En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra
los acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria,
de la Delegación de ..., de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria (AEAT), mediante los cuales se
liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los
periodos del primer al cuarto trimestre del ejercicio 2017 y se
imponen las correspondientes sanciones derivadas de aquéllos.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-06934-2019
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08/11/2019
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18/11/2019
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00-06930-2019
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08/11/2019
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18/11/2019
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00-06933-2019
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08/11/2019
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18/11/2019
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00-06963-2019
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08/11/2019
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19/11/2019
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00-02109-2020
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25/03/2020
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27/03/2020
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00-02110-2020
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25/03/2020
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27/03/2020
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00-02111-2020
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25/03/2020
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27/03/2020
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00-02114-2020
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25/03/2020
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27/03/2020
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Las reclamaciones nº 00-06934-2019,
00-06930-2019, 00-06933-2019 y 00-06963-2019 fueron interpuestas el
día 8 de noviembre de 2019, contra los acuerdos de
liquidación del 2T, 3T, 1T y 4T, del ejercicio 2017,
respectivamente, los cuales fueron notificados el día 10 de
octubre de 2019.
Por otro lado, las reclamaciones nº
00-02109-2020, 00-02110-2020, 00-02111-2020 y 00-02114-2020 fueron
interpuestas el día 25 de marzo de 2020, contra los acuerdos
sancionadores por las infracciones cometidas en los periodos 1T, 3T,
2T y 4T, del ejercicio 2017, respectivamente, los cuales fueron
notificados el día 28 de febrero de 2020.
SEGUNDO.- Con fecha 25 de junio de 2018, fue
iniciado un procedimiento de comprobación limitada del IVA
del 2017, siendo notificada en fecha 18 de julio de 2019 la
caducidad del procedimiento. Asimismo, se inició un
procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2016, en
el que se analizaron determinadas facturas del 2017.
El 18 de julio de 2019, fue iniciado un
procedimiento de gestión de comprobación limitada
mediante la notificación de la propuesta de las liquidaciones
del IVA de los cuatro trimestres del 2017.
Como consecuencia de las liquidaciones finalmente
practicadas resultó, en el 1T, una cuota a compensar de cero
euros y, en el 2T, una cuota a ingresar de 512.347,19 euros sin que
procediese la compensación declarada de 20.670,52 euros.
Asimismo, en el 3T, resultó una cuota a ingresar de 3.631,53
euros, no procediendo la compensación de 24.314,24 euros y,
en el 4T, resultó una cuota de 1.248,00 euros, no procediendo
tampoco la devolución solicitada de 23.928,80 euros.
En todos los trimestres la regularización
consistió en eliminar las deducciones del impuesto realizadas
pues, a juicio de la Administración, no quedó probado
de ningún modo que el contribuyente hubiese prestado de
manera real y efectiva a los clientes ningún tipo de servicio
complementario propio de la industria hotelera, consistiendo su
actividad en la mera puesta a disposición de las viviendas a
los clientes para su uso como vivienda durante el tiempo de la
estancia, siendo una actividad sujeta y exenta sin derecho a
deducción de conformidad con los artículos
20.Uno.23º.b) y 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992 del IVA.
En el segundo trimestre se liquidó,
además, el impuesto por el concepto de autoconsumo del
artículo 9.1º.c de la Ley 37/1992, reguladora del IVA,
al existir un cambio de afectación de las 3 viviendas entre
sectores diferenciados.
Los acuerdos de liquidación fueron
motivados en los siguientes términos:
"Se reinicia el procedimiento de
comprobación limitada que incorpora en su expediente los
documentos aportados en el procedimiento de comprobación
limitada con número de expediente 2017...6N
finalizado por caducidad. La misma se notifica al obligado
tributario en el documento con número de referencia ... De la
información obrante en esta Oficina Gestora y de la
documentación aportada por el contribuyente en los
procedimientos de comprobación limitada con Nº de
Expedientes 2016...3V y 2017...6N se
establece lo siguiente:
En el año 2011 se crea la sociedad XZ
SLU con NIF ..., dándose de alta en
el epígrafe de IAE 833.2 Promoción Inmobiliaria de
Edificaciones. Según escritura pública de .../2012, la
sociedad adquiere finca con vivienda unifamiliar situada en
DIRECCIÓN_1
de MUNICIPIO_1, con referencia catastral ... por
importe escriturado de 1.200.000,00 euros. Según escritura
pública de .../2012, se produce la segregación de la
parcela original en tres parcelas y el derribo de la vivienda
unifamiliar existente. Las nuevas parcelas tienen actualmente las
siguientes referencias catastrales: ...; correspondiendo a cada una
de ellas los números ..., respectivamente, de la DIRECCIÓN_1.
A partir de ese momento la sociedad inicia las pertinentes obras
para la construcción de 3 viviendas unifamiliares aisladas en
los citados terrenos obteniendo el certificado de Fin de Obra en
fecha de ... de 2015. En requerimiento notificado en fecha
17/07/2017 solicitando determinada información, el
contribuyente aporta, en fecha 04/08/2017 en el Asiento Registral
...2017, la citada certificación de Fin de Obra. En el mismo
registro señala que los citados inmuebles se destinarán
al alquiler turístico y así fueron inscritos en el ...
como establecimientos turísticos y que en 2016 se creó
página web para empezar a alquilar los inmuebles y así
lo anunciaron en el portal web ...
En fecha de 29/02/2016 la sociedad se da de
alta en el epígrafe del IAE 861.1 Alquiler de Viviendas
estando hasta el momento actual de alta en ambos epígrafes.
El contribuyente inicia la actividad de alquiler turístico de
manera efectiva en el segundo trimestre de 2017. (...)
De todo lo señalado, se concluye que no
existe prueba ni elemento objetivo alguno que demuestre la
prestación de ningún tipo de servicio complementario
propio de la industria hotelera para considerar que la actividad
desarrollada por el contribuyente va más allá de la
mera puesta a disposición de los inmuebles a los clientes
para su uso como vivienda durante su estancia.
De conformidad con el artículo 20,
apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 de IVA, la
actividad desarrollada por la sociedad es el arrendamiento de
inmuebles destinado a vivienda, considerada una actividad sujeta y
exenta. Dicha circunstancia determina la imposibilidad de deducir
las cuotas soportadas, dado que el artículo 94. Uno. 1º
a) de la LIVA determina que sólo las operaciones sujetas y no
exentas originan derecho a la deducción de las cuotas
soportadas. Por lo tanto las cuotas de IVA soportado no son
deducibles.
El inicio de la actividad de arrendamientos de
viviendas, se ha producido el 30 de junio de 2017, momento del
devengo del primer servicio de arrendamiento prestado. Ahora bien,
tal y como se deduce del IAE declarado por el contribuyente
inicialmente (promoción de edificaciones), y de las
cantidades de IVA soportado deducidas en los años de la
construcción de las 3 viviendas situadas en la DIRECCIÓN_1,
se puede constatar que su intención inicial fue destinar
dicha obra nueva a la venta, es decir, a una operación sujeta
y no exenta con derecho a la deducción de las cuotas
soportadas. Este hecho, y en función del destino previsible
al que se refiere el artículo 99.Dos de la LIVA, determina
que las cuotas soportadas fueron debidamente deducidas. Ahora bien,
finalmente, al menos para las viviendas a las que se refirió
el presente requerimiento, se ha producido un cambio en la finalidad
de las mismas, modificándose dicha finalidad de promoción
y venta (lo cual originaría derecho a la deducción de
las cuotas soportadas) a arrendamiento de vivienda, lo cual, al
encontrarse exento, no genera derecho a la deducción de las
cuotas soportadas..
Sin embargo, este hecho constatado, es decir,
el cambio de afectación de una actividad a otra con regímenes
distintos de deducción, determina la generación de un
nuevo hecho imponible regulado en el artículo 9.1º c)
(autoconsumo por cambio de afectación a otro sector
diferenciado).
En el presente supuesto, dado que la operación
asimilada a la entrega de bienes se produjo en el segundo trimestre
de 2017, teniendo en consideración el valor declarado por el
propio contribuyente en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio 2017 en la casilla 00111 de 'Inmovilizado material'
por importe de 5.095.571,95 euros y que no tiene más
inmovilizado material que las 3 viviendas, se considera como Base
Imponible de IVA el citado importe."
TERCERO.- Con fecha 17 de diciembre de 2019, fue
notificado el inicio de un procedimiento sancionador al apreciarse
las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la
LGT consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido
en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar
de su correcta autoliquidación y determinar o acreditar
improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de
declaraciones futuras.
En el primer trimestre, la infracción
cometida fue la del artículo 195 de la LGT, calificada como
grave por la Ley, aplicándose una sanción del 50%, que
ascendió finalmente a 4.816,37 euros.
En el segundo y tercer trimestre, las
infracciones cometidas fueron las del artículo 195 y las del
artículo 191 de la LGT, calificadas como leves, dando lugar a
la imposición de sanciones del 50% de la base de la sanción.
En el 2T resultaron sanciones de 256.173,59 euros por dejar de
ingresar y de 10.335,26 euros por el artículo 195, siendo la
sanción tras la deducción por sanción anterior
de 4.816,37 euros, de 261.692,48 euros. En el 3T resultaron
sanciones de 1.815,76 euros y de 12.157,12 euros, siendo la sanción
tras la deducción por sanción anterior de10.335,26
euros, de 3.637,62 euros.
En el cuarto trimestre, la infracción del
artículo 191 de la LGT, que fue calificada como leve, dando
lugar a una sanción del 50%, la cual ascendió a 624
euros
CUARTO.- No conforme con dichos acuerdos, el
interesado interpuso las presentes reclamaciones, reiterando las
mismas alegaciones que en el procedimiento gestor y añadiendo,
respecto de la sanción, que no existió culpabilidad en
su actuación al haber realizado una interpretación
correcta de la normativa y, por tanto, la sanción debe ser
anulada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los acuerdos dictados
por la Administración.
CUARTO.- El artículo 20, apartado Uno,
número 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Ley
del IVA, en adelante) dispone que estarán exentas de este
impuesto las siguientes operaciones:
'23º. Los
arrendamientos que tengan la consideración de servicios con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la
constitución y transmisión de derechos reales de goce
y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...).
b) Los edificios o partes
de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior
arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de
apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen
especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se
extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y
los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La
exención no comprenderá: (...).
E') Los arrendamientos
de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se
obligue a la prestación de alguno de los servicios
complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de
restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(...)"
A este respecto, resulta relevante citar la
contestación a consulta de la Dirección General de
Tributos (DGT) V0530-05, de fecha 31 de marzo de 2005, formulada por
una sociedad que plantea varias cuestiones sobre la explotación
de apartamentos y las prestaciones de servicios propias de la
industria hotelera. Parte de la base de que pretende explotar
apartamentos que se van a destinar a vivienda. En dicho caso, la DGT
contestó que (el subrayado es nuestro):
"(...) Por tanto, puesto que el objeto el
arrendamiento son edificios o partes de los mismos destinados a
viviendas y el arrendador no se obliga a la prestación de
ningún servicio complementario propio de la industria
hotelera, la operación objeto de consulta estará
exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)
Por otra parte, el consultante pide aclaración
sobre el concepto "servicios complementarios propios de la
industria hotelera". La Ley 37/1992 pone como ejemplos los de
restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se
trata de servicios que constituyen un complemento normal del
servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden
su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios
complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
- servicio de limpieza del interior del
apartamento prestado con periodicidad semanal.
- servicio de cambio de ropa en el apartamento
prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran
servicios complementarios propios de la industria hotelera los
que a continuación se citan:
- servicio de limpieza del apartamento
prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada
arrendatario.
- servicio de cambio de ropa en el apartamento
prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada
arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes
del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la
urbanización en que está situado (zonas verdes,
puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y
mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería,
electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y
electrodomésticos."
Comparte este Tribunal el criterio expuesto por
la DGT en la contestación a consulta referida, que ha sido
reiterada con posterioridad, en los mismos términos, en la
contestación de la consulta V2693-17, de fecha 23 de octubre
de 2017, en la que se señaló lo siguiente (subrayamos
nosotros):
"El consultante esta dado de alta en el
Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe
686 Alquiler de Apartamentos privados. La actividad
consiste en el alquiler de apartamentos por períodos muy
cortos de tiempo. El consultante tiene 8 apartamentos y dos personas
contratadas para tareas de limpieza y lavandería. Los
servicios de limpieza y lavandería se prestan a la entrada y
a la salida del período contratado por cada
arrendatario. Durante la estancia de los clientes no se presta
ningún otro tipo de servicio accesorio o complementario.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación completa
(...) En este sentido, los servicios de
hospedaje se caracterizan por extender la atención a los
clientes más allá de la mera puesta a disposición
de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de
hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler
de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de
una serie de servicios tales como recepción y atención
permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al
efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento,
cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a
disposición del cliente de otros servicios (lavandería,
custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación
de servicios de alimentación y restauración.
En consecuencia, están sujetos y no
exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los
arrendamientos de apartamentos, completos o por habitaciones, en los
que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la
industria hotelera, según los criterios señalados
en este apartado.
De la información aportada en el
escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de los
apartamentos no va a ir acompañado de la prestación de
servicios complementarios propios de la industria hotelera, en
consecuencia dichos arrendamientos están sujetos y exentos al
Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no procederá
repercusión de cuota alguna en el caso de emitir factura."
En el presente caso, la Administración
considera que no resulta probada la prestación de servicios
complementarios propios de la industria hotelera, con base en los
siguientes indicios (el subrayado es nuestro):
"dentro del procedimiento de comprobación
limitada con Nº de Exp. ... aporta tabla de precios de la
propia página web www … las tarifas por noche,
casa, temporada y precio por persona adicional. También
especifica la estancia mínima según temporada, el
importe del depósito de reserva y establece la 'Limpieza
final (obligatoria) 265 euros'. No especifica la prestación
de más servicios destinados a los clientes ni incluidos
en el precio ni opcionales. También aporta 5 facturas
emitidas
En el procedimiento de comprobación
limitada con Nº Exp. ... el contribuyente aporta 9 nuevas
facturas. Se observa que la fecha de entrada de los primeros
clientes ha sido el 30 de junio de 2017 según la nueva
factura Nº 1 y la salida de los últimos clientes según
la factura Nº 6 se produjo el día 10 de noviembre de
2017. El número de noches totales según las facturas
ha sido de 92 noches y un total de 32 personas repartidas en esas
noches. Estás 9 facturas, además de cambiar el formato
general de las facturas respecto de las 5 aportadas originalmente,
lo que ahora incluyen en la descripción de todas ellas es
la frase 'Con servicio de desayuno y limpieza diaria incluidos.'.
Recordemos que en las 5 facturas aportadas inicialmente, respecto a
la limpieza, a veces se prestaba, presuntamente, una limpieza
semanal y otras solo la limpieza final. Señalar que factura
solo hay una y no pueden modificarse los datos incluidos al gusto
del emisor de las mismas, sino que deben especificar la realidad del
bien entregado o servicio prestado, no pueden existir 2 facturas
diferentes por una misma operación.
(...) el contribuyente se limitó
a aportar tabla de precios de su propia página web en la que,
en relación con los servicios considerados complementarios
propios de la industria hotelera, especifica el importe de la
limpieza final obligatoria, la cual consiste en la
limpieza de la villa tras finalizar la estancia. El contribuyente
dice literalmente que 'los servicios de desayunos, limpieza diaria,
reposición de nevera, transfers y demás que se les
prestan a los clientes son realizados por sus tres trabajadores Axy,
Bts
y Cpp.'.
En la página web del contribuyente (www ...) tanto en 2017
como a día de hoy, en la sección tarifas, sigue
señalando el precio de la estancia por noche-villa-temporada,
el precio de personas adicionales, estancia mínima, etc., y
también señala 'Limpieza final (obligatoria) 250
euro'. El contribuyente se obliga únicamente a la citada
limpieza final. En la sección servicios de su página
web señala que pueden ofrecer los servicios de transfer,
entrega de alimentos, catering, limpieza y también espacio
para organizar eventos, reuniones y similares. No especifica precios
ni nada más al respecto.
(...) en relación con los gastos de la
sociedad en el ejercicio 2017, tal y como ha señalado el
propio contribuyente, no ha habido ningún gasto de
proveedores de servicios destinados a los clientes. Se
observa la existencia de 25 facturas por compra de comida incluyendo
en su mayoría productos frescos y también productos
envasados, bebidas y artículos del hogar, prácticamente
todas ellas del proveedor TW
SA. Estas compras se extienden desde el 16
de marzo de 2017 hasta el 25 de septiembre de 2017. El propio
contribuyente señala que no hay proveedores de servicios
destinados a los clientes, siendo sus propios trabajadores quienes
los realizan. Según los contratos de sus 5 trabajadores, 2 de
ellos se dedican al mantenimiento de las viviendas, otras 2 son
administrativas y sólo una de ellas está contratada
como limpiadora. En relación con esta última, Bts,
debemos tener en cuenta que ha estado contratada desde el 05/07/2017
a 04/09/2017 con una retribución total de 997,97 euros. De
las propias facturas aportadas por el contribuyente, se observa que
los primeros servicios de arrendamiento se han producido en fecha de
30 de junio de 2017 y los últimos clientes han finalizado su
estancia el 10 de noviembre de 2017. Por lo tanto, desde el
30 de junio al 5 de julio y desde el 5 de septiembre al 10 de
noviembre no ha habido personal encargado de limpieza alguna.
Dado que la sociedad ha tenido arrendadas las villas durante 92
noches, queda patente que es imposible que el contribuyente haya
prestado un servicio de limpieza diario. Menos aún si tenemos
en cuenta que cada villa tiene 400 m2 construidos, distribuidas en 6
cocinas, 6 salones, 18 habitaciones, 12 baños y las
correspondientes zonas comunes, terrazas, jardines, etc., contando
con una única persona encargada de la limpieza de todas ellas
diariamente. Es física y materialmente imposible, según
todos estos hechos, prestar más servicio de limpieza que la
realizada tras cada estancia y antes de la nueva entrada de nuevos
clientes.
En relación con el servicio de
transfer que supuestamente presta se ha de recalcar que la sociedad
no dispone de ningún vehículo de su titularidad en el
ejercicio 2017, no ha alquilado ninguno ni ha contratado los
servicios de transporte con ninguna empresa ajena. Ninguno de
sus trabajadores está contratado para el desarrollo de la
actividad de transporte de pasajeros. No existe elemento objetivo
alguno que pruebe la realidad del servicio de transfer a los
clientes. no se ha repercutido ingreso alguno al respecto por
servicio de transporte ni comisión por la mediación en
su contratación, no se ha emitido factura alguna respectiva
ni se ha registrado ingreso alguno respectivo. El contribuyente
se limita a señalar que lo realizan los propios empleados sin
aportar mayor prueba al respecto. No queda demostrada la
realidad de la prestación de tal servicio.
En cuanto al servicio de entrega de
comestibles y 'reposición de nevera', se trata de entrega de
bienes de conformidad con el artículo 8º de
la Ley 37/1992 del IVA y no de un servicio de restauración
o catering, y así lo establecen diversas Consultas
Vinculantes de la Dirección General de Tributos tales como la
V1536-18. Tampoco existe ningún trabajador con un contrato
adecuado al respecto ni existen gastos de proveedores de catering o
restauración. Señalar a este respecto la existencia de
25 facturas por compras principalmente al proveedor TW
SA tanto de productos frescos y perecederos
como fruta, carne o pescado, así como de otros envasados
siendo 20 de las 25 de fechas anteriores a la entrada de los
primeros clientes. Por todo ello no queda probado que
preste ninguna clase de servicios de catering o restauración
ni que los gastos por compras de alimentos estén si quiera
destinados a los clientes.
Recordar también que en fecha de
29/02/2016 la sociedad se da de alta en el epígrafe del IAE
861.1 Alquiler de Viviendas y no en otro epígrafe específico
de servicios hoteleros.
En las alegaciones presentadas señala
que las facturas aportadas en el Expediente 2017...6N no son reales
y que fueron confeccionadas por la asesoría de manera
unilateral y no se corresponden con la realidad. También
aporta 7 nuevas facturas emitidas, no aportando la primera y 2
últimas facturas registradas en el Libro Registro de Facturas
Emitidas y aportando una nueva factura emitida por anulación
de una reserva la cual no está registrada. Las facturas
aportadas en el Expediente 2017...6N, en las que en todas ellas
tienen el mismo formato y descripción y sus importes son
coincidentes con los contenidos en el Libro Registro de Facturas
Emitidas que a su vez son coincidentes con los importes declarados
en las autoliquidaciones, el contribuyente señala que son
falsas. Las facturas aportadas en alegaciones y en el requerimiento
posterior, aunque coinciden en formato y descripción con 4 de
las 5 facturas aportadas en el Expediente 2016...3V, son de importes
diferentes a los contenidos en tales facturas de 2016, tampoco
coinciden con las facturas aportadas en el Expediente 2017...6N ni
con los importes registrados en el Libro Registro de Facturas
Emitidas.
En resumen, respecto a las mismas
operaciones se han aportado entre 1 y 3 facturas diferentes. En
la descripción de las facturas, en la mayoría de ellas
se incluye el concepto 'limpieza final' o ningún concepto
específico. En las aportadas en último término
algunas señalan que se realiza 'limpieza final', en dos de
ellas 'limpieza semanal' y en las 2 últimas, nunca antes
aportadas, se incluye el concepto 'desayunos incluidos'. En todas
las aportadas en el Expediente 2017...6N, que según el
contribuyente no son reales, se señala 'Con servicio de
desayuno y limpieza diaria incluido'. Por tanto, no es solo que
de las facturas no queda probada la realidad de esos servicios
complementarios de la industria hotelera sino ya que no puede
saberse cuáles son las facturas reales y cuáles no,
dado que el contribuyente o sus representantes han llegado a aportar
hasta 3 facturas diferentes por la misma operación.
En cuanto a los servicios complementarios, el
contribuyente aporta unos documentos privados en los que todos
los trabajadores manifiestan realizar, además de las
funciones propias de sus respectivos contratos y las fechas en las
que estuvieron contratados, otra serie de servicios tales como tres
limpiezas por semana, todos preparan las habitaciones y reponen
neveras o jabones y varios de ellos también prestan servicios
de catering, recepción a la llegada de los clientes, guías
turísticos, etc. Señalar al respecto de estos
documentos privados, así como de todas las capturas de
pantalla de whatsapp y emails, y los partes de trabajo, que al
tratarse de documentos privados sin legalizar no prueban 'per se'
la autenticidad de los mismos careciendo de fuerza probatorio tanto
del hecho contenido que los motiva como de la fecha de los mismos
frente a terceros, sin otras pruebas que los complementen, y así
se establece en el Código Civil, aprobado por Real Decreto de
24 de julio de 1889, en sus artículos 1225 a 1230.
En cuanto al servicio de cambio de camas y
limpieza durante la estancia, el contribuyente no aporta más
pruebas al respecto sobre la realidad de tales servicios más
allá de los servicios realizados como limpieza final entre
cliente y cliente. Como se señala anteriormente,
los documentos privados aportados como las manifestaciones de los
trabajadores y los partes de trabajo no hacen prueba del hecho
contenido ni de la fecha. únicamente el contrato a tiempo
parcial por 2 meses de la trabajadora Bts
es un contrato de limpiadora, según el escrito de
manifestación de los servicios que prestaba solo estuvo
contratada del 05/07/2017 a 04/08/2017 (1 mes).
En alegaciones aporta nueva tabla de precios
totalmente diferente a la anunciada desde el inicio de la actividad
hasta ese momento especificando que se incluye limpieza 3 veces por
semana y cambio de sabanas 2 veces por semana y cambiando las
tarifas publicitadas en la página web. No obstante, tal y
como se ha señalado con anterioridad, en las conversaciones
con clientes aportadas por el contribuyente, le preguntan uno o 2
clientes si fuera posible la limpieza algún día de su
estancia y el precio, con lo que el propio contribuyente aporta
documentos contradictorios.
Respecto a los servicios de preparación
de desayunos y comidas, es un servicio que no se incluye en el
precio de la estancia. Solo en las 2 últimas facturas
aportadas tras el último requerimiento aparece desglosado el
concepto sin especificar precio por separado ni días. Señalar
también que tales facturas nunca antes del trámite de
alegaciones se habían aportado por el contribuyente. En la
tabla de precios original no se incluye como servicio incluido en el
precio por estancia por lo que el contribuyente no se obliga a su
prestación ni se aportó documento alguno que indicase
su prestación opcional ni nada al respecto. Tampoco se
especifica en la nueva tabla de precios aportada en alegaciones el
precio de los servicios de desayunos y comidas que pudieran
prestarse de manera opcional.
También señala en alegaciones,
una serie de servicios que dice haber prestado a los clientes tales
como los de alquiler de microbús, preparación de
comidas y desayunos, cambio de camas, limpieza durante la estancia,
organización de excursiones, compra de alimentos y
transporte.
En relación con un servicio de
alquiler de microbús, tal gasto no consiste en un servicio
complementario propio de la industria hotelera. No se ha
incluido en el Libro Registro de Facturas Recibidas el citado
gasto, no se ha repercutido importe alguno por tal servicio
ni por comisión por mediación ni queda probado el
destino del mismo pudiendo haberse alquilado para uso particular de
los socios o de terceras personas. Por lo tanto, queda demostrado el
destino real de tal gasto ni la prestación de servicio alguno
al respecto.
En cuanto a la organización de
excursiones, tampoco es un servicio complementario propio de la
industria hotelera. No se ha repercutido cuota alguna por
tal servicio ni ninguna comisión, ni se ha reflejado en
ninguna factura ni registrado en ningún Libro Registro.
No queda demostrado la realidad de la organización de tales
excursiones ni de la prestación de servicio alguno al
respecto.
En cuanto a los servicios de recepción
y atención permanente y continuada al cliente, las
diversas consultas vinculantes señalan que tiene la
consideración de servicio complementario propio de la
industria hotelera siempre que se realice en un espacio destinado al
efecto (una recepción con personal las 24 horas) del
cual carecen las villas arrendadas ni tampoco tienen personal
presente las 24 horas.
En cuanto a las opiniones de los clientes,
nada dicen de la efectiva realización de todos estos
servicios señalados por el contribuyente en la forma en que
exige la Ley para entender que se tratan de servicios
complementarios propios de la industria hotelera."
Efectivamente, como ha quedado expuesto, la
actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad
de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación
de una serie de servicios adicionales que implican extender la
atención a los clientes más allá de la mera
puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Tales
servicios pueden consistir en la recepción y atención
permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al
efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento,
cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a
disposición del cliente de otros servicios (lavandería,
custodia de maletas, prensa, reservas etc.), así como
prestación de servicios de alimentación y
restauración.
Por tanto, en los arrendamientos de apartamentos,
completos o por habitaciones, en los que el arrendador se obliga a
prestar los servicios propios de la industria hotelera prestando los
referidos servicios, la operación se entiende que está
sujeta y no exenta al IVA.
A juicio de este Tribunal, existen suficientes
pruebas de la Administración para declarar que la actividad
realmente realizada por la entidad reclamante fue la de
arrendamiento de vivienda, sin que el obligado haya efectuado, ni en
el procedimiento gestor, ni en el presente procedimiento de
revisión, una actividad probatoria suficiente que permita
acreditar que hubiese prestado durante los periodos regularizados
los servicios propios de la industria hotelera. Así, consta
que la sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe del
IAE 861.1 Alquiler de Viviendas y no en otro epígrafe
específico de servicios hoteleros, no presta un servicio de
limpieza periódica (únicamente la limpieza necesaria
entre un arrendamiento y otro), no queda probado que preste el
servicio de transfer, ni de catering o restauración, así
como tampoco un servicio de recepción y atención
permanente y continuada al cliente, pues carece de personal para
ello. A tal efecto, los presuntos correos aportados por el
reclamante carecen de valor probatorio y la inscripción el
Registro de Turismo de ... o las licencias de uso turístico
aportadas no implican que la actividad realmente desarrollada fuera
la propia de la industria hotelera.
Por tanto, procede desestimar las alegaciones del
reclamante y confirmar la regularización practicada en este
punto.
QUINTO.- Por lo que respecta a la regularización
del autoconsumo, debemos traer a colación el artículo
9 de la Ley reguladora del IVA, el cual establece lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título
oneroso:
1.º El autoconsumo
de bienes.
A los efectos de este
impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (...)
c) El cambio de
afectación de bienes corporales de un sector a otro
diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo
a que se refiere este párrafo c) no resultará
aplicable en los siguientes casos:
Cuando, por una
modificación en la normativa vigente, una determinada
actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de
un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía
estando integrada con anterioridad.
Cuando el régimen
de tributación aplicable a una determinada actividad
económica cambie del régimen general al régimen
especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y
pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con
oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un
derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos
guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin
perjuicio de lo siguiente:
De las regularizaciones de
deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107,
109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
De la aplicación de
lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley,
en relación con la rectificación de deducciones
practicadas inicialmente según el destino previsible de los
bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos
resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o
satisfechas por la adquisición o importación de bienes
o servicios distintos de los bienes de inversión que no
hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en
que la actividad económica a la que estaban previsiblemente
destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a
formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que
venía estando integrada con anterioridad.
De lo previsto en los
artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con
los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los
regímenes especiales de la agricultura, ganadería y
pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.
A efectos de lo dispuesto
en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la
actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que
las actividades económicas realizadas y los regímenes
de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán
actividades económicas distintas aquellas que tengan
asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.
No obstante lo establecido
en el párrafo anterior, no se reputará distinta la
actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su
volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta
última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año
precedente, en el año en curso el requisito relativo al
mencionado porcentaje será aplicable según las
previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la
regularización que proceda si el porcentaje real excediese
del límite indicado.
Las actividades accesorias
seguirán el mismo régimen que las actividades de las
que dependan.
Los regímenes de
deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán
distintos si los porcentajes de deducción, determinados con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que
resultarían aplicables en la actividad o actividades
distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos
porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal,
con las actividades accesorias a la misma y las actividades
económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no
difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla
constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas
de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en
más de 50 puntos porcentuales con el de ésta
constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo
dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la
actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de
operaciones durante el año inmediato anterior. (...)
d) La afectación
o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o
importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión.
Lo dispuesto en esta letra
no será de aplicación en los supuestos en que al
sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir
íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de
idéntica naturaleza.
No se entenderá
atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del
impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir
bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su
puesta en funcionamiento y durante el período de
regularización de deducciones, los bienes afectados se
destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de
lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten
o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización
en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización
exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción,
siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización
de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a
deducir."
Respecto de esta cuestión, es igualmente
relevante destacar la contestación a consulta de la DGT,
V4440-16, de fecha 17 de octubre de 2016, en la que señaló
que (subrayamos nosostro):
"Descripción de hechos La entidad
consultante tiene por objeto la explotación de fincas
rústicas y urbanas, en régimen directo, de aparcería
y de arrendamiento; la compraventa de solares, terrenos e inmuebles
de todo tipo, así como al alquiler de los mismos; y la
actividad de promoción inmobiliaria. La consultante cuenta en
su activo con existencias de suelo urbanizado y locales comerciales
adquiridos como consecuencia de aportación a su capital
social, así como de varios edificios terminados en los años
2009 y 2010 y compuestos por viviendas, locales comerciales y
garajes. Dada la situación actual se plantea la posibilidad
de destinar las viviendas al arrendamiento sin opción de
compra, acogiéndose al régimen de entidades dedicadas
al arrendamiento de vivienda prevista en el capítulo III del
título VII del TRLIS. (...)
De acuerdo con la descripción de hechos
contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una
promotora que va a destinar una parte de los inmuebles
construidos, e inicialmente destinados a la venta, a la actividad de
arrendamiento sin opción de compra para uso exclusivo como
vivienda. Esta operación constituye, de acuerdo con el
precepto previamente reproducido, un autoconsumo de bienes
producido como consecuencia del traspaso de bienes del ciclo de
explotación al inmovilizado.
No obstante, se debe señalar que, según
la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante
de 13 de noviembre de 2009, V2509-09), en el caso de que se
produzca simultáneamente el supuesto de autoconsumo previsto
en el artículo 9.1ºc), analizado en el apartado
anterior, como consecuencia del cambio de afectación de
dichos bienes corporales de un sector (promoción) a otro
diferenciado de su actividad empresarial (arrendamiento), y el
autoconsumo del artículo 9.1ºd) anteriormente
transcrito, prevalecerá, por su mayor especificidad, la
letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º."
En el presente caso, queda claro que se produjo
un autoconsumo, al afectarse las viviendas construidas, que iban a
destinarse a la venta o al arrendamiento con actividad hotelera, a
la actividad de arrendamiento, actividad exenta en el impuesto y
que, por consiguiente, no origina el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas, de conformidad con el artículo 94
de la Ley del IVA. Debemos confirmar lo dispuesto en el acuerdo de
liquidación del segundo trimestre, según el cual:
"En relación con las alegaciones
sobre la improcedencia del autoconsumo, el contribuyente señala
que, a pesar de haberse dado de alta en el epígrafe del IAE
833.2 de 'Promoción inmobiliaria de edificaciones', señala
literalmente que 'adquirió, las fincas, y levantó las
obras, no con la intención de promocionar y vender, sino con
la intención de ejercer la actividad de 'Apartamentos
turísticos', y ello con independencia del alta en el Impuesto
sobre Actividades Económicas.
A este respecto debemos tener en cuenta el
artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria el cual
señala que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás
documentos presentados por los obligados tributarios se presumen
ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los
mismos mediante prueba en contrario.'.
En ningún momento comunicó a la
Administración Tributaria el cambio de actividad a
desarrollar si su intención era esa. No obstante, en fecha de
29-02-2016, comunica en el correspondiente modelo 036 el alta en el
epígrafe del IAE 861.1 de 'Alquiler de viviendas
Por lo tanto, tanto si inicialmente su
actividad ya intencionada ya real fuese la de Promoción
Inmobiliaria con CNAE 411, como si fuese la de Hoteles y
alojamientos similares con CNAE 551, ambas con un régimen de
deducción del 100 %, la actividad real y efectiva
desarrollada a partir de la finalización de las obras ha sido
la del Alquiler de viviendas cuyo epígrafe de CNAE es el 682
de Arrendamiento de inmuebles con un porcentaje de deducción
del 0 %."
Por otro lado, el reclamante alega, de forma
subsidiaria, que la base imponible del autoconsumo fue
incorrectamente calculada, pues la Administración debió
considerar el importe de las cuotas soportadas deducidas en la
construcción. Señala que no procedió a un
análisis de las cuotas efectivamente soportadas por la
entidad, y relativas a la promoción inmobiliaria, mediante el
requerimiento de la documentación necesaria para llegar a esa
cifra, sino que se limitó a acudir al Modelo 200 del Impuesto
sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2017 para tomar como
referencia el importe de la casilla 111 donde se encuentra la cifra
global de inmovilizado material, donde el importe del inmovilizado
material lo componen, entre otros, conceptos como el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales (ITP-AJD) soportado en la adquisición
del inmueble.
En cuanto a la determinación de la base
imponible, las reglas 2ª y 3ª del artículo 79.Tres
de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
"Tres. En los
supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos
en el artículo 9, números 1º y 3º de esta
Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la
determinación de la base imponible: (...;)
2ª. Si los bienes
entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o
transformación por el transmitente o por su cuenta, la base
imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados
por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes,
incluidos los gastos de personal efectuados con la misma
finalidad.".
3ª. No obstante, si
el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones
como consecuencia de su utilización, deterioro,
obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier
otra causa, se considerará como base imponible el valor de
los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."
El artículo 74 de la Directiva 2006/112,
dispone:
"En los casos de
destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su
empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus
derechohabientes cuya actividad económica imponible haya
cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base
imponible estará constituida por el precio de compra de tales
bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el
precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las
operaciones se realicen."
La transposición realizada por la Ley
37/1992 en el artículo 79.Tres, no se opone esencialmente de
lo dispuesto en el artículo 74 de la Directiva, al remitirse
al precio de compra (79.Tres.1º), al coste (79.Tres.2º) o
al valor de los bienes en el momento en que se efectúe la
entrega (79.Tres.3º). Cuestión distinta es que la
interpretación de estos preceptos deba realizarse a la luz de
la Directiva comunitaria y de la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea.
En el presente caso, la cuestión
controvertida gira en torno a la determinación de la base
imponible. El obligado tributario entiende que los costes en los que
ha incurrido para la construcción del inmueble, sobre los que
no ha soportado IVA, no pueden formar parte de la base imponible del
autoconsumo. Entre estos costes, el reclamante señala el pago
del ITP.
El TJUE ha examinado las operaciones asimiladas a
entregas de bienes y, en particular, su base imponible en diversas
Sentencias. La Sentencia de 8 de mayo de 2013 (asunto C-142/12),
dispuso lo siguiente:
"31 El artículo
74 de la Directiva IVA establece que, en el caso de operaciones como
las controvertidas en el litigio principal, la base imponible está
constituida por el precio de compra de los bienes o de bienes
similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste,
evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se
realicen. Este artículo es una excepción a la regla
general contenida en el artículo 73.
32 Procede recordar que el
Tribunal de Justicia ha declarado que por «precio de compra,
evaluado en el momento de la afectación», en el sentido
del artículo 74 de la Directiva IVA debía entenderse
el valor residual del bien en el momento de su afectación a
fines privados (véase la sentencia de 17 de mayo de 2001,
Fischer y Brandenstein, C 322/99 y C 323/99, Rec. p. I 4049,
apartado 80)."
En la sentencia, de 23 de abril de 2015, (asunto
C 16/14, Property Development Company NV), se desarrolla la
interpretación anterior señalando:
"35 Seguidamente,
debe señalarse que, en el supuesto de que el sujeto pasivo
haya comprado los bienes destinados o afectados en el sentido del
artículo 5, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva, la base
imponible para el cálculo del IVA correspondiente a dicho
destino o afectación está constituida, en virtud del
artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta
Directiva, por el precio de compra de tales bienes. A estos efectos,
procede entender por «precio de compra de tales bienes»
el valor residual de los bienes en el momento de su destino o
afectación (sentencias Fischer y Brandenstein, C 322/99 y C
323/99, EU:C:2001:280, apartado 80, y Marinov, EU:C:2013:292,
apartado 32).
36 En cuanto al criterio
del «precio de compra de bienes similares», mencionado
en el mismo precepto, de la interpretación proporcionada en
el apartado anterior de la presente sentencia se deduce que dicho
criterio permite determinar la base imponible correspondiente a un
destino o afectación, en el sentido del artículo 5,
apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva, en el supuesto de que el
sujeto pasivo no haya obtenido mediante compraventa los bienes
destinados o afectados.
37 Por lo demás,
del citado artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), se
desprende sin ambigüedades que la base imponible sólo
estará constituida por el «precio de coste» a
falta de precio de compra de tales bienes o de bienes similares."
De la jurisprudencia citada se concluye que la
base imponible atendería a los siguientes criterios:
1) La base imponible está constituida por
el precio de compra que debe interpretarse como el coste de
reposición de los bienes (valor residual) entendido como
aquel que un empresario o profesional que realiza un autoconsumo
debería pagar por los referidos bienes para su sustitución
en el momento de producirse la afectación.
2) La valoración debe efectuarse tomando
como referencia el momento de realizarse el autoconsumo, en este
caso, el cambio de afectación.
3) La base imponible sólo estará
constituida por el "precio de coste" a falta de precio de
compra de tales bienes o de bienes similares.
En el presente caso, al no haberse realizado una
compra, no existe un precio de compra como tal, por lo que es
necesario atender al coste o valor de reposición del bien en
el momento del cambio de sector, siendo correcto acudir al valor
contabilizado por el reclamante, por lo que debemos confirmar la
liquidación.
Por lo que se refiere a los distintos conceptos
que pueden integrar o no la base imponible también se ha
pronunciado el TJUE. En la Sentencia de 17 de mayo de 2001 (Asuntos
acumulados C-322/99 y C-323/99 Hans-Georg Fischer y Klaus
Brandenstein), el supuesto de hecho era la adquisición de
sendos automóviles a particulares para su reventa sin,
lógicamente, devengo del impuesto. Los automóviles
fueron renovados (reparaciones de carrocería, pintura, etc),
deduciéndose el correspondiente impuesto. Finalmente los
vehículos fueron afectados al uso particular (por cese de la
actividad). Se cuestiona la base imponible del autoconsumo en los
siguientes términos:
"72 Procede examinar
en segundo lugar si, en el supuesto de que una afectación a
fines privados esté sujeta al IVA en las condiciones
mencionadas en el apartado 70 de esta sentencia, el artículo
5, apartado 6, de la Sexta Directiva debe ser interpretado de manera
que la imposición recaiga sobre el bien y los elementos que
lo componen o únicamente sobre los elementos incorporados a
posteriori.
73 En el apartado 44 de la
sentencia Bakcsi, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró
que, cuando el sujeto pasivo no ha podido deducir el IVA que grava
un bien de la empresa comprado usado a una persona que no sea sujeto
pasivo, debe considerarse que dicho bien no generó derecho a
deducir el IVA en el sentido del artículo 5, apartado 6, de
la Sexta Directiva y debe excluirse, por tanto, la sujeción
al impuesto de la afectación a fines privados, en virtud de
esta disposición.
74 Lo mismo se aplica en
el caso de una afectación de un bien de la empresa a fines
privados efectuada por un sujeto pasivo cuando, con posterioridad a
la compra del bien adquirido sin derecho a deducir el IVA soportado,
dicho bien ha sido objeto de prestaciones de servicios o de entregas
de bienes que han generado derecho a deducir el IVA.
75 En efecto, resultaría
contrario al objetivo de igualdad de trato perseguido por el
artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva interpretar
esta disposición de manera que implicara, en el caso de la
afectación de un bien a fines privados del sujeto pasivo, una
imposición global del bien y de los elementos incorporados al
mismo, aun cuando el bien haya sido adquirido inicialmente sin
derecho a deducir el IVA soportado y únicamente los
«elementos que lo componen» adquiridos a posteriori
hayan generado derecho a deducir el IVA soportado.
76 Resulta obligado
señalar que la imposición de un bien en tal situación,
cuando no ha generado derecho a deducir el IVA soportado en el
momento de su adquisición, daría lugar a una doble
imposición contraria al principio de neutralidad fiscal
inherente al sistema común del IVA del que forma parte la
Sexta Directiva [véase, en relación con el artículo
5, apartado 6, de la Sexta Directiva, la sentencia Bakcsi, antes
citada, apartado 46, así como, por lo que atañe al
artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de
la misma Directiva, las sentencias Kühne, antes citada,
apartado 10, y de 25 de mayo de 1993, Mohsche, C-193/91, Rec. p.
I-2615, apartado 9]. Por otro lado, la sujeción al impuesto
de los «elementos que componen el bien», tal como se
definen en el apartado 70 de esta sentencia, constituye la garantía
de que el sujeto pasivo no se beneficia de ninguna ventaja indebida
en relación con un consumidor ordinario.
77 A la luz de los
apartados 72 a 76 de la presente sentencia, procede concluir que el
artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva debe ser
interpretado en el sentido de que no procede gravar un bien afectado
por un sujeto pasivo a sus fines privados cuando dicho bien no haya
generado un derecho a deducción con motivo de su adquisición
de una persona no sujeta al impuesto, incluso en el caso de que
posteriormente el bien haya sido objeto de gastos de los que se ha
deducido el IVA soportado. En el supuesto de que, con posterioridad
a su adquisición, se hayan efectuado sobre el bien trabajos
que han generado derecho a deducir el IVA soportado y que han dado
lugar a la incorporación de elementos que componen el bien,
tal como se definen en el apartado 70 de esta sentencia, el IVA
exigible en el momento de la afectación a fines privados, de
conformidad con el artículo 5, apartado 6, de la Sexta
Directiva, recaerá únicamente sobre los mencionados
elementos".
La Sentencia del TJUE, de 8 de noviembre de 2012,
(Asunto C-299/12, Gemeente Vlaardingen) añade que:
"32 A este respecto,
interesa recordar que una de las características esenciales
del IVA es que éste se aplica sobre el valor añadido
de los bienes o servicios correspondientes, pues el impuesto
exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo
previamente el impuesto abonado en la transacción precedente
(véanse, en particular, las sentencias de 16 de diciembre de
1992, Beaulande, C-208/91, Rec. p. I-6709, apartado 14; de 17 de
septiembre de 1997, UCAL, C-347/95, Rec. p. I-4911, apartado 34, y
de 29 de abril de 2004, GIL Insurance y otros, C-308/01, Rec. p.
I-4777, apartado 33). Por consiguiente, la facultad de asimilación
a una entrega a título oneroso, tal como ha sido interpretada
en los apartados anteriores de la presente sentencia, no puede
servir para percibir un importe en concepto de IVA sobre el valor de
los bienes que el sujeto pasivo haya puesto a disposición del
tercero que los haya acabado o mejorado, si dicho sujeto pasivo ya
había pagado el IVA sobre ese valor con anterioridad. Como ha
subrayado la Comisión, un gravamen reiterado como éste
sería incompatible tanto con la característica
fundamental del IVA que acaba de recordarse como con la finalidad de
la referida facultad de asimilación, que consiste ciertamente
en permitir a los Estados miembros gravar con el IVA la aplicación
de bienes a las necesidades de actividades exentas de IVA, pero no
implica en modo alguno autorizar a los Estados miembros a gravar
varias veces con el IVA una misma parte del valor de esos bienes."
La finalidad perseguida con esta asimilación
a las entregas de bienes para someter a gravamen estas operaciones
parece evidente dentro de la justificación general del
gravamen sobre los autoconsumos; en los casos de los apartados a) y
b) del artículo 9 de la LIVA (autoconsumos externos) el
evitar que como consecuencia de la deducción inmediata del
IVA soportado, el posterior destino de los bienes al patrimonio
personal o al consumo particular del contribuyente, o a su consumo
gratuito por un tercero, permita a estos un consumo libre de
impuesto. Y en los casos de los apartados c) (autoconsumo interno),
impedir que se consolide el disfrute de la deducción
inmediata inicial cuando se produzca la afectación posterior
a otros sectores diferenciados de actividad que tengan una prorrata
de deducción inferior a la inicial. Si ésta es la
finalidad perseguida, es claro que si no se soportó el
impuesto, carecería de justificación el gravamen
exigido en la liquidación impugnada. En definitiva, no
podrían incluirse en el cómputo de la base imponible
aquellos bienes sobre los que no se soportó el impuesto.
Sin embargo, en el presente caso, el reclamante
no aporta prueba de que existan dichos bienes, por lo que debemos
confirmar los acuerdos de liquidación dictados por la
Administración en los que se partió, para la
determinación de la base imponible, del valor contable del
inmovilizado, que es el valor declarado por el propio contribuyente
en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en
la casilla 00111 de "Inmovilizado material".
SEXTO.- Una vez confirmados los acuerdos de
liquidación impugnados, procede analizar la conformidad a
Derecho de los acuerdos de imposición de sanción.
Por lo que respecta a la ausencia de motivación
de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, alegada por el
interesado, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 General
Tributaria dispone:
"La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad."
Es importante traer a colación la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia
respecto del asunto que estamos tratando: sentencias de 15 de marzo
de 2017 (recurso número 1080/2016) y de 2 de noviembre de
2017 (recurso número 3256/2016). En las indicadas sentencias,
el Tribunal Supremo señala lo siguiente:
"La jurisprudencia de
la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones
tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su
apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los
siguientes términos.
A.- El principio de
culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos
24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo
183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen
de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y
que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra
en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados
los hechos más allá de la simple negligencia, como ha
señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias
76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa
tributaria presume (como consecuencia de la presunción de
inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado)
que la actuación de los contribuyentes está realizada
de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la
prueba de que concurren las circunstancias que determinan la
culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones
tributarias.
C.- Debe ser el pertinente
acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de
motivación que impone a la Administración la Ley
General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la
imposición de la sanción, sin que la mera referencia
al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la
concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea
suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo
procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la
mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar
que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos
apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación
específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las
pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también
ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de
julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre
otras, en las que se exige una motivación específica
en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o
negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia
también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 ,
que proclama la obligación que recae sobre la Administración
tributaria de justificar de manera específica el
comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad
precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de
valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, con descripción
individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras
de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el
resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de
las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos
en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de
presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no
permite que la Administración tributaria razone la existencia
de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación
del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y
también proclama que "en aquellos casos en los que [...]
la Administración tributaria no motiva mínimamente los
hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario
ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este
último no ha explicitado en qué interpretación
alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale,
simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando,
de este modo, las exigencias del principio de presunción de
inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a
quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia
inocencia", ya que "sólo cuando la Administración
ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué
extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al
acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la
responsabilidad".
E.- Para justificar la
existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que
evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos
negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar
que el incumplimiento de la obligación tributaria del
contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al
menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles
jurídicamente."
Por ello, para determinar la responsabilidad
tributaria será preciso examinar, en cada caso, la
participación del sujeto infractor en las conductas
tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la
existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la
Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter
cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los
elementos esenciales para la existencia de infracción es,
precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la
extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de
culpa. El principio de responsabilidad viene consagrado en el
artículo 179 de la LGT, según el cual:
"179.1. Las personas
físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser
sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria
cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos:
a) Cuando se realicen por
quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza
mayor.
c) Cuando deriven de una
decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o
no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la
misma.
d) Cuando se haya puesto
la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la
norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración Tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados. (...)
e) Cuando sean imputables
a una deficiencia técnica de los programas informáticos
de asistencia facilitados por la Administración Tributaria
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias."
De acuerdo con el artículo 181.1 de la
LGT, el sujeto infractor es la persona física o jurídica
y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35
de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como
infracciones en las Leyes y, entre otros, serán sujetos
infractores los contribuyentes y los sustitutos de los
contribuyentes. De acuerdo con el artículo 36.1 de la LGT es
"sujeto pasivo el obligado tributario que, según la
Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así
como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo", señalando
el apartado 2 del citado artículo 36 que es "contribuyente
el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible".
El artículo 35 de la misma Ley señala
que:
"1. Son obligados
tributarios las personas físicas o jurídicas y las
entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son
obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
(...)
f) Los obligados a
repercutir.
g) Los obligados a
soportar la repercusión. (...)
3. También tendrán
el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias formales. (...)"
Por otro lado, la Ley del IVA regula en su
artículo 84 que tienen la condición de sujetos
pasivos:
"1.º Las
personas físicas o jurídicas que tengan la condición
de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes. (...)"
Los sujetos pasivos del impuesto estarán
obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se
determinen reglamentariamente, de conformidad con el artículo
164 de la LIVA a:
"1.º Presentar
declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de
las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la
Administración el número de identificación
fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se
establezcan.
3.º Expedir y
entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se
determine reglamentariamente.
4.º Llevar la
contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida
reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código
de Comercio y demás normas contables
5.º Presentar
periódicamente, o a requerimiento de la Administración,
información relativa a sus operaciones económicas con
terceras personas y, en particular, una declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe
del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo
previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán
presentar una declaración-resumen anual."
Pues bien, el obligado tributario, en su
condición de contribuyente y de obligado a repercutir y a
cumplir el resto de obligaciones formales, es la entidad reclamante.
En el presente caso, el interesado no aporta ninguna sentencia firme
que determine la culpabilidad de su asesor y la ausencia de
conocimiento de la emisión de las facturas falsas, a
diferencia del caso resuelto en la sentencia del Tribunal Supremo
núm. 1232/2018, de fecha 17 de julio de 2018, recurso de
casación núm.: 2878/2017, en la que se dispuso lo
siguiente:
"2. Los hechos sobre
los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que
suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
a) En sendas actas
suscritas en conformidad por ..., S.L. en relación con el
impuesto sobre sociedades (ejercicio 2006) y con el impuesto sobre
el valor añadido (ejercicios 2006 y 2007) se constató,como
único motivo de regularización, que la mencionada
entidad había registrado, en los ejercicios objeto de
comprobación, operaciones de compras sustentadas por facturas
irregulares, extremo que habría sido confirmado por la propia
interesada en el curso de las actuaciones al manifestar
reiteradamente que dichas facturas recibidas y que constan
registradas en los libros contables no responden a una efectiva y
real prestación de servicios recibidos de terceros.
b) Derivado de la anterior
liquidación y previa tramitación del correspondiente
procedimiento sancionador, se dictaron dos acuerdos de imposición
de sanciones por la comisión de las infracciones tributarias
muy grave tipificadas en el artículo 191.4 de la LGT (dejar
de ingresar la cuota correspondiente), que se gradúa en 25
puntos porcentuales por aplicación del criterio del artículo
187.1 b) LGT ("perjuicio económico").
La culpabilidad del
infractor se justifica en aquellos acuerdos sancionadores en los
siguientes términos literales: "Estos hechos están
probados y aceptados por el sujeto pasivo, tal y como se ha puesto
de manifiesto en el transcurso de las actuaciones de comprobación
e investigación, documentadas en el acta nº A01-...33,
la deducción de cuotas no deducibles fiscalmente por facturas
irregulares y demás conceptos inherentes a la declaración
del periodo y concepto impositivo señalado en el antecedente
anterior no plantea dudas razonables en cuanto a la interpretación
de la normativa aplicable al Impuesto, y que los preceptos expuestos
deben ser interpretados de acuerdo con la necesaria acepción
dentro del Derecho Tributario sancionador del principio de
culpabilidad. Por ello, se estima que la conducta del obligado
tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le
era exigible otra conducta distinta, en función de las
circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de
cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo
183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre".
c) En las reclamaciones
económico-administrativas deducidas por la mercantil contra
aquellos acuerdos de imposición de sanción, se alegó
su improcedencia por falta absoluta de culpabilidad de la mercantil
sancionada al haber actuado la entidad ... "con total
desconocimiento de que las facturas emitidas eran ficticias, y con
pleno convencimiento de estar satisfaciendo facturas que soportaban
servicios reales y efectivos". Y es que, según se
alegaba, el responsable de aquellos actos era el entonces Director
General de la compañía, apoderado de su cuenta
bancaria y que efectuaba el pago de las facturas con el fin de
desviar fondos de la sociedad a su propio patrimonio, circunstancia
que solo se conoce -por la mercantil- cuando se inicia el
procedimiento inspector, siendo así que se procedió de
forma inmediata por la propia sociedad a la interposición de
una querella criminal, admitida a trámite por el juzgado de
instrucción competente y pendiente de resolución
cuando se deduce el recurso ante el órgano de revisión.
d) El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resoluciones
de 27 de mayo de 2015, desestimó las reclamaciones
económico-administrativas deducidas por ..., S.L. contra los
acuerdos sancionadores citados, justificando el rechazo, por lo que
ahora interesa, en los siguientes términos literales: "En
cuanto a la ausencia de culpabilidad alegada, cabe destacar que la
entidad se dedujo incorrectamente operaciones de compras sustentadas
por facturas irregulares, hechos probados y aceptados por el sujeto
pasivo tal y como se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las
actuaciones de comprobación e investigación
documentadas en el Acta a la que prestó conformidad la
interesada. Al respecto la interesada manifestó en reiteradas
ocasiones que dichas facturas recibidas y registradas en los libros
contables "no responden a una efectiva y real Prestación
de Servicios recibidos de Terceros". Consecuentemente la
Inspección estima que la conducta del obligado tributario fue
voluntaria y debía ser sancionada, con independencia de la
alegación formulada por la interesada del desconocimiento de
la emisión de facturas falsas por su administrador hasta el
inició de la comprobación tributaria a la sociedad, lo
que les exime de responsabilidad. Sin embargo, cabe mencionar que la
entidad mediante el nombramiento de administrador único le
concedió al mismo poder absoluto para actuar en nombre y por
cuenta de ésta por lo que todas las acciones, contratos y
consecuencias de su intervención son responsabilidad de la
sociedad. Por tanto, confirmada la existencia de facturas que
documentan servicios cuya realidad se niega por la Inspección
de los Tributos, no puede sino confirmarse la existencia de
culpabilidad en grado de dolo ya que la emisión de facturas
falsas exige una conducta activa por parte del emisor en clara
connivencia con el receptor de las mismas, por lo que difícilmente
es posible desligar el dolo de la conducta de este último;
conducta que en todo caso resulta imposible de encuadrar dentro de
los parámetros de una actuación empresarial diligente
en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (...;)". A
mayor abundamiento, y a la vista de lo alegado, interesa destacar
que administrativamente es sancionable la persona jurídica,
que es el sujeto pasivo del impuesto, aunque por ella actuara su
administrador".
e) Esta última
afirmación -relativa a la responsabilidad de la persona
jurídica y no de la persona física que por ella actúa-
se justifica por el TEAR mediante la reproducción de una
resolución del TEAC de 15 de marzo de 2011 (RG 1431/10), que
señala lo siguiente: "(...) será el contribuyente
quién asuma la responsabilidad tributaria de las
autoliquidaciones presentadas en su nombre, aunque haya encomendado
a otro la confección de las mismas o aunque otra persona, en
este caso su representante legal/administrador único
(actualmente fallecido), sea el responsable de los datos consignados
en la misma. Nos encontramos con un obligado tributario principal,
contribuyente, con una persona jurídica con plena capacidad
para efectuar una acción voluntaria y por tanto, con plena
capacidad para ser culpable, siendo irrelevante a estos efectos, el
que se valga de otras personas en su actuación práctica.
Es decir, en virtud del principio de personalidad de la sanción
establecido en el art. 25 CE, procede imponer la sanción
pecuniaria por las cantidades dejadas de ingresar por el Impuesto
sobre Sociedades de 2005 a quién aparece como responsable de
la misma (el contribuyente que realiza el hecho imponible, artículo
36.2 de la LGT)".
f) La querella criminal
interpuesta por ... se acumuló al procedimiento penal
iniciado por la denuncia formulada por la Agencia Tributaria contra
el Director General y contra la propia compañía (por
el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007), procedimiento en
el que, respecto a la entidad, se dictó auto de
sobreseimiento provisional con fecha 13 de noviembre de 2015 -firme,
al rechazarse por la Audiencia el recurso de apelación
interpuesto contra el mismo- por el Juzgado de Instrucción
núm. 53 de Madrid en relación con el impuesto sobre
sociedades del ejercicio 2007, auto en el que se dice que no
existían indicios de que la sociedad hubiera participado en
los hechos.
g) Se acogía en el
indicado auto el criterio del Fiscal, cuyo informe de 28 de
septiembre de 2015 decía así: "los hechos que
constituyen el elemento objetivo del tipo, las facturas ingresadas y
no contabilizadas y las facturas pagadas y deducidas que no se
corresponden con la realidad, no han sido cometidos por ..., S.A.
con conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de
infringir ese deber, sino por el querellado ..., con la colaboración
del resto de querellados para poder obtener un beneficio económico
injusto y sin el consentimiento de ..., S.A., habiendo causado estos
hechos como bien dice la entidad querellante un perjuicio económico
y un beneficio a ... y a su mujer mucho mayor, que las cantidades
cuyo pago supuestamente se trataba de eludir a la Hacienda Pública".
SEGUNDO. La sentencia de
instancia.
(...) En consecuencia, la
mercantil recurrente, como obligada tributaria con capacidad de
obrar -sujeto pasivo/contribuyente del Impuesto- es el sujeto
infractor de las infracciones por las que se la sanciona, al asumir
la responsabilidad tributaria de las declaraciones de las
liquidaciones presentadas en su nombre, aunque una persona
dependiente de la sociedad, en este caso su director general, sea
quien efectuó de las operaciones de que traen causa las
liquidaciones. Nos encontramos con un obligado tributario principal,
contribuyente, que es una persona jurídica con plena
capacidad para efectuar una acción voluntaria y, por tanto,
con plena capacidad para ser culpable, siendo irrelevante a estos
efectos que se hubiera valido de otras personas en la ejecución
material de los hechos por los que se sanciona a la sociedad.
En virtud del principio de
personalidad de la sanción procede imponer las sanciones
pecuniarias por las infracciones tributarias en cuestión a la
mercantil actora, que es quién aparece como responsable de
las mismas al constituir la parte contribuyente que realiza el hecho
imponible (ex artículo 36.2 de la LGT).
El ilícito
administrativo permite sancionar a la entidad mercantil, incluyendo
y englobando, por tanto, a todos sus representantes, administradores
y encargados que ostenten algún cargo o puesto en la entidad
mercantil o sean socios de la misma, puesto que todos ellos se verán
afectados por las repercusiones negativas de la sanción
impuesta.
En definitiva, el hecho de
que el obligado tributario haya actuado a través de un
tercero no le exime de su responsabilidad en el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, pues es a él a quien le incumbe el
cumplimiento de sus deberes tributarios y en caso de incumplimiento
es él quién debe responder y a quién ha de
dirigirse la Administración en primer término para
exigir las correspondientes responsabilidades impositivas".
2. En resumen, según
la sentencia, al ser ..., S.A. la obligada a declarar correctamente
los tributos correspondientes (Sociedades e IVA), su conducta ha de
reputarse culpable (i) al contabilizar y deducirse en sus
autoliquidaciones facturas que avalaban trabajos y servicios
inexistentes realizados para la entidad, (ii) y al dejar de ingresar
cuotas positivas u obtener bases negativas a compensar en ejercicios
futuros, (iii) sin que la circunstancia de haber actuado a través
de un tercero (su Director General) constituya un supuesto de
exención de responsabilidad por ser a la mercantil a la que
le incumbe el cumplimiento de sus obligaciones y hacer frente, en su
caso, a la consecuencias si tal obligación no se cumple o se
hace indebidamente. (...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...) Todo el debate -en
vía administrativa y en sede jurisdiccional- giró
alrededor de una cuestión esencial: si cabía reputar
como culpable la conducta de ..., S.L. consistente en dar carta de
naturaleza a aquellas facturas, incorporándolas a sus
autoliquidaciones tributarias y obteniendo, así, la ventaja
fiscal correspondiente cuando se había constatado por la
jurisdicción penal mediante resolución firme que la
citada compañía (i) no participó en la
confección de las facturas, (ii) era ajena a la operativa que
documentaban y (iii) resultó perjudicada por la actuación
reflejada en aquellos documentos, pues las facturas se abonaban por
la propia sociedad a terceros que no habían realizado
servicio alguno que debiera retribuirse.
Pese a la contundencia de
la resolución penal que pone fin al procedimiento (que
excluye el dolo en el comportamiento de ..., S.L. al considerar que
la operativa descrita se ha realizado a espaldas y en perjuicio de
la misma), la sentencia zanja el debate y confirma las decisiones
del órgano de revisión, que calificaron de dolosa la
conducta de aquella sociedad, por considerar -muy resumidamente- (i)
que la sociedad había dado poder "absoluto" al
Director General para actuar en su nombre por cuenta de la sociedad,
(ii) que su actuación deficiente es imputable a la sociedad,
que sale "beneficiada" o "perjudicada" por la
labor de su mandatario, (iii) que es la sociedad la que ha
contabilizado operaciones no realizadas y se ha deducido gastos
consignados en unas facturas que no responden a una verdadera
prestación de servicios, (iv) que ese error no le exime de
sus deberes tributarios cuando el mismo no es involuntario (se
contabilizaron y dedujeron las facturas, no se ingresaron cuotas
positivas y se obtuvieron bases negativas a compensar en ejercicios
futuros) y (v) su comportamiento es sancionable como contribuyente
que es, conforme al artículo 181.1 LGT, pues "el hecho
de que el obligado tributario haya actuado a través de un
tercero no le exime de su responsabilidad en el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales". (...)
SEGUNDO. La respuesta a la
cuestión suscitada por el auto de admisión.
1. La pregunta señalada
(si puede una sociedad ser sancionada por hechos que, según
ha considerado la jurisdicción penal, fueron realizados sin
su conocimiento y en su perjuicio) solo tiene, a nuestro juicio, una
respuesta segura, clara y contundente: un comportamiento como el
descrito no puede ser calificado, en ningún caso, como
"doloso", entendido el dolo -ocioso es recordarlo- como la
intención consciente del agente de realizar una conducta a
sabiendas de su carácter ilícito.
Las expresiones contenidas
en el auto de admisión -que, por cierto, reflejan
perfectamente el contenido de la decisión penal al acordar el
sobreseimiento resultan ser claramente opuestas a cualquier idea de
dolo (o voluntad consciente y deliberada de cometer el ilícito):
los hechos contemplados fueron realizados, en efecto, "sin el
conocimiento" de la sociedad y "en perjuicio" de la
misma. Tan es así, que se ha puesto de manifiesto que el
perjuicio irrogado a la compañía -que ha debido abonar
unas facturas referidas a servicios que no le han sido prestados- es
superior al beneficio obtenido al deducirse los gastos
correspondientes en sus autoliquidaciones.
Desde luego no cabe
afirmar el dolo -como hacen las resoluciones del TEAR y parece
realizar la propia sentencia recurrida- por la sola circunstancia de
que la sociedad haya dado poderes "amplios" o "plenos"
a un tercero para actuar en su nombre, obligándola
válidamente respecto de otros. Una afirmación como esa
supondría restaurar la responsabilidad objetiva, desterrada
desde hace décadas de nuestros procedimientos sancionadores -
penales y administrativos-, que descansan en la culpabilidad, sea
bajo una forma intencional o deliberada (dolo), sea mediante la
desatención de un deber de actuar exigible que ha producido
el resultado típico (culpa, negligencia o imprudencia).
Una declaración
como la que nos ocupa prescinde por completo de esa exigencia (la
culpabilidad), al punto de presumir la intención (o, añadimos
nosotros, el descuido o la negligencia) por el solo hecho de que
quien actúa en nombre de otro lo haga válidamente (con
poderes otorgados ad hoc) y haya conducido a la persona en cuyo
nombre actúa a realizar un comportamiento que ha de reputarse
como claramente no querido, determinado por un engaño, y que
le causa un perjuicio económico identificable.
2. La pregunta suscitada
por el auto de admisión no puede tener, sin embargo, una
respuesta tan contundente como la que hemos expuesto en relación
con el dolo (para descartarlo) cuando se trata de la negligencia.
Consideramos, en efecto,
que sería posible un comportamiento negligente en un supuesto
como este; pero la eventual calificación de la conducta como
"culposa" dependerá específicamente de las
circunstancias del caso y de la justificación ofrecida por el
órgano sancionador. Cabría, en efecto, contemplar en
abstracto una culpa in vigilando de la sociedad, partiendo del deber
-ampliamente analizado por la doctrina y la jurisprudencia civiles-
que pesa sobre las empresas de velar por el comportamiento de sus
dependientes, apoderados o empleados para evitar que actuaciones
culposas o dolosas de éstos puedan causar daños a
terceros que han confiado en la compañía en cuyo
nombre o por cuya cuenta actúan.
Una calificación
amparada en la culpa in vigilando, empero, necesitaría un
elemento más para permitir afirmar la responsabilidad en el
ámbito sancionador (en nuestro caso, por infracciones
tributarias): una justificación expresa, suficiente y
pormenorizada sobre la vulneración del deber de vigilar que
debería ofrecer en su resolución el órgano
sancionador, analizando las circunstancias del caso y determinando
cuál ha sido el concreto comportamiento de la sociedad
revelador de la infracción de aquella obligación.
3. En definitiva: a) No
puede calificarse como dolosa una conducta como la que nos ocupa,
pues -a tenor de los propios hechos que la integran-no cabe hablar
de intención o de voluntad de realizar el comportamiento
típico; b) Solo cabría afirmar en tales supuestos la
"negligencia" si se infringen los deberes de vigilancia
que pesan sobre la sociedad en relación con las personas que
actúan en su nombre y siempre que tal vulneración
aparezca constatada y justificada expresa y pormenorizadamente en el
acuerdo sancionador, que deberá analizar las circunstancias
del caso y en qué medida la falta de vigilancia ha
contribuido a la comisión de la infracción."
Por lo tanto, la falsedad de las facturas y las
diferentes versiones aportadas, son una prueba más de la
culpa del obligado, pues la emisión de una factura falsa
conlleva el conocimiento de que la actuación era contraria al
Ordenamiento jurídico y, a pesar de ello, se quiso emitirla y
presentar diferentes facturas ante la Administración, sin que
haya sido probada en vía judicial la culpa de su asesor y sin
perjuicio de que el interesado pueda ejercitar las acciones civiles
y penales que considere procedentes en aras de defender su derecho.
La motivación de la culpabilidad fue
realizada en los siguientes términos: "Su alegación
de haber realizado una interpretación razonable de la
normativa tributaria, las facturas emitidas y los servicios
prestados, debe ser desestimada. Para excluir la responsabilidad no
basta que exista una discrepancia jurídica sino que es
preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o
fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier
tipo de alegación contraria a la sustentada por la
Administración para que conductas objetivamente sancionables
quedaran impunes.
En el presente caso, la normativa tributaria
es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o
disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación
razonable de la norma que ampare su conducta.
Para poder calificar la conducta del obligado
tributario como infracción tributaria, con la consiguiente
sanción se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en
forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a elementos
objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
Por lo que se refiere a los presupuestos
'objetivos' recogidos en los Presupuestos de Hecho, los mismos se
consideran suficientemente probados. Para este Órgano de
resolución el obligado tributario tal y como se pone de
manifiesto en la liquidación provisional de la que deriva
este expediente se ha concluido concluido que no existe prueba ni
elemento objetivo alguno que demuestre la prestación de
ningún tipo de servicio complementario propio de la industria
hotelera para considerar que la actividad desarrollada por el
contribuyente va más allá de la mera puesta a
disposición de los inmuebles a los clientes para su uso como
vivienda durante su estancia.
De conformidad con el artículo 20,
apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 de IVA, la
actividad desarrollada por la sociedad es el arrendamiento de
inmuebles destinado a vivienda, considerada una actividad sujeta y
exenta. Dicha circunstancia determina la imposibilidad de deducir
las cuotas soportadas, dado que el artículo 94. Uno. 1º
a) de la LIVA determina que sólo las operaciones sujetas y no
exentas originan derecho a la deducción de las cuotas
soportadas. Por lo tanto las cuotas de IVA soportado no son
deducibles, y la cuota a compensar autoliquidada por la mercantil es
improcedente siendo la Compensación en Cuota Indebida de
20.670,52 euros y siendo el resultado correcto un importe, dejado de
ingresar, de 512.347,19 euros..
El principio de tipicidad está basado
en la seguridad jurídica, que exige que la conducta
infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación
vigente en el momento de su comisión. En este caso, la
conducta del obligado tributario está tipificada en el art.
191 y 195.1 de la Ley General Tributaria:
Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que
debiera resultar de su correcta autoliquidación.
Segunda: Determinar o acreditar
improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de
declaraciones futuras.
Quedan desestimadas sus alegaciones con
respecto a la falta de culpabilidad. Como paso previo al análisis
del elemento 'subjetivo' debemos recordar que el artículo
183.1 de la Ley 58/2003 establece que son infracciones las acciones
y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia
que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta
u otras leyes, no estando contemplado el caso que nos ocupa en los
supuestos de exoneración de responsabilidad del Art.179.
La posibilidad de la comisión de
infracciones tributarias a título de negligencia, además
de estar expresamente prevista por la LGT, está respaldada
por la doctrina jurisprudencial (entre otras sentencias: TSJ
Castilla-La Mancha de 25 de marzo de 1996 y 28 de octubre de 1998;
TSJ Principado de Asturias de 26 de enero de 2000).
Su alegación relativa a que actuó
de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser
desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que
basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como
se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.
El problema central de la culpa consiste en
determinar cuándo concurre en la realización del tipo
injusto, una falta de diligencia debida, pudiéndose definir
ésta como la omisión de aquel comportamiento que
hubiese evitado el tipo injusto, es decir, una omisión del
deber de cuidado por parte del sujeto que actúa. En este
sentido, este Órgano ha demostrado la falta de diligencia,
por parte del obligado tributario, quedando demostrada la
culpabilidad (al menos a título de negligencia), del obligado
tributario para poder sancionar su conducta, dado que, en este caso,
no se exige la presencia del elemento intencional del sujeto pasivo.
Tampoco se aprecian otras causas de exoneración de la
responsabilidad previstas en la LGT.
Una vez analizada la documentación que
consta en el expediente, se considera probado que XZ
SLU con NIF … ha cometido las
infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la
iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas
según se motiva más adelante. (...)
La conducta de la entidad XZ
SLU, derivada de los hechos descritos en
los apartados anteriores, es sancionable al apreciarse, cuando
menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es decir, negligencia,
ya que la ley 37/1992 del Iva, establece con claridad en su artículo
94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la
deducción, no estando entre ellas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios sujetas pero exentas del Impuesto del
Valor Añadido, que son las operaciones que realiza la
sociedad y recogidas en el artículo 20.Uno.23ºb de la
citada ley 37/1992. Tampoco su conducta puede ampararse en una
interpretación razonable de la norma, ni se aprecia ninguna
otra causa de exoneración de responsabilidad."
A juicio de este TEAC, no existe una discrepancia
en la interpretación de la normativa sino en los hechos, al
ser la actividad desarrollada distinta de la defendida por el
reclamante, por lo que los acuerdos sancionadores motivaron
correctamente la culpabilidad del interesado, debiendo ser
confirmadas, asimismo, las sanciones impuestas.