“2.- El contribuyente solicita que se modifique la declaración del modelo 220/2021 y se le reconozca una deducción de importe 164.720,99 euros por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

La cuantía anterior se desglosa de la siguiente manera:

(…)

3.- Vistas las declaraciones de los modelos individuales de los contribuyentes anteriores, no consta consignada cantidad alguna por el concepto aludido.

Vistas las declaraciones consolidadas de los ejercicios 2018 y 2019 tampoco consta consignada cantidad alguna por el concepto aludido.

En la declaración consolidada del ejercicio 2020 se ha reconocido y aplicado en total la cantidad de 6.904,20 €, de las que 4.592,72 € las habría generado XZ y 2.311,48 € las habría generado TW

En la declaración consolidada del ejercicio 2021 se ha reconocido en total la cantidad de 841.820,49 € y aplicado 275.732,11 €, las cuales corresponden a las siguientes entidades:

• XZ habría generado la cantidad de 106.611,03 € y aplicado 34.919,66 €

• QR habría generado la cantidad de 735.209,46 € y aplicado 240.812,45 €

4.- El Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 23 de marzo de 2022 concluye que no es posible acreditar deducciones originadas en ejercicios anteriores mediante su inclusión en la autoliquidación de un periodo posterior, siendo necesario a estos efectos la rectificación de la autoliquidación del periodo de origen, siempre que esto fuera posible por no haber prescrito dicho derecho.

De conformidad con la normativa vigente se formula la siguiente propuesta de resolución:

Se desestima la solicitud de rectificación.”

“ De acuerdo con la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación, se alcanzan las siguientes conclusiones:

1).- Que, habiéndose comprobado los extremos alegados por el contribuyente, y analizadas las alegaciones y la documentación presentadas por el obligado tributario, así como la obrante en poder de la Administración, no se constata la discrepancia alegada en su escrito, por lo que no procede rectificar esta autoliquidación.

2).- Como se le indicó en la propuesta de resolución, el Tribunal Económico Administrativo Central en resoluciones de 23 de marzo de 2022, de unificación de doctrina, concluye que no es posible acreditar deducciones originadas en ejercicios anteriores mediante su inclusión en la autoliquidación de un periodo posterior, siendo necesario a estos efectos la rectificación de la autoliquidación del periodo de origen, siempre que esto fuera posible por no haber prescrito dicho derecho, las cuales vinculan a la AEAT.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.”

“De acuerdo con la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de impugnación, se alcanzan las siguientes conclusiones:

1.- La alegación del contribuyente contiene es la misma que la realizada en el procedimiento de rectificación de autoliquidación, por lo que se da por reproducido el argumento jurídico del acuerdo de resolución desestimatorio que se ha transcrito en los Antecedentes.

2.- Para reconocer el derecho solicitado, el contribuyente tendrá que instar previamente la solicitud de rectificación de cada una de las autoliquidaciones afectadas, tal y como establece la doctrina del TEAC.”

“... Desestima la solicitud de rectificación haciendo constar que el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 23 de marzo de 2022, concluye que no es posible acreditar deducciones originadas en ejercicios anteriores mediante su inclusión en la autoliquidación de un periodo posterior, siendo necesario a estos efectos la rectificación de la autoliquidación del periodo de origen, siempre que esto fuera posible por no haber prescrito dicho derecho.

QUINTO.- Efectivamente el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 23 de marzo de 2022 (RG 00-00514-2020) resuelve que no procede la rectificación de la autoliquidación de ejercicio no prescrito solicitada para incluir una deducción por doble imposición internacional generada en ejercicio prescrito y que no fue consignada por el obligado tributario en la autoliquidación de dicho ejercicio prescrito, basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (Rec. Casación 111872020), aunque referida a bases imponibles negativas, pero es trasladable al caso examinado, por lo que no cabe reconocerse en el ejercicio 2014, ejercicio no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, una supuesta deducción generada en el ejercicio 2012, ejercicio prescrito y que no puede ser ya rectificado en los términos expuestos. Y la resolución de 23 de marzo de 2022 (RG 4 00/04379/2018 Posibilidad de reconocer en un ejercicio no prescrito, como deducción pendiente de aplicar la cuota diferencial resultante de las deducciones generadas en ejercicios prescritos, considerando que es de aplicación el régimen previsto en el artículo 30 del TRLIS (Deducción para evitar la doble imposición interna) en lugar del artículo 32 del TRLIS (Deducción para evitar la doble imposición internacional) que fue el aplicado en las autoliquidaciones de los ejercicios prescritos. En conclusión el acuerdo recurrido resuelve correctamente que para reconocer el derecho solicitado, el contribuyente tendrá que instar previamente la solicitud de rectificación de cada una de las autoliquidaciones afectadas, las de los ejercicios 2018, 2019, 2020, siempre que no hubiera prescrito el derecho a solicitar la rectificación, tal y como establece la doctrina del TEAC. Procede por tanto confirmar el acuerdo recurrido, que desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2021, sin realizar pronunciamiento alguno sobre la deducción en cuestión.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.”

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado".

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".

"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente".

"SEGUNDO: La reclamante alega que, en virtud de un informe elaborado en 2003 por una consultora, concluyó que en los ejercicios 1999 a 2001 había determinado y declarado unas deducciones inferiores a las realmente producidas. Puesto que en dos de los ejercicios había llegado al límite de la deducción, y en el tercero estaba cerca, optó por no impugnar sus declaraciones de dichos ejercicios y consignar, en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2002, unas cantidades pendientes de compensación superiores a las que había declarado en 2001. Entiende que ello es correcto, puesto que la impugnación de las autoliquidaciones es un derecho y no un deber, citando en apoyo de esto una consulta de la AEAT de 16 de febrero de 2001. Que entiende que no procede eliminarlas por la única razón de que no figuraran en el ejercicio anterior, sino que habría que comprobar la procedencia de las mismas.

TERCERO: El artículo 37 de la Ley 43/1995 (LIS), dispone: "Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los capítulos II y III de este título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 33 y 33 bis de esta ley, podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

a) En las entidades de nueva creación.

b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

El importe de las deducciones previstas en este capítulo a las que se refiere el presente apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 33 y 33 bis, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

2. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.

3. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil, si fuera inferior.

Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora."

Por otra parte, el artículo 116 de la LGT, 230/1963, afirma que "Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho."

Asimismo, el Real Decreto 1163/1990 establece en su Disposición Adicional Tercera que "1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración Tributaria

2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario."

CUARTO: Este es el procedimiento que debió seguir la entidad. Sin embargo, pudiendo hacerlo, por estar todavía en plazo para ello, optó por no modificar sus declaraciones y consignar las cuantías en la declaración de 2002. Alega que ello es correcto ya que la posibilidad de impugnación de una declaración es un derecho y no un deber. Sin embargo, es evidente que si teniendo derecho a impugnar la declaración, no lo hace, no podrá obtener las mismas consecuencias que si lo hubiera hecho. Por otra parte, la consulta alegada no tiene nada que ver con este supuesto.

Al no haber modificado sus declaraciones de 1999 a 2001, estas se presumen ciertas, por lo que no puede deducirse más cantidades que las consignadas en ellas.

No hay que olvidar que las deducciones son beneficios fiscales y, como sostiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de enero de 1996 (RJ 1996/236), "por un lado, que todo beneficio fiscal al ser sólo susceptible de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva (artículo 31 de la Constitución), hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, y, por otro lado, que tal otorgamiento no puede alcanzarse o se pierde cuando no se cumplan los mencionados requisitos,....".

Hay que destacar, además, que la no modificación de las declaraciones de origen de las deducciones, no supone simplemente el incumplimiento de un requisito meramente formal, sino que tiene consecuencias. Así, al no haber modificado las declaraciones de los ejercicios 1999 a 2001, no se interrumpió la prescripción con relación a los mismos, con las consecuencias que ello implica, por ejemplo, a efectos de comprobación de los datos en ellas consignados, y concretamente en relación con el aumento de las deducciones aplicables.

Por otra parte, la aplicación de la deducción no es automática, sino que es una opción del sujeto pasivo que debe ponderar si cumplirá los requisitos establecidos en la norma, como por ejemplo el mantenimiento de los elementos en que se materialice la inversión, en su caso. La modificación de la deducción inicialmente declarada puede suponer la corrección de un error o la adopción de una decisión distinta a la inicial, por lo que no es indiferente el ejercicio en que se declare la modificación.

En consecuencia, la modificación en la declaración de 2002, de datos correspondientes a 1999 no puede producir el efecto de aumentar las deducciones pendientes de aplicación."

"La sentencia impugnada  desestimó el recurso contencioso-administrativo 93/07, promovido por …, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de diciembre de 2006, rechazando la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación practicada el 1 de abril de 2004 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, en el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y por un importe a devolver de 352.449,19 euros.

La Administración tributaria había requerido a la mencionada entidad para que se ratificara o, en su caso, subsanara la autoliquidación del impuesto y ejercicio indicados, en relación con las deducciones pendientes al inicio del periodo impositivo, las generadas en el ejercicio, las aplicadas a la liquidación y las pendientes de aplicación en periodos futuros; todo ello de conformidad con lo establecido en el , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y en el  BOE de 31 de diciembre).

Contestó la entidad que se había producido un error, detectado a raíz de un informe de consultoría, en las declaraciones de los ejercicios anteriores, y confirmó que el contenido de la autoliquidación del ejercicio 2002 era correcto.

Tras el oportuno trámite de audiencia, la Administración tributaria dictó liquidación basada en la diferencia de las cantidades declaradas para el ejercicio de 2001 y la autoliquidación de 2002, lo que supuso una minoración en 807.163,09 euros del saldo de las deducciones pendientes de aplicación en periodos futuros y un importe a devolver de 352.449,19 euros.

(...;)

...se denuncia la vulneración del artículo 116 de la Ley General Tributaria, que consagra la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, así como la del artículo 33 de la Ley de esta jurisdicción, pues a juicio de …, S.A., la sentencia  se pronunció sobre cuestiones nunca debatidas en vía administrativa o jurisdiccional.

Esta motivo, pese a articularse en un único apartado, en realidad incluye dos denuncias diferentes. La primera, relativa a la vulneración del principio de presunción de veracidad del artículo 116 de la Ley 230/1963 , que tendría cabida en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , y la segunda, en la que se denuncia una eventual incongruencia extra petita de la sentencia de instancia , que carece de encaje bajo la cobertura de la mencionada letra d) y que la recurrente debió hacer valer acudiendo a la letra c) del mismo precepto, donde se residencian tal clase de vicios.

Sólo, pues, analizaremos la primera de las dos, soslayando el estudio de la segunda, que debemos inadmitir, dada la especificidad que cada motivo debe poseer en el recurso de casación. En efecto, el análisis de la deficiencia omisiva denunciada supondría conocer de un motivo de casación indebidamente articulado. Como hemos dicho en nuestra sentencia de 30 de abril de 2012 (casación 4801/08, FJ 3º) , cualquier otra interpretación daría al recurso de casación una extensión incompatible con su naturaleza revisora extraordinaria.

La compañía recurrente pretende otorgar a la contestación a un requerimiento formulado por la Administración tributaria el mismo alcance e igual eficacia que a la rectificación de una autoliquidación, de tal manera que se erija en el procedimiento adecuado para poner de manifiesto y solventar eventuales errores detectados en anteriores autoliquidaciones.

Conviene precisar el verdadero alcance de la presunción de certeza de las «declaraciones tributarias» que establecía el  , y que ahora declara el  , General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), respecto de «los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios».

Como hemos señalado, entre las últimas, en las sentencias de 18 de junio de 2009 (casación 7807/03, FJ 3 º)  y 7 de octubre de 2010 (casación 4948/2005 FJ 3º) , de la lectura del propio artículo 116 se desprende que la norma se está refiriendo a la naturaleza de confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, lo que supone que, en aplicación del artículo 1232 del Código Civil , "hace(n) prueba contra su actor"; es decir, la mera declaración de datos, si puede ser favorable al contribuyente, no debe aceptarse sin más, permitiendo que se sometan a tributación hechos de existencia no probada, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales, si bien no le cabe a la Administración eliminarlos sin más, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones. Estas reflexiones vienen avaladas por el artículo 121.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , con arreglo al que «la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos» y el artículo 35.2 del mismo texto legal, donde se indica que esos sujetos pasivos «están igualmente obligados (...) a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible». Pueden consultarse también una sentencia de 5 de marzo de 2008 (casación 4606/02 FJ 3 º)  y dos de 18 de octubre de 2002 (casaciones 8785/97 y 8760/97, FFJJ 4º y 6º, respectivamente).

Cuando el sujeto pasivo considere, como ocurrió en el supuesto de autos, que ha incurrido en un error en alguna de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debe acudir, a merced de esa presunción, al procedimiento establecido en la  , que reza en los siguientes términos:

«1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria.

2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.».

Fuera de este procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado a instancias del obligado tributario, prima el contenido de la liquidación o de la autoliquidación presentada y no rectificada. No tiene el mismo alcance la contestación a un requerimiento practicado por la Administración, cuya finalidad no era la rectificación de una autoliquidación, sino, precisamente, poner de manifiesto la contradicción detectada entre dos o más autoliquidaciones presentadas por el mismo sujeto pasivo.

No se alcanza a comprender, de ser ciertas las afirmaciones del sujeto pasivo sobre la existencia del error que se puso de manifiesto a raíz de una consultoría, por qué no acudió a la vía prevista en la reproducida disposición, sobre todo, tras el requerimiento formulado por la Administración tributaria.

Por último, sólo nos resta recordar que, ni en esta sede ni ante la Sala de instancia, se cuestionó la procedencia de las deducciones sobre la cuota. Simplemente, la Administración se ciñó al contenido de las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2001 y anteriores, al constatar la contradicción con los datos que contenía la autoliquidación presentada por el obligado tributario para el año 2002."

" La cuestión central que plantea el presente expediente es determinar si es ajustada a derecho la liquidación provisional practicada por la Administración a la entidad reclamante toda vez que la misma deriva de la supresión de determinada deduccion derivada de inversiones que se declaran como pendientes de aplicación en el ejercicio de 2006 (procedentes del ejercicio 2001), cuando en ejercicios anteriores se habían declarado por esos conceptos cuantías sustancialmente inferiores y sin que se hubiese procedido a la rectificación de la autoliquidación de 2001, en los términos del artículo 120.3 de la LGT.

TERCERO.- En cuanto a la regulación contenida en la LGT respecto del valor que debe darse a las declaraciones tributarias como medio de prueba así como los cauces procedimentales que se establecen para la modificación de las mismas, debe señalarse que el artículo 108.4 de la LGT establece que Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Y, por su parte, el artículo 120.3 del mismo cuerpo legal señala que: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley. "

CUARTO.- En el presente caso, la liquidación practicada trae causa de la declaración incorrecta en el ejercicio comprobado del importe de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos (Ley 20/1991) procedente del ejercicio 2001 pendiente de aplicación al inicio del período. Se hace constar por la oficina gestora que de acuerdo con los propios datos declarados por el obligado tributario en ejercicios anteriores el importe de la Deducción pendiente de aplicación al inicio del período asciende a 3.871,91 euros. Se hace constar en el acuerdo que sin embargo se ha declarado incorrectamente el importe de la autoliquidación originaria . En la declaración del ejercicio 2006 figura como deducción pendiente por Activos Fijos (Ley 20/1991) 2001, la cuantía de 339.420,72 euros. y la aplicada en el ejercicio es de 223.607,65 euros.

El interesado alega que dicho crédito fiscal que figura en su declaracion del ejercicio 2006 tiene su origen en unas inversiones en activos fijos por importe de 1.316.246,56 euros que entraron en funcionamiento en el año 2001, que sin embargo no consignó en su autoliquidación de dicho ejercicio porque la entidad no venía generando beneficios con regularidad.

En base a lo expuesto, procede confirmar el acuerdo impugnado, por cuanto, en este caso, al no haber modificado su declaracion del ejercicio 2001, esta se presume ciertas, por lo que no puede deducirse más cantidades que las consignadas en ella.

No hay que olvidar que las deducciones son beneficios fiscales y, como sostiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de enero de 1996 (RJ1996/236), "...por un lado, que todo beneficio fiscal al ser sólo susceptible de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva (artículo 31 de la Constitución), hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, y, por otro lado, que tal otorgamiento no puede alcanzarse o se pierde cuando no se cumplan los mencionados requisitos,.... ".

Por otra parte, la aplicación de la deducción no es automática, sino que es una opción del sujeto pasivo que debe ponderar si cumplirá los requisitos establecidos en la norma, como por ejemplo el mantenimiento de los elementos en que se materialice la inversión, en su caso. La modificación de la deducción inicialmente declarada puede suponer la corrección de un error o la adopción de una decisión distinta a la inicial, por lo que no es indiferente el ejercicio en que se declare la modificación.

Asimismo cabe resaltar que el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los soportes documentales".

En consecuencia, procede confirmar el acto impugnado y considerar que si el obligado tributario entendia que tenía derecho a la deducción debió solicitar la rectificación de su autoliquidación del ejercicio 2001. Al no haber modificado su declaración de 2001, ésta se presume cierta, por lo que no puede deducirse más cantidades que las consignadas en ellas.; debiendo por tanto confirmarse la resolucion recurrida y el acto impugnado.; Criterio ya mantenido por este Tribunal en Resolucion de 21 de diciembre de 2006, RG: 2174-04, y en Resolucion de 17 de mayo de 2007, RG:3176-05."

"OCTAVO.- Es claro que nos encontramos, en su caso, ante un derecho fiscal (una deducción para evitar la doble imposición internacional) que se generó en el ejercicio 2012, puesto que - y eso no se discute - fue en ese ejercicio cuando el sujeto pasivo integró (o debió integrar) en su base imponible rentas obtenidas y gravadas en el extranjero por las que, aparentemente, y según dice el reclamante, satisfizo un impuesto fuera de España, en este caso en Italia, generando así el derecho a la deducción, prevista en el artículo 31 TRLIS.

Siendo así, parace razonable exigir que dicha deducción se consigne en la declaración tributaria del IS de ese ejercicio, sin perjuicio de que esta pueda ser el resultado de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en ejercicio de sus obligaciones tributarias, o fruto de una solicitud de rectificación de ésta planteada por la entidad de acuerdo con las reglas aplicables, o,incluso, cuando nos encontramos ante la liquidación del tributo y ejercicio practicada por la Administración como resultado de un procedimiento de comprobación.

Son varias las alternativas, pero es exigible, como requisito para reconocer el derecho al disfrute de la misma, que se declare en el ejercicio en que se genera. Esa es la postura que sostiene este Tribunal Central que, por otra parte, está en sintonía, en cierta forma, con el criterio avanzado en otras consultas de la DGT que, si bien referidas a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en el ámbito del IRPF - el artículo 80 de la Ley 35/2006 cita que, "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales, b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero (.....)"), admite que el contribuyente pueda rectificar la autoliquidación inicialmente presentada en relación con el ejercicio al que corresponde el impuesto extranjero a fin de aplicar aquella deducción, desde el momento en que se haya satisfecho el impuesto; y así, en la consulta vinculante V1163/2019 de fecha 28-05-2019 (por citar alguna) concluye que "si en el momento de la presentación de la autoliquidación del IRPF aún no se ha satisfecho el impuesto extranjero de naturaleza análoga o idéntica -porque no se ha determinado la obligación de presentar declaración anual de renta en ese país por el respectivo año-, no se consignará en la autoliquidación cantidad alguna por tal concepto. No obstante, una vez se satisfaga el impuesto, el contribuyente podrá rectificar la autoliquidación inicialmente presentada".

Sirva señalar, como argumento adicional al respecto, que cuando el artículo 31.1 TRLIS se refiere a esta deducción dice:

Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero , se deducirá de la cuota íntegra (...)

lo que implica, a juicio de este Tribunal, que el funcionamiento de la figura determina la existencia de una cantidad que debe deducirse de la cuota íntegra del período correspondiente (en el que se integran las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero), sin perjuicio de que, a pesar de haber obtenido rentas positivas en otro país y haber tributado por ellas en el mismo, la entidad de que se trate, al final, no tenga cuota íntegra del IS en ese ejercicio suficiente para aplicar la deducción en su integridad, por ejemplo porque sus rentas en España (el resto de sus rentas distintas de la obtenida en el extranjero) determinen, en cómputo total, un resultado negativo, supuesto o problemática a la que da respuesta lo dispuesto en el apartado 6 de ese artículo 31 TRLIS:

6 . Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos .

De todo ello, reitera este Tribunal que debe exigirse, como requisito para acceder a la aplicación de la deducción por soble imposición internacional, consignar su importe en la declaración tributaria del IS del ejercicio en que se generó, a través de cualquiera de las alternativas que han quedado expuestas (autoliquidación - o su rectificación posterior en plazo - o liquidación administrativa).

A mayor abundamiento en este sentido debemos tener en cuenta lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 22 de julio de 2021 (Rec. Casación 1118/2020) que, a su vez, confirma la Resolución de este TEAC de 05/07/2017 (RG 858/2016). La cuestión que presenta interés casacional para la formación de la jurisprudencia en dicha Sentencia es:

"Determinar si puede solicitarse la rectificación de un ejercicio no prescrito, pero en relación con ejercicios prescritos, respecto de los cuales se solicita asimismo -en unidad de acto- la rectificación de autoliquidaciones presentadas en los últimos diez años -y que derivarían de errores en la determinación de la base imponible- a fin de permitir aflorar bases imponibles negativas que resultarían compensables en el ejercicio no prescrito antes referido [...]".

El FD Quinto declara a efectos de fijación de jurisprudencia lo siguiente:

La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, como aquí el 2012-2013, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto. Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación.

Las razones para alcanzar dicha conclusión se recogen en el FD Cuarto, en donde se expone lo siguiente:

"1) Como resulta obvio, el artículo 66 bis.2 de la Ley General Tributaria es posterior a los hechos y, por ende, a su inaplicabilidad sustantiva o material -en cuanto regula el plazo especial de prescripción de diez años con que cuenta la Administración "para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación", a lo que se añade su inaplicabilidad ratione temporis.

2) El hecho de que el Club demandante en la instancia sostenga que no haya pedido la rectificación de las autoliquidaciones antiguas, sino de la no afectada por la prescripción, la del ejercicio partido 2012-2013, no altera la circunstancia esencial de que sería preciso, para dar contenido y sentido a la rectificación instada, no afectada por la prescripción extintiva, rectificar o modificar también las declaraciones de los ejercicios prescritos, en lo necesario para generar o aumentar las bases imponibles negativas y poder así compensarlas con las positivas.

3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT, en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente -al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario- con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.

4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad -sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal-. También es indiferente que haya hechos sobrevenidos sucedidos después de los cuatro años, pero antes del largo periodo reconocido -18 años, según el art. 25.1 TRLIS, aplicable al caso- para la compensación de bases negativas ya declaradas e inmutables para el contribuyente.

5) A tal efecto, el criterio contenida en la respuesta a consultas vinculantes de la DGT, como la V 2400-14, de 11 de septiembre, mencionada en la sentencia de instancia sin que su cita, en tanto sustentadora de la tesis conducente a la estimación, haya venido acompañada de un razonamiento sobre su influencia como argumento trascendente -aparentemente, por aplicación del principio de vinculación a los actos propios, que sin embargo no se cita-, no sirve al caso, pues se refiere a deducciones que se aplican fuera del plazo de cuatro años, pero que no se modifican ni pretenden modificarse.

Esto es, lo que cabe extraer de ese criterio administrativo es diferente a lo que en este recurso de casación nos ocupa: "...Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito. Sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOEde 18 de diciembre), General Tributaria".

No habría inconveniente en trasladar esta tesis, no ya a deducciones pendientes de aplicar, sino también a la compensación de bases negativas, siempre que se tratara de bases declaradas como tales en los ejercicios de origen -a partir de los cuales se desencadena el cómputo temporal para la compensación-, no así de bases imponibles nuevas, fruto de un ingenioso mecanismo de rectificación, esto es, no actuando sobre los ejercicios de generación -en que podrían ser modificadas- sino en el de compensación, que no permite crear un crédito fiscal para su compensación, alterando la existencia o importe de esas bases.

6) Finalmente, el invocado principio de regularización íntegra, a que esta Sala se ha referido en diversas sentencias -y está llamado a desempeñar un papel de creciente importancia para la consecución de objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria, ex art. 31.1 CE- no juega tampoco en el asunto que nos ocupa, porque la situación jurídica examinada en nuestra sentencia STS de 22 de noviembre de 2017, pronunciada en el recurso de casación nº 2654/2016, difiere notablemente de la propia del caso debatido, entre otras razones por una que resulta elemental en su simplicidad: porque no había una regularización abierta.

Así, como consecuencia -o, al menos, con ocasión- del concurso de acreedores, la SAD pretende ameritar que sus bases imponibles eran negativas o son mayores de las declaradas en su día, como consecuencia de errores contables aflorados, supuestamente, en el mencionado concurso, de modo que lo que pretende, ya decimos que con cierto ingenio, aunque ineficaz, es rectificar la autoliquidación del periodo 2012-2013, no afectada aún por la prescripción, pero para compensar en tal ejercicio las bases negativas de los periodos 2003/2004, 2004/2005, 2006/2007, 2007/2008 y 2009/2010, generadas ad hoc, al margen de lo declarado en su día, con la finalidad de incorporar tales bases, a los fines de su compensación.

En cambio, el factum de la sentencia de 22 de noviembre de 2017 se explica con precisión en ella (se subraya ahora con fines de énfasis):

"III.- El cuarto motivo reprocha la infracción del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria (LGT 2003), en relación con el 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (L/ISOC 1995). Se intenta explicar o justificar, en esencia, con lo que seguidamente se expone. Se hacen inicialmente estas afirmaciones fácticas: la recurrente tenía bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores a 2003; no las compensó en el ejercicio 2003 porque en su autodeclaración correspondiente a este año no tenía rentas positivas que las pudiesen absorber; y por la razón anterior, esas bases negativas las aplicó en los ejercicios posteriores de 2005, 2006 y 2007.

Al regularizarse por la Inspección el ejercicio 2003 a través de la liquidación aquí controvertida y aparecer en dicha regularización rentas positivas, la recurrente intentó lo siguiente: (a) trasladar al ejercicio 2003 las bases negativas inicialmente aplicadas en el ejercicio de 2005 y rectificar al efecto la autoliquidación del ejercicio de 2005.

Se dice a continuación que la Administración Tributaria y la sentencia recurrida han entendido que, una vez aplicadas por el contribuyente unas bases negativas en un concreto ejercicio fiscal, no es posible rectificar la auto declaración en este punto para trasladas dichas bases negativas a otro ejercicio distinto; y que así había de ser entendido por impedirlo esta prescripción del artículo 119 de la LGT 2003 ...".

Por lo demás, ni cabe invocar la pretendida existencia en favor de los contribuyentes de un derecho -no proclamado en el ordenamiento jurídico ni decantado a través de principios generales del ordenamiento, que tampoco se alegan como tales-, en virtud del cual la norma contenida del art. 66.bis.1 LGT -al margen de los evidentes problemas de aplicabilidad, posterior a los hechos- traslada en favor del contribuyente una facultad paralela de autocomprobar los mismos ejercicios afectados por la dimensión temporal de la regularización -o por la norma especial sobre prescripción-. Baste para ello, además del déficit de razonamiento al respecto, que el precepto aludido se refiere a la prescripción de la facultad de comprobación que incumbe a la Administración, que es una institución naturalmente ajena a la de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y a su régimen completo y cerrado de prescripción ( art. 66.c), en relación con el 120.3 LGT)".

Dicha sentencia, aunque referida a bases imponibles negativas, creemos que es trasladable al presente caso, pues la cuestión aquí analizada es, precisamente, si puede reconocerse en el ejercicio 2014, ejercicio no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, una supuesta deducción generada en el ejercicio 2012, ejercicio prescrito y que no puede ser ya rectificado en los términos expuestos."

"En el presente caso, nos encontramos con que la reclamante defiende la procedencia de la aplicación de la deducción por inversión en activo fijos nuevos respecto, concretamente, las naves situadas en … 32 y 34, que fueron adquiridas en el ejercicio 2011, y de la nave situada en … 45, adquirida en febrero de 2012. Por tanto, de acuerdo a la normativa, doctrina y jurisprudencia aplicable, sería en ese año - año de la adquisición - cuando, en su caso, se generaría el derecho a aplicar la deducción.

No obstante, en este caso, la Inspección negó la posibilidad de reconocer la deducción solicitada por tratarse de ejercicios prescritos, tal y como también reconoce la propia entidad reclamante. Citamos, a continuación, los argumentos expuestos por la Inspección al respecto:

"En consecuencia, dejando al margen el debate anterior, lo nuclear del debate planteado es si puede generarse una deducción en un ejercicio prescrito.

Esta Jefatura debe puntualizar que la aplicación de ventajas fiscales alternativas, una vez rechazado el disfrute de la RIC, siempre se ha admitido en los procedimientos seguidos en la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, pero dentro de dos límites no sobrepasables: la prescripción y el cumplimiento de los requisitos objetivos de disfrute de la ventaja fiscal alternativa pretendida.

El propio representante del obligado tributario citó una serie de sentencias en apoyo del principio de regularización íntegra, como la del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2004. En esta sentencia, el Alto Tribunal no puede ser más claro en cuanto a que ha de respetarse la prescripción en el caso de la necesidad de practicar la regularización íntegra de la situación de un obligado tributario:

"Pues bien, ahora (SAN de 16 de mayo de 2018) la Audiencia Nacional hace recordatorio del principio de regularización íntegra/completa, anulando la resolución impugnada sobre la base de que la inspección no debió de desplazar al contribuyente la rectificación de las declaraciones de otros dos periodos impositivos para modificar la imputación de los rendimientos y, con ellos, la de los ingresos a cuenta, con el límite de la prescripción."

Así pues, una vez que se pretende la generación de DAFN en ejercicios prescritos, en el presente caso la consecuencia no puede ser otra que desestimar la generación de DAFN, estando prescritos todos los ejercicios en que se pudiera generar la misma, antes de iniciarse las actuaciones inspectoras tanto originarias como las actuales que culminan en el presente acuerdo.

(...)

Esta Jefatura debe introducir en el debate que no puede confundirse el derecho de la Administración a comprobar, que es imprescriptible según consolidada doctrina del Tribunal Supremo, con el derecho de aquella a liquidar, al que sí alcanzan las disposiciones sobre prescripción.

Así, esta doctrina ha sido incorporada la Ley General Tributaria a través del artículo 66 bis introducido a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, modificando también el articulo 115 LGT en sentido concordante. No obstante, el legislador introdujo una limitación al derecho a comprobar, reduciéndolo a las bases o deducciones pendientes de compensación o aplicación consignados en las declaraciones que no estuvieran prescritas a estos efectos por el transcurso de un plazo de diez años desde el final del plazo reglamentario de presentación de tales declaraciones.

Al margen de esta limitación temporal, lo que se reconoce es la posibilidad de comprobación de créditos fiscales generados en ejercicios prescritos, debiendo realizarse tal comprobación en el curso de procedimientos relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

Más allá de los diez años, también es exigible (apartado 3 del artículo 66 bis LGT), en el curso de los procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produzca la compensación o aplicación de bases o cuotas de ejercicios prescritos, la aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad de tales ejercicios.

Este derecho de comprobación parte pues de la base que los créditos fiscales están incluidos en alguna liquidación o autoliquidación, esto es, que han sido liquidados o autoliquidados por el interesado en el periodo de generación, dado que de lo contrario se estaría limitando discrecionalmente por el contribuyente el efectivo plazo de comprobación por la Administración Tributaria de dichos créditos fiscales de forma totalmente injustificada.

En efecto, nuestro ordenamiento tributario regula de forma separada la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a dictar liquidación en relación con un determinado concepto y periodo tributario, y la del derecho a comprobar aquellos hechos, actos o elementos que, habiendo tenido lugar en periodos respecto de los que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar, tienen efectos en otros respecto de los que no existe tal impedimento.

En este contexto, el artículo 66 bis de la LGT introduce, en relación con bases imponibles negativas, cuotas y deducciones, una limitación al principio general establecido en su artículo 115, de que el mero derecho a comprobar e investigar operaciones, actividades y cualesquiera circunstancias no está sometido a un plazo de prescripción. De esta manera, el legislador establece una limitación específica a la comprobación de un conjunto de elementos cuya característica común es que se trata de créditos fiscales, que se originan en un determinado periodo impositivo y cuya incidencia en los posteriores deriva del derecho del obligado tributario a su aplicación posterior. Se trata en todos los casos de derechos que se originan en relación con una obligación tributaria y un periodo impositivo concreto, en cuya liquidación se registra el nacimiento de una base imponible negativa, de una deducción o de una cuota que no puede aplicarse o utilizarse en el mismo y que el legislador permite que se traslade a un momento posterior. En definitiva, se trata de elementos que pueden afectar a periodos posteriores de una obligación tributaria pero cuyo nacimiento se produce con la liquidación del periodo en que se originaron, formando parte indisociable de la misma.

Si el interesado no ha consignado en la liquidación del periodo correspondiente el nacimiento del derecho (el crédito fiscal), y si como prevé el apartado 2 del mentado artículo 66 bis LGT, se entiende incluida en los procedimientos de inspección de alcance general la comprobación de todos los créditos fiscales no afectados por la limitación prescriptiva de los diez años, podría producirse la circunstancia de que no se realizara esa comprobación por la Administración (al no existir liquidación o autoliquidación de ejercicios anteriores prescritos donde se consigne crédito fiscal alguno) y, por ejemplo, el año siguiente, el obligado tributario solicitara en otra comprobación, limitada o no, que se aplicara alguna base imponible negativa o deducción nunca antes generada (liquidada) cuyo horizonte temporal aun permitiera teóricamente tal aplicación, invocando además que la comprobación administrativa general anterior había consagrado su validez al no realizar pronunciamiento alguno sobre la misma.

Este contrasentido solo surge de la confusión del derecho a comprobar con el derecho a liquidar. Para que pueda aplicarse un crédito fiscal originado en un ejercicio prescrito, es premisa necesaria que aquel se encuentre liquidado o autoliquidado antes de que hubiese operado la prescripción del derecho a liquidar. De la misma forma, aun existiendo un crédito fiscal liquidado o autoliquidado con origen en un ejercicio prescrito a efectos de liquidación, no podrá exigirse la aplicación o compensación posterior de un importe superior, pues también presupondría realizar una liquidación administrativa reconociendo tal importe en un ejercicio en que tal derecho de liquidación se encuentra prescrito.

(...)

Por ello, no es posible acceder a las pretensiones del representante del contribuyente. Sea por parte de la Administración, o sea el propio contribuyente a través de declaraciones rectificativas para modificar aquellas en que no consignó los créditos fiscales que pretenden hacerse valer, no existe tal posibilidad de modificación si el ejercicio de generación se encuentra prescrito a efectos del derecho a liquidar, que es premisa necesaria y consustancial al nacimiento del derecho (el crédito fiscal).

(...)

En efecto, en el caso enjuiciado por las instancias revisoras citadas, se constató que una entidad que no acreditó cierta deducción en los ejercicios en que verdaderamente se generó, posteriormente, simplemente las consignó en el ejercicio en que detectó el error cometido, sin acudir a la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en que el derecho se había generado.

(...)

Por tanto, al margen de que no ha quedado acreditado que la nave en … 45 sea nueva y que, en consecuencia, ni siquiera pueda considerarse la aplicación del incentivo fiscal pretendido ausente toda actividad probatoria al respecto, como exige el artículo 105 LGT, por parte del contribuyente, y dejando de lado a meros efectos dialécticos la falta de entrada en funcionamiento temporáneo de estas naves industriales (y sin que ello desplace en modo alguno el momento en que la norma fija la generación de la DAFN), en teoría estos activos podrían haber generado la DAFN en los ejercicios en que fueron adquiridas por … AUXILIARES SA, pero estos ejercicios se encuentran prescritos, por lo que el principio de regularización íntegra estaría en todo caso condicionado por cuanto operaría el límite de la prescripción, tal y como señala el Tribunal Supremo para estos casos - sentencia aportada por el propio contribuyente-, además de que también opera una amplia doctrina acerca de la vía adecuada de generación del derecho, también afectada por la prescripción, y que de igual forma ha confirmado el Tribunal Supremo.

Finalmente, esta Jefatura debe recordar que la interrupción de la prescripción lógicamente solo puede producirse en ejercicios no prescritos aún. Los ejercicios prescritos ya no pueden verse afectados por interrupción de la prescripción, obviamente. Por ello, la nueva redacción del artículo 68 LGT, en su apartado 9, incorporada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en vigor desde el 12/10/2015, permite impedir que prescriban determinadas obligaciones tributarias de forma prospectiva, pero en modo alguno puede revivir obligaciones tributarias, conexas o no, de forma retrospectiva, por encontrarse ya prescritos los ejercicios impositivos en cuestión. En palabras llanas, el artículo 68.9 LGT permite impedir que obligaciones vivas mueran a causa de la prescripción, pero no permite resucitar las obligaciones ya muertas por prescripción.

Por ello, si lo que se pretendiese por la representación del contribuyente es, precisamente, afirmar que los ejercicios de puesta a disposición de los activos no se encuentran prescritos por aplicación de las previsiones del artículo 68.9 LGT, la respuesta ha de ser rotundamente negativa."

Sirva señalar que este TEAC ya se ha pronunciado sobre esta cuestión. Así, en resolución de fecha 24/09/2020, con RG 6293/2017, citada además por la Inspección en el acuerdo impugnado, se fijó como criterio que "no se pueden aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen. En las autoliquidaciones presentadas en dichos ejercicios, la sociedad no aplicó deducción alguna por inversiones ni las consignó como pendientes de aplicación. Y, una vez alcanzada la prescripción de dichos ejercicios, no se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones (artículo 126.2 RGAPT) pues la situación jurídica derivada de la misma resulta consolidada y, por ello, inalterable. En definitiva, dado que el crédito fiscal no se autoliquidó (o liquidó) en el ejercicio de origen, cuando éste prescribe, su reconocimiento en un ejercicio posterior no prescrito está tan vetado como su aplicación en el ejercicio prescrito."

En concreto, en el Fundamento de Derecho Sexto de la citada resolución, señalamos lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"SEXTO.- La SEGUNDA CUESTIÓN que plantea la sociedad recurrente consiste en determinar si procede la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos nuevos por inversiones realizadas y no admitidas como aptas para la materialización de la RIC correspondientes a 2007 y anteriores, ejercicios ya prescritos en el momento de las actuaciones.

El artículo 106.4 de la LGT dispone que "la procedencia y cuantía de las deducciones cuya aplicación se pretenda, cuando tuviesen su origen en ejercicios prescritos, deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

En las autoliquidaciones presentadas por los ejercicios 2007 y anteriores la sociedad no aplicó deducción alguna por inversiones ni las consignó como pendientes de aplicación. Y, una vez alcanzada la prescripción de dichos ejercicios, no se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones (artículo 126.2 RGAPT) pues la situación jurídica derivada de la misma resulta consolidada y, por ello, inalterable. En definitiva, dado que el crédito fiscal no se autoliquidó (o liquidó) en el ejercicio de origen, cuando éste prescribe, su reconocimiento en un ejercicio posterior no prescrito está tan vetado como su aplicación en el ejercicio prescrito.

Así lo hemos reconocido en resoluciones tales que R.G.: 2174/04, de 21-12-2006, citada por la Inspección, la cual fue confirmada por la Audiencia Nacional primero (rec. 93/2007, de 08-07-2010) y por el Tribunal Supremo después (rec. cas. 5434/2010 de 08-10-2012); o en la R.G.: 3650/10 de 03-11-2011. De ellas se desprende que no se pueden aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen; en esos casos, es el interesado quien debe impugnar las autoliquidaciones de ejercicios anteriores siempre que no haya prescrito el plazo para hacerlo. (En el mismo sentido la SAN de 16-09-2010 (rec. 319/2007) que desestima el recurso contencioso presentado contra la resolución de este Tribunal R.G.: 3176/05, de 17-05-2007).

En consecuencia, procede la desestimación de las alegaciones formuladas en orden al reconocimiento de la deducción por inversiones, al no haber sido acreditadas en los ejercicios en que se efectuaron, ya prescritos en el momento de las actuaciones inspectoras."

En el mismo sentido nos pronunciamos en resoluciones previas, como la RG 2174/2004, en la que dijimos que no se podia aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen; en esos casos, es el interesado quien deben impugnar las autoliquidaciones de ejercicios anteriores siempre que no haya prescrito el plazo para hacerlo. La citada resolución fue confirmada, posteriormente, por el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de octubre de 2012 (rec. nº 5434/2010) señalando el Alto Tribunal que la vía de actuación, en caso de generación de deducciones en ejercicios anteriores, no es la consignación en el primer ejercicio vivo, sino la rectificación de los ejercicios afectados por la modificación. Y en el presente caso, la rectificación de la autoliquidación no es posible si los ejercicios afectados están prescritos.

Por tanto, en teoría los activos señalados podrían haber generado la deducción solicitada por la reclamante en los ejercicios en que fueron adquiridos (2011 y 2012), pero estos ejercicios se encuentran prescritos (el computo de 4 años fijado en el art. 66 de la LGT empezó a contar con feche 25/07/2012 y 25/07/2013, respectivamente, por lo que el derecho de a liquidar ambos ejercicios había prescrito los días 25/07/2016 y 25/07/2017). En definitiva, este TEAC debe confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección y debe negar la posibilidad de aplicar el beneficio señalado sin que ello suponga la vulneración del principio de regularización íntegra, pues el mismo está, en todo caso, condicionado al límite de la prescripción, tal y como se ha señalado en el presente FUNDAMENTO DE DERECHO."

"Con carácter general, ya se ha dicho, despejar la primera de las cuestiones de interés casacional objetivo no resuelve el caso concreto. Es más, la propia parte recurrente entra en contradicción entre sus alegaciones y lo defendido con la doctrina a la que aspira fije este Tribunal, en el sentido de que se declare que "No es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios", cuando ella misma y el propio TEAC - cuya tesis es la patrocinada por la parte recurrente- entiende y aceptan abiertamente que " por prudencia" o bien "por alguna razón que impidiese su inclusión en el ejercicio en que se realizaron. Por tanto, si en las consultas que se quiere aplicar hubo esa razón (pendencia de un informe ministerial vinculante sobre el cumplimiento de los requisitos tecnológicos o científicos de la deducción)", admiten posibles excepciones que lejos de tener su respaldo normativo concreto, parece más bien deducido de la singularidad y características de la regulación que se hace para el reconocimiento de estas deducciones; lo cual ya nos pone sobre aviso de que no es posible trasladar sin más la dogmática general del derecho a deducir a estas deducciones por la singular regulación con la que le dota el legislador...;"

"Por lo demás, la doctrina contenida en la sentencia de 8 de octubre de 2012, rec. cas. 5434/2010, por razones obvias no es aplicable a este caso. Se trata en esta sentencia de deducciones en general, cuando ya se ha puesto de manifiesto las singularidades de las inversiones I+D+I y su régimen legal de aplicación; además en el presente no se parte de un error en la autoliquidación y su necesaria rectificación, ya se ha indicado como la propia DGT admite la posibilidad de deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación, ni haberse seguido procedimiento de rectificación, sino que el supuesto parte de que mediaba una comprobación administrativa y la liquidación girada."