Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 23 de marzo de 2021
En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones en su día interpuestas por D. Axy (provisto de N.I.F. ... y en adelante "el Sr. Axy o "el obligado" o "el interesado") frente a un acto de liquidación dictado el 29/11/2017 por un Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid atinente a su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.) de los años 2011 y 2012 y a un acuerdo de imposición de sanción de 05/12/2017 dictado por el mismo Órgano de resolución respecto de tal concepto y período tributarios.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-06879-2017
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21/12/2017
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26/12/2017
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00-00266-2018
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16/01/2018
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18/01/2018
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SEGUNDO.- El Sr. Axy presentó declaraciones-autoliquidaciones del I.R.P.F. de los años 2011 y 2012 en régimen de tributación individual, en las que declaró las B.I.'s general y del ahorro, y resultados a ingresar siguientes:
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2011
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2012
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B.I. general
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547.430,78
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531.275,91
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B.I. ahorro
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2.907,09
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72,24
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Rdo. a ingresar
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12.765,45
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2.351,46
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En ambos años declaró haber tenido rendimientos del trabajo; en el año 2011 declaró haber obtenido, además, 42.000 euros de rendimientos procedentes de actividades económicas, en el año 2012 no.
Mediante una liquidación de 01/06/2015, la Dependencia de Gestión tributaria aumentó la B.I. general de 2011 en 10.311,14 euros (hasta 557.226,46 euros), lo que determinó una cuota diferencial a ingresar, que entonces se le liquidó.
TERCERO.- Mediante comunicación notificada en su domicilio de la Calle (... ) el 31/05/2016 un Equipo de inspección de la Inspección Regional de Madrid inició cerca del obligado tributario unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes exclusivamente a su tributación por el I.R.P.F. de esos años 2011 y 2012.
Y, tras instruirlas, el 15/09/2017 ese Equipo de inspección le incoó el acta de disconformidad (modelo A02) nº. ... relativa a dicho concepto y períodos tributarios, a la que incorporó un único ajuste con dos partes relacionado con la sociedad XZ, S.L. (provista de N.I.F. ... y a la que en adelante nos referiremos como la sociedad XZ), sociedad propiedad en un 49,98% del Sr. Axy, y en el 50,02% restante de su esposa Dª. Bts (N.I.F. …).
Según lo que consta en ese acta de disconformidad (A02) y en el posterior acto de liquidación, en los ejercicios concernidos (2011 y 2012) la sociedad XZ había tenido dos tipos de ingresos: financieros y derivados de su facturación, por los importes siguientes:
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2011
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2012
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Ing. financieros
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1.682.335,68
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1.000.636,03
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Ing. por facturación
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807.951,75
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722.641,44
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Esos ingresos por facturación habían tenido, a su vez, dos componentes fundamentales:
I.- 500.000 euros cada ejercicio (125.000 euros al trimestre) de facturas emitidas a TW, S.L. (provista de N.I.F. ... y en adelante simplemente "TW") por <Retribución correspondiente a la especial dedicación en las tareas propias del cargo de Consejero. Retribución fijada para los miembros del Consejo de Administración en aplicación de lo dispuesto en el articulo 22 de los Estatutos Sociales>; esas cantidades XZ las percibió de TW por haber sido en aquellos dos años consejera dominical dicha sociedad, de la que era propietaria de una importante participación en su capital social; y la persona física designada para actuar como consejera de TW en representación de XZ era el Sr. Axy.
Y II.- Los 307.951,75 euros y 222.641,44 euros restante en esos dos años, que son las sumas de otros importes menores facturados a la propia TW, a otras sociedades participadas (LM, S.A.) o a terceros (BANCO_1) por diversos tipos de asesoramientos financieros.
A su vez, en esos dos ejercicios (2011 y 2012) la sociedad XZ había contabilizado como gastos toda una serie de partidas que habían ascendido a unos totales, respectivamente, de 1.035.159,49 euros y 924.595,20 euros.
Importes de esos gastos en los que estaban comprendidos 42.000 euros cada año, que el Sr. Axy le había facturado a la sociedad en concepto de servicios de dirección y asesoramiento a lo largo del ejercicio. E importe de 42.000 euros que fue el que el Sr. Axy declaró como ingresos de sus actividades profesionales en su I.R.P.F. del año 2011 (en el año 2012 no).
Pues bien, ese ajuste propuesto en el acta partía y tenía en consideración "la vinculación" existente entre el Sr. Axy y la sociedad XZ, y como los servicios realizados por el Sr. Axy para la sociedad XZ eran de carácter personalísimo, dado los servicios que la sociedad XZ prestaba a los terceros y que eran la fuente de todos sus ingresos, a partir de ahí y teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 16 del T.R. de la Ley del I. s/ Soc. (R.D. Leg. 4/2004) y en su normativa de desarrollo, la Inspección consideró que debían valorarse por su valor de mercado esos servicios prestados por el Sr. Axy a la sociedad XZ, por lo que procedió como sigue:
Como ingresos computables consideró que debían tomarse los declarados por XZ como ingresos por facturación: 807.951,75 euros en 20111 y 722.641,44 euros en 2012.
Ingresos de los que la Inspección consideró que debían deducirse sólo algunos de los gastos contabilizados, pues la mayor parte de éstos eran gastos no afectos a la actividad de la sociedad, gastos fiscalmente sí deducibles que ascenderían a: 338.868,49 euros en 20111 y 261.248,29 euros en 2012.
Con lo que los servicios prestados por el Sr. Axy a la sociedad XZ deberían valorarse fiscalmente en 469.082,86 euros (807.951,75 - 338.868,49) en 20111 y 461.393,15 euros (722.641,44 - 261.248,29) en 2012, en lugar de los 42.000 euros por año en que los que los habían valorado las partes, lo que suponía incrementar sus valoraciones fiscales en 427.082,86 euros en 20111 y 419.393,15 euros en 2012.
Ahora bien la propuesta de regularización, y por eso se ha recogido antes que el ajuste tenía dos partes, descompuso esos importes a ajustar como sigue:
1er. componente.- Como en cada uno de aquellos dos años (2011 y 2012) XZ percibió de TW 500.000 euros (125.000 al trimestre) como retribución por haber sido en aquellos dos años consejera dominical de dicha sociedad, y la persona física designada para actuar como consejera de TW en representación de XZ era el Sr. Axy; el Equipo de inspección entendió que esos importes de 500.000 euros anuales percibidos de TW debían tributar en sede del I.R.P.F. del Sr. Axy, como rendimientos del trabajo del mismo.
2º. componente.- Si a los importes a regularizar en cada año (427.082,86 euros en 20111 y 419.393,15 euros en 2012) se le restan los 500.000 euros del primer componente, el resultado arroja dos importes negativos de -72.917,14 euros en 20111 y -80.606,85 euros en 2012; y por ello el Equipo de inspección entendió que debía considerarse que como fruto del ajuste el Sr. Axy había tenido con sus actividades profesionales unos rendimientos negativos de esos importes., que como tales debían ir a su tributación por el I.R.P.F.
Ajuste que supuso la propuesta de que se liquidaran unas cuotas a ingresar a cargo del Sr. Axy por un total de 444.931,60 euros.
CUARTO.- El Sr. Axy presentó un escrito de alegaciones tras ese acta de disconformidad, al que incorporó las siguientes:
PRIMERA.- SOBRE LA REGULARIZACIÓN PRACTICADA POR EL ÓRGANO INSPECTOR Y LAS CAUSAS QUE ARGUMENTA.
SEGUNDA.- SOBRE LA ENTIDAD XZ, SU VINCULACIÓN CON DON AXY Y DOÑA BTS Y DE LA FIGURA DE D. DMV.
TERCERA.- SOBRE LAS DIETAS DOMINICALES IMPUTADAS.
CUARTA.- SOBRE EL RENDIMIENTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA IMPUTADO.
QUINTO.- SOBRE LA APLICABILIDAD DE LA TEORIA QUE NIEGA LA EXISTENCIA DE UN DOBLE VINCULO ENTRE DETERMINADAS FIGURAS DENTRO DE UNA COMPAÑÍA.
SEXTA.- SOBRE LA CORRECTA IMPUTACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS.
SÉPTIMA.- CONCLUSIONES.
Y el 29/11/2017 un Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó un acto liquidación con el que modificó en parte la regularización propuesta por el Equipo de inspección; modificación que -véanse las págs. 91ª y ss. del acto de liquidación- consistió en considerar que el importe del ajuste no debía desdoblarse en esos dos componentes en que había propuesto el Equipo de inspección, sino que los importes -uno por año- de todo el ajuste (427.082,86 euros en 20111 y 419.393,15 euros en 2012) debían considerarse como un mayor valor de los rendimientos obtenidos por el Sr. Axy con sus actividades profesionales; y así los liquidó en consecuencia.
Acto de liquidación con una deuda de 496.786,59 euros (comprensiva de 409.662,09 euros de cuotas y 87.124,50 euros de intereses de demora), que la Inspección Regional de Madrid notificó al interesado el 29/11/2017.
QUINTO.- Frente a tal acto de liquidación, y mediante un escrito dirigido a la Inspección Regional de Madrid, el Sr. Axy interpuso el 21/12/2017 una reclamación económico-administrativa "per saltum" ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
Reclamación a la que en este Tribunal se le dio el R.G. 6879/2017.
SEXTO.- Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, al considerar "culpable" las conductas que el obligado había llevado a cabo en su día y que habían tenido que ser objeto de la regularización del Antecedente de Hecho tercero anterior, y mediante un acuerdo de 05/12/2017 el mismo Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid impuso al Sr. Axy dos sanciones de las del art. 16.10 del T.R. de la Ley del I. s/ Soc. (R.D. Leg. 4/2004) de un importe conjunto total 126.971,40 euros.
Acuerdo sancionador que notificó al Sr. Axy el 27/12/2017.
SÉPTIMO.- Frente a tal acuerdo sancionador, y mediante un escrito dirigido a la Inspección Regional de Madrid, el Sr. Axy interpuso el 16/01/2018 otra reclamación económico-administrativa "per saltum" ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
Reclamación a la que en este Tribunal se le dio el R.G. 266/2018.
OCTAVO.- Tras haber acumulado esas dos reclamaciones (Antecedentes de Hecho cuarto y sexto), este Tribunal procedió a poner de manifiesto al interesado los expedientes de las mismas para alegaciones y prueba; trámite en el que el 21/06/2019 el Sr. Axy presentó un escrito al que, tras relatar brevemente los antecedentes de hecho que entendió relevantes, incorporó, tildándolas de Fundamentos de Derecho, las alegaciones siguientes:
PRIMERO.- REGULARIZACION PRACTICADA EN EL ACTA DE DISCONFORMIDAD Y ACUERDO DE LIQUIDACIÓN.
SEGUNDO. - DE LA SOCIEDAD XZ.
TERCERO. - DEL CONCEPTO DEL ADMINISTRADOR Y DE SUS OBLIGACIONES.
CUARTO.- DE LA REPRESENTACIÓN DE LOS CONSEJEROS PERSONAS JURÍDICAS.
QUINTA.- DE LA NATURALEZA DE LAS "DIETAS DOMINICALES".
SEXTO.- DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES.
SEPTlMO.- ANÁLISIS DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR D. AXY A XZ y A SUS SOCIEDADES PARTICIPADAS: IDENTIFICACIÓN DE LA OPERACIÓN VINCULADA SUSCEPTIBLE DE VALORACIÓN.
OCTAVO.- VALORACION DE LA OPERACIÓN VINCULADA. SOBRE LA INVALIDEZ DE LOS COMPARABLES UTILIZADOS.
NOVENO.- SOBRE LA CONSIDERACIÓN DE XZ COMO SOCIEDAD PROFESIONAL.
DECIMO.- DE LA RECALIFICACIÓN REALIZADA.
UNDECIMO.- DE LA CALIFICACIÓN COMO RENDIMIENTO DE ACTIVIDAD ECONOMICA.
DUODECIMO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LAS RETENCIONES NO PRACTICADAS.
DECIMOTERCERO.- ALEGACIONES CONTRA EL ACUERDO DE RESOLUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
DECIMOCUARTO. ¿ CONCLUSIONES.
Escrito de alegaciones que terminó con el petitum siguiente:
< SUPLICO A ESTE TRIBUNAL, que teniendo por presentado el presente escrito, se sirva admitirlo y, en sus méritos, tenga por formulado en tiempo y forma hábiles al efecto, el escrito de alegaciones, y, a la vista de las mismas, las estime, y proceda a la anulación del Acuerdo de Liquidación y el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador objetos de la presente reclamación económico-administrativa. >
NOVENO.- En paralelo a las que siguió con el Sr. Axy, la Inspección siguió unas actuaciones inspectoras cerca de la sociedad XZ (N.I.F. ...), a la que terminó practicándole el ajuste primario por vinculación, causa del pertinente ajuste bilateral y contrario practicado luego en sede del Sr. Axy y sociedad XZ a la que también le practicó los pertinentes ajustes secundarios.
Regularización a la sociedad XZ, frente a la que dicha sociedad interpuso otra a reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, en el que se le dio el R.G. 7126/2018.
Mediante un acuerdo de 31/05/2019, y actuando como órgano unipersonal, el Secretario de este Tribunal declaró que el T.E.A.C. era "incompetente" para tramitar tal reclamación en razón de su cuantía, acordando remitirla al T.E.A.R. de Madrid, al que se le remitió el 16/10/2019.
Reclamación que fue recibida por dicho T.E.A.R., que la está tramitando bajo el núm. 28/19574/2019.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
En las presentes reclamaciones lo que se debate es la procedencia de la regularización y liquidaciones practicadas por la Inspección y de las sanciones por ella impuestas a cargo del recurrente, o la improcedencia de unas y/o de otras, atinentes todas ellas a su tributación por el I.R.P.F. de los años 2011 y 2012.
Reclamaciones para las que el interesado nos ha planteado las alegaciones cuyos títulos se han recogido en el Antecedente de Hecho octavo anterior.
Pues bien, en la décima de esas alegaciones el Sr. Axy plantea una cuestión procesal o procedimental, que es la primera que este Tribunal ha de resolver, pues, de estimarse la misma, ello podría tener una decisiva trascendencia en la resolución de la presente reclamación; que, ya lo adelantamos, es lo que va a ocurrir.
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CUARTO.- En esa décima alegación <De la recalificación realizada> el interesado alega que:
< Como puede apreciarse, la Oficina Técnica varía la calificación otorgada a las dietas estimando teóricamente las alegaciones presentadas, sin que dicha estimación comporte efecto favorable alguno para don Axy ni se produzca una retroacción de actuaciones, excediéndose de lo solicitado por esta parte.
Semejante actuar por parte de la Oficina Técnica es del todo inadmisible toda vez que no se encuentra entre sus facultades aquellas que atañen a los organismos inspectores.
Así, se quiere resaltar lo dispuesto en el artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Dicho precepto, relativo a la tramitación de actas de disconformidad, señala en su apartado tercero: "...."
Por otro lado, el apartado que sigue al expuesto establece la facultad del órgano competente de liquidar para acordar la cumplimentación del expediente cuando lo considere oportuno.
Los apartados tercero y cuarto del artículo 188 evidencian que el encargado de dictar liquidación es un organismo distinto a aquel que lleva la instrucción, siendo competente para estimar o desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente o solicitar la cumplimentación del expediente. No obstante, entre tales funciones no está la de efectuar matu proprio una regularización, ya que ello compete al instructor, al actuario.
La razón por la que entre las funciones del órgano competente para liquidar no se encuentran las propias de los órganos de inspección se debe a que ello provocaría una clara indefensión. La indefensión se genera toda vez que se estaría desvirtuando y vaciando de contenido el trámite de alegaciones estipulado en el artículo 188.1 del antedicho Real Decreto 1065/2007. De este modo, si el órgano competente para liquidar en función de las actuaciones realizadas por la Inspección puede calificar los conceptos regularizados por esta última de una forma distinta, las alegaciones al acta carecerían de sentido, ya que su estimación o desestimación vendría irrelevante, al haber otorgado al órgano competente de liquidar, además de sus propias funciones, aquellas aunadas a los actuarios.
En el presente caso la actuación de la Administración genera una clara situación de indefensión a esta parte, ya que, en la medida en la que esta operación vinculada se había imputado en la renta de mi representado como retribución del trabajo, el foco de sus alegaciones se centró en demostrar que tales rentas de ninguna de las formas podían considerarse como rendimiento de trabajo.
Sin embargo, no llevó su atención a alegar, de forma escrupulosamente fundamentada la imposibilidad de considerar dichos rendimientos como procedentes de actividades económicas, debido a que no se le había atribuido tal calificación en el acta. De esta forma, ha visto infringido su derecho como contribuyente reconocido por el artículo 34.1.1) de la LGT a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
Asimismo, nótese que el acuerdo de liquidación estima en teoría las alegaciones de esta parte, pero en ambos casos suman en la base imponible general del impuesto la regularización proveniente de las dietas abonadas por TW a XZ, por lo que no existe ningún efecto favorable a esta parte proveniente de la estimación, sino todo lo contrario ya que se aumenta el resultado imputado por la Actividad Económica, generándose un auténtica reformotio in peius.
Añadir además que, en caso de que las alegaciones al acta no hubiesen sido interpuestas, la estimación que se hubiera obtenido con posterioridad a través de la interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa hubiera significado la anulación del acuerdo de liquidación habiéndose dictado el nuevo fuera del periodo habilitado al efecto. Siendo ello así, lo que no tiene sentido alguno es que se premie a aquel que no hace uso del trámite de audiencia al que el contribuyente tiene derecho en el procedimiento inspector, perjudicando al que, haciendo uso de los mismos razonamientos jurídicos, los expone en una "instancia" anterior, debiendo tener los mismos efectos en ambas ocasiones ya que los argumentos de defensa son los mismos.
Consecuentemente, las competencias del órgano encargado de la liquidación, además de tener la facultad para solicitar la cumplimentación del expediente, únicamente puede estimar o desestimar las alegaciones efectuadas por el contribuyente, procediendo a rectificar la propuesta de liquidación realizada por el actuario en caso de estimación de las alegaciones esgrimidas.
Por todo ello, cabe concluir que debe anularse la Liquidación practicada en lo que respecta a las dietas imputadas por el Actuario a mi representado, en la medida en que la recalificación efectuada es determinante de una situación de indefensión para este contribuyente. >
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Alegación de la que lo primero que hemos de decir es que lo que el recurrente alega se asienta y alcanza a unos antecedentes que son efectivamente los que él expone, pues mientras que en el acta el Equipo de inspección había considerado que los importes de la remuneración íntegra de 500.000 al año que la sociedad XZ había recibido de TW, por su condición de miembro de su Consejo de Administración, deberían considerarse que habían sido unos "rendimientos del trabajo" del Sr. Axy, proponiéndose liquidarlos en consecuencia, en cambio, en el acto de liquidación, tales importes terminaron liquidándose como unos mayores importes de los "rendimientos de las actividades profesionales" del Sr. Axy. Modificación de la calificación y tratamiento tributarios de esos importes que el Órgano de resolución llevó a cabo en el acto de liquidación sin así habérselo advertido previamente al interesado, que no pudo, por tanto, hacer alegación alguna al respecto.
Sentado lo anterior, resulta evidente que en el caso que nos ocupa la Inspección no actuó con arreglo a lo normativamente establecido.
Las actas de disconformidad no contienen más que propuestas de resolución, que no sujetan ni condicionan a los Inspectores Jefes, que han de resolver lo que los expedientes planteen como lo entiendan procedente, y ello aunque esa resolución suponga apartarse de lo propuesto en el acta, e incluso sin que ese apartarse de lo propuesto en el acta venga exigido por la necesidad de incorporar antecedentes distintos o complementarios. Los Inspectores Jefes han de resolver lo que entiendan ajustado a Derecho. Eso es así; y así lo recogió el T.S. en el Fundamento de Derecho de su sentencia de 01/03/2017 (Rec. de Casación núm. 533/2016):
El acta de disconformidad no tiene efectos vinculantes para el Inspector-Jefe, al tratarse de una simple propuesta de resolución, sin que el obligado tributario tenga derecho a que se mantenga invariado su contenido.
Por ello, nada impide que en el momento de resolver el Inspector Jefe proceda acordar la rectificación de la propuesta contenida en el acta si considera que en ella existe error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, sin necesidad de acordar diligencias para mejor proveer, como en la actualidad establece el art. 183.3 del Reglamento de 2007, si bien otorgando un trámite de alegaciones al obligado tributario.
Es cierto que este supuesto se contempla por la Ley General Tributaria de 2003 sólo para los casos de actas de conformidad, como hacía también el antiguo Reglamento General de Inspección de 1996, al referirse a la posibilidad de completar actuaciones tratándose de actas de disconformidad con remisión a lo que reglamentariamente se establezca, pero ante esta regulación no cabe entender que exista un exceso reglamentario, pues entre las facultades del Inspector Jefe se encuentra la de aprobar las liquidaciones, bien rectificando la propuesta sin necesidad de la práctica de nuevas diligencias o bien acordando previamente actuaciones complementarias.
Ahora bien, si el Inspector Jefe entiende que lo que ha de resolver se aparta de lo propuesto en el acta, ha de hacerlo en la forma en que está preceptivamente prevista en el segundo párrafo del art. 188.3 del Reglamento general (R.D. 1065/2007, de 27 de julio):
"Artículo 188. Tramitación de las actas de disconformidad.
3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
El primer párrafo de ese precepto dispone lo que antes se ha expuesto, pues el Inspector Jefe debe dictar el acto administrativo "que corresponda", es decir, el que resulte ajustado a Derecho.
Mientras que lo recogido en el segundo párrafo está expresamente previsto, repárese en ello, para cuando el Inspector Jefe rectifica lo propuesto en un acta de disconformidad, "y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario"; con lo que, la obligatoriedad del trámite que ese párrafo contempla tiene un trasfondo diáfano, que es que el obligado (I) conozca las definitivas razones por las que se le va a poder terminar regularizando y (II) pueda alegar respecto de las mismas lo que entienda procedente; porque esas razones serán para él unas razones nuevas, respecto de las que él nada habría dicho todavía porque no estaban en la propuesta del acta; y trámite en el que el obligado también, por qué no, (III) podrá incluso manifestar su conformidad con una regularización que es distinta de la que se le había propuesto en el acta.
Trámite que, a contrario, deviene innecesario cuando el Inspector Jefe rectifica lo propuesto en un acta de disconformidad porque acepta en todo o en parte determinadas alegaciones del obligado al respecto.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, resulta evidente que el Órgano de resolución prescindió de ese trámite del segundo párrafo del art. 188.3, y que actuó así sin ni siquiera decir expresamente el porqué había omitido tal trámite, pues, de hecho, en el acto de liquidación ni siquiera se cita ese art. 188.3 del Reglamento general.
Omisión de ese trámite que no pudo traer causa de que la Inspección hubiese aceptado en todo o en parte una alegación del obligado en tal sentido, pues tal alegación no había existido.
Por otra parte, aunque él no dijo que ésa hubiera sido la razón para haber prescindido de ese trámite, podría pensarse que el Órgano de resolución habría prescindido del mismo, porque tal rectificación en la calificación de esas rentas favorecía al interesado, como lo recogió en la pág. 100ª del acto de liquidación:
< De acuerdo con los datos declarados por el obligado tributario, procede modificar en beneficio del contribuyente la calificación de los rendimientos efectuada en la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad A02-.... La totalidad de los rendimientos derivados de la corrección valorativa de la operación vinculada deben calificarse como rendimientos de la actividad económica por los motivos señalados a continuación. >
Pero esa razón, que el Inspector Jefe hubiera entendido que la rectificación por él propugnada favorecía al obligado tributario, no es tampoco una razón válida para no atender a lo dispuesto en ese segundo párrafo del art. 188.3, y ello por un doble motivo: primero, porque esa opinión o creencia del Inspector Jefe podía ser cierta o no; y segundo, porque el obligado tenía derecho en todo caso a formular las alegaciones que entendiera procedentes respecto de toda cuestión que fuera a terminar repercutiendo en la regularización que se le terminara practicando.
Sea como fuere, lo que sucedió en el caso que nos ocupa es que el Órgano de resolución obvió el trámite del segundo párrafo de ese art. 188.3 del Reglamento y ello en un caso en el que la aplicación del mismo resultaba inexcusable, puesto que iba a recalificarse, como así se hizo, el tratamiento tributario de la mayor parte de los ingresos que se regularizaban; incurriéndose con ello en un defecto formal que disminuyó las posibilidades de defensa del interesado.
Porque, en lugar de dictar el acto de liquidación que dictó, lo que el Órgano de resolución de la Inspección Regional de Madrid tendría que haber hecho, fue haber dictado un acuerdo de rectificación que recogiera la recalificación que entendía procedente de esas rentas de 500.000 euros al año, y habérselo notificado al Sr. Axy, a fin de que él en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, pudiera efectuar alegaciones y manifestara su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en tal acuerdo de rectificación.
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QUINTO.- Estamos, por tanto, ante un caso en el que se aprecia un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, con lo que este Tribunal debería resolver en la forma que prevé el art. 239.3 de la Ley 58/2003 en su segundo párrafo:
"Artículo 239. Resolución.
3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."
Es decir, que deberíamos resolver anulando el acto de liquidación en su día dictado y ordenando la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo tal defecto formal; y ello a fin de que, en ejecución de fallo y situada en ese momento procedimental, en el momento en que dictó ese acto de liquidación, la Inspección Regional de Madrid procediera a aplicar lo dispuesto en ese art. 188.3, y tras haberlo hecho, y después de que el interesado hubiera manifestado al respecto lo que hubiera tenido a bien, y teniendo en cuenta lo por él manifestado, terminara dictando el acto de liquidación que correspondiera.
Trámites para los que la Inspección Regional de Madrid dispondría del plazo que recoge el actual apartado 7 del art. 150 de la Ley 58/2003 en su primer párrafo:
"7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."
Sin embargo, y por ello venimos expresándonos en condicional, esa solución no debe aplicarse en este caso, atendiendo al criterio que este Tribunal recogió en su resolución de 18/09/2018 (R.G. 1.648/2014), que es un criterio que sirve al instituto de "la prescripción", y ello por las razones siguientes:
En el caso que nos ocupa, la Inspección Regional de Madrid incurrió en el defecto formal dicho el 29/11/2017, cuando en lugar de haber dictado el acuerdo de rectificación del art. 188.3 del Reglamento general que tendría que haber dictado, dictó el acto de liquidación que dictó ese día.
Pues bien, como las actuaciones se habían iniciado el 31/05/2016, resulta evidente que si la Inspección hubiese dictado ese 29/11/2017 un acuerdo de rectificación del art. 188.3, concediéndole al Sr. Axy el plazo de alegaciones de 15 días que dicho precepto contempla, el acto de liquidación que hubiese podido haber dictado después se habría dictado habiéndose sobrepasado ya el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150.1.a) de la Ley 58/2003:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general."
Plazo de 18 meses que habiéndose iniciado las actuaciones el 31/05/2016 finalizó el 30/11/2017.
Con lo que se habrían producido los efectos que el apartado 6 de ese art. 150 de la Ley 58/2003 contempla:
"6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."
Y como se trataba de unas actuaciones relativas al I.R.P.F de los años 2011 y 2012, cuyo plazo de declaración e ingreso del segundo de los cuales finalizó el 30 de junio de 2013, plazo dentro del que el 27/06/2013 el Sr. Axy presentó su declaración-autoliquidación de dicho año 2012, el efecto previsto en la letra a) de ese art. 150.6 de la Ley 58/2003, de que no se habría considerada interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras hasta entonces desarrolladas, ello habría supuesto que el acto de liquidación que, tras el trámite del repetido art. 188.3, se tendría que haber dictado ya en el mes de diciembre de 2017, se habría dictado cuando se habría consumado ya -ex. art. 66.a de la Ley 58/2003- la prescripción del derecho de la Administración para determinar mediante las oportunas liquidaciones las deudas tributarias del Sr. Axy por su I.R.P.F de los años 2011 y 2012.
Eso, la prescripción del expediente, habría sucedido inexorablemente si la Inspección hubiera actuado como debió, es decir actuando en la forma que establece el art. 188.3 del Reglamento general.
Pero no lo hizo, la Inspección omitió ese trámite, y con ello salvó de momento la prescripción del expediente.
Y además puede, aunque sólo sea una hipótesis que este Tribunal no está en condiciones de probar, que tal circunstancia hubiese sido la que llevó precisamente al Inspector Jefe de la Inspección Regional de Madrid a omitir el repetido trámite del art. 188.3.
Por ello, si ahora este Tribunal resolviera anulando el acto de liquidación en su día dictado y ordenando la retroacción de las actuaciones a fin de que la Inspección Regional de Madrid procediera luego a aplicar lo dispuesto en ese art. 188.3, y tras haberlo hecho, y después de que la interesada hubiera manifestado al respecto lo que hubiera tenido a bien, y teniendo en cuenta lo por ella manifestado, terminara dictando el acto de liquidación que correspondiera, dándole para ello el plazo de seis meses que contempla el actual apartado 7 del art. 150 de la Ley 58/2003 en su primer párrafo, resulta que con ello la Inspección habría visto premiada su inicial desatención de lo previsto en ese art. 188.3; la Inspección por no hacer en su momento lo que tendría que entonces haber hecho se habría encontrado con un ampliado plazo para hacerlo; lo que resulta claramente inaceptable.
Por ello, en este caso, como cuando la Inspección tendría que haber dictado el acuerdo de rectificación del art. 188.3, el plazo que dicho precepto contempla habría determinado inexorablemente la prescripción del expediente, lo que este Tribunal ha de resolver es que esa prescripción se produjo efectivamente.
Que es, en lo esencial, el criterio que este Tribunal vertió en su resolución de 18/09/2018 (R.G. 1.648/2014), que es un criterio que sirve al instituto de "la prescripción", que una cuestión de orden público, al punto de que -ex. art. 69.2 de la Ley 58/2003- "se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario".
Por tanto, han de anularse las liquidaciones en su día dictadas, declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias del Sr. Axy por su tributación por el I.R.P.F. de los años 2011 y 2012.
Lo que determina la estimación de la reclamación R.G. 6879/2017.
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SEXTO.- Anulación por prescripción de las liquidaciones relativas al principal, que conlleva además que deban anularse también las sanciones en su día impuestas, y ello sin necesidad de ninguna otra consideración.
Lo que determina la estimación también de la reclamación R.G. 266/2018.