En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 17/08/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 25/07/2022 contra acuerdo de resolución de recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no establecido en territorio de aplicación del impuesto, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 12 de enero de 2022, correspondiente a los periodos 01-2020/12-2020, y cuantía 443.188,41 euros.
SEGUNDO.- La entidad reclamante presentó el 9 de marzo de 2021 ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), solicitud de devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 01-2020/12-2020, por importe de 443.188,41 euros.
Con fecha 27 de agosto de 2021, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dictó requerimiento de información referido a dicha solicitud de devolución solicitando la aportación de la siguiente documentación:
"1.Descripción detallada de las actividades realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto durante el periodo al que se refiere la solicitud.
2.Aclaración del concepto por el que se emitieron las facturas incluidas en la solicitud. Así como copia del contrato firmado con XZ España SAU (...), descripción pormenorizada de los conceptos facturados.
3.Relación de clientes en el territorio de aplicación del Impuesto durante el periodo al que se refiere la solicitud, identificando nombre y apellidos o razón social y NIF o NVAT. Copia de las facturas emitidas a los clientes finales.
4. Destino dado a los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron las cuotas cuya devolución se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art.119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar)."
En contestación a dicho requerimiento, la entidad aporta el 28 de septiembre de 2021 diversas facturas emitidas por la misma a QR, así como documentación sobre el estado del proyecto de obras que se encuentra realizando en PROVINCIA_1 para dicho cliente.
La Oficina gestora emite nuevo requerimiento de información el 1 de octubre de 2021 por el que se reitera la petición de información realizada mediante requerimiento de fecha 27 de agosto de 2021, al no responder en la documentación aportada a la solicitud realizada.
La entidad presenta el 3 de noviembre de 2021 escrito al que acompaña diversa documentación y en el que manifiesta que:
"la Compañía es una de las empresas líder en el mercado ... de sistemas de automatización de procesos de logística (…) y también de almacenes y dentro del mercado de la paquetería.
En este sentido, a finales del ejercicio 2020, la entidad inició en España la ejecución de un proyecto "Llave en mano" de un sistema de automatización en el sector de la logística, en concreto para un nuevo centro logístico que la entidad QR Spain (...) ha construido, compuesto tanto por el proceso de ingeniería, diseño, producción y compra del material necesario para su ejecución, y ejecución o instalación de este. Dicho proyecto finalizó a mediados del ejercicio 2021.
Así, a modo de ejemplo, la Compañía gestionó la instalación mecánica, la instalación eléctrica, la puesta en marcha y las pruebas del sistema de automatización hasta la entrega final de la instalación al Cliente.
Para el correcto desarrollo de dicha actividad la entidad precisó de servicios de ciertos servicios/bienes por parte de entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, razón por la que soportó las cuotas de IVA cuya devolución posteriormente solicitó a través de la administración de PAÍS_1, país donde se encuentra establecida la Compañía.
(...)
el único cliente con el que mantuvo una relación comercial durante el ejercicio 2020 fue QR Spain (...), NIF .... En este sentido, se adjunta como Anexo II, copia de las facturas de venta emitidas a dicha entidad durante el ejercicio 2020, traducidas al castellano.
(...) para el correcto desarrollo de su actividad ha precisado de diversos servicios prestados por proveedores terceros.
En este sentido, subcontrató a la entidad XZ España la ejecución de una parte de dicha instalación. En concreto, las servicios recibidos de la entidad XZ España consistieron en la instalación y puesta en marcha de una máquina (...) y sus salidas, de unas plataformas (...) y de la propia gestión del proyecto, tal como se puede comprobar en la orden de compra que se adjunta como Anexo III.
(...)."
TERCERO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con fecha 12 de enero de 2022, dicta acuerdo de denegación de devolución con la siguiente fundamentación:
"Del examen de la solicitud presentada y de la documentación aportada los días 28 de septiembre y 3 de noviembre de 2.021, para la devolución de las cuotas de IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales no establecidos, es necesario que se carezca de establecimiento permanente en el mismo, como establece el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, o bien, que, a pesar de ser titular de un establecimiento permanente, no se realicen desde el mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios.
De conformidad con el artículo 69.Tres.2º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos del IVA tienen la consideración de establecimiento permanente 'las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses'.
La entidad solicitante aporta factura emitida por XZ España SAU de fecha 22/09/2020 donde el concepto de la misma dispone QR PROVINCIA_1 número de proyecto PROYECTO_1 y Orden de compra nueva emitida por la misma entidad que establece como fecha de entrega solicitada el 31/10/2021 para el mismo proyecto QR PROYECTO_1, por lo tanto, excede del plazo de 12 meses y dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación el impuesto.
Por este motivo, no le resulta aplicable el procedimiento especial de devolución a no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA. Para regularizar su situación tributaria debe dirigirse a la Delegación de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio donde radica su establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto."
El acuerdo es notificado a la entidad el 17 de enero de 2022.
CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la reclamante interpone el 17 de febrero de 2022 recurso de reposición alegando lo siguiente:
"XZ es una sociedad residente y establecida en PAÍS_1 cuyo objeto social, entre otros, es la instalación de sistemas automatizados logísticos. Durante los años 2019 y 2020 la Compañía únicamente fue contratada para la instalación de 3 sistemas automatizados logísticos en 3 ocasiones/proyectos, es decir, que en los años 2019 y 2020 solo ha realizado en el TAI un total de 3 proyectos: el proyecto encargado por TW (...), el proyecto solicitado por QR en CIUDAD_1 y, por último, el proyecto de instalación encargado por QR en JK PROVINCIA_1.
Con relación a los referenciados proyectos, cada uno de ellos totalmente independiente y diferenciado de los otros dos restantes, ninguno de ellos ha tenido una duración superior a los 12 meses
(...).
Proyecto encargado por QR en PROVINCIA_1-JK PROVINCIA_1-
El proyecto realizado por XZ en el TAI tiene como fecha de inicio el 1 de marzo de 2.021. Para mejor referencia, se adjunta como documento numº6 copia del documento expedido por el propio cliente en el que consta esa fecha como momento de inicio del proyecto de instalación.
Con relación a la fecha de inicio de este proyecto en concreto, la administración ha manifestado en el acuerdo de denegación la existencia de una factura emitida por esta Compañía, con un concepto relativo a este proyecto, cuya fecha es del 22 de septiembre de 2020. Sin embargo, la factura señalada hace referencia a un pago anticipado efectuado por parte de XZ por una entrega de bienes que aún no se había producido en el momento de emisión de dicha factura, motivo por el cual, la misma no puede ni debe ser tenida en consideración como fecha de inicio de este proyecto.
En lo que respecta a la fecha de finalización, este concluyó el pasado mes de enero de 2022, como así consta en el documento numº7 adjunto a este escrito, correspondiente a la copia del documento final de aceptación entre las partes contratantes del proyecto.
Por lo tanto, el proyecto no tuvo, en ningún caso, una duración superior a 12 meses, tal y como ha quedado acreditado."
Con fecha 31 de marzo de 2022, la Oficina gestora emite resolución desestimatoria del recurso de reposición en la que manifiesta que:
"2.- En relación, con las obras de instalación o montaje se analizan únicamente las realizadas en QR de PROVINCIA_1, ya que el resto de proyectos realizados por la entidad solicitante no han sido objeto de valoración en la resolución impugnada.
3.-La entidad solicitante manifiesta que la factura emitida de fecha 22 de septiembre de 2.020, se corresponde con un pago anticipado, sin que aporte documentación acreditativa de la afirmación realizada, por lo tanto, se estima como fecha de inicio de las obras la establecida en la factura.
En el documento 6 referenciado por la entidad solicitante no consta fecha de inicio de las obras, únicamente del documento, por lo tanto, no se puede estimar como fecha de inicio de las mismas el 1 de marzo de 2.021.
4.- Así mismo, en el documento 7 aportado por el solicitante, manifiesta que el proyecto no está completo y que finaliza a fecha 17 de marzo de 2.022.
5.- Se desestima el presente recurso de reposición, al exceder del plazo de 12 meses en las obras de instalación o montaje, según establece el artículo 69.Tres.2º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto."
El acuerdo desestimatorio fue notificado a la entidad el 26 de junio de 2022.
QUINTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la reclamante interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación económico-administrativa en única instancia el 25 de julio de 2022 alegando que entiende probado que no dispone de un establecimiento permanente en el sentido del artículo 69.Tres.2º c) de la Ley del IVA al no tener las obras controvertidas (proyecto QR PROVINCIA_1) una duración superior a 12 meses, al señalar como fecha de inicio el 01/03/2021 y fecha de finalización el 21/01/2022.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo impugnado.
TERCERO.- El régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) que establece:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(...)."
Este artículo se encuentra desarrollado por el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, Reglamento del IVA).
Ambos artículos son la transposición al ordenamiento jurídico español del artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977):
"1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE no se aplicará a:
a) importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente;
b) importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)".
La primera cuestión que se desprende de los preceptos transcritos es que los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del IVA soportado siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello, cumplimiento que habrá de acreditarse conforme a Derecho. Estamos, pues, ante un derecho ejercitable por el interesado, al cual, como tal, le corresponde la carga de la prueba correspondiente.
A estos efectos, dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos".
En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". Esta doctrina se encuentra contenida entre otras, en la resolución de 31 de enero de 2012 (RG 00/03700/2009) y en la resolución de 20 de julio de 2017 (RG 00/06355/2014).
Será, pues, la entidad reclamante la que, para la obtención de la devolución solicitada, deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del Reglamento del IVA. Para ello, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, según el cual:
"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
CUARTO.- Al objeto de determinar si en el presente supuesto el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria es conforme a Derecho, procede analizar si concurren los requisitos que deben exigirse a un empresario o profesional para solicitar la devolución de las cuotas soportadas de IVA en el territorio de aplicación del impuesto por el procedimiento de devolución a no establecidos.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, para tener derecho a solicitar la devolución de cuotas soportadas por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA es necesario, como requisito de partida, que el solicitante no se encuentre establecido a efectos del IVA en el territorio de aplicación del impuesto o que siendo titular de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realice desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que se refiera la solicitud. Cumpliéndose lo anterior, el derecho a obtener la devolución se condiciona, igualmente, al cumplimiento de una serie de requisitos entre otros, que los sujetos pasivos no establecidos, sin perjuicio de las adquisiciones o importaciones realizadas, hayan efectuado en el territorio de aplicación del impuesto únicamente aquellas entregas de bienes o prestaciones de servicios que les están permitidas en virtud de lo establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA, en particular:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios a las que resulte aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo conforme a lo previsto en el artículo 84 de la Ley del IVA.
- Servicios de transporte exentos en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la citada Ley.
Por consiguiente, el sujeto pasivo no establecido que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas a las mencionadas anteriormente no podrá acudir al procedimiento de devolución previsto en el artículo 119 o 119 bis de la Ley del IVA, sin perjuicio de la posibilidad de recuperar las cuotas soportadas que le brinda el régimen general de devoluciones regulado en el artículo 115 del mismo texto legal. Ahora bien, dichas limitaciones vienen referidas a un período temporal concreto, cual es el período al que se refiere la solicitud, de forma que un sujeto pasivo no establecido que en un período dentro del año natural (un trimestre) no realice entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas a las reguladas en el precitado precepto deberá acudir al procedimiento de devolución previsto en dicho artículo que se efectúa a través del modelo 360/361. No obstante, si en otros períodos trimestrales dentro del mismo año natural realizase operaciones que le excluyen de la aplicación del régimen de devolución del artículo 119 o 119 bis de la Ley del IVA en los términos anteriormente señalados, para esos períodos sólo podrá obtener la devolución de las cuotas satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley del IVA, consignándolas en el modelo 303 correspondiente.
En el presente caso, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria deniega la devolución de las cuotas soportadas por la reclamante al considerar que dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Tres.2º.c) de la Ley del IVA, en base a la duración de las obras que la entidad realizó para QR en un proyecto radicado en PROVINCIA_1, sin perjuicio de la posibilidad de acudir al procedimiento general de devolución previsto en el artículo 115 de la Ley del IVA.
Ante este Tribunal, la reclamante alega de nuevo que la duración de las obras es inferior a doce meses por lo que tiene la condición de sujeto pasivo no establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.
En este sentido, el citado artículo 69.Tres.2º c) de la Ley del IVA, dispone:
"Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(...).
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
(...).
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses."
En principio hemos de señalar que la Directiva comunitaria sobre el IVA no establece un concepto de establecimiento permanente, si bien no puede olvidarse que estamos ante un concepto autónomo de Derecho comunitario que debe aplicarse uniformemente en este ámbito comunitario. Por ello, no puede por menos de indicarse que los distintos supuestos especificados por la norma interna deberán ajustarse a los principios y criterios derivados de la norma comunitaria sobre el IVA y también ajustarse a los criterios de interpretación que del concepto de establecimiento permanente realice el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE).
A la vista fundamentalmente de la jurisprudencia comunitaria (acogida en estos extremos tanto por este Tribunal Central como por la Dirección General de Tributos), se puede señalar que para que un lugar fijo de negocios sea considerado como establecimiento permanente debe reunir unas condiciones específicas, que pueden resumirse en las siguientes:
- Presencia física en un Estado miembro concreto. Se exige indudablemente un cierto conjunto de medios para prestar los servicios en ese otro Estado miembro distinto de aquel donde radica la sede de la actividad empresarial.
- Permanencia en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional. De una parte, al margen de la posibilidad o no de contratar, la afirmación de la existencia de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en el mencionado ámbito espacial tenga dicho carácter de permanencia.
- Realización efectiva de una actividad económica por parte del establecimiento permanente, esto es, la independencia en la realización de la actividad respeto de la sede central, de forma que no sea ésta quien realmente efectúe el servicio, lo que ha sido expresado por la sentencia del TJUE de 23 de marzo de 2006, Asunto C210/04, FCE Bank plc, que plantea este problema respecto de la relación entre matriz y sucursal, delimitando cuando nos encontramos ante un sujeto pasivo independiente por lo que se refiere a la sucursal. Determina el Tribunal que es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente, analizarse si puede considerarse autónoma en cuanto entidad, por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad. En ese caso, el Tribunal concluyó que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado Miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios. La sucursal de la sociedad no residente carecía de autonomía y, por consiguiente, no existía relación jurídica alguna entre ellas, debiéndose considerar un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.
- Consistencia mínima o conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.
Estos mismos criterios se derivan de lo dispuesto en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) que señala en su artículo 11:
"1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;
c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente."
Por tanto, analizadas las condiciones específicas que han de concurrir para apreciar la existencia de un establecimiento permanente de acuerdo con el artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto, debe indicarse que cualquiera de los supuestos particulares recogidos en dicho precepto deben reunir tales condiciones, ya que se trata de las notas esenciales del concepto de establecimiento permanente que recoge también la jurisprudencia comunitaria.
Así lo ha señalado este Tribunal Central en resoluciones anteriores, que constituyen doctrina, como las de 22 de mayo de 2019, 00-00043-2015, 20 de octubre de 2016, 00-02330-2013 y de 19 de julio de 2012, 00-01485-2010.
QUINTO.- En el presente supuesto, como ya hemos indicado anteriormente, la controversia surge en relación con la duración de las obras realizadas por la entidad reclamante para QR en el territorio de aplicación del IVA respecto de un proyecto situado en PROVINCIA_1.
La Administración consideró, en base a la duración de tales obras (superior a doce meses), que la reclamante había adquirido la consideración legal de establecimiento permanente. Para el cómputo de la duración de las obras tuvo en cuenta, a efectos de fijar el inicio de las mismas, la factura emitida por la entidad XZ España, S.A.U. a la reclamante en relación con el proyecto de obras de QR en PROVINCIA_1, con fecha 22/09/2020, en la que se indica la realización del 5% del pago inicial. En cuanto al plazo final de las obras, inicialmente se atiende a una Orden de compra emitida por la entidad reclamante con fecha 7 de septiembre de 2020 que establece como fecha de entrega solicitada el 31/10/2021 para el mismo proyecto QR PROYECTO_1. No obstante, en la resolución del recurso de reposición, a partir de la documentación aportada por la entidad en fase de revisión, se indica que el proyecto no finaliza hasta el 17/03/2022.
Por su parte, la entidad indica que la factura emitida a QR el 22/09/2020 en relación con el proyecto de PROVINCIA_1 fue como consecuencia de un pago anticipado realizado por QR sin que a dicha fecha se hubiera producido ninguna entrega de bienes ni se hubiera iniciado el proyecto de instalación. En este sentido, indica que la fecha de inicio del proyecto es el 01/03/2021 según se deduce del documento que obra en el expediente expedido por el propio cliente (Documento de Requerimientos Técnicos de Instalación). En cuanto a la fecha de finalización del proyecto, sin perjuicio de que la Administración señaló como tal el 31/10/2021, manifiesta que el documento final de aceptación de obra/proyecto está firmado en fecha 21/01/2022, momento a partir del cual empieza a computar el periodo de garantía de 24 meses.
En este orden de cosas debe traerse a colación la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de enero de 2013 (Recurso nº 2434/2010) en la que la Administración, en relación con un procedimiento de devolución de cuotas de IVA soportadas por un no establecido, fijó como plazo inicial de las obras a los efectos de lo dispuesto en el artículo artículo 69.Tres.2º c) de la Ley del IVA (anterior artículo 69.Cinco, c)), la fecha de emisión de facturas por las que se realizaban pagos a cuenta de la adquisición de bienes o servicios para la realización de un proyecto.
El criterio seguido por la Administración fue confirmado por este TEAC en la resolución de 24 de febrero de 2009, RG: 00-00334-2007, y por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, de fecha ... de 2010, rec. Número .../2019, en la que se indica:
"En cuanto a la determinación de la fecha de inicio de las obras, la actora sostiene que las tres facturas recibidas por la entidad en el ejercicio 2003 responden a "pagos anticipados a cuenta de futuras entregas", y que dichos pagos anticipados no conllevan el inicio de los trabajos; sostiene la actora que la primera entrega de materiales tiene lugar el 15 de enero de 2004 y, por tanto, no es hasta entonces cuando se produce el inicio de las obras.
Sin embargo, la Sala considera probado, a la vista de los documentos obrantes en el expediente, que las obras de instalación y montaje llevadas a cabo por la recurrente en (...) excedió esa duración propuesta y admitida por la recurrente y, en realidad, tuvo una duración superior a los doce meses.
En efecto, así resulta del criterio interpretativo mantenido por esta misma Sala y Sección en sentencias dictadas con anterioridad en las que se planteaban cuestiones substancialmente análogas (por todas, SAN de 4 de diciembre de 2006 y de 30 de mayo de 2008, recaídas, respectivamente en los recursos nº 474/04 y nº 214/07).
Así hemos venido compartiendo con el Tribunal Económico Administrativo Central la tesis de que, para determinar la duración de las obras de construcción, instalación o montaje, a los efectos previstos en el artículo 69.Cinco LIVA, debe entenderse que "... la obra existe desde el momento en el cual el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares realizados en e territorio de realización de la construcción ...Por lo tanto, la fecha que ha de tomarse como de inicio de las obras en el presente caso es la de la factura de 7 de octubre de 2003 por la que se pagó a cuenta por determinada maquinaria, de acuerdo con el pedido anterior de octubre de 2003, apreciación que coincide con la de la Administración y que en ningún momento ha sido desvirtuada en este proceso por la parte actora que ni siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba a fin de acreditar sus afirmaciones.
(...)."
Por su parte, el Alto Tribunal, confirmando la sentencia recurrida, señala al respecto:
"(...) no existe obstáculo alguno para entender, a los efectos señalados en el artículo 69.Cinco LIVA, el 7 de octubre de 2003, que las actividades preparatorias y auxiliares de la obra de instalación deben tenerse en cuenta a efectos del inicio del plazo previsto en dicho artículo. Téngase en cuenta, como dice el Acuerdo de 20 de noviembre de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto por la actora frente a las resoluciones denegatorias de la devolución (folio 489), que la factura de dicha fecha se refiere al pedido confirmado el 6 de octubre de aquel año. Partiendo de* que al día siguiente, 7 de octubre, se factura por la entidad ... el 30 por ciento del pedido confirmado y de que ninguna empresa moviliza recursos financieros de no ser absolutamente necesario para la más rápida terminación de las obras, puede presumirse fundadamente (artículos 118 de la Ley 230/1963 y 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) que en esa fecha se iniciaron los trabajos preparatorios, por lo que en este aspecto ha de ser confirmada la sentencia, pues como señalan los jueces a quo, la "apreciación" de la Sala de instancia no fue desvirtuada por la parte, que ni siguiera solicitó el recibimiento a prueba del recurso, todo ello a efectos de acreditar que dicha factura -así como el resto de las reseñadas por la Administración- representaba un pago anticipado."
Así, en el presente caso la Administración analizó toda la documentación aportada por la entidad en relación con el proyecto de obras de QR en PROVINCIA_1 y concluyó que la reclamante había realizado obras que habían superado los doce meses de duración.
En relación con este asunto, la Dirección General de Tributos en la contestación de 7 de octubre de 2015 a la consulta vinculante número V2909-15, señala al respecto (el subrayado es nuestro):
"1.- Se plantea en primer lugar en el escrito de consulta, la consideración de una sociedad francesa que ha realizado la instalación y montaje en el Territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de una línea de fabricación de papeles especiales cuya duración ha superado los doce meses como sujeto establecido en dicho territorio. Sobre la consideración de la sociedad como sujeto establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto hay que tener en cuenta que:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69, apartado tres, número 2º, letra c) de la Ley 37/1992, se considera establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido "las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses.".
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
"1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.".
La noción de establecimiento permanente y los criterios para considerar que el mismo interviene en la prestación de servicios, han sido desarrollados por el Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
El artículo 11.2 del Reglamento 282/2001 entiende por establecimiento permanente prestador de servicios "cualquier establecimiento, distinto de la sede económica (...;) que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una adecuada estructura en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre".
De acuerdo con los preceptos anteriores, la realización de obras de una línea de fabricación por un período superior a los 12 meses tiene la consideración de establecimiento permanente desde el comienzo de la obra. Corresponde a la entidad francesa establecida la obligación de efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones realizadas sobre el destinatario de las mismas quedando este último obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, según lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992. La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en dicho artículo y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación (BOE del 1 de diciembre). (...)"
Así las cosas, el articulo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
En el mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que afirma que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen.
Pues bien, a juicio del presente Tribunal, existen en el expediente indicios suficientes para concluir que la interesada ha realizado obras en el territorio de aplicación del impuesto con una duración superior a los doce meses de duración.
En efecto, no sólo consta la factura del 22/09/2020 del pago inicial del 5% sino que existe, igualmente, otra factura emitida por XZ España, S.A.U. a la reclamante, con fecha 18 de diciembre de 2020, por el concepto de pago por el 15% de los planos mecánicos aprobados para el proyecto de PROVINCIA_1.
Por otra parte, la entidad reclamante hace referencia a un documento expedido por el cliente el 1 de marzo de 2021 donde se recogen los Requerimientos Técnicos de Instalación requeridos por QR a aquella. En dicho documento figura una tabla con un TIMELINE en la que se especifica la entrega por contrato de determinadas áreas, así como su entrega real, indicando para la Zona exterior de descanso y almacenamiento una entrega por contrato el 22/02/2021, figurando como entrega real el 15/02/2021. Es decir, la entrega real de este área se produce, según este documento, con anterioridad a la señalada por la entidad como de inicio de los trabajos, el 01/03/2021.
Asimismo, entre la documentación que obra en el expediente figura una orden de compra de fecha 08/04/2020 expedida por la entidad reclamante a QR en relación con el proyecto de PROVINCIA_1 en la que figuran las siguientes notas:
"Note: Purchase Order release: as per PO date
Building first access: 01-March-2021
Turnover: 23-August-2021
First Receive: 13-September-2021
First Ship: 20-September-2021
(...)
Note: This purchase order authorization confirms the proposal received from the Supplier in relation to the subject matter of this order and forms a Purchase Order incorporating the terms of: (a) the between (1) QR EU Société à responsabilité limitée (Sàrl), and (2) XZ Holding B.V.; (b) the European Master Work Order between (1) QR EU Société à responsabilité limitée (Sàrl), and (2) XZ Holding B.V., which applies to the equipment that is the subject of this Purchase Order; and (c) the ADDENDUM TO MASTER CORK ORDER - LONG TERM ALLOCATION effective as November 1st 2018 between QR HS and XZ Holdings B.V - by exception of Payment Terms (applied as for (b) MWO).
The Terms and Conditions attached to this purchase order authorization shall not apply."
Finalmente, existe un documento de protocolo de aceptación final en el que figura como primera fecha 18/05/2020 y de fecha de comienzo de la garantía el 21/01/2022, aun cuando a dicha fecha consta que sólo se ha realizado completamente el 97.96%, quedando 44 elementos pendientes de envío siendo la fecha del mismo el 17/03/2022.
De acuerdo con todo lo anterior, este Tribunal considera que con la documentación aportada, no traducida al español, la ahora recurrente no ha desvirtuado las afirmaciones realizadas por la Administración, debiéndose concluir que las obras han tenido una duración superior a doce meses y, por ende, confirmando el criterio de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el acuerdo ahora impugnado.
Considerando que la entidad dispone de establecimiento permanente en el sentido anteriormente apuntado, no procede la devolución de las cuotas de IVA soportado por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA, debiendo acudir la reclamante al procedimiento general regulado en el artículo 115 del mismo texto legal.