En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 17 de agosto de 2022 tuvo entrada en
este Tribunal la presente reclamación
económico-administrativa, interpuesta el 21 de julio de 2022
contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición
formulado contra el acuerdo de devolución parcial con
referencia 2021...2X, dictado por la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria-IVA No Establecidos (Agencia Estatal de Administración
Tributaria), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido,
periodo 01-2021/03-2021.
SEGUNDO.- La entidad XZ, establecida en
PAÍS_UE_1, presenta el 25 de enero de 2022 solicitud de
devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
correspondiente al período 01-2021/03-2021, por importe de
52.838,49 euros.
Por la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria se formula requerimiento a la entidad con el siguiente
contenido:
"En relación
con su solicitud de devolución del Impuesto Sobre el Valor
Añadido para sujetos no establecidos y para continuar con su
tramitación, resulta necesario solicitar la siguiente
documentación.
1. Justificante de pago de
la factura 21/….../004 emitida por la entidad (...) TW
(número 23 de la solicitud). El pago deberá
acreditarse mediante documento bancario.
2. Copia de las facturas
incluidas en la solicitud emitidas por el proveedor (...) GH
GMBH.
3. Justificante de pago de
las facturas incluidas en la solicitud emitidas por el proveedor (…)
GH GMBH. El pago deberá acreditarse mediante documento
bancario.
4. Justificante de pago de
las facturas incluidas en la solicitud emitidas por el proveedor
(...) QR -JK Spain. El pago deberá acreditarse
mediante documento bancario".
Atendido el requerimiento por parte de la
entidad, el 2 de diciembre de 2021 se dicta por la Oficina Nacional
acuerdo de devolución parcial, con la siguiente
fundamentación:
"En relación
con su solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado por sujetos no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar
acuerdo de devolución por importe de 45.460,61 EUROS.
(...)
La cantidad anteriormente
señalada no coincide con el importe por usted solicitado por
los siguientes motivos:
Esta Oficina emitió
requerimiento 8/9/2021 solicitando los justificantes de pago
bancario de las operaciones siguientes: factura 21/….../004
emitida por la entidad (...) TW y de todas las facturas
emitidas por los proveedores (...) GH y (...) QR -JK
Spain. Adicionalmente se requirió copia de las facturas del
proveedor (...) GH.
El requerimiento fue
atendido el 5/10/2021 mediante RGE...21.
-No aportó la
totalidad de las facturas incluidas en la solicitud del proveedor
(…) GH pues faltaban las facturas ES21 ...94 y ES21
...63 (17 y 18 de la solicitud).
-Los justificantes de
pago aportados, señalan destinatarios con carácter
general a QR -LM As y una operación a TW.
Respecto a esta última,
el justificante que señala operaciones con el proveedor por
operaciones de esa fecha por importe de 3692 euros, resulta muy
superior al de la operación requerida 1677,45 euro.
En cuanto a los
justificantes de QR -LM As, los mismos no se corresponden
tampoco con las facturas 21…...64, 21…...85, 21…...73,
21…...18, 21…...80 y 21…...15 QR -JK
Spain que son las que se encuentran incluidas en la solicitud.
Por tanto, los
justificantes de pago aportados no se han expedido a los proveedores
requeridos, no indicando en ellos tampoco qué facturas se
satisfacen y no coincidiendo el importe con el incluido en la
solicitud. En el caso del justificante de TW, ni se hace
referencia al importe ni a las facturas que se pagan.
Por todo lo anterior, esta
Oficina entiende que no está acreditada la realidad de las
operaciones (en el caso de las operaciones 17 y 18 solicitud,
adicionalmente ni se aporta la correspondiente factura). Conforme a
ello, se deniega la devolución de las cuotas de IVA por tales
operaciones".
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
devolución parcial descrito en el antecedente de hecho
anterior, la entidad interpone recurso de reposición, que es
estimado parcialmente mediante resolución dictada el 19 de
abril de 2022, con la siguiente fundamentación:
"Primero. La entidad
solicitante ha facilitado parte de la documentación que
previamente no había aportado. Se trata de las facturas ES21
...63 y ES21 ...94 emitidas por GH GMBH. Ha vuelto a
facilitar copia de la factura 21/….../004 emitida por (...)
TW y de todas las operaciones incluidas en la solicitud del
proveedor (...) QR -JK Spain SLU. En relación a este
último proveedor, como ya se le indicó en el propio
acuerdo recurrido, la referencia de las facturas indicadas en la
solicitud resulta erróneo siendo las referencias correctas
conforme las propias facturas las siguientes: 21…...64,
21…...95, 21…...73, 21…...18, 21…...80 y
21…...45.
Segundo. Sigue sin aportar
los documentos de banco que acrediten el pago de las operaciones
incluidas en la solicitud de los proveedores QR -JK Spain, GH
GMBH y de la factura 21/….../004 emitida por TW. La
documentación del banco facilitada indica un cliente
diferente a solicitante, no identifica las operaciones de la
solicitud y su importe es totalmente diferente. Por tanto, no se
prueba la realización de esas operaciones.
Tercero. Por todo lo
anterior, no procedería la devolución de las cuotas de
IVA relativas a las entidades QR -JK Spain, GH GMBH y
de la factura 21/….../004 emitida por TW (23 de la
solicitud). No obstante, se aprecia un error aritmético en el
importe acordado, por lo que se procede a estimar la devolución
de la diferencia entre dicho importe y el que debería haberse
devuelto una vez excluido del importe total solicitado las
operaciones cuyas cuotas de IVA no procede devolverse.
TERCERO. Se acuerda
estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución
de esta resolución procede:
Dictar nuevo acto
administrativo de liquidación del que resulta una cantidad a
devolver de 3.822,15 euros
Reconocer el derecho a la
devolución de los intereses correspondientes.
Anular el acto
administrativo objeto de impugnación del que en su día
se derivó una cantidad a devolver de -45.815,58 euros".
CUARTO.- El 21 de julio de 2022 la entidad
interpone reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo
de resolución de recurso de reposición descrito en el
antecedente de hecho anterior, en la que se indica:
"Me comunico con
usted en nombre de la empresa QR -JK AS, con sede en CIUDAD_1
(…), PAÍS_UE_2. Nuestra empresa está registrada
como pagador activo del IVA y proporciona combustible y tarjetas de
combustible a empresas de transporte internacional. También
ofrecemos a nuestros clientes los servicios de devolución del
IVA y actuamos como agentes.
Gostaria de apresentar um
recurso contra a sua decisão.
Encuentre la documentación
requerida en el archivo adjunto:
- Comprobante de pago de
facturas GH + Facturas GH + Facturas QR correspondientes*
- Comprovante de pago
Facturas QR
- Tabla de pago (QR -
GH)
- Explicación de
los comprobantes de pago de las facturas de GH e QR (Notas de
crédito + recibos de pago)
- Notas de credito
- Tabla de pago
- Resumen de facturas TW
- Prueba de pago TW (...)
*GH es un socio de QR, por
lo que cada factura de GH tiene una factura QR
correspondiente con un número diferente.
Com base nas provas
apresentadas, gostaria que reexaminasse este caso, por favor".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La regulación del régimen
especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto
pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
se encuentra en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente. (...).
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el periodo al que se refiera su solicitud:
(...).
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo.
(...)".
El desarrollo reglamentario se recoge en el
artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre,
por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
La primera cuestión que se desprende de la
norma expuesta es que los empresarios o profesionales no
establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata
de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le
corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos
exigidos para su aplicación.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley
58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por
el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el
sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho
de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los
anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba
ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las
fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la
vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las
consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Es decir, de lo anterior se desprende que será
el interesado quien en aras a la obtención de la devolución
solicitada deberá probar ante la Administración
Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos
exigidos en los artículos 119 y 31 antes transcritos. Para
ello se aplicarán los criterios contenidos en el artículo
106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual: "en
los procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."
CUARTO.- La cuestión a decidir en la
presente resolución se centra en la conformidad a Derecho del
acuerdo de resolución de recurso de reposición que
confirma en parte el acuerdo de devolución parcial de las
cuotas soportadas por la entidad en el periodo 01-2021/03-2021.
En la solicitud de devolución presentada
por la entidad, se identifican 24 operaciones realizadas por las
entidades TW GMBH, QR -JK SPAIN SLU, QR -JK
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE y GH GMBH.
La solicitud de devolución asciende a
52.838,49 euros y se reconoce a la entidad devolución por
importe de 49.637,73 euros (45.460,61 euros en acuerdo de devolución
parcial y 3.822,15 euros en acuerdo de resolución de recurso
de reposición). Por tanto, el importe de la devolución
denegada es de 3.555,73 euros.
El acuerdo de devolución parcial indica
que no se aportan las facturas ES21 ...94 y ES21 ...63 (17 y 18 de
la solicitud) emitidas por GH GMBH, que no se justifica el
pago de la factura 21/….../004 emitida por
TW
GMBH, y que los justificantes de pago relativos a las
operaciones de QR -JK SPAIN SLU no corresponden a las
facturas 21…...64, 21…...85, 21…...73,
21…...18, 21…...80 y 21…...15, que son las
incluidas en la solicitud de devolución.
El acuerdo de resolución de recurso de
reposición confirma la aportación de las facturas ES21
...94 y ES21 ...63 emitidas por GH GMBH, pero mantiene la
falta de acreditación del pago de las facturas emitidas
por esta entidad, así como por QR -JK SPAIN SLU, y de
la factura 21/….../004 emitida por TW GMBH.
Por tanto, de la fundamentación de los
acuerdos citados, parece resultar que se aportan la totalidad de las
facturas incluidas en la solicitud de devolución, pero no se
acredita el pago de las emitidas por QR -JK SPAIN SLU
(facturas 21…...64, 21…...85, 21…...73,
21…...18, 21…...80 y 21…...15, operaciones 1,
4, 6, 10, 12 y 19), por TW GMBH (facturas 21/….../004
y 21/….../003, operaciones 23 y 24) y por GH GMBH
(facturas ES21...94, ES21...63, ES21...24, ES21...28, ES21...69 y
ES21...84, operaciones 3, 9, 15, 16, 17 y 18). Como consecuencia de
la falta de justificación del pago de las facturas indicadas,
se concluye por la Administración que no se acredita la
realidad de las operaciones facturadas, por lo que no procede la
devolución de las cuotas documentadas en dichas facturas.
Conviene destacar que los acuerdos descritos no
contienen una identificación detallada de las facturas
respecto de las que no se admite la devolución de las cuotas
soportadas tal como se exponen en el párrafo anterior, de
forma que este Tribunal, a partir de las operaciones incluidas en la
solicitud de devolución, las referencias correspondientes a
las facturas y las cuotas soportadas en cada una de ellas, ha
llegado a la determinación de un importe total de cuotas
soportadas no devueltas que coincide con el señalado al
inicio del presente fundamento de derecho.
Por otra parte, debe plantearse este Tribunal si
la fundamentación del acuerdo impugnado es conforme a
Derecho, en la medida en que justifica la falta de realidad de las
operaciones señaladas exclusivamente en la ausencia de
justificación del pago de las mismas.
Al respecto, hay que tener en cuenta que el pago
de las facturas que documentan las operaciones por las que se
soportan las cuotas cuya devolución se solicita no es un
requisito expresamente establecido por el artículo 119 de la
Ley del Impuesto, en relación con los requisitos contenidos
en el Capítulo I del Título VIII de la misma ley para
la deducibilidad de las cuotas soportadas.
A juicio de este Tribunal, la denegación
de la devolución de cuotas soportadas por no acreditarse la
realidad de las operaciones no puede sustentarse únicamente
en la falta de justificación del pago de las facturas que las
documentan, sino que es preciso realizar un esfuerzo adicional en la
comprobación que permita razonablemente concluir que las
operaciones no se han realizado, de forma que las facturas incurren
en falsedad, dado que documentarían operaciones inexistentes.
Por tanto, la fundamentación del acuerdo
impugnado es incorrecta, por lo que procede su anulación y la
devolución de las cuotas soportadas denegada en el mismo.