En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el día 29 de agosto de 2024 (expediente REFERENCIA_1).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 17 de octubre de 2019 tuvo lugar el fallecimiento de Don Bxs, residente en Dinamarca. Su viuda, Doña Axy, igualmente residente en Dinamarca, presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con un apartamento titularidad de ambos esposos ubicado en España.
SEGUNDO.- El día 11 de marzo de 2024 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria notificó a la Sra. Axy propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones dando inicio a un procedimiento de comprobación limitada
El día 26 de marzo de 2024 la interesada presentó escrito de alegaciones.
Con fecha 18 de julio de 2024 se dictó resolución de liquidación provisional determinando una cuota de 26.061,88 euros cantidad a la que se le sumaban en concepto de intereses de demora la cantidad de 4.275,55 euros resultando un total a ingresar de 30.337,43 euros.
La cuota resultante era la diferencia entre la comprobada (35.186,64 euros) y la autoliquidada (9.124,76 euros).
La resolución fue notificada a la obligada tributaria el día 22 de julio de 2024.
TERCERO.- Contra la liquidación provisional fue interpuesto recurso de reposición el día 21 de agosto de 2024 que fue desestimado mediante resolución de fecha 29 del mismo mes.
La notificación de dicha resolución por medio del servicio de Dirección Electrónica Habilitada Única fue aceptada el día 3 de septiembre de 2024.
CUARTO.- El día 7 de octubre de 2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 3 de octubre de 2024 contra la resolución del recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el día 29 de agosto de 2024 (expediente REFERENCIA_1).
En la misma se alega que debe considerarse como deuda deducible el importe del préstamo hipotecario pendiente de amortización. Por otro lado, aduce la reclamante que el causante instituyó un prelegado con sustitución fideiciomisaria en el residuo y que, siendo ella la fiduciaria y los hijos del fallecido fideicomisarios, debería liquidarse el Impuesto sobre Sucesiones aplicando las reglas que rigen para los usufructuarios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En relación con la deducibilidad de la deuda pendiente en el préstamo hipotecario, se ha de tener en cuenta la siguiente normativa:
Artículo 6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
"1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado. (...)"
El artículo 7 de dicho cuerpo legal, que dispone:
"A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella."
El artículo 9 determina la base imponible del impuesto:
"1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. (...)"
En cuanto a las deudas deducibles, el artículo 13 de la Ley establece:
"1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, (...)"
Por último, el artículo 13 establece:
"1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor."
CUARTO.- El debate principal se centra en la pretensión de la reclamante de declarar como deuda deducible de la herencia recibida el saldo vivo de la mitad del crédito suscrito por ella y su causante con la entidad sita en Dinamarca por considerarla afecta a la hipoteca que pesaba sobre el inmueble transmitido "mortis causa".
Teniendo en cuenta la normativa anterior, la modalidad de obligación real del impuesto supone que aquellos contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, sólo tributarán por la adquisición lucrativa de cualquier bien o derecho que esté situado en España, o pueda ejercitarse o deba cumplirse en territorio español.
Puesto que tanto el causante como la causahabiente tenían la consideración de no residentes en territorio español, la cuestión planteada es si el criterio de territorialidad debe extenderse asimismo a las deudas o gastos ocasionados, partiendo de la regla general sobre determinación de la base que no establece diferencias entre la obligación real y la obligación personal, por lo que evidentemente cualquier gasto o deuda que directamente pueda vincularse territorialmente a los bienes o derechos sujetos por obligación real deben ser admitidos.
El legislador ha querido que en el caso de las deudas deducibles por obligación real, debe cumplirse un requisito adicional -con respecto a aquellas que lo son por obligación personal- consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación en España.
Sobre esta cuestión se ha expresado este Tribunal Central en la resolución dictada con fecha 26 de octubre de 2021 (RG 00-1930-2019):
"la cuestión planteada es si el criterio de territorialidad debe extenderse asimismo a las deudas o gastos ocasionados, partiendo de la base que la regla general sobre determinación de la base no establece diferencias entre la obligación real y la obligación personal, por lo que evidentemente cualquier gasto o deuda que directamente pueda vincularse territorialmente a los bienes o derechos sujetos por obligación real deben ser admitidos.
Es consecuencia de lo anterior que aparte de las cautelas propias que el legislador establece en relación con las deudas o gastos en el art 13 de la Ley (fehaciencia de las mismas, o que las deudas no se deban a un heredero) que en este caso el Tribunal aprecia debidamente acreditadas al tratarse de prestamos recogidos en escritura pública, la deducibilidad de las deudas hereditarias en el supuesto de la obligación real, debe cumplir un requisito adicional consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación por la Hacienda española.
Este criterio de vinculación de la deuda con el bien inmueble se aprecia asimismo en los Convenios de Doble Imposición firmados en España respecto a este tributo (Art.° 6 del Convenio entre España y Suecia y art. 35,2 Convenio entre España y Francia).
Pues bien, en este caso la vinculación de la deuda con el bien sito en España resulta evidente al tratarse de préstamos hipotecarios por lo que debe admitirse la deducibilidad de los mismos a efectos de determinar el valor neto patrimonial de la herencia deferida en España."
El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 13 de febrero de 2023 (recurso de casación 4647/2021) aborda la misma cuestión que, aunque referida al Impuesto sobre el Patrimonio, es extrapolable al supuesto que nos ocupa:
"En el caso de los sujetos por obligación real, la delimitación de la base imponible está vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio español, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y gravámenes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en España o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisición o inversión en el bien que determina el hecho imponible no son deducibles del valor del bien."
En aquel caso no pudo acreditarse la relación entre la adquisición del inmueble y el préstamo hipotecario y se fijó la siguiente doctrina jurisprudencial:
"Como conclusión de lo expuesto hasta aquí, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo,no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real."
De lo anterior se infiere que en supuestos de tributación por obligación real si el préstamo hipotecario se destina a la adquisición del inmueble el saldo vivo sí ha de considerarse como deuda deducible.
QUINTO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria tuvo en cuenta al resolver la cuestión que nos ocupa la manifestación que consta en la escritura de compraventa del inmueble de fecha ... de 2013 sobre los medios de pago. Sostiene el órgano gestor que el inmueble fue adquirido sin acudir a financiación alguna y, por tanto, el préstamo hipotecario suscrito algunos meses después no tenía como fin la adquisición del inmueble.
Sin embargo, la reclamante ha aportado un certificado de la entidad bancaria danesa XZ en el que consta lo siguiente:
"Los clientes firmaron un contrato de arras el ....2013.
- El Banco pidió una tasación el 09.10.2013
- El Banco facilitó una financiación temporal (puente) para los clientes con un máximo de 4.6 mio. ... (aproximadamente 617.000euros). Este préstamo estuvo disponible en la cuenta nº ...del banco el 04.10.2013.
- El Banco pidió una nueva tasación el 09.10.2013
- El Banco cedió el préstamo hipotecario y preparó la documentación el 18.11.2013
- Los clientes firmaron el préstamo el 31.12.2013. Cantidad 603.400euros.
Había problemas con la terraza de la propiedad, lo cual probablemente retrasó el caso, El Banco recibió una nota simple referente a la terraza en enero 2014.
- El 05.02.2014 se entregó una tasación actualizada
- El 07.03.2014 el préstamo fue desembolsado en la cuenta del banco nº ...
- El 14.03.2014 la financiación temporal de los clientes, cuenta nº ..., se canceló
El Banco confirma que el préstamo de 603.400euros fue pidió para la compra de la propiedad, pero debido a las circunstancias referente a la tasación de la propiedad, el desembolso se prolongó."
De lo anterior se desprende que los adquirentes solicitaron un crédito puente para adquirir la vivienda a la espera de obtener el préstamo hipotecario que fue concedido cinco meses después. Por tanto, sí se solicitó el préstamo hipotecario para pago del inmueble y debe entenderse que la deuda pendiente de pago del préstamo hipotecario es un gasto asociado al objeto de tributación y debe considerarse deducible.
SEXTO.- La segunda cuestión alegada es que la causahabiente debería tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como usufructuaria según las reglas establecidas en el artículo 53.3 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establece:
"3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el Impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos «ínter vivos» o «mortis causa», en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento."
Para poder determinar la tributación que procede en el presente supuesto hemos de estar a la voluntad del causante manifestada en testamento mancomunado otorgado conforme a la Ley danesa ante el Notario de ... (Dinamarca), Doña ..., el día ... de dos mil quince.
En dicho testamento se dispuso:
"Orden sucesorio: Deseamos que la herencia de libre disposición del cónyuge súpersite se reparta conforme al orden sucesorio de tal forma que la herencia de libre disposición recaiga en primer lugar al cónyuge superstite y en segundo lugar a los hijos del testador. A la fecha de la firma del presente testamento somos propietarios de un inmueble en España por partes iguales. El testamento dispone que el inmueble sito en calle ... recaiga en el cónyuge superstite al fallecimiento del cónyuge premuerto. El fallecimiento del cónyuge supérstite el inmueble recaerá en DOÑA Cxr, DOÑA Sxk y DON Lxv los hijos del testador a partes iguales. Caso de que el cónyuge supestite vendiese el inmueble en España, el producto neto corresponderá a los hijos del testador a partes iguales."
De la lectura del testamento se extrae que la voluntad del causante es que el cónyuge supérstite disfrute el bien inmueble recayendo en los hijos el producto neto en caso de enajenación del mismo. Nos encontramos, por tanto, ante una sustitución fideicomisaria de residuo. Esto supone que el causante designa a un heredero (fiduciario) para que en su momento transmita la totalidad o parte de los bienes a un tercero o terceros (fideicomisarios) pero con la posibilidad para el fiduciario de disponer de los bienes transmitiendo, en su caso, lo que reste del bien o el producto neto si fuera enajenado.
Debemos distinguir esta figura de la sustitución fidemicomisaria pura en la que el fiduciario no podría disponer de los bienes transmitidos "mortis causa" y debería transmitir dichos bienes intactos a los fideicomisarios. Para este último caso, el artículo 53.3 del Reglamento antes transcrito prevé que el fiduciario tribute como mero usufructuario; pero el precepto añade: "salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos «ínter vivos» o «mortis causa», en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento".
Encontrándonos en este último caso, no podemos acoger la pretensión de la reclamante y debe confirmarse el acto impugnado en cuanto a esta cuestión.