En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/07/2022 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
26/07/2022 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de fecha
30 de mayo de 2022 por la que se desestima la reclamación
interpuesta contra el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Madrid de la AEAT, por la comisión de la infracción
tipificada en el artículo 201 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, ejercicio 2016, períodos 1T a 4T.
SEGUNDO.- En fecha 26 de junio de
2020 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación de carácter general respecto del
obligado tributario don Axy en relación con el
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016.
El 22 de octubre de 2020 se
formalizó el acta de disconformidad A02-...2 por el Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016, dictándose con
fecha 24 de noviembre de 2020 acuerdo de liquidación que
confirmó la propuesta contenida en la misma, y que consta
notificado el 27 de noviembre de 2020. Contra este Acuerdo no se
interpuso recurso de reposición ni reclamación
económico-administrativa, por lo que ha devenido firme.
En el acuerdo se regulariza la
situación tributaria de don Axy al considerar la
Inspección que el obligado tributario no ha acreditado el
ejercicio de actividad empresarial/profesional alguna en los
periodos objeto de comprobación, por lo que no se entiende
probada la realidad de los servicios facturados el mismo en el
ejercicio 2016, debiendo considerarse falsas las facturas soporte
emitidas por no corresponderse con operaciones efectivamente
realizadas, documentando operaciones inexistentes. De igual manera,
no tiene derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado
conforme a los artículos 94 y 95 de la LIVA, por tanto, no
tiene el carácter de deducible el IVA soportado en las
facturas del proveedor XZ
Asociados SLP, por
ser gastos ajenos a la actividad profesional del sujeto pasivo, al
tratarse de gastos derivados de la defensa jurídica de sus
intereses, no relacionados con una actividad empresarial o
profesional.
Asimismo, la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de Madrid
consideró que la conducta del obligado tributario que motivó
la liquidación practicada era constitutiva de la infracción
tributaria prevista en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria (LGT), consistente en el
incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre
otras, la de expedición, remisión, rectificación
y conservación de facturas, justificantes o documentos
sustitutivos.
De esta forma, tras el
correspondiente procedimiento sancionador iniciado el 22 de
diciembre de 2020, dictó, en fecha 17 de junio de 2021,
acuerdo de imposición de sanción (Referencia:
A23-...0), elevándose la sanción a ingresar a un total
de 663.414,41 euros.
Este acuerdo de sanción
consta notificado el 18 de junio de 2021.
TERCERO.- Contra el Acuerdo de
imposición de sanción A23-...0 descrito en el punto
anterior se interpuso el 1 de julio de 2021 la reclamación
económico-administrativa 28-13423-2021 ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, formulando en
síntesis las siguientes alegaciones:
- Alegaciones relativas al
acuerdo de liquidación (efectos preclusivos del procedimiento
de gestión, realidad de la actividad económica
desarrollada, facturas emitidas conforme a la realidad de los
hechos).
- Falta de motivación del
acuerdo sancionador.
El TEAR de Madrid desestimó
las mismas mediante resolución de fecha 30 de mayo de 2022,
que se notifica al interesado el 28 de junio de 2022.
CUARTO.- Contra la resolución
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Madrid, don Axy interpone el presente recurso de alzada
ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central
el 26 de julio de 2022, reiterando, en esencia, lo alegado ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, a lo
que añade que el TEAR de Madrid le ha generado indefensión
al afirmar en su resolución que:
"confirmado el acuerdo de
liquidación A02...2 por devenir inatacable ...;, queda
confirmado el elemento objetivo de las infracciones tributarias
sancionadas en el acuerdo sancionador ahora impugnado".
De manera que se omite cualquier
referencia a si las facturas emitidas por don Axy eran o no
falsas, obviando lo que, en opinión del recurrente,
constituye el elemento principal del pronunciamiento de la
Inspección, la calificación de las facturas como
falsas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto
impugnado.
TERCERO.- El acuerdo sancionador
impugnado en el presente recurso se fundamenta en la falta de
realización por parte de don Axy de una actividad
empresarial o profesional en los periodos objeto de comprobación
que justifique la emisión de facturas a la empresa TW
SL, de la que don Axy es partícipe, lo que lleva a la
Inspección a concluir que las citadas facturas emitidas, por
el mismo concepto que el propio don Axy había
soportado de los abogados de XZ asociados, no corresponden a
operaciones reales y, por tanto, tiene lugar la comisión de
la infracción regulada en el artículo 201 de la Ley
58/2003, General Tributaria, que establece:
"1. Constituye
infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones
de facturación, entre otras, la de expedición,
remisión, rectificación y conservación de
facturas, justificantes o documentos sustitutivos (...).
3. La infracción
prevista en el apartado 1 de este artículo será muy
grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de
facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. "
CUARTO.- En primer lugar, se debe
resolver la alegación formulada por don Axy en la que
afirma que la resolución del TEAR es parcial, pues "obvia
el pronunciamiento sobre la parte mollar de la comprobación
(la existencia o no de facturas falsas) que es el hecho determinante
de la presunta infracción tributaria que da lugar al
procedimiento sancionador recurrido", generándole
indefensión "pues da por probados hechos
determinantes que motivan la sanción".
Concretamente, el TEAR de Madrid
establece en su resolución de 30 de mayo de 2022, en los
fundamentos de derecho TERCERO y CUARTO, lo siguiente:
"TERCERO.- En primer
lugar, se formulan alegaciones contra los motivos de la
regularización practicada mediante la liquidación
definitiva en la que se puso de manifiesto la falsedad de las
facturas emitidas por el reclamante; sin embargo, dicho acuerdo de
liquidación adquirió firmeza y por tanto, devino
inatacable, al no haberse formulado recurso de reposición o
reclamación económico administrativa contr a el mismo.
Lo que en el presente expediente debe ser objeto de análisis
es, no los motivos de la regularización que culminó en
la practica de la liquidación definitiva, sino la procedencia
de la sanción derivada de dicha liquidación
definitiva.
CUARTO.- Respecto al elemento
objetivo del acuerdo sancionador impugnado, el artículo 201
de la LGT establece:
1. Constituye infracción
tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación,
entre otras, la de expedición, remisión, rectificación
y conservación de facturas, justificantes o documentos
sustitutivos.
(...)
3. La infracción
prevista en el apartado 1 de este artículo será muy
grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de
facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.
La sanción consistirá
en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del
conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
(...)
5. Las sanciones impuestas de
acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán
incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si
se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones
anteriores.
La Inspección determina
que las facturas emitidas por la prestación de servicios no
se corresponden con servicios prestados efectivamente, sino que son
falsos, nunca se llevaron a cabo. En los períodos objeto de
comprobación, la obligada simula la realización de una
actividad económica al objeto de emitir facturas falsas y se
deduce una serie de gastos que no guardan relación con la
obtención de ingresos.
Confirmado el acuerdo de
liquidación A02-...2 por devenir inatacable, al no haberse
formulado recurso de reposición o reclamación
económico administrativa contra el mismo, queda confirmado
que el reclamante ha emitido facturas falsas en el año 2016,
así queda confirmado el elemento objetivo de las infracciones
tributarias sancionadas en el acuerdo sancionador ahora impugnado."
A estos efectos, se debe traer a
colación la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre
de 2023, recurso de casación 1512/2022 (Nº de
Resolución: 1489/2023), en la que se analiza también
un asunto en el que la infracción es la prevista en el
artículo 201 LGT (Infracción tributaria por incumplir
obligaciones de facturación o documentación), y en
cuyo fundamento de derecho TERCERO establece lo siguiente:
"La cuestión
controvertida consiste en determinar si, partiendo de la firmeza de
una liquidación que ha alcanzado firmeza, por no haberse
interpuesto recurso contra ella, es posible, con motivo de la
impugnación de una sanción, volver a cuestionar y
analizar la conformidad a derecho de la actuación
administrativa previa frente a la que se aquietó la hoy
recurrente.
Nos hallamos ante una
resolución administrativa que ha adquirido firmeza, lo cual
significa que existe un acto valido y lo que se suscita es si este
puede volver a ser cuestionado cuando se incorpora como presupuesto
de un acto posterior, especialmente cuando se ejerce la potestad
sancionadora.
Pues bien, la decisión
administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por
cauces especiales, sino que también impide que su contenido
pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución
administrativa posterior de carácter sancionador, máxime
cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la
liquidación que no fue recurrida forme parte de él.
La tutela judicial
efectiva, entendida como el derecho de acceso a la jurisdicción
para poder plantear sus pretensiones, no se vulnera por el hecho de
que no se pueda volver a cuestionar aquello que quedó
consentido y firme. La seguridad jurídica también
abona esta conclusión."
Como aclara la propia sentencia,
se trata un supuesto distinto del analizado en la sentencia de 23 de
septiembre de 2020 del Tribunal Supremo (recurso 2839/2019), en la
que el tipo infractor analizado no era el previsto en el artículo
201 de la LGT, sino el regulado en el artículo 191 de la LGT.
De manera, en esta última sentencia se indicaba que "el
problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos
dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la
liquidación de la deuda tributaria y la sanción
consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria
resultante, es si, ante una situación de firmeza
administrativa de la primera -la tácitamente inferida del
silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue
recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su
inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con
ocasión de la posterior impugnación -administrativa y
judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o
inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de
instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden
hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar
a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia
base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la
potestad sancionadora", concluyendo que:
"Esta es la razón
por la que resulta necesario, y así se declara formalmente,
con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden
oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos
jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los
directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que
forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores,
como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber
sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con
directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial
efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de
los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren
o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que
hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha
ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos
de ésta."
Integrando ambas sentencias, se
aprecia que existen dos supuestos de hecho diferenciados. Uno sería
aquel en el que la liquidación no es presupuesto ineludible
de la sanción. En este caso, que es el analizado en la
sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2023, solo se
pueden invocar cuestiones relativas a la conformidad a derecho de la
liquidación firme en los recursos especiales y no en un
recurso ordinario económico-administrativo o
contencioso-administrativo interpuesto contra la sanción. En
cambio, si la liquidación sí es presupuesto de la
sanción, supuesto que se analiza en la sentencia de 23 de
septiembre de 2020 del Tribunal Supremo, es posible oponer frente al
acuerdo sancionador impugando cuestiones relativas a la liquidación
que haya quedado firme.
En conclusión, y a raíz
del análisis de la jurisprudencia efectuado, en el presente
caso deben desestimarse las alegaciones del recurrente, confirmando
las conclusiones del TEAR de Madrid sobre el elemento objetivo.
QUINTO.- De esta forma y
partiendo de la confirmación de la presencia del elemento
objetivo, el siguiente paso será analizar el elemento
subjetivo, lo que a su vez enlaza con la alegación del
recurrente relativa a la falta de motivación de la
culpabilidad.
En este sentido, señalar
en primer lugar que, si bien es cierto que en nuestro ordenamiento
jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad
objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea
constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la
existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el
artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el
cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones
dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",
debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que
establece que:
"1. Las personas
físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser
sancionadas por hechos constitutivos de la infracción
tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto
la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la
norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados."
Por ello el principio de
culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de
calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es
un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la
apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto
infractor es una exigencia que surge directamente de los principios
constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en
cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier
naturaleza, y es un principio que opera no solo a la hora de
analizar la conducta determinante de la infracción, sino
también sobre las circunstancias agravantes, y que supone
analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras
del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar
las que sean meros pretextos o se basen en criterios de
interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en
cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante
la simple negligencia puede darse por existente una infracción
sancionable.
En este sentido, este Tribunal
Económico Administrativo Central ha dicho en numerosas
ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante
para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino
un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto,
para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el
contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido,
y que además dicha obtención sea deliberada
(conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con
que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su
deber de autoliquidación.
En cuanto a la interpretación
razonable de la norma, el anteriormente trascrito artículo
179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su apartado 2
la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los
supuestos en que este haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá
en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no
darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria.
A juicio de este Tribunal cabe
apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de
culpabilidad, sin que quepa discusión alguna ni posible
interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta
del sujeto infractor, según ha quedado expuesto en el acuerdo
dictado. De su análisis resulta que ha quedado demostrada la
emisión de facturas que documentan prestaciones de servicios
cuya realidad, en cambio, no ha sido acreditada.
En relación con la
motivación del acuerdo sancionador, dispone el artículo
211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria que "La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley".
Por su parte dispone el artículo
24.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador
Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, por lo que aquí
interesa, que "El órgano competente dictará
resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en
la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas
y alegaciones que obren en el expediente."
No siendo objeto de controversia
que el acuerdo sancionador tiene el contenido mínimo que
requiere el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, discrepa sin
embargo el interesado acerca de la motivación de la
resolución del expediente sancionador.
Pues bien, como tiene
reiteradamente dicho este Tribunal (entre otras, RG 3616/10 de
16-11-2011), por motivación debe entenderse aquélla
que permite conocer las razones que conducen a la decisión
adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación
administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto
administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley
30/1992 que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal
Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones. Ante todo y
desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la
formación de la voluntad de la Administración, pero en
el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por
cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una
cortesía, sino que constituye una garantía para el
administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el
acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se
funda. Además y, en último término, la
motivación facilita el control jurisdiccional de la
Administración -artículo 106 de la Constitución-
que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de
todos los datos necesarios. En este sentido, sigue destacando la
sentencia citada, la falta de motivación o la motivación
defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera
irregularidad no invalidante. En el deslinde de ambos supuestos se
ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los
motivos que fundan la actuación administrativa y si, por
tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.
Y acerca de la indefensión
tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han
declarado que dicha indefensión "(...) sólo
tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los
instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa
de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del
principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio
real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión
<<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de
demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación
más trascendente, es la situación en que se impide a
una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el
ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su
potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e
intereses para que le sean reconocidos o para replicar
dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del
indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86
de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una
indefensión con relevancia constitucional, que sitúa
al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso
judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en
el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración
meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de
indefensión se produzca (...)".
Así las cosas, partiendo
de la concepción de la motivación y de la indefensión
mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso
no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada y
ello porque el acuerdo sancionador describe tanto los hechos
sancionados con cita expresa de la norma que se considera infringida
como las razones concretas por las que se aprecia la responsabilidad
del contribuyente.
Este TEAC ha perfilado, siguiendo
a la jurisprudencia, la obligación de motivación de
las sanciones en el sentido de que no puede el órgano gestor
tributario fundar la existencia de infracción tributaria en
la mera referencia al resultado de la regularización
practicada (como es la simple constatación de la falta de un
ingreso de la deuda tributaria) porque el mero resultado no
constituye per se infracción tributaria, no siendo posible
sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar
específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad. (Res. de 23 de enero de 2014, RG: 2318/2011)
En esa misma línea, la
Resolución en unificación de criterio de 18 de febrero
de 2016 (RG: 7036/2015) se pronuncia sobre la improcedencia de la
utilización de la fórmula generalizada "analizadas
las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario
ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración
de la responsabilidad".
E igualmente, en Resolución
de 21 de mayo de 2015 (RG: 1564/2012) se ha sostenido la
insuficiencia de la descripción de los hechos como motivación
de la culpabilidad.
Aplicando lo expuesto al caso
aquí examinado, ha de concluirse en la suficiente motivación
del acuerdo:
"A juicio de esta Oficina
Técnica, sí concurre en la conducta del interesado el
requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso
para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que el
contribuyente, según se concluye de las actuaciones de
comprobación e investigación, ha emitido facturas que
no reflejan operaciones reales y esto, como no puede ser de otra
forma, lo ha realizado voluntariamente incumpliendo la normativa
tributaria aplicable al respecto.
En el presente caso aun siendo
perfectamente conocedor de las obligaciones en cuanto a la
expedición de facturas el obligado tributario las incumple
conscientemente, máxime si se tiene en cuenta que el obligado
tributario, que es el sujeto infractor, es una empresa en el que se
presume el conocimiento de la norma. (...)
En este caso, de emisión
de facturas consideradas falsas, está presente el elemento
subjetivo de intencionalidad, ya que se están emitiendo
documentos que respaldan operaciones que no existen, lo que implica
una conducta activa, y no de descuido, por parte del obligado
tributario.
La valoración del
conjunto de antecedentes, datos y documentación obrante en el
expediente ha permitido a los órganos de inspección
determinar que dichas facturas emitidas por Axy han de
considerarse falsas puesto que no se corresponden con operaciones
efectivamente llevadas a cabo, como así ha quedado demostrado
en los antecedentes de hecho anteriormente relacionados.
De manera que procede
considerar que la conducta del sujeto pasivo es culpable y que la
buena fe o inexistencia de culpa, esto es, la presunción de
inocencia, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha
incumplido de manera consciente y voluntaria sus obligaciones
tributarias, como lo demuestra que, en el ejercicio sancionado, ha
emitido facturas falsas basadas en la prestación de servicios
que en realidad no llevó. Dicha conducta no puede ser sino
voluntaria puesto que Axy emite las facturas y Axy
tiene que ser plenamente conocedor de que no ha llevado a cabo
ninguna operación que ampare dicha emisión.
Axy era totalmente
consciente que las cuotas soportadas derivadas de las facturas
recibidas de los abogados XZ Asociados, no se las podía
deducir al no estar afecta a ninguna actividad empresarial o
profesional, sino ser gastos de su esfera privada de forma que como
destinatario final tenía que soportar dichas cuotas, a pesar
de ello y para evitar asumir dicho coste emitió unas facturas
falsas a la entidad TW S.L, entidad de la que es partícipe.
De esta forma Axy trasladaba el coste de las cuotas
soportadas a dicha entidad, todo ello le permitió presentar
una autoliquidación del IVA con un IVA devengado falso con el
fin de deducirse las cuotas soportadas de las facturas emitidas por
XZ Asociados y trasladar las cuotas soportadas a la entidad.
Por su parte TW S.L se dedujo el IVA soportado, acto
que ésta última realiza a pesar de que contablemente,
en el libro diario del 2016, se anula la deuda resultante de la
factura con D. Axy, y así se declara en la
autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades.
Esta forma de actuar sólo
puede realizarse intencionadamente y con una finalidad eminentemente
defraudatoria, con el objeto de transferir IVA soportado a la
sociedad TW S.L., tal y como ha quedado ampliamente expuesto
a lo largo de este acuerdo, incumplimiento la normativa tributaria
aplicable al respecto. (...;)"
Asimismo, se considera
interesante mencionar en este punto la Sentencia del Tribunal
Supremo de 11-12-2014 (casación nº 2742/2013) donde se
declara que:
"es claro que el mero
hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados (en
concreto, de reflejar en una factura una prestación de
servicios que no ha tenido lugar) implica de por sí un
comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de
"componente subjetivo" o de la inexistencia de
intencionalidad".
A la vista de todo lo expuesto,
cabe señalar como conclusión que, a juicio de este
Tribunal cabe apreciar en la conducta del recurrente la existencia
de culpabilidad. Asimismo, del análisis del acuerdo
sancionador dictado, se considera que ha quedado demostrada la
emisión de facturas que documentan prestaciones de servicios
cuya realidad, en cambio, no ha sido acreditada, no utilizándose
fórmulas genéricas de motivación de la
culpabilidad sino una exposición de hechos y circunstancias
derivadas del caso concreto.
Se estima, por tanto, que la
conducta de don Axy fue voluntaria y consciente, apreciándose
el concurso de culpa y no apreciándose la concurrencia de
ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad
previstas en la norma.
De esta forma, ha de concluirse
en la suficiente motivación del acuerdo, debiendo rechazar
las alegaciones formuladas al respecto.