En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía contra resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Andalucía en el expediente de reclamación 41009652017 y la acumulada 41028502017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/10/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 11/07/2018 contra resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Andalucía en el expediente de reclamación 41009652017 y la acumulada 41028502017 relativo a los acuerdos de la Gerencia Provincial de la Agencia Tributaria de Andalucía en Sevilla por los que se practica liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y se impone sanción por infracción tributaria de ella derivada.
SEGUNDO.- Con fecha de 30/05/2018 fue dictada resolución estimatoria por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Andalucía en la que se apreciaba que se había prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, anulando por tanto la liquidación practicada y consecuentemente la sanción con origen en la misma.
TERCERO.- Por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía ha sido interpuesto recurso de alzada ordinario al amparo de lo establecido en el articulo 241 de la Ley General Tributaria en el que se alega no es necesario instruir el procedimiento del artículo 93 del RISD en el caso que el causante sea titular de los bienes en la fecha de fallecimiento, estando reservado para los supuestos del artículo 11 de la LISD o 25 a 28 del RISD, lo que acontecía en el presente caso al figurar dichos bienes o derechos en dicho momento en registros de carácter fiscal. Subsidiariamente aduce que en caso de desestimar la primera pretensión dicho vicio procedimental no sería merecedor de nulidad de pleno derecho.
CUARTO.- Una vez tramitado traslado a la interesada, esta manifiesta en su oposición al recurso de alzada motivos tales como la vulneración del procedimiento legalmente establecido como señala el TEAR de Andalucía, la aplicación del artículo 93 del RISD en cuanto a la procedencia del inicio de un procedimiento de adición de bienes y que el Tribunal Regional ha actuado correctamente al declarar nula de pleno derecho la liquidación puesto que, además de prescindir del procedimiento legalmente establecido, disminuyeron las posibilidades de defensa de la interesada ya que el procedimiento de adición es más garantista que uno de comprobación limitada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a Derecho de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico - Administrativo Regional.
TERCERO.- La cuestión principal reside en examinar si el empleo del procedimiento de comprobación limitada es adecuado en el presente caso o debería haberse desarrollado el procedimiento de adición de bienes contemplado en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone:
"Cuando la oficina competente ante la que se hubiese presentado un documento, declaración o declaración-liquidación comprensivo de una adquisición por causa de muerte, comprobase la omisión en el inventario de bienes del causante de los que se encuentren en alguna de las situaciones a que se refieren los artículos 25 a 28 y 30 de este Reglamento, lo pondrá en conocimiento de los interesados, concediéndoles un plazo de quince días para que puedan dar su conformidad a su adición al caudal relicto del causante.
Si la adición fuese admitida por los interesados, las liquidaciones que se practiquen incluirán en la base imponible el valor de los bienes adicionables, o se procederá a rectificar las autoliquidaciones ingresadas por los interesados practicando las complementarias a que hubiere lugar, cuando se haya optado por ese procedimiento de declaración.
En el caso de que los interesados, en el plazo concedido, rechazasen la propuesta de adición o dejaren transcurrir el mismo sin contestar, sin perjuicio de continuar las actuaciones establecidas en este Reglamento para la liquidación del documento o para la comprobación de las autoliquidaciones, la oficina procederá a instruir un expediente a efectos de decidir en definitiva sobre la adición, concediendo a los interesados un plazo de quince días para formular alegaciones y aportar los documentos o pruebas que estimen convenientes a su derecho. Transcurrido este plazo se dictará acuerdo sobre la procedencia o no de la adición.
El acuerdo favorable a la adición será recurrible en reposición o en vía económico-administrativa.
Ultimada la vía administrativa en sentido favorable a la adición, la Administración podrá proceder a la rectificación de las liquidaciones provisionales o a practicar las complementarias que procedan.
Durante la tramitación del expediente y hasta su ultimación definitiva quedará interrumpido el plazo de prescripción de la acción de la Administración para practicar las liquidaciones que procedan."
En primer lugar, hay que reseñar que la reclamante presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, teniendo lugar en 6 momentos diferentes de tiempo y en 5 días distintos a pesar de que su única fecha impresa es la de 28/09/2012. Respecto a la utilización de dicho procedimiento, el precepto mencionado establece un procedimiento especial, que dentro del procedimiento general para liquidar, reviste unas peculiaridades propias y guarda con el principal cierta sustantividad, al punto que se prevé que en caso de rechazo de la propuesta de adición, se ha de dictar un acuerdo que es susceptible de recurso de reposición o económico-administrativo; y sólo cuando adquiere firmeza en vía administrativa es procedente rectificar la autoliquidación o practicar la complementaria en su caso. En otras palabras, este procedimiento se desarrolla mediante la puesta en conocimiento de la procedencia de la adición, con notificación de plazo para conformidad o no; en caso de disconformidad o falta de contestación, la instrucción de expediente, concediendo un plazo para alegaciones y aportación de documentos y pruebas, y acuerdo sobre la adición y posible recurso de reposición o reclamación económico-administrativa; y firme ya la vía administrativa, en sentido favorable a la adición, la Administración rectificará las autoliquidaciones, practicando las liquidaciones provisionales procedentes.
Corresponde por tanto determinar si los bienes no declarados y respecto de los que se produjo una omisión en el inventario de bienes del causante se encuentran en alguna de las situaciones del artículo 11 de la LISD, o de los artículos 25 a 28 y 30 del RISD. Dicho artículo 11 de la LISD establece:
"1. En las adquisiciones «mortis causa», a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:
a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.
b) Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
c) Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones; y
d) Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubieren retirado aquéllos o tomado razón del endoso en los libros del depositario, y los valores nominativos que hubieren sido igualmente objeto de endoso, si la transferencia no se hubiere hecho constar en los libros de la entidad emisora con anterioridad también al fallecimiento del causante.
No tendrá lugar esta presunción cuando conste de un modo suficiente que el precio o equivalencia del valor de los bienes o efectos transmitidos se ha incorporado al patrimonio del vendedor o cedente y figura en el inventario de su herencia, que ha de ser tenido en cuenta para la liquidación del impuesto, o si se justifica suficientemente que la retirada de valores o efectos o la toma de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de éste y del endosatario. Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de lo prevenido bajo las letras a), b) y c) anteriores.
2. El adquirente y los endosatarios a que se refieren los apartados c) y d) precedentes serán considerados como legatarios si fuesen personas distintas del heredero.
3. Cuando en cumplimiento de lo dispuesto en este artículo resultare exigible por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una cuota superior a la que se hubiere obtenido, en su caso, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo satisfecho por este último se deducirá de lo que corresponda satisfacer por aquél.
4. Si los interesados rechazasen la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de las presunciones establecidas en este artículo, se excluirá el valor de éstos de la base imponible, hasta la resolución definitiva en vía administrativa de la cuestión suscitada.
5. Asimismo, serán de aplicación, en su caso, las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la Ley General Tributaria y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto..
En el presente caso los bienes que la Administración Tributaria consideraba como omitidos figuraban a nombre del causante en registros de carácter fiscal en el momento de devengo del impuesto, que se produce cuando acontece el fallecimiento del mismo en virtud del artículo 24.1 de la LISD. Por tanto, se trata de una serie de bienes que el sujeto pasivo del impuesto, la causahabiente, no había declarado al presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto. Todo se ello se sustancia a través de un procedimiento de comprobación limitada, incardinado dentro de los procedimiento de gestión que pueden ser instruidos por la Administración Tributaria, con las consiguientes garantías para la obligada tributaria y para poder ejercer su derecho de defensa. Manifestación de lo mencionado es el hecho de que, una vez presentadas las correspondientes alegaciones en ejercicio de su derecho reconocido por el artículo 34.1.l) de la LGT, se estimen algunas de las mismas como la relativa al inmueble de referencia ...-...K, el cual finalmente excluido del caudal relicto. También, entre otras, se estima la alegación referente a aceptar el valor declarado de las fincas registrales ... y ... una vez comprobadas las actas previas de ocupación.
En consecuencia, no se puede considerar que haya acontecido indefensión alguna ni que se hayan vulnerado los derechos de la obligada tributaria, perfectamente garantizados a través del procedimiento de comprobación limitada en el cual dada su naturaleza, las facultades de la Administración y los derechos de los obligados tributarios preservados en el mismo; se puede subsumir el procedimiento establecido en el artículo 93 del RISD. Máxime cuando los bienes objeto de adición no habían sido declarados y eran titularidad del causante en el momento de devengo, esto es, de nacimiento de la obligación tributaria, en registros de carácter fiscal sin que constituyan estrictamente supuestos de presunciones reguladas en el artículo 11 de la LISD. En este sentido cabe traer a colación la resolución del TEAC 00/07187/2017 de 05/12/2019, que dispone:
"El Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 17-07-2003, rec. 10747/1998, dictada como consecuencia de un expediente de investigación con objeto Impuesto sobre Sucesiones, terminado con acuerdo de liquidación, frente al cual se interpusieron reclamaciones económico-administrativas, como en el presente caso, dice:
A) No se ha prescindido total y absolutamente, como propugnan los interesados, del procedimiento legalmente establecido (ni de los principios esenciales que deben regirlo) que ha sido utilizado, en realidad, por la Administración para la determinación de los bienes que integraban, en el año anterior al fallecimiento, y en el momento del mismo, la masa hereditaria de la causante, madre de los hoy recurrentes, pues no han concurrido, en este caso de autos, como acertadamente apunta la sentencia de instancia, los presupuestos exigidos en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991 para la aplicación del mismo y de los diversos trámites en él especificados.
En efecto, los interesados arguyen que no han aceptado la herencia y, por tanto, no la han adquirido, y, por ello, no se han visto obligados a presentar ante la Administración los documentos, declaraciones o declaraciones-liquidaciones comprensivos de la para ellos inexistente adquisición por causa de muerte, y no puede hablarse, en consecuencia, según su criterio, de omisiones en el inventario de bienes de la causante que se encuentren en alguna de las situaciones determinantes de las presunciones hereditarias.
Si esto es así, parece obvio que el procedimiento aplicable y, en definitiva, aplicado, no es, en realidad, estrictamente hablando, el previsto en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991 (en cuanto se parte, en él, de una previa actividad declarativa del heredero y de una consecuente exposición inicial, al menos parcial e incompleta, de los bienes que entiende que constituyen la masa hereditaria), sino, como se indica en el informe previo de 4 de diciembre de 1992 y, más concretamente, en el acuerdo subsiguiente del día 9 de dicho mes y año, un conjunto de actuaciones determinante de una resolución de presunción sucesoria del artículo 27.1.a) del Decreto 1018/1967, dictada en lo que en realidad es un expediente de investigación y comprobación de un hecho imponible del IS y de los bienes que componen la herencia derivada del mismo(bienes que, ni siquiera parcialmente, habían sido puestos en conocimiento de la Administración competente).
Se está, pues, en presencia, con una perspectiva de mayor rigor técnico, del procedimiento previsto en el artículo 92 del citado Real Decreto, pues lo cierto es que, transcurrido el tiempo legal sin que la herencia de Dª Estíbaliz fuera presentada a liquidación por el IS, y habiendo tenido conocimiento la Administración de alguno de los hechos a que se refiere el artículo 15 de la mencionada misma norma reglamentaria ("presunciones de hechos imponibles"), se hizo un requerimiento, a los cuatro interesados ahora recurrentes, con motivo de la diligencia de visita levantada el 14 de octubre de 1991, sin que ninguno de ellos (al parecer escudados en su criterio de que, no habiendo aceptado la herencia, no son herederos ni sujetos pasivos del IS) presentase escritura de inventario de la masa hereditaria y de la adquisición de la misma (actitud, nuevamente renuente y omisiva, que determinó, tras los estudios documentales pertinentes y la extensión de un previo y oportuno informe descriptivo y valorativo -fundado en la adecuada documentación obrante en los expedientes administrativos-, la adopción del acuerdo presuntivo de 9 de diciembre de 1992, sin que, obviamente, fuera exigible el haber seguido el procedimiento indicado en el comentado artículo 93 del Real Decreto 1629/1991).
Tal acuerdo fue objeto de las pertinentes reclamaciones económico administrativas (en las que, sin embargo, los interesados, no propusieron prueba alguna sobre las conclusiones presuntivas a que había llegado la Administración, ni sobre la inviabilidad de los hechos indiciarios en que aquéllas se habían sustentado -hechos indiciarios perfectamente acreditados por la Administración y reputados como tales en la sentencia de instancia, cuya valoración probatoria, ante su falta de desvirtuación de contrario, no puede ser objeto de revisión en esta vía casacional) y, después, del oportuno recurso contencioso administrativo e, incluso, de la presente alzada casacional.
Los trámites esenciales del procedimiento seguido al efecto han sido, por tanto, observados por la Administración y sólo por voluntad propia de los interesados se ha omitido la inicial declaración de la herencia a efectos liquidatorios y la contestación al requerimiento en su momento efectuado para la presentación del inventario de la herencia y de la documentación complementaria; y no cabe, por tanto, aducir que se ha infringido el principio de audiencia de los interesados, cuando, además de lo acabado de referir, los mismos han dispuesto, también a posteriori, de las oportunidades adecuadas para la formulación de alegaciones impugnatorias, sin indefensión alguna, en definitiva, de sus derechos e intereses jurídicos
Luego siguiendo el razonamiento seguido por el Tribunal Supremo, en el presente caso, al igual que en el analizado jurisprudencialmente, se desarrollo un procedimiento de investigación, en concreto un "procedimiento inspector", en el que ya se incluyen todas las garantías procedimentales contempladas en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La alegación del recurrente no prosperaría si se hubiese omitido por la Inspección todo trámite de audiencia, si se hubiese visto impedida la posibilidad de aportar pruebas encaminadas a desvirtuar esas presunciones. Al contrario de todo ello, de la lectura del expediente se desprende que se han formulado alegaciones en el seno de la actuación inspectora sobre cuantas cuestiones consideraron conveniente. En definitiva, se observaron en realidad las mismas garantías que las que se recogen en el citado artículo 93 del Real Decreto 1629/1991."
Dicha resolución hace referencia a un procedimiento de inspección pero como señala el Tribunal Supremo resulta aplicable a todo procedimiento de comprobación e investigación en el que ya se incluyan las garantías procedimentales contempladas en el RISD. En el caso que aquí nos ocupa y como se ha mencionado anteriormente, dichas garantías son contempladas en el procedimiento de comprobación limitada, que contempla con carácter previo a la práctica de liquidación provisional la comunicación al obligado tributario de la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. De hecho, una serie de alegaciones son estimadas por la Administración Tributaria evidenciándose que el procedimiento preserva el derecho de defensa y todas las garantías legalmente establecidas de las que dispone la obligada tributaria; sin perjuicio de poder acudir a su revisión en vía económico - administrativa como es el caso. En conclusión, se estiman las alegaciones del Director de la Agencia Tributaria de Andalucía al considerar ajustada a Derecho la actuación de la Gerencia Provincial de la Agencia Tributaria de Andalucía en Sevilla.
Procede en consecuencia anular la resolución dictada por el Tribunal Regional y retrotraer actuaciones para que dicho Tribunal se pronuncie sobre las cuestiones planteadas en los expedientes de reclamación 41/00965/2017 y la acumulada 41/02850/2017