En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución parcialmente estimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria referida al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (modelo 210) ejercicio 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 24-08-2020, la entidad hoy reclamante, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modelo 210, correspondiente al ejercicio 2016 declarando los rendimientos derivados del arrendamiento de un bien inmueble sito en LOCALIDAD_1, Santa Cruz de Tenerife.
Los datos consignados fueron los siguientes:
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Fecha de devengo: 31-12-2016
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Pagador de la renta: QR SL
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País de residencia: Bélgica
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Rendimientos íntegros capital inmobiliario: 18.960,81 euros
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Gastos deducibles: 12.080,44 euros
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Base imponible: 6.880,37 euros
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Tipo de gravamen: 19,00
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Cuota íntegra: 1.307,27 euros
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Importe de las retenciones: 3.602,56 euros
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Solicitud de devolución de 2.295,29 euros.
Junto con la declaración presentó un escrito en el que exponía que el reparto de los ingresos, retenciones y gastos se había efectuado teniendo en cuenta el porcentaje que representaba la vivienda sobre el total del inmueble (que incluía garaje y trastero) y que para la deducción de gastos se habían tenido en consideración únicamente los días en los que el inmueble había estado arrendado. Además, adjuntó determinada documentación.
SEGUNDO.- A raíz de dicha presentación, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT) mediante la notificación en fecha 10-11-2020 de Requerimiento, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar la correcta declaración del arrendamiento de inmuebles, así como la retención.
A los efectos de subsanar las discrepancias detectadas se solicitaban: los contratos de arrendamiento; relación de ingresos y gastos consignados en la declaración, con expresión del concepto y período al que correspondían; justificantes de los ingresos y gastos deducidos; documentación acreditativa del número de días que el inmueble había estado ocupado por los inquilinos y cálculos efectuados, en su caso, de la amortización del inmueble.
Además, dado que la entidad había aportado facturas emitidas por la entidad NP, en las que únicamente figuraba como concepto "Honorarios profesionales", concepto genérico, se solicitaba que acreditara que se trataban de gastos vinculados y necesarios para el arrendamiento.
TERCERO.- Con fecha 10-11-2020 se notificó propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, resultando una cuota a devolver de 0 euros.
En primer lugar, la ONGT señaló que la declaración se había presentado en fecha 24-08-2020 por lo que, en su caso, solo procedería la devolución de la parte de retenciones correspondiente al tercer y cuarto trimestre de 2016, dado que respecto del primer y segundo trimestre de 2016 había prescrito el derecho a solicitar la devolución en base al art. 5.c).3º de la Orden EHA/3316/2010 que aprueba el modelo 210.
Por otra parte, indicaba que no se había aportado documentación acreditativa del número de días que el inmueble había sido objeto de arrendamiento por lo que no se admitía la deducción de ningún gasto. No obstante, matizaba que, en caso de que se acreditara que el inmueble había estado alquilado 153 días, el importe de gastos deducibles relativos a los meses de agosto a diciembre de 2016 ascendería a 4.623,69 euros, de los que se había excluido la parte que correspondía a las facturas emitidas por la entidad NP al no haber acreditado que se trataran de gastos vinculados y necesarios para el arrendamiento. Además, se fijó que el importe de los ingresos a considerar ascendería, en su caso, a 10.012,42 euros y el de las retenciones a 1.902,36 euros.
CUARTO.- Tras estimar parcialmente las alegaciones presentadas, en fecha 26-03-2021 se dictó resolución con liquidación provisional resultando un importe a devolver de 0,01 euros.
En la misma se reconocía que se produjo un error en el trámite de alegaciones dado que se indicó que las retenciones prescritas eran los 2 primeros trimestres del 2016, cuando en realidad se refería a las correspondientes a los meses de enero a julio de 2016.
Se reiteró que no se había acreditado el número de días en los que el inmueble había sido objeto de arrendamiento por lo que no se admitió la deducción de gasto alguno pero que, en caso de que quedasen acreditados los 153 días de arrendamiento, los gastos a considerar serían de 12.080,44 euros y las retenciones de 1.902,35 euros.
Por otra parte, se admitieron los ingresos inicialmente declarados por el interesado.
QUINTO.- Disconforme el interesado con la liquidación provisional interpuso recurso de reposición cuya resolución parcialmente estimatoria fue notificada el día 27-07-2021.
En dicha resolución la Administración reiteró la prescripción del derecho a solicitar la devolución de las retenciones correspondientes a los meses de enero a julio de 2016 en la medida en que en la fecha de presentación de la autoliquidación habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha establecida para el ingreso de las mismas.
Por otra parte, consideró acreditado que el inmueble estuvo arrendado durante 153 días por lo que admitió la deducibilidad de 12.080,44 euros, importe coincidente con el declarado por la entidad interesada en el modelo 210 y, en cuanto a las retenciones, determinó que al apartamento le correspondían 2.020,53 euros (93 por 100 de 2.172,61 euros, importe correspondiente a los meses de julio a diciembre).
SEXTO.- Disconforme con dicha resolución la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, que en el momento de presentar la autoliquidación no habría prescrito el derecho a solicitar las devoluciones correspondientes a los meses de enero a julio de 2016.
De manera subsidiaria manifiesta su disconformidad con el hecho de que la Administración considere la totalidad de los ingresos percibidos durante todo el año y únicamente las retenciones correspondientes a los meses de agosto a diciembre.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución de recurso de reposición recurrido a la vista de las alegaciones planteadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
TERCERO.- La primera cuestión controvertida radica en analizar la posible prescripción del derecho a solicitar la devolución de las retenciones correspondientes a los meses de enero a julio del año 2016.
La ONGT consideró que había prescrito el derecho de la entidad interesada a solicitar la devolución de las citadas retenciones a través de la presentación del modelo 210, argumentando que, conforme al artículo 5 de la Orden Ministerial 3316/2010, el plazo de 4 años para la presentación del modelo 210, con resultado a devolver, comenzaba a contarse desde el término del periodo de declaración o ingreso de las retenciones correspondientes.
En el presente caso el ingreso de las retenciones se efectuó de forma mensual por lo que en el momento en el que se presentó la declaración modelo 210, el día 24-08-2020, se había excedido el plazo máximo para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución respecto de las retenciones correspondientes a los meses de enero a julio de 2016.
El reclamante, por su parte, sostiene que no ha prescrito el derecho a solicitar la devolución de las retenciones efectuadas durante dicho periodo.
Basa su argumentación en que la Orden Ministerial no establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución sino un plazo máximo para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución. En consecuencia, de conformidad con el artículo 67.1 de la LGT, el plazo de 4 años debe computarse desde el día siguiente a aquel en el que la devolución pudo solicitarse, en este caso, el 02-02-2017, por lo que la prescripción tendría lugar 01-02-2021.
Pues bien, a los efectos de determinar si ha prescrito el derecho a solicitar la devolución de las retenciones correspondientes a los meses de enero a julio de 2016, haremos mención, en primer lugar, a la normativa aplicable.
El articulo 16.1 del RD 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de no Residentes (RIRNR) dispone:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.
(...)
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.
El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto".
Los modelos de declaración son los regulados en la Orden de EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, y donde se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación.
En concreto, establece el articulo 5 lo siguiente:
"Articulo 5. Plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a)...
c) Resto de rentas:
1º ....
3º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación".
Por su parte, el plazo de presentación e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta viene recogido en el articulo 15 del RD 1776/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que dispone:
"1. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes deberá presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante el órgano competente de la Administración tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 3.1.º del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre".
Además, a los efectos de determinar el plazo para solicitar la devolución derivada de la normativa del tributo, en este caso, del IRNR, resulta fundamental traer a colación la exposición de motivos de la Orden de EHA/3316/2010, donde se dispone:
"Por lo que respecta al ejercicio del derecho a solicitar devolución, se aclara que podrá ejercitarse en el plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención, tal como establece el artículo 16.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto si la devolución deriva de la normativa interna como de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso si la Orden de desarrollo de algún Convenio fijase un plazo inferior. Dado que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, debe entenderse que se está atribuyendo al obligado tributario la posibilidad de fijar el día de terminación de forma que éste coincidirá con aquel en el que se presenta la autoliquidación".
Observamos, por tanto, que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución sino un plazo máximo para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución.
Por otra parte, el artículo 66 de la LGT, relativo a la prescripción, dispone:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos
(...;)
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".
El artículo 67.1 del mismo texto normativo establece:
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas
(...;)
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado".
Las discrepancias que se plantean en torno al encaje del plazo de 4 años para solicitar la devolución que resulta del artículo 5.c)3º de la Orden HAC/3316/2010, y el cómputo del plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías" del artículo 67.1 c) de la LGT ya fueron abordadas por el presente TEAC en Resolución de fecha 10-02-2020 (RG 00-05629-2015) . Si bien referida a la Orden HAC/3626/2003, en ella se aclara el criterio a seguir tanto en los ejercicios de vigencia de dicha norma como en los que resulta de aplicación la Orden EHA/3316/2010.
Decíamos lo siguiente:
"CUATRO.- Las discrepancias se plantean en torno al encaje del plazo de 4 años para solicitar la devolución que resulta del artículo Primero. Cuatro. 1 c) de la Orden HAC/3626/2003, y el cómputo del plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías" del artículo 66 c) de la Ley 58/2003 (LGT) que resulta del artículo 67.1 tercer párrafo de dicha LGT, a tenor del cual dicho cómputo se inicia:
"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."
Por su parte, la AEAT considera que no es posible la presentación de tal solicitud una vez transcurridos los 4 años a los que se refiere la citada Orden HAC/3626/2003, que establece los siguientes plazos de presentación del Modelo 210 (el presentado en este caso), según el artículo Primero. Cuatro. 1 c) :
(...)
3. Interpretación ratificada implícitamente por la modificación normativa. Si bien, la Orden EHA/3316/2010, que sustituye a la Orden 3626/2003, mantiene los plazos de declaración, contempla de modo expreso que:
"3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación".
Asimismo, la Exposición de Motivos de la citada Orden resulta aclaratoria de la voluntad del legislador con carácter previo a dicha reforma:
"Por lo que respecta al ejercicio del derecho a solicitar devolución, se aclara que podrá ejercitarse en el plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención, tal como establece el artículo 16.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto si la devolución deriva de la normativa interna como de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso si la Orden de desarrollo de algún Convenio fijase un plazo inferior. Dado que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, debe entenderse que se está atribuyendo al obligado tributario la posibilidad de fijar el día de terminación de forma que éste coincidirá con aquel en el que se presenta la autoliquidación".
De esta forma, el legislador establece claramente la ausencia de plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución y, en consecuencia, el plazo de cuatro años durante el cuál se puede solicitar la misma ha de ser, única y necesariamente el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previsto en el artículo 66 c) LGT.
Obviamente, tratándose de la institución de la prescripción la misma queda sometida a las reglas establecidas por los artículos 66 y siguientes de la LGT, de tal suerte que:
- Respecto del cómputo del mismo señala el artículo 67.1 LGT:
"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse..."
Al encontrarnos ante un supuesto en el que no existe plazo de declaración, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde el día siguiente a aquel en que pudo solicitarse, esto es:
Devengos anteriores a 2011 (Orden HAC/3626/2003): Para la declaración colectiva (modelo 215) se señala que podrá presentarse una vez transcurridos los veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre natural objeto de declaración iniciándose, por tanto, a partir del día veintiuno, el cómputo del plazo del prescripción.
Devengos posteriores a 2011 (Orden EHA/3316/2010): Se indica que las autoliquidaciones con resultado a devolver podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas, iniciándose al día siguiente (2 de febrero) el cómputo del plazo de prescripción.
- El plazo de prescripción puede interrumpirse con los efectos previstos en el artículo 68.6 LGT, esto es, la renovación de la vida de la acción y el inicio, nuevamente, del cómputo del plazo de cuatro años. La interrupción del plazo de prescripción para el ejercicio del derecho previsto en el artículo 66 c) LGT se produce:
"a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase".
En consecuencia, la presentación de la autoliquidación antes del transcurso del plazo de prescripción, computado de acuerdo con lo anteriormente indicado, supone una causa de interrupción de la prescripción en la medida en que constituye una actuación fehaciente del obligado interesando dicha devolución y, a la inversa, transcurrido dicho plazo sin presentar autoliquidación se entiende prescrito el derecho a solicitar la devolución de retenciones que consideran excesivas."
En definitiva, tal y como concluimos en dicha resolución, dado que el legislador establece claramente la ausencia de plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, el plazo de cuatro años durante el cuál se puede solicitar la misma ha de ser, única y necesariamente, el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previsto en el artículo 66 c) LGT; obviamente, tratándose de la institución de la prescripción, la misma queda sometida a las reglas establecidas por los articulos 66 y siguientes de la LGT. Asi pues, comenzará a computarse desde el "día siguiente a aquel en que la devolución pudo solicitarse"; siendo el día en que la devolución pudo solicitarse el 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas, el cómputo de la prescripción se inicia el 2 de febrero.
En el mismo sentido nos hemos pronunciado en resolución RG 1849-21, que se aprueba en esta misma sala y sesión.
Aplicado a nuestro caso, comenzaría el cómputo el 02-02-2017; y la prescripción se consumaría el 01-02-2021. La declaración se presentó el día 24-08-2020, dentro, por tanto, del plazo de prescripción de cuatro años para ejercitar el derecho a solicitar la devolución.
En consecuencia, debemos concluir que no ha prescrito el derecho a solicitar la devolución del exceso de retenciones soportadas durante los meses de enero a julio de 2016.
Por todo ello, deben estimarse las alegaciones de la entidad interesada y acordarse la devolución solicitada.