En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto por el interesado frente a la liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en relación con el Modelo 210 - Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente - con número de justificante ...75.
Referencia: 2019...55K
Número de recurso (Expediente/Referencia): 2021...25F / RGE...72021
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 3 de septiembre de 2020 el interesado presentó Modelo 210 con número de justificante ...75, con resultado de 774,74 euros a devolver, por retenciones practicadas e ingresadas como consecuencia del arrendamiento de inmueble con referencia catastral número ...8PE, sito en DOMICILIO_1, en el término municipal de MUNICIPIO_1, C.P. ..., en ... durante el año 2019. Asimismo, es preciso señalar que el interesado declara ser residente fiscal en Italia en el momento en el que se devengaron los rendimientos objeto de autoliquidación.
SEGUNDO.- El día 29 de noviembre de 2020 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) notificó al interesado la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada dirigido a verificar la correcta declaración de los rendimientos consignados en la referida autoliquidación. Dicho inicio del procedimiento se produce mediante la notificación de un requerimiento para que aporte determinada documentación relacionada con los rendimientos declarados.
Tramitado oportunamente el procedimiento, en fecha 22 de marzo de 2021 la ONGT notifica al interesado acuerdo de liquidación provisional en el que se determina la improcedencia de la devolución solicitada, con base en los siguientes argumentos:
<<No habiendo aportado documentación alguna, el 15/02/2021 se notificó al contribuyente propuesta de liquidación provisional y apertura del trámite de alegaciones, indicándole que al no aportar la documentación requerida no había acreditado su derecho a la deducción de gastos y que, en caso de que durante el período de alegaciones aporte la documentación requerida, se podrán tener en cuenta los gastos generales del inmueble en el tanto por ciento correspondiente (mantenimiento piscina, jardín) respecto a los días que se hayan certificado de forma exacta la fecha de comienzo y final de cada uno de los periodos arrendados. En cuanto a los consumos presentados (agua, luz) deberán vincularlos con el arrendamiento (sólo se admitirán por el periodo en que ha estado arrendado). En cuanto a los 'servicios diversos' deberá vincular cada uno de ellos con el alquiler.
El 19/02/2021 el contribuyente aportó una serie de documentación (nº registro RGE ...6 2021) entre la que se encontraba escritura de compra del inmueble, factura de emitida por el alquiler y una serie de facturas recibidas por el contribuyente.
Sin embargo, no consta que haya aportado el contrato de arrendamiento del inmueble, la relación de los gastos consignados en la declaración, justificantes del cobro del arrendamiento, justificantes de cobro de determinadas facturas aportadas, ni tampoco la documentación acreditativa del número de días que el inmueble ha estado alquilado.
Tampoco se ha aportado el certificado de residencia fiscal ni el certificado de retenciones soportadas, documentación toda ella solicitada en el requerimiento, por lo que se considera que no ha acreditado el derecho a la devolución de la cantidad solicitada en el modelo.
Se hace constar que alguna de las facturas o recibos aportadas no se refieren al período regularizado (XZ integral), o bien no identifican el inmueble al que se refieren ( TW), incluyen conceptos genéricos o repercusiones de gasto sin aportación del soporte documental correspondiente (QR) y sin acreditar la obligatoriedad del contribuyente a soportar dichos gastos.>>
TERCERO.- Dada la disconformidad del interesado con este acuerdo de liquidación, este interpuso recurso de reposición contra el mismo en fecha 22 de abril de 2021, manifestando, en síntesis, lo siguiente:
<<(...) el contrato de arrendamiento es un contrato de temporada, en este caso por 156 días y el precio estipulado es el 70% de los ingresos que obtenga la sociedad arrendataria por el subarriendo de la vivienda; siendo a cargo del arrendador todos los gastos de luz/agua/ibi/basuras/algunas reparaciones El importe de ingresos correspondiente a este periodo es de 5.444,52euros. (...)
Los gastos correspondientes a reparaciones, seguro de ..., agua, asesoría y otros gastos se han imputado 100% ya que tienen correlación directa con el arrendamiento de la vivienda. El resto de gastos se han prorrateado por los días que ha estado arrendada la vivienda. La amortización se realiza en base al precio de adquisición.
En cuanto al resultado de la declaración difiere de la presentada en 7,5euros por un error a la hora de traspasar el importe de gastos a la declaración.
(...)
Por lo que, SOLICITA
Tenga a bien dar por presentado el presente escrito en tiempo y forma, y procedan a la devolución de los 767,24euros.>>
Dicho recurso es objeto de desestimación por parte de la ONGT, que resuelve en los siguientes términos:
<< TRES. El 18/06/2021 se notificó el siguiente requerimiento de documentación:
- Documentación acreditativa del número de días que el inmueble ha estado ocupado por el/los Inquilinos, a título de ejemplo, confirmaciones de los días alquilados realizadas por el pagador de las facturas de ingresos, correos electrónicos, albaranes, reservas en página web..., o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.
- En relación con la factura ... justificantes de los importes consignados en la factura como agua (facturas, justificantes del pago)
- Acreditación de los recibos aportados de Seguro de hogar y ... están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, donde conste expresamente la identificación del inmueble alquilado.
El 30/06/2021, mediante asiento registral número RGE...52021, se aportan los siguientes documentos:
- El contrato de arrendamiento
- Certificado seguro de hogar
- Facturas justificantes de la factura ....
Sin embargo, no aporta la documentación acreditativa del número de días que el inmueble ha estado ocupado por el/los Inquilinos.
El contrato de arrendamiento no justifica el número de días que el inmueble ha estado ocupado por los inquilinos.
Son múltiples las consultas vinculantes que recogen que para los gastos, se pueden deducir los gastos necesarios para su obtención, pero sólo en la parte proporcional a los días que ha estado alquilado el inmueble. (...)
Como consecuencia de todo ello, la deducibilidad es proporcional al número de días en que ha estado alquilado con independencia de si está o no a disposición del obligado tributario.
Para determinar el importe deducible se deberá prorratear en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado efectivamente arrendado. No serán deducibles en ningún caso en el período en que la vivienda no está arrendada.
El contribuyente no justifica el número de días que el inmueble ha estado ocupado por los inquilinos.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT o Ley General Tributaria), establece en su apartado 1 que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
A la vista de todo lo expuesto, no ha acreditado que tenga derecho a la deducibilidad de los gastos aportados en la determinación de los rendimientos de capital inmobiliario.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.>>
Dicho acuerdo se notifica al interesado el día 2 de agosto de 2021.
CUARTO.- Disconforme con este acuerdo, el interesado interpuso la presente reclamación contra el mismo el día 1 de septiembre de 2021, alegando lo siguiente:
<<PRIMERA.- La única controversia o discrepancia que se suscita en el recurso de reposición desestimado versa sobre el número de días que el inmueble en cuestión ha estado alquilado en el ejercicio 2019 y la deducibilidad de los gastos en función de la justificación de esos días de arrendamiento.
SEGUNDA.- El día 30 de junio de 2021, en contestación al requerimiento de documentación recibido el18 de junio del mismo año se presentó, entre otros documentos, copia del contrato de arrendamiento suscrito con la entidad QR, SL (...) donde se puede observar que la duración es de 156 días (15/05/2019 al 18/10/2019). Independientemente de lo que haya hecho la entidad arrendataria con el inmueble arrendado, el contribuyente lo ha alquilado por una duración determinada durante la cual no ha estado en disposición del citado inmueble y en base a la cual se han prorrateado los gastos oportunos.
TERCERA.- Que al igual que se admiten los ingresos declarados por el contribuyente y la retención practicada por la entidad arrendataria mediante la justificación de la factura emitida y del modelo presentado en la Administración no se entiende la motivación de no aceptar la duración estipulada en el contrato, cuya fotocopia se anexa junto con la factura de ingresos emitida (anexo 2 y anexo 3).>>
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- Bloque normativo
En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), según el cual:
Artículo 24. Base imponible.
1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones. (...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. (...)
Pues bien, el artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece lo siguiente en relación a los rendimientos del capital inmobiliario:
Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones.
1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º ...
3.º ...
4.º...
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. (...)
En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), dispone que:
Artículo 13. Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. (...)
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.
Por su parte, el artículo 14 del RIRPF establece:
Artículo 14. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario.
1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
Una vez expuesto el bloque normativo básico encargado de la regulación de la deducción de gastos asociados a inmuebles destinados al arrendamiento, conviene traer a colación la Resolución de 29 de mayo de 2023 (RG 5890/2020) de este TEAC ya que condensa con gran claridad nuestra línea doctrinal en relación con este tema:
Pues bien, en primer lugar hemos de poner de manifiesto, tal y como señaló la Administración, que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados al arrendamiento únicamente serán deducibles por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas.
Así lo recogió este TEAC en resolución de 28 de junio de 2022 (RG 6320/2019), haciéndose eco del criterio manifestado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021 (rec. cas. 1302/2020), y posteriormente en la de15 de septiembre de 2021 (rec. cas 5664/2019).
Este TEAC, en la referida resolución de 28 de junio de 2022, exponía:
"En este punto debemos dejar patente el criterio confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021, de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler y no alquilados, deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
(...)
A los efectos de determinar si el importe recogido en dicha factura puede ser deducido en su totalidad o debe prorratearse en función del número de días en los que el inmueble ha estado alquilado, ha de observarse que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc." No se hace referencia, por tanto, a los gastos de conservación y reparación que ahora se invocan por el interesado".
Como se aprecia de su lectura, en dicha resolución se advertía como el referido prorrateo era de aplicación a los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., pero no así a los gastos de conservación y reparación, que, a tenor del artículo 23.1.a), 1º, de exceder de los rendimientos íntegros obtenidos, podrá deducirse el exceso en los cuatro años siguientes.
Criterio que reiteramos en la resolución RG 1207/2020 de fecha 23 de enero de 2023 en la que afirmamos:
"Este TEAC considera que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc." No se hace referencia, por tanto, a los gastos de conservación y reparación que ahora se invocan por el interesado. Ello tiene sentido toda vez que éstos tienen su peculiar previsión en el artículo 23.1.a), 1ª, según la cual: "El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º". Por tanto, al no haber una mención expresa de los mismos por parte del Tribunal Supremo, entendemos que procedería admitir en principio la deducibilidad de los referidos gastos siempre que, naturalmente, se justificase debidamente su importe en relación con el inmueble arrendado".
En definitiva, serán deducibles, porque no lo cuestiona la sentencia del Tribunal Supremo, los dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble.
Sin embargo, en el presente caso desconocemos los días en los que el inmueble estuvo arrendado al no haber aportado el reclamante el contrato de arrendamiento.
Tal y como manifestó durante la tramitación del procedimiento de comprobación, se presentaron dos modelos: uno, por la parte del tiempo arrendado y otro, por el uso propio, habiendo calculado el gasto en proporción al tiempo arrendado. Sin embargo, no se justificaron los cálculos efectuados ni se desglosaron ni se especificaron los importes imputados en cada uno de los modelos ni los días en los que el inmueble habría estado arrendado.
Ante este TEAC, el interesado manifiesta que "en cuanto a los días arrendados, vienen en la factura de ingresos, los meses 7 y 8, 60 días".
Sin embargo, dicha factura de ingresos no consta en el expediente. Sí figuran 4 facturas emitidas por "JP" que suponemos, por cuanto así figura en el modelo 210 presentado (a pesar, como ya hemos reseñado, de que no se presentó el contrato de arrendamiento) que es la entidad arrendataria.
No obstante, en estas cuatro facturas se recogen gastos y no ingresos.
De este modo, siendo doctrina reiterada de este TEAC y jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo que los gastos derivados del arrendamiento de un inmueble solo son deducibles en proporción a los días de efectivo arrendamiento y no haber acreditado el interesado tal extremo en el ejercicio controvertido, este TEAC comparte con la ONGT que no tenía derecho a deducción de gasto alguno.
No obstante, analizaremos si alguno de los gastos pudiera ser calificable como "gasto de conservación y reparación" y procediera admitir su deducibilidad siempre que, naturalmente, se justificase debidamente su importe en relación con el inmueble arrendado.
Conviene insistir en que, como ya ha señalado este TEAC en numerosas ocasiones y es mantenido asi por los tribunales contenciosos, corresponde al contribuyente probar que el gasto ha sido efectivamente realizado, que está vinculado al arrendamiento del inmueble en cuestión y que le corresponde jurídicamente a él asumir tal gasto.
De lo anterior podemos extraer una clara conclusión, y es que en atención a la referida doctrina del Tribunal Supremo, la deducción de los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler, como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros y otros propiamente anuales se admitirá en función de los días concretos en los que el inmueble estuvo arrendado y generó rentas, mientras que la deducción de aquellos que tengan la consideración de gastos de reparación y conservación se admitirá íntegramente con carácter general. Todo ello, obviamente, sin tener en consideración los gastos cuya realidad no haya quedado justificada por el interesado o en los que no se justifique la conexión del gasto con el inmueble concreto arrendado, ya que estos nunca podrán tener la consideración de deducibles.
CUARTO.- Análisis de los gastos; justificación.
Antes de valorar la justificación documental aportada por el interesado para acreditar la realidad del gasto, es preciso señalar que este análisis se hará bajo el marco normativo encargado de la regulación de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, que se recoge, principalmente y a los efectos que aquí nos ocupan, en los artículos 105 y 106 de la LGT, según los cuales:
Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
Además, resulta imprescindible añadir aquí una mención referente al supuesto en el que los gastos cuya deducción pretende el propietario del inmueble son repercutidos por entidades o personas que intermedian en actividades de arrendamiento, toda vez que en estos casos se exigirá también la justificación de la realidad del gasto que dicha entidad o persona repercute al propietario.
En este caso se requiere la aportación de la documentación justificativa del gasto que se repercute, es decir, aquella que acredite que dicho gasto cumple con los requisitos exigidos por la normativa tributaria de manera originaria, no siendo suficiente la factura expedida por el intermediario al propietario del inmueble donde se recoja su importe, pues de esta forma no quedaría acreditada, entre otros extremos, la vinculación económica directa e indisociable con la actividad realizada en España por el interesado.
Así pues, a la vista de lo expuesto y tras analizar las facturas aportadas por el interesado, se aprecia que quedarían justificados todos los gastos excepto los recogidos en la Factura ... emitida por QR S.L. que se refieren al consumo de agua pues, como se ha indicado anteriormente, se trata de la repercusión de un gasto del que no se aporta la factura correspondiente.
No obstante, debe aclararse que en la mencionada Factura ... emitida por QR S.L. se recogen otros conceptos ("mantenimiento" por importe de 346,25 euros y "estudio ingeniero" por 794,76 euros), los cuales se corresponden con gastos repercutidos por QR S.L. que sí se han acompañado de las facturas originarias que justifican la realidad del gasto correspondiente. En este sentido, es preciso señalar que el concepto "estudio ingeniero" hace referencia a un gasto total de 1.390 euros documentado en la factura número ... emitida por CS el día ... de 2019. Así lo manifiesta el propio interesado en su escrito de interposición del recurso de reposición previo a esta reclamación: "OTROS GASTOS 1.390,00 euros: se incluyen 794,76 euros en factura ... que es lo que paga QR".
QUINTO.- Análisis de los gastos; deducibilidad.
Pues bien, en atención a lo expuesto en el último párrafo del FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO, para desarrollar adecuadamente este punto resulta imprescindible determinar el número de días en los que el inmueble ha estado alquilado en el año 2019 de cara a calcular el importe de los gastos periódicos que tiene la consideración de deducible.
En este sentido, debe destacarse que el interesado aporta un contrato de arrendamiento por temporada suscrito con la entidad QR S.L. como prueba principal para acreditar que el inmueble ha estado alquilado, tal y como él sostiene, durante 156 días del año 2019 (concretamente desde el día 15 de mayo al día 18 de octubre de dicho año).
Pues bien, si analizamos este contrato, se observa que se trata de un arrendamiento de temporada por 5 meses contados a partir del dia 15/05/2019 hasta el 18/10/2019. Ahora bien es importante resaltar que en la CLÁUSULA CUARTA ("Uso y destino") se establece un derecho de reserva en favor del interesado para disfrutar del inmueble cuando considere conveniente, siempre que avise con un mes de antelación y ello aun dentro del período contracual de 5 meses señalado ("El arrendador se reserva el derecho a bloquear los periodos de vacaciones para él y su familia que considere oportuno, que deberá comunicar a la arrendataria con un mes de antelación"). Es decir, parece obviarse el núcleo de la figura del arrendamiento, que no es otro que la cesión del uso y disfrute del bien que se arrienda, los cuales parecen quedar condicionados al arbitrio del propietario en este caso.
Asimismo, debe señalarse que en la CLÁUSULA TERCERA ("Renta") se acuerda lo siguiente:
<<Como contraprestación del arrendamiento, el arrendatario satisfará al arrendador una cuota o participación del 70% sobre la total suma que el arrendatario perciba de los inquilinos a los que aquél a su vez subarriende el apartamento con el I.V.A. incluido.
El pago de los montantes que correspondan se satisfará dentro de los cinco primeros días siguientes al vencimiento de cada mensualidad, haciéndose entrega por parte del arrendatario al arrendador de la pertinente liquidación justificativa para su comprobación y expidiendo éste la factura-recibo correspondiente.
A elección del arrendador, el importe será satisfecho en efectivo metálico o mediante transferencia bancaria en la cuenta que aquél designe.>>
Por tanto, se fija el cobro por parte del arrendador de una cantidad determinada en función del dinero que perciba el arrendatario de los inquilinos finales, lo que de facto implica que tal cantidad va a depender del número de días en los que el inmueble está alquilado. De esta manera, el importe con el que se queda el arrendatario constituye realmente una comisión por los servicios de intermediación y no un pago que se corresponda efectivamente con la cesión del uso y disfrute del inmueble, por mucho que las partes hayan convenido denominar un contrato de gestión como uno de arrendamiento.
Así pues, todo lo expuesto nos lleva a concluir que la prueba aportada por el interesado para justificar el número de días en los que el inmueble ha estado efectivamente alquilado no es suficiente para lograr tal fin, lo que implica que no se vaya a admitir la deducibilidad de los gastos de seguro (tanto de responsabilidad civil como de hogar), amortización del inmueble, tasa de recogida de basuras y cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pues tal deducibilidad exige conocer con exactitud dicho número de días.
No obstante, si en posteriores instancias de recurso el interesado aportase documento acreditativo de los días en los que el inmueble fue efectivamente arrendado, sí que se le debería admitir la deducibilidad de los citados gastos de manera proporcional al número de días de arrendamiento, lo que parece que no será problemático toda vez que en la citada CLÁUSULA TERCERA ("Renta") se recoge que "El pago de los montantes que correspondan se satisfará dentro de los cinco primeros días siguientes al vencimiento de cada mensualidad, haciéndose entrega por parte del arrendatario al arrendador de la pertinente liquidación justificativa para su comprobación y expidiendo éste la factura-recibo correspondiente". Es decir, el interesado sí que debe tener un documento en el que consten los días exactos en los que el inmueble fue objeto de arrendamiento, aunque todavía no se haya hecho entrega del mismo a la Administración Tributaria.
Por lo que se refiere al resto de gastos, cabe pronunciarse de la siguiente manera:
- "Mantenimiento" por importe de 346,25 euros recogido en la factura ... emitida por QR S.L.: Se corresponde con un trabajo de cambio de termo y revisión de llaves del paso de agua, tal y como se recoge en la factura número ... que Lps emitió a QR S.L. el día ... de 2019.
Dado que se trata de un gasto de reparación y conservación del inmueble, su importe debe ser considerado íntegramente deducible, independientemente del número de días en los que efectivamente estuvo arrendado el inmueble.
Ahora bien, como dentro de este gasto se encuentra la sustitución del termo, que es susceptible de utilizarse durante un periodo superior al año, su deducibilidad se realizaría por la vía de la amortización, en función del número de días en que el inmueble estuvo alquilado.
No obstante, dado que su valor no excede de 300 euros (ese es exactamente su valor desglosado en la factura número ...), se considera razonable admitir que resulta justificada la depreciación efectiva por su valor unitario y por tanto, es deducible en su totalidad, de acuerdo con la doctrina de este TEAC recogida en la Resolución de 22 de abril de 2024 (RG 2836/2021).
En definitiva, se admite la deducibilidad de la totalidad del gasto por importe de 346,25 euros.
- "Estudio ingeniero" por 794,76 euros, concepto contemplado en la factura ... emitida por QR S.L.: Se corresponde con la realización de un estudio topográfico requerido para la explotación turística del inmueble, tal y como se deduce de los conceptos que constan en la factura número ... emitida por CS el día ... de 2019.
Así, parece evidente que dicho gasto es absolutamente necesario para la obtención de los ingresos que se obtienen, debiendo admitirse la deducibilidad de la totalidad del mismo.
Ahora bien, debe recordarse que el gasto total es de 1.390 euros, ya que 794,76 euros son abonados por QR S.L (quien posteriormente se lo repercute al interesado) y el resto se abona directamente por el interesado a CS, admitiéndose, por tanto, la deducibilidad del gasto por importe total de 1.390 euros.
- "Presentación Modelos IVA 2018" por 61,98 euros, según consta en la factura número 11.235/01 emitida por XZ S.L.U el día ... de 219:
De entrada, este concepto se refiere a la confección y presentación de declaraciones de un tributo y periodo que no corresponden al año en el que se generan los rendimientos, ni queda referido de manera específica a la cumplimentación de los trámites derivados del arrendamiento del concreto inmueble generador de los rendimientos.
Pero es que, además, ya señaló la DGT (en contestación a la Consulta nº 1098/2002 de 17 de julio de 2002) que "los gastos señalados, que la contribuyente pueda justificar, guarden una relación directa con la obtención de las rentas resultantes del alquiler de los inmuebles, estos tendrán la consideración de gasto deducible en el proceso de determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Por el contrario, no tendrán tal carácter la parte cuyo origen tuviera otra finalidad, como pudiera ser la mera confección de la declaración del impuesto".
Por todos los motivos señalados anteriormente, ha de inadmitirse la deducibilidad del gasto recogido en la factura número ...01 emitida por XZ S.L.U.