En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/09/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
14/09/2021 contra el Acuerdo de resolución de rectificación
de autoliquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de Madrid, por el que se desestima la solicitud de
rectificación de autoliquidaciones relativa al Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicio 2019, período 1T (Número
de recurso (Expediente//Referencia): … ...).
SEGUNDO.- Según indica el
reclamante en el escrito de interposición de la presente
reclamación:
- Con fecha 11 de febrero de 2020
suscribió Acta de conformidad A01-... en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 a 2018,
en virtud de la cual quedaba excluido del régimen especial
del recargo de equivalencia, pasando a tributar por el régimen
general.
- Con fecha 12 de marzo de 2020
presentó solicitud de regularización tributaria del
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2019, período
1T. Se considera, tras intercambio de comunicaciones con la
Administración, que las cuotas del recargo de equivalencia
soportadas por D. Axy durante el citado período han
sido soportadas indebidamente.
- Con fecha 10 de febrero de
2021, D. Axy recibe el Acuerdo de resolución de
rectificación de autoliquidación (Número de
expediente: … ...), por el Impuesto sobre el Valor Añadido,
período 1T/2019, en el que se desestima dicha solicitud y se
indica que el procedimiento correcto a seguir es: regularizar el IVA
por una parte, y por otra, de forma separada, presentar una
solicitud de ingreso indebido por las cuotas indebidamente
soportadas.
TERCERO.- A la vista de lo
anterior, con fecha 25 de febrero de 2021 presenta un escrito al
amparo de lo dispuesto en los artículos 14 a 16 del
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), en materia de revisión
en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, en el que insta el procedimiento de
devolución respecto a las cuotas del recargo de equivalencia
que le repercutieron sus proveedores en el período 1T de 2019
por no encontrarse para dicho ejercicio incluido en el régimen
de recargo de equivalencia. Concretamente solicita la devolución
de los siguientes importes girados por los correspondientes
proveedores:
- XZ, S.A. (NIF ...):
Recargo de equivalencia: 6.106,15 euros
- XZ -QR, S.A. (NIF
...): Recargo de equivalencia: 46,24 euros
- LM -XZ, S.A. (NIF ...):
Recargo de equivalencia: 65,19 euros
TOTAL SOLICITADO: 6.217,58 euros
Por su parte, la Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes de Madrid mediante comunicación de
fecha 20 de abril de 2021 (notificada el 27 de abril de 2021),
comunica a JK
ESPAÑA
SL (como entidad dominante del grupo IVA de XZ)
la solicitud de rectificación de autoliquidación
objeto del procedimiento iniciado por D. Axy, y le requiere,
como entidad titular de la autoliquidación a rectificar, para
que aporte la siguiente documentación relativa al mismo:
"1º. Identificación
de la declaración-liquidación del IVA en la que, en su
caso, haya incluido las cuotas repercutidas y cuya devolución
se solicita.
Deberá identificar las
cuotas del recargo de equivalencia repercutidas durante el 1T de
2019 a D. Axy y acreditar
que efectivamente fueron incluidas en las autoliquidaciones del IVA
presentadas por la entidad XZ, S.A.
2º. Pronunciamiento
acerca de si las citadas cuotas del impuesto han sido objeto de
regularización o no por el procedimiento previsto en el
artículo 89. Cinco, letra b), de la Ley 37/1992 de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
Deberá igualmente
indicar, de forma motivada, si está o no de acuerdo con la
solicitud presentada, pudiendo aportar la documentación
adicional que considere oportuna."
Se concede un plazo de 10 días
hábiles, contados a partir del día siguiente al de
recepción del escrito, para aportar la documentación e
información solicitada.
En fecha 18 de junio de 2021, y
sin que la comunicación descrita en los párrafos
anteriores hubiera sido atendida a dicha fecha, se emite por parte
de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid una
propuesta de resolución de rectificación de
autoliquidación, en la que en síntesis se indica que,
en tanto que no fue acreditado ante el proveedor (XZ) que el
solicitante (D. Axy) no estaba sometido al régimen
especial del recargo de equivalencia, la repercusión del
recargo de equivalencia por parte de XZ se considera
procedente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos
156, 157 y 163 de la Ley del IVA, por tanto, no cabe calificar de
indebido el ingreso efectuado procedente de las cuotas del recargo
repercutidas con anterioridad a que se le comunicara su exclusión
y que fueron incluidas en las correspondientes autoliquidaciones del
IVA presentadas.
Como consecuencia de lo anterior,
señala la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios
que, a efectos de rectificar las cuotas, hay que distinguir entre
las rectificaciones de cuotas que han originado previamente la
existencia de un ingreso indebido, en las que se puede optar por
cualquiera de las alternativas reguladas en el artículo 89 de
la LIVA (apartado a) o apartado b)), y aquellas otras que sean
consecuencia de una circunstancia sobrevenida con posterioridad al
devengo y que, por ello, hay que regularizar pero sin que se haya
transformado en indebido el ingreso previamente efectuado.
En este segundo supuesto debe
acudirse al procedimiento previsto en el apartado b) artículo
89 de la LIVA, sin que proceda rectificar las autoliquidaciones
anteriormente presentadas, siendo éste el caso en que ahora
nos encontramos, pues, como se ha indicado, hay que considerar que
hasta el momento en que no se le comunique al proveedor la exclusión
es correcta la repercusión, sin perjuicio de posteriores
regularizaciones.
Esta propuesta de resolución
se notificó:
- al solicitante de la
rectificación de autoliquidación, D. Axy, el 6
de julio de 2021.
- a la entidad titular de la
autoliquidación a rectificar, el 23 de junio de 2021.
CUARTO.- Con fecha 30 de junio de
2021, JK
ESPAÑA SL (como entidad dominante del grupo IVA
de XZ) presenta un escrito ante la Dependencia de Asistencia
y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de Madrid, en el que certifica, entre otras
cuestiones, que:
- LM
-XZ, S.A. (NIF ...) facturó a D. Axy,
durante el período 1T/2019, "con IVA y Recargo de
Equivalencia, según relación de facturas e importes
que se adjuntan a este escrito."
- El importe del Recargo de
equivalencia facturado durante el período 1T/2019 fue de
6.075,86 euros.
"Este importe es similar
al IVA que tendría que haber ingresado el expendedor en
Régimen General de IVA durante el período mencionado,
considerando el importe de las ventas y el margen comercial."
- "Las cuotas
repercutidas por LM -XZ, S.A. han sido ingresadas en
tiempo y forma."
- "Las cuotas
hipotéticamente indebidamente repercutidas no han sido
devueltas a LM
-XZ, S.A. por la Administración."
Por su parte, D. Axy
presenta escrito el 26 de julio de 2021, manifestando su
disconformidad con la propuesta de resolución de
rectificación de autoliquidación.
A estos efectos señala, en
síntesis, que:
- Los proveedores mencionados en
el punto TERCERO de la presente resolución, determinaron
incorrectamente algunas cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido,
por aplicación indebida del régimen del recargo de
equivalencia, tras la regularización tributaria realizada
donde se excluyó a D. Axy del régimen del
recargo de equivalencia. En consecuencia, procedería la
rectificación de las correspondientes facturas.
- Puesto en contacto con los
emisores de las facturas para solicitar las facturas rectificativas,
no ha recibido contestación favorable a recibir las facturas
rectificativas y, por tanto, el abono de los importes indebidamente
cobrados por parte de las empresas emisoras de las facturas, siendo
en consecuencia de aplicación lo establecido en el artículo
24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, estando de esta forma D. Axy legitimado
para interponer reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que
corresponda.
- En todo caso, la rectificación
de las citadas facturas determinaría una minoración de
las cuotas inicialmente repercutidas, pudiendo el sujeto pasivo
optar por cualquiera de las vías de rectificación
previstas en el artículo 89.Cinco de la LIVA, a saber:
"a) Iniciar ante la
Administración Tributaria el procedimiento de rectificación
de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa
de desarrollo.
b) Regularizar la situación
tributaria en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que deba efectuarse la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año
a contar desde el momento en que debió efectuarse la
mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo
estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación
el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
No obstante, dado que el
proveedor no rectifica las facturas, se ha utilizado la vía
descrita en el apartado a), iniciando un procedimiento de devolución
de ingresos indebidos, dado que se cumplen los requisitos previstos
en el artículo 14 del RGRVA.
A estos efectos, al amparo de lo
previsto en el artículo 221 de la LGT, reitera la solicitud
de devolución de la cantidad de 6.217,58 euros
correspondiente a las cuotas de recargo de equivalencia
indebidamente soportadas en el período 1T de 2019.
Finalmente, con fecha 29 de julio
de 2021, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid emite
Acuerdo de resolución de rectificación de
autoliquidación, desestimando las alegaciones formuladas por
D. Axy y confirmando la propuesta de resolución
anteriormente descrita en el punto TERCERO.
Este Acuerdo de resolución
se notifica a D. Axy el 27 de agosto de 2021.
QUINTO.- Disconforme con la
resolución desestimatoria de la rectificación de
autoliquidación, D. Axy interpone la presente
reclamación económico-administrativa ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que además
de reiterar las alegaciones anteriormente expuestas en el punto
CUARTO con motivo de su disconformidad con la propuesta de
resolución de rectificación de autoliquidación,
añade lo siguiente:
- La Delegación Central de
Grandes Contribuyentes está teniendo en cuenta en sus
resoluciones únicamente las cantidades soportadas
indebidamente procedentes de XZ SA (NIF ...), habiendo
omitido las de XZ -QR, S.A. (NIF ...) y las de
LM -XZ S.A. (NIF ...).
- Apunta que la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes en el apartado SEXTO de su
resolución, al hacer referencia al escrito presentado con
fecha 30 de junio de 2021 por XZ SA, señala que (el
subrayado es nuestro):
"XZ facturó a D.
Bts, durante el período de
referencia, con IVA y Recargo de Equivalencia.
Que el importe del Recargo de
Equivalencia facturado es de:
- Ejercicio 2019 1T: 6.075,86
euros "
Lo cual entiende que es un error
pues el obligado tributario es D. Axy y no D. Bts, y
el importe del Recargo de Equivalencia reclamado es 6.217,58 euros y
no 6.075,86 euros.
- En cuanto a la motivación
de la Administración para desestimar la solicitud de
devolución planteada, basada en que la repercusión del
recargo de equivalencia fue correcta pues a los proveedores en
cuestión no les fue comunicado con anterioridad por parte de
D. Axy que no le era de aplicación el Régimen
Especial, señala que dado que la Inspección de los
períodos anteriores terminó con fecha 11 de febrero de
2020 (fecha de la firma en conformidad de las actas de inspección),
era materialmente imposible comunicar a los proveedores con
anterioridad al 1T del ejercicio 2019, el cambio de aplicación
del régimen del IVA por parte de la AEAT, pasando del
Especial de Recargo de Equivalencia al General.
- Considera de aplicación
la resolución de la Consulta Vinculante de la Dirección
General de Tributos V1984/2010.
- Finalmente manifiesta su
sorpresa ante el hecho de que la Inspección admitiera como
deducible en la regularización efectuada de los períodos
anteriores al 1T de 2019 todos los importes del Recargo de
Equivalencia soportados por el obligado tributario, y en cambio el
órgano de Gestión de la misma Administración
Tributaria, no deje seguir el mismo criterio respecto del 1T de 2019
(deducir del importe del IVA a ingresar los importes de los Recargos
de Equivalencia) ni tampoco admita la posibilidad de recuperar
dichos recargos de equivalencia cobrados por los proveedores e
ingresados en sus respectivas autoliquidaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto
impugnado.
TERCERO.- La Ley 37/1992, de 28
de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido
(LIVA, en adelante) establece en su artículo 148 lo
siguiente:
"Uno. El régimen
especial del recargo de equivalencia se aplicará a los
comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades
en régimen de atribución de rentas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su
actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos
que se determinen reglamentariamente. (...)"
El artículo 154 de la
misma Ley dispone que:
"Uno. La exacción
del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los
comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen
especial se efectuará mediante la repercusión del
recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este
apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación
de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las
adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que
se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º
de esta Ley. (...)."
El artículo 156 de la Ley
del IVA señala que:
"El recargo de
equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que
estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor
Añadido:
1.º Las entregas
de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen
a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
2.º Las adquisiciones
intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los
comerciantes a que se refiere el número anterior.
3.º Las adquisiciones
de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere
el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta
Ley."
Se exceptúan de
lo dispuesto en el artículo anterior, de conformidad con el
artículo 157, las siguientes operaciones:
"1.º Las
entregas efectuadas a comerciantes que acrediten, en la forma que
reglamentariamente se determine, no estar sometidos al régimen
especial del recargo de equivalencia.(...)."
Estarán obligados
al pago del recargo de equivalencia, según el artículo
158:
"1.º Los sujetos
pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al
mismo.
2.º Los propios
comerciantes sometidos a este régimen especial en las
adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que
efectúen, así como en los supuestos contemplados en el
artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta
Ley."
Los sujetos pasivos indicados en
el número 1.º del artículo anterior están
obligados a efectuar la repercusión del recargo de
equivalencia sobre los respectivos minoristas, siendo la base
imponible del recargo de equivalencia, la misma que resulte para el
Impuesto sobre el Valor Añadido y los tipos del recargo de
equivalencia los establecidos en el artículo 161 de la Ley
del IVA. La liquidación y el ingreso del recargo de
equivalencia se efectuarán conjuntamente con el Impuesto
sobre el Valor Añadido y ajustándose a la mismas
normas establecidas para la exacción de dicho impuesto.
Por otro lado, el artículo
170.2 de la Ley del IVA, dispone que:
"Dos. Constituirán
infracciones tributarias:
1.º La adquisición
de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen
especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes
facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia,
salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a
la Administración en la forma que se determine
reglamentariamente. (...)"
A los efectos que aquí
interesa, reviste especial importancia citar el artículo 163
de dicha Ley, según el cual:
"Las personas o
entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen
habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán
obligadas a acreditar ante sus proveedores o,
en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al
régimen especial del recargo de equivalencia en relación
con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen."
Dicho artículo se reitera,
en los mismos términos, en el artículo 61.1 del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- De conformidad con los
preceptos citados, en aras de simplificar las obligaciones formales
de los minoristas, estos deben repercutir el IVA en sus entregas al
consumidor final, si bien no están obligados a liquidar e
ingresar el IVA. La Ley establece que, salvo en las adquisiciones
intracomunitarias, importaciones y supuestos de inversión del
sujeto pasivo, serán sus proveedores los obligados a liquidar
e ingresar el recargo de equivalencia, al tiempo que liquidan e
ingresan el IVA por sus entregas a los minoristas. Por lo tanto, la
contribución de los minoristas en el IVA se realiza a través
del ingreso del recargo de equivalencia por parte de sus
proveedores, siendo una de las pocas obligaciones de los minoristas
acreditar ante sus proveedores si están sometidos, o no, al
régimen especial.
Por otro lado, la Real Academia
Española define "acreditar" como "probar
la certeza o realidad de algo" y "demostrar que
alguien o algo es lo que representa o parece", por lo que
recae sobre el minorista la obligación de probar que sus
adquisiciones están o no sometidas al régimen especial
y demostrarlo mediante medios de prueba admitidos en Derecho.
El régimen especial del
recargo de equivalencia es un régimen de aplicación
obligatoria, no renunciable, que es aplicable a los minoristas,
salvo que se trate de productos expresamente excluidos por el
artículo 59.2 del Reglamento de IVA o se den las otras
circunstancias previstas en el artículo 157 de la LIVA. De
acuerdo con dicho artículo, el régimen especial no
será aplicable cuando el minorista acredite no estar sometido
al régimen del recargo de equivalencia.
Por lo tanto, de conformidad
con el legislador, el régimen especial se aplica
obligatoriamente a los minoristas, salvo que estos prueben no estar
sometidos a dicho régimen especial por lo que, a falta de
prueba, el vendedor debe aplicar dicho régimen especial.
Al respecto, la Dirección
General de Tributos, en las contestaciones a Consultas Vinculantes,
V1198-15, V0131-16 y V1868-16, determina que:
"La entidad consultante,
en cuanto resulte proveedora de un comerciante minorista en régimen
especial del recargo de equivalencia, deberá repercutirle el
Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y, además,
el recargo de equivalencia, con ocasión de las entregas de
bienes que realice que sean objeto del comercio habitual de aquél,
excepto cuando dicho comerciante minorista acredite no estar
sometido a dicho régimen especial.
Dicha acreditación
habrá de realizarse mediante comunicación efectuada
por escrito y habrá de estar debidamente firmada por el
destinatario de las entregas, sin que deba ajustarse a un modelo
concreto."
Este TEAC se ha pronunciado al
respecto en la resolución de fecha 22 de abril de 2022, con
R.G. 00-04425-2019, en la que se reitera el criterio de la
resolución de 7 de noviembre de 2007, R.G. 00-00975-2005. En
ellas se señala:
"Supuesta la
condición de comerciantes minoristas que la Inspección
atribuye en el acta a determinados adquirentes y no acreditándose
por el interesado el no estar estos sometidos al régimen
especial de acuerdo con lo que prevé el artículo 157
de la LIVA, la obligación de acreditación del artículo
61 del RIVA no excusa el cumplimiento de la obligación de
repercutir el recargo que expresamente impone el artículo 159
de la misma Ley a los sujetos pasivos de éste, entre los que
el artículo 158 enumera a quienes efectúen las
entregas." (...;)
Este deber de acreditación
y su cumplimiento o no en ningún caso puede excusar una
mínima diligencia por parte del único sujeto pasivo de
este recargo de exigirla cuando por las circunstancias de las
adquisiciones pueda pensar que el adquirente es comerciante
minorista potencialmente sometido a dicho régimen".
Igualmente, cabe mencionar en
este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de
2012 (recurso de casación n.º 1560/2010), donde entre
otras cuestiones, la entidad recurrente denuncia la falta de
motivación suficiente de la Sentencia impugnada con relación
al recargo de equivalencia y la prueba de la condición o no
de minoristas de las personas físicas a las que vendía
el producto lácteo, estableciendo el Alto Tribunal en
su fundamento de derecho CUARTO lo siguiente
"CUARTO.- Resta por
abordar la vulneración del «derecho a la tutela
judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE por falta de
motivación suficiente en la valoración de la prueba»
que la mercantil denuncia con relación al recargo de
equivalencia y la condición o no de minoristas de las
personas físicas a quienes vendía producto lácteo.
Pues bien, como ahora anticipamos, el motivo debe desestimarse por
las razones que a continuación se exponen.
En primer lugar, porque si
lo que está denunciando la parte recurrente es la
insuficiencia de la motivación de la Sentencia impugnada con
relación a este punto, dicha pretensión no puede
acogerse ya que la Sala de instancia da respuesta expresa a la misma
en el fundamento de derecho Tercero al concluir que «la
obligación de pago y repercusión del recargo de
equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran
comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el
expediente que contradiga esta afirmación».
Respuesta que, pese a no ser extensa, sí se produce, por lo
que satisface las exigencias de motivación del derecho
fundamental a la tutela judicial efectiva de la recurrente, en la
medida en que permite conocer la ratio decidendi de su resolución,
de conformidad con la doctrina reiterada de la Sala (...;)".
Por tanto, conforme a la doctrina
expuesta, los proveedores están obligados a repercutir el
recargo de equivalencia cuando por las circunstancias de las
adquisiciones se pueda pensar que son comerciantes minoristas
potencialmente sometidos a dicho régimen, como ocurre en el
presente supuesto en el que la información de que disponían
los proveedores de la reclamante, de acuerdo con el escrito del
interesado de 30 de junio de 2021, era que:
- Don Axy es titular de
una expendeduría en MUNICIPIO_1, según Concesión
Administrativa.
- Según establece la Ley
13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y
Normativa Tributaria, la actividad de estanco está calificada
como Comercio al por menor de labores del tabaco, manteniéndose
dicho comercio en Régimen de Monopolio del que es titular el
Estado, ejerciéndose a través de la Red de
Expendedurías de Tabaco y Timbre.
- El estanco es el único
establecimiento al que puede vender un mayorista en el mercado de
tabacos y el único que puede suministrar tabaco al público
en general o a la Red Autorizada de Segundos Canales.
En consecuencia, la repercusión
fue correcta puesto que los sujetos pasivos aplicaron correctamente
las normas vigentes en el momento del devengo de las operaciones
conforme a la documentación de la que disponían en ese
momento, aportada por el interesado.
En este mismo sentido, este
Tribunal ha señalado en la resolución de 17 de marzo
de 2021 (RG: 00-05027-2018), que cita la Administración en el
acuerdo impugnado (el subrayado es nuestro):
"(...) Además
debemos indicar que el Régimen de recargo de equivalencia se
aplica a los comerciantes minoristas y la consideración como
tal depende del cumplimiento de los requisitos establecidos en el
artículo 149 de la Ley, que se refieren tanto al tipo de los
bienes entregados (sin haberlos sometidos a proceso alguno de
fabricación, elaboración y manufactura) como a la
condición de los destinatarios de las entregas que realizan
(más del 80% de sus ventas han de ser efectuadas a
consumidores finales).
Por tanto, es el
comerciante el que en última instancia puede conocer si le
sigue siendo aplicable o no el régimen y, en consecuencia, si
el proveedor le debe o no repercutir el recargo.
De igual modo, es el
comerciante el que debe comunicar al proveedor su condición a
efectos de la aplicación o no del régimen de recargo
de equivalencia y, en su caso, el cese de esa condición.
Por tanto, en el caso que
nos ocupa, hasta el momento en que D. XX le comunicó al
proveedor que no le era aplicable el régimen del recargo de
equivalencia, fue correcta la repercusión efectuada por la
entidad YYY, sin perjuicio de que posteriormente haya tenido que
regularizarse la situación de los intervinientes, como así
se ha hecho".
Consecuentemente, solo cabe
afirmar que la repercusión del recargo de equivalencia por
parte de los proveedores del reclamante en el 1T del 2019 fue
procedente. De manera que, como ya indicó la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes en su resolución, no cabe
calificar de indebido el ingreso de las cuotas del recargo de
equivalencia repercutidas con anterioridad a que el interesado
comunicara a sus proveedores su exclusión de dicho régimen.
QUINTO.- En relación con
la rectificación de las cuotas tributarias repercutidas, el
artículo 89 de la Ley de IVA establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos
pasivos deberán efectuar la rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se
hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las
circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo
80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base
imponible.
La rectificación
deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las
causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se
produzcan las demás circunstancias a que se refiere el
párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro
años a partir del momento en que se devengó el
impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se
produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo
80.
Cinco. (...)
Cuando la rectificación
determine una minoración de las cuotas inicialmente
repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de
las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la
Administración Tributaria el procedimiento de rectificación
de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa
de desarrollo.
b) Regularizar la
situación tributaria en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que deba efectuarse la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año
a contar desde el momento en que debió efectuarse la
mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo
estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación
el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(...)"
Por otro lado, el artículo
15.2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre, establece:
"2. Igualmente, será
obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los
casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen
determinado incorrectamente o se hubieran producido las
circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo
80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la
base imponible.
(...)"
De los artículos
transcritos se desprende que es obligación del sujeto pasivo
rectificar las cuotas repercutidas en los casos en que se hubiesen
determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que,
según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del
IVA, den lugar a la modificación de la base imponible. Si la
rectificación supone una minoración de las
inicialmente repercutidas, la Ley establece dos posibilidades. El
sujeto pasivo puede emitir una factura rectificactiva y regularizar
en los términos previstos en el apartado b) del artículo
89.Cinco de la LIVA, con posterior reintegro de las cuotas
repercutidas en exceso al destinatario de la operación, o
puede iniciar ante la Administración Tributaria el
procedimiento de rectificación de autoliquidación. El
TEAC se ha referido a estas dos posibilidades previstas en la Ley
del IVA en diversas resoluciones como la de 20 de septiembre de 2012
(RG: 00-03223-2010), o la 17 de marzo de 2021 (RG: 00-05027-2018),
que cita el acuerdo reclamado.
En el caso que nos ocupa no
consta que los sujetos pasivos, proveedores del reclamante, hayan
rectificado la repercusión del recargo de equivalencia
realizada en el 1T/2019. En este sentido, se alega lo siguiente:
"Puesto en contacto con
los emisores de las facturas para solicitar las facturas
rectificativas, siendo facturas del primer trimestre del ejercicio
2019, y habiendo firmado las actas de inspección con fecha
11/02/2020 (momento en que se tiene constancia de la exclusión
del régimen de recargo de equivalencia), no recibimos
contestación favorable a recibir las facturas rectificativas
y por tanto el abono de los importes indebidamente cobrados por
parte de las empresas emisoras de las facturas."
Llegados a este punto, se debe
indicar que, en un supuesto similar al presente (resolución
de 26 de enero de 2023, RG: 00-00228-2021), en el que la repercusión
de IVA fue también correcta en su momento, este Tribunal
señaló que el procedimiento de rectificación de
autoliquidación instado por quien soportó la
repercusión no era el adecuado para rectificar la repercusión
inicial y obener la devolución pertinente, siendo la única
vía posible la recogida en la letra b) del artículo
89.Cinco de la Ley del IVA. No obstante, dicho criterio debe ser
revisado a la vista de la sentencia de 27 de septiembre de 2022 del
Tribunal Supremo (nº de recurso: 5052/2020), a la que a
continuación nos referimos.
En dicha sentencia se plantea
como cuestión con interés casacional, si el ingreso
realizado por una empresa de la cuota de IVA, repercutida a un
particular cedente de un terreno en el marco de un contrato de
permuta que termina por ser resuelto, tiene la consideración
de indebido y puede solicitarse su devolución mediante el
procedimiento previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003,
General Tributaria.
Señala el Tribunal en su
fundamento jurídico sexto que, sin perjuicio de que el
ingreso fuera debido en su momento, nos encontramos en una situación
en que, en la dinámica del IVA procedería rectificar
la base imponible y la cuota repercutida. Como resultado de esa
rectificación de la autoliquidación existiría
un ingreso que ha devenido en indebido. Se hace mención al
artículo 120.3 de la LGT que establece que:
"3. Cuando un
obligado tributario considere que una autoliquidación ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá
instar la rectificación de dicha autoliquidación de
acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
Así como a su desarrollo
reglamentario en el artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005,
de 13 de mayo, Reglamento general de la LGT en materia de revisión
en vía administrativa que reconoce a los obligados
tributarios el derecho a obtener la devolución de ingresos
indebidos:
"[...] 2. Tendrán
derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados
indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados
tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el
ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos
b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y
otros.
b) La persona o entidad
que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando
el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a
cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna
cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta
declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación
o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una
liquidación o en una devolución realizada como
consecuencia de la presentación de una comunicación de
datos".
Igualmente se refiere al artículo
129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, que establece el desarrollo del procedimiento para
rectificación de autoliquidaciones, recogiendo lo siguiente:
"...Consecuentemente,
dado que el eventual derecho a la devolución de ingreso
indebido dimana del resultado de un procedimiento de rectificación
de autoliquidación, el art. 120.3 establece que el obligado
tributario que considere que una autoliquidación ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses, podrá instar la
rectificación de la misma en los términos del
procedimiento reglamentario al que remite. El art. 129 del Real
Decreto 1065/2007 recoge que: "2. Los obligados tributarios que
hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o
cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución
de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo", y para ello -prosigue- "podrán solicitar la
rectificación de la autoliquidación en la que se
realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este
artículo". Y aunque el apartado 3 distingue
efectivamente una doble posibilidad para el sujeto que efectuó
la repercusión en el IVA, bien a través del
procedimiento de rectificación de autoliquidación o
por regularizar la situación tributaria por el procedimiento
ya descrito de expedir factura rectificativa, conforme al apartado b
del art. 89.cinco de la LIVA, esta doble vía no existe para
el sujeto que soportó la repercusión, que dispone tan
solo del procedimiento habilitado en el art. 129.4 del RD 1065/2007
(que remite al art. 14 del Real Decreto 520/2005), con una serie de
especialidades que, entre otros elementos, permiten la intervención
del sujeto u obligado tributario que repercutió, como así
ocurrió en el seguido por la Administración demandada,
sin que el sujeto pasivo que repercutió la cuota efectuara
alegación alguna."
Considerando que el sujeto pasivo
no había rectificado la repercusión, y que la
Administración no discute la pertinencia de la misma, se
concluye en la sentencia del siguiente modo:
"En definitiva, ante
el incumplimiento por el sujeto pasivo del procedimiento ordinario
de rectificación y regularización de las cuotas
repercutidos en exceso, nada impide reconocer al particular cedente
de un terreno en el marco de un contrato de permuta que termina por
ser resuelto, y que ha soportado la repercusión de cuotas por
IVA por la entrega anticipada, la facultad de instar el
correspondiente procedimiento de rectificación de la
autoliquidación, así como el derecho, de cumplirse
todos los requisitos para, una vez determinado el importe en que
hubiera ser rectificada la autoliquidación, y acredita la
reducción de la base imponible del IVA, y consecuentemente el
exceso en las cuotas repercutidas, obtener la devolución de
este exceso como ingreso tributario indebido."
Conforme al criterio expuesto, se
debe concluir en el presente caso, que ante la falta de emisión
de factura rectificativa por parte de los proveedores, no cabe
denegar al reclamante la posibilidad de instar ante la
Administración Tributaria el procedimiento de rectificación
de autoliquidación regulado en el artículo 120.3 LGT a
fin de conseguir la recuperación de las cuotas del recargo de
equivalencia repercutidas en un período en el que no era
aplicable dicho régimen.
En consecuencia, procede que la
Administración Tributaria tramite dicho procedimiento y
compruebe si concurren los requisitos establecidos para rectificar
la autoliquidación y, en su caso, efectuar la correspondiente
devolución.