Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 16 de julio de 2026
PROCEDIMIENTO:
00-06789-2025-00
CONCEPTO:
TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR
NATURALEZA:
RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SA – A…
REPRESENTANTE:
… - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única
instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE
HECHO
Primero.- En
este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-06789-2025-00 interpuesta en
fecha 13/08/2025 contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en
fecha 23 de julio de 2025 derivado del acta de disconformidad A02-REFERENCIA_1, extendida por el
concepto Tarifa Exterior, ejercicio 2022.
Segundo.- Consta
en todo lo actuado que la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), incoó a la entidad XZ, S.A., (en adelante, XZ)
en fecha 28 de noviembre de 2024 las siguientes actas:
A) Acta de
disconformidad A02-REFERENCIA_1
extendida por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, ejercicio 2022, en la que se proponía
la siguiente liquidación:
Cuota:
1.002.506,82 euros
Intereses de
demora: 60.238,15 euros
Total deuda
tributaria: 1.062.744,97 euros
De lo
dispuesto en el acta y en su informe complementario se derivan los siguientes
motivos de regularización:
- El Grupo XZ se constituyó en PAÍS_UE_1 en … e
inicia sus actividades en España bajo la marca XZ en el año …. XZ SA es
la cabecera del Grupo XZ en España.
Las importaciones realizadas por XZ
en el año 2022 ascendieron a 488.744.218,37 euros, habiendo pagado por derechos
de importación 15.965.554,50 euros y por derechos antidumping: 366.369,72 euros.
Las cantidades ingresadas por IVA fueron: 1.575,97 euros (al 4%), 44.020,77
euros (al tipo del 10%) y 75.720.281,88 euros (al 21%).
- La
mercancía despachada a libre práctica es muy variada, predominando las prendas
de …, …, … y distintos tipos de …. En relación con el origen declarado,
destacan los siguientes: España (en las importaciones en las Islas Canarias),
China, Bangladesh, India, Pakistán. Turquía y Vietnam. Prácticamente la totalidad
de los despachos se realizaron en régimen de despacho a consumo (40.00) y de
despacho a consumo de mercancía comunitaria en las Islas Canarias (49.00).
Respecto a la preferencia arancelaria, la mercancía fue despachada con
preferencia 100 (sin preferencia), preferencia 000 (mercancía comunitaria
despachada en I. Canarias) y preferencia 200 (SPG).
I.-
Comisiones por servicios de intermediación.
La inspección
comprobó que en la mayoría de las declaraciones de importación constaba como expedidor
la compañía de PAÏS_UE_1 XZ B SAS (XZBSAS),
quien adquiría a proveedores/fabricantes de terceros países -asiáticos
fundamentalmente- las mercancías que vendía a XZ, transportadas desde los países de exportación directamente a
España. En las facturas expedidas por XZBSAS
a XZ presentadas en el momento del
despacho aduanero se constata la inclusión en el importe de la factura de una
comisión del 6% pagada por el proveedor asiático a una empresa perteneciente al
grupo empresarial: XZ V LIMITED (XZV).
Las tres
empresas - XZ, XZBSAS y XZV -
pertenecen al mismo grupo empresarial, encargándose XZBSAS de gestionar la negociación centralizada de las condiciones
de adquisición de determinadas categorías de productos para el resto de las
entidades del grupo, de canalizar los pagos a los proveedores internacionales,
la gestión relativa al transporte de las mercancías, contratando a empresas
logísticas independientes para la realización del transporte y ciertos aspectos
del procedimiento de envío de los productos a España.
La Inspección
comprobó que la operativa y posterior proceso de facturación era la siguiente: XZBSAS adquiere y abona las mercancías
a los proveedores/fabricantes- quien incluye la comisión cuando factura a XZ, en el momento en el que le revende
el producto previamente adquirido. XZBSAS
paga dichas comisiones a XZV. Con
posterioridad XZV factura una
comisión a los proveedores por las ventas que han realizado a XZBSAS. La corriente de pagos difiere de
la de facturación: XZ abona
íntegramente el importe de las facturas a XZBSAS,
esta paga por una parte a los proveedores el importe de la factura menos la
comisión de XZV, y por otra a esta
entidad, la suma a la que asciende la comisión. Los proveedores asiáticos, a
pesar de recibir las facturas emitidas por la intermediaria, no abonan el
importe que esta recibe por su intermediación y que le es satisfecho
directamente por XZBSAS.
XZ minora del valor de transacción declarado para determinar
el valor en aduana de las mercancías que despacha a libre práctica en España.
En el ejercicio comprobado, para determinar el valor en aduana, la sociedad
practicó deducciones por importe de 18.780.744,86 euros.
Entendía la
Inspección que la retribución de las gestiones de búsqueda de los proveedores
asiáticos realizada por XZV para XZBSAS no podía ser considerada como
una comisión de compra en el sentido del artículo 5 del CAU, debiendo formar parte
del valor en aduana de la mercancía importada, por lo que procedió a
incrementar el valor en aduana en 18.780.744,86 euros y proponer una
liquidación por importe de 963.010,57 euros.
II.- Cánones
y derechos de licencia.
En el
ejercicio comprobado, XZ importa
mercancías de terceros países que adquiere de XZBSAS, que es quien contrata con los proveedores y paga cánones a
los licenciantes en caso de que las mercancías se diseñen, fabriquen y
distribuyan utilizando intangibles propiedad de terceros con los que se hayan
suscrito acuerdos de licencia, repercutiendo posteriormente a la importadora el
importe de los cánones que corresponda. Las mercancías importadas en cuya
fabricación se han utilizado los derechos de propiedad industrial e intelectual
objeto de contratos de licencia son, principalmente, productos textiles que
ostentan la marca QR incorporada ya antes del momento de la importación.
La sociedad QR
y XZBSAS, formalizaron acuerdos
marco de licencia, con vigencia 1 de octubre de 2018 a 31 de diciembre de 2020,
y números 1-33-182376, 2-33-182377, y 3-33-182378, concernientes a diferentes
elementos propiedad de QR. Dichos
acuerdos fueron prorrogados sucesivamente, estando vigentes en el ejercicio
objeto de las actuaciones.
En virtud de
dichos acuerdos QR (licenciante)
otorgaba a XZBSAS (licenciada) una
licencia no exclusiva para diseñar, desarrollar, obtener y fabricar productos
con licencia y materiales de PA (publicidad o promoción) en cualquier país de
abastecimiento permitido así como para ofrecer para la venta, distribuir y
vender productos con licencia a los consumidores en el territorio.
El importe de
los cánones devengados en el ejercicio 2022 ascendió a 482.262,19 euros, de los
que 453.923,07 euros corresponden a mercancías importadas.
A juicio de
la Inspección, el importe satisfecho en concepto de cánones debía incrementar
el valor de transacción declarado por la empresa en la importación de dichos
artículos, pues consideraba que se cumplían los requisitos establecidos para
ello en los artículos 70 y 71 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, que aprobó el Código Aduanero
de la Unión y en el artículo 136 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 2015/2447
de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de
desarrollo de determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión,
proponiéndose la regularización, por un importe total de 39.496,25 euros.
De forma que,
la Inspección proponía regularizar en el acta extendida por el concepto Tarifa
Exterior Comunidad una cuota total de 1.002.506,82, resultante de sumar a los
963.010,57 euros en concepto de comisiones, 39.496,25 euros en concepto de
cánones.
B) Acta de
disconformidad A02- REFERENCIA_2
extendida por el concepto Antidumping Unión Europea, ejercicio 2022, en la que se proponía
la siguiente liquidación:
Cuota: 19.939
euros
Intereses de
demora: 1.120,57 euros
Total deuda
tributaria: 21.059,57 euros
De lo
dispuesto en el acta y en su informe complementario se derivan los siguientes
motivos de regularización:
Consecuencia
de la improcedencia de las minoraciones del valor en aduana declarado por los
importes consignados en las facturas de venta emitidas por XZBSAS como comisión de compra, entendía la Inspección que procedía
incrementar el valor en aduana que constituye la base sobre la que aplicar los
derechos antidumping en 111.394,01 euros, proponiéndose liquidación en concepto
de antidumping por importe de 19.939 euros.
C) Acta de
disconformidad A02- REFERENCIA_3
extendida por el concepto IVA Actas de Inspección , ejercicio 2022, en la que se proponía
la siguiente liquidación:
Cuota:
310.037,47 euros
Total deuda
tributaria: 310.037,47 euros
De lo dispuesto
en el acta y en su informe complementario se derivan los siguientes motivos de
regularización:
I.-Minoraciones
practicadas en el Valor en Aduana. Derechos a la Importación.
El importe
facturado por XZBSAS a XZ, por las gestiones de búsqueda de
los proveedores asiáticos realizada por XZV
para XZBSAS, no podría ser
considerada como una comisión de compra y por tanto, formaría parte del valor
de transacción realmente pagado por XZ
a XZBSAS. Al considerar la sociedad
que respondían al concepto del comisión de compra, los importes minorados del
valor en aduana fueron incluidos en la base imponible del IVA devengado a la
importación en aplicación de los dispuesto en el artículo 83.Uno.b) de la Ley
del IVA . Por ello, la Inspección proponía liquidación por el importe de los
aranceles liquidados de 202.232.22 euros, resultantes de aplicar a 963.010.57
un tipo de IVA del 21%.
II.-
Minoraciones practicadas en el Valor en Aduana. Derechos Antidumping.
El importe
facturado por XZBSAS a XZ, por las gestiones de búsqueda de
los proveedores asiáticos realizada por XZV
para XZBSAS, no podría ser
considerada como una comisión de compra y por tanto, formaría parte del valor
de transacción realmente pagado por XZ
a XZBSAS. Al considerar la sociedad
que respondían al concepto del comisión de compra, los importes minorados del
valor en aduana fueron incluidos en la base imponible del IVA devengado a la
importación en aplicación de los dispuesto en el artículo 83.Uno.b) de la Ley
del IVA . Por ello, la Inspección proponía liquidación por el importe de los
derechos antidumping liquidados de 4.187,19 euros, resultantes de aplicar a
19.939,00 un tipo de IVA del tipo del 21%.
III.-Cánones
El importe de
los cánones satisfechos a QR, en
virtud del contrato de licencia celebrado entre esta y XZBSAS repercutido a la importadora, debía incrementar el valor en
aduana declarado por la empresa en el momento de la importación de las mercancías
que incorporan la propiedad intelectual e industrial autorizada en el contrato,
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71, apartado1, letra c) del CAU y en
el artículo 136 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 2015/2447 de la Comisión,
de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de
determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, y atendiendo a lo
indicado en la Opinión Consultiva 4.15 del Comité Técnico de Valoración en
Aduana. Asimismo, los actuarios entendían que, en todo caso, debía procederse a
la adición al valor en aduana declarado de los cánones abonados a QR, en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 71.1. b) al cederse gratuitamente a los fabricantes de los productos
importados la propiedad intelectual de QR,
consistentes en trabajos artísticos y de diseño necesarios para la manufactura
de las mercancías. Por ello, la Inspección proponía liquidación tanto por el incremento
del valor en aduana, como por los aranceles devengados por cánones liquidados
en el acta de Comercio Exterior, resultando una cuota de IVA importación por
cánones de 103.618,06 euros.
De forma que,
la Inspección proponía en el acta extendida por el concepto IVA IMPORTACION una
cuota total a regularizar de 310.037,47 euros, resultante de sumar a los
202.232,22 y 4.187,19 euros en concepto de minoraciones por derechos de
importación y derechos antidumping, 103.618,06 euros en concepto de cánones.
Tercero.- En
fecha 18 de diciembre de 2024 la entidad presentó alegaciones a las propuestas
de liquidación en las que tras realizar una comparación de la normativa
comunitaria relativa a los cánones antes y después de la entrada en vigor del
CAU, consideraba improcedente el incremento del valor en aduana de las
mercancías importadas en el importe del canon pagado a la sociedad concedente
de los derechos de licencia, al no cumplirse los requisitos establecidos para
ello en la normativa aplicable.
Asimismo se
oponía a la inclusión en el valor en aduana del importe de las comisiones de
compra dado que, a su juicio, la operativa actual no difería de la utilizada
anteriormente y no podía afectar al cálculo de los derechos de aduana.
Cuarto.- En
fecha 23 de julio de 2025 se dictó acuerdo de liquidación por el concepto
Tarifa Exterior en el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta tanto
por las comisiones como por los cánones pero se ajustaba la regularización al no
ser posible la notificación de las deudas de arancel correspondientes a las
declaraciones presentadas entre los días 1 de enero y 23 de junio de 2022, por
lo que una vez calculados los correspondientes intereses de demora, la
liquidación ascendió a 638.515,47 euros, de los cuales 22.199,95 euros
correspondían a cánones.
La propuesta
contenida en el acta A02- REFERENCIA_2 se ajustó en el acuerdo de
liquidación dictado el 24 de julio de 2025 al no ser posible la notificación de
las deudas de arancel correspondientes a las declaraciones presentadas entre
los días 1 de enero y 24 de junio de 2022, dando lugar a una liquidación de
7.988,29 euros en concepto de cuota de antidumping y 638,08 euros en concepto
de intereses de demora.
Por su parte,
la propuesta contenida en el acta A02- REFERENCIA_3 se confirmó en el acuerdo de liquidación dictado
el 24 de julio de 2025, ascendiendo la deuda a ingresar en concepto de IVA a la
importación a 310.037,47 euros.
Quinto.- Disconforme
con la regularización relativa al concepto de cánones y derechos de licencia
contenida en el acuerdo de liquidación dictado el 23 de julio de 2025 por el
concepto Tarifa Exterior, la entidad interpuso en fecha 13 de agosto de 2025 la
presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número
00/6789/2025.
Con ocasión
de la puesta de manifiesto del expediente, presentó la entidad su escrito con
una única alegación, esto es, la improcedencia de la liquidación practicada por
ausencia de fundamentación de la concurrencia de los requisitos para adicionar
el importe de los cánones al valor en aduana.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este
Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con
lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT),
así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
(RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna
de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si
el acuerdo de liquidación dictado el 23 de julio de 2025 por la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por
el concepto Tarifa Exterior, ejercicio 2022, es ajustado a Derecho.
Tercero.- Sostiene
la interesada que no existiendo cambios reales en el contenido de los
requisitos sustanciales relativos a la incorporación de los cánones y derechos
de licencia al valor en aduana como consecuencia de la aprobación del CAU,
deben considerarse directamente aplicables al caso que nos ocupa, las
conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional en la Sentencia de … de … de
2017 y la resolución del TEAC de 23 de abril de 2019.
La sentencia de
la Audiencia Nacional de … de … de 2017 estima las pretensiones de la
interesada -en cuanto a la improcedencia de incluir en el valor en aduana el
importe de los cánones satisfechos a la entidad QR por XZ ejercicio
2009, y por tanto estando vigente el Código Aduanero Comunitario- aplicando el
criterio fijado por el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de enero de 2011
(rec.cas.1219/2006), que consideraba que el canon era una condición de distribución
y no de venta, no realizando ninguna valoración concreta de los hechos,
limitándose a aplicar el criterio jurisprudencial seguido en dicho momento y
ahora superado.
La extensión
de efectos de las sentencias está regulada en el artículo 110 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa que señala:
"1. En materia tributaria, de
personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos
de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica
individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en
ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los interesados se encuentren en
idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.
b) Que el juez o tribunal sentenciador
fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus
pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.
c) Que soliciten la extensión de los
efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de
ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en
interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última
notificación de la resolución que ponga fin a éste.
2. La solicitud deberá dirigirse
directamente al órgano jurisdiccional competente que hubiera dictado la
resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos.
3. La petición al órgano jurisdiccional se
formulará en escrito razonado al que deberá acompañarse el documento o
documentos que acrediten la identidad de situaciones o la no concurrencia de
alguna de las circunstancias del apartado 5 de este artículo.
4. Antes de resolver, en los veinte días
siguientes, el Secretario judicial recabará de la Administración los
antecedentes que estime oportunos y, en todo caso, un informe detallado sobre
la viabilidad de la extensión solicitada, poniendo de manifiesto el resultado
de esas actuaciones a las partes para que aleguen por plazo común de cinco
días, con emplazamiento en su caso de los interesados directamente afectados
por los efectos de la extensión. Una vez evacuado el trámite, el Juez o
Tribunal resolverá sin más por medio de auto, en el que no podrá reconocerse
una situación jurídica distinta a la definida en la sentencia firme de que se
trate.
5. El incidente se desestimará, en todo
caso, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Si existiera cosa juzgada.
b) Cuando la doctrina determinante del
fallo cuya extensión se postule fuere contraria a la jurisprudencia del
Tribunal Supremo o a la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de
Justicia en el recurso a que se refiere el artículo 99.
c) Si para el interesado se hubiere
dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere
consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo.
6. Si se encuentra pendiente un recurso de
revisión o un recurso de casación en interés de la ley, quedará en suspenso la
decisión del incidente hasta que se resuelva el citado recurso.
7. El régimen de recurso del auto dictado
se ajustará a las reglas generales previstas en el artículo 80."
Como se
observa, la extensión de los efectos de las sentencias no es automático sino
que requiere tanto la solicitud previa por parte de los interesados como el
cumplimiento de los presupuestos fijados por la norma, no siendo posible cuando
los actos hayan adquirido firmeza o las resoluciones judiciales contengan
pronunciamientos contrarios a la doctrina del Tribunal Supremo.
Resulta
relevante, a estos efectos, lo dispuesto por el Tribunal Supremo en sentencia
de … de … de 2020 (rec. …/2018) en la que se desestima el recurso de casación
interpuesto frente al auto dictado por la Audiencia Nacional por el que se
deniega la extensión de efectos de precisamente la sentencia invocada por la
reclamante.
Señala el Tribunal
Supremo en la citada sentencia, lo siguiente:
"1. El objeto de esta sentencia
consiste en determinar si es o no conforme a derecho el auto de 2 de octubre de
2018, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Séptima) de la
Audiencia Nacional, por el que se desestima el recurso de reposición
interpuesto contra el auto de 26 de abril de 2018, por el que se acuerda
rechazar la solicitud a favor del solicitante de extensión de efectos de la
sentencia de la misma Sala y Sección de fecha … de … de 2017, dictada en el
procedimiento ordinario núm. …/2015, sobre derechos de importación, derechos
antidumping e Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ejercicio 2009.
2. Constituyen hechos esenciales para
resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los
documentos que constan en autos, los siguientes:
2.1. Por sentencia de … de … de 2017
(procedimiento ordinario núm. …/2015) la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de la Audiencia Nacional estimó un recurso interpuesto por XZ, SA en el que, tras anular los actos recurridos, reconocía el
derecho de dicha recurrente a la improcedencia de la inclusión de los cánones
pagados a QR (satisfechos por el
derecho que esta entidad le concedía para la distribución y comercialización de
determinados productos bajo la citada marca y no para la importación de los
mismos) como mayor valor en aduana de la mercancía por ella importada a
determinados proveedores asiáticos.
Como consecuencia de ese reconocimiento,
se anuló la regularización por el concepto "Tarifa Exterior
Comunidad" que le había girado la Inspección de Aduanas por las mercancías
importadas en 2009 por los XZ a
proveedores asiáticos y en relación con los cánones satisfechos a QR en el marco del contrato de licencia
que ambas compañías habían suscrito el 5 de enero de 2005.
2.2. En los ejercicios siguientes a 2009, concretamente
en el período 2011, XZ siguió
efectuando idénticas importaciones de esos mismos productos a países asiáticos.
La Inspección de Aduanas continuó girando
a XZ las tarifas correspondientes,
incluyendo en todas ellas los cánones pagados a QR como mayor valor en aduana de la mercancía. Y XZ reaccionó contra esas liquidaciones
ante los órganos económico-administrativos y ante la Audiencia Nacional.
2.3. Por sentencia de 7 de junio de 2017 (procedimiento
ordinario núm. 418/2015), la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional, en
un supuesto sustancialmente idéntico al anterior aunque en relación con otro
recurrente (…, SA), falló en sentido contrario sin justificar, ni referirse al
cambio de criterio.
Se dice en esta sentencia, en efecto, que
resulta legalmente procedente "incrementar el valor en aduana declarado en
el importe correspondiente al total de los cánones y royalties pagados por … a …
INTERNATIONAL INC durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009".
Y por sentencias de 30 de junio de 2017
(procedimiento ordinario 438/2016, de la misma Sala y Sección) y 4 de diciembre
de 2017 (procedimiento ordinario 54/2017, también de ese mismo órgano),
respecto de otros recurrentes, vuelve a insistirse en la procedencia de incluir
en el valor en aduana el importe de los cánones.
Nuevamente sin referencia alguna a la
primera de las sentencias referida a XZ.
2.4. Volviendo a nuestro recurrente, la
Inspección de Aduanas giró liquidaciones correspondientes a las importaciones
que XZ efectuó en 2011 (incluyendo
como valor de aduana los cánones pagados a QR),
liquidaciones que fueron recurridas ante el TEAC y que este órgano de revisión
desestimó, mediante resolución de 20 de julio de 2017 (dictada después de la
primera sentencia de XZ, pero
también después de las otras dos sentencias).
2.5. XZ
ha utilizado dos vías para obtener el reconocimiento de su derecho a que no se
incluyan esos cánones como mayor valor de las mercancías: a) La extensión de
efectos de la sentencia de … de … de 2017 (la primera y única estimatoria sobre
la materia); b) El recurso contencioso- administrativo contra la resolución del
TEAC que desestima la reclamación económico-administrativa deducida frente a la
liquidación correspondiente a 2011.
Lo ha hecho -según ella misma afirma en el
trámite de alegaciones abierto en este mismo proceso- para evitar que gane
firmeza la resolución del TEAC.
Además, la Sección Séptima de la Audiencia
Nacional ha dictado una providencia acordando la suspensión del recurso
contencioso-administrativo incoado como consecuencia de la impugnación de la
resolución del TEAC hasta que resuelva la pieza de extensión de efectos.
SEGUNDO. El criterio de la Sala:
improcedencia en el caso de la extensión de efectos solicitada.
1. Como hemos señalado, la Sala de la Audiencia
Nacional rechaza la procedencia de la extensión de efectos en primer lugar
porque el mismo órgano judicial ha cambiado de criterio, de manera que -citando
una sentencia del Tribunal Supremo anterior dictada en un supuesto similar al
aquí contemplado- "una interpretación (del artículo 110.5 de la Ley
Jurisdiccional) tan estricta como la que postula el interesado, llevaría a
impedir que incluso un tribunal superior -al resolver un recurso de apelación contra
un auto dictado en un incidente de esta clase- pudiese revocarlo, aunque el
criterio de la sentencia extendida fuese contrario a la doctrina que el propio
órgano de apelación ha fijado con anterioridad".
La sentencia añade otro argumento de
cierta relevancia: de acogerse la pretensión efectuada por la interesada, se
extendería una sentencia anulatoria de una liquidación a otras liquidaciones
posteriores, giradas al propio recurrente, y a las resoluciones administrativas
que -en vía de revisión- declaran ajustadas a Derecho estas segundas
liquidaciones.
2. La Sala considera procedente iniciar el
análisis del recurso por este segundo argumento que emplean los autos
impugnados, pues dotan a ese proceso de una especificidad que exige ir más allá
de los términos en los que se pronuncia el auto de admisión de la presente
casación.
Y es que, ciertamente, de
estimarse la tesis del recurrente, a través del cauce incidental que nos ocupa
se habría consolidado "para siempre", al menos mientras siga vigente
el contrato entre XZ y QR, la improcedencia de la inclusión de
los cánones pagados por la primera a la segunda como mayor valor en aduana de
la mercancía importada a determinados proveedores asiáticos.
Dicha consolidación
habría tenido lugar gracias a una sentencia -de … de … de 2017- anulatoria de
una liquidación (y de la resolución del TEAC que la confirma), sentencia que,
una vez extendidos sus efectos a la propia parte recurrente, impediría a la Sala
competente (i) cambiar de criterio respecto de la misma entidad en futuros
períodos impositivos y (ii) revisar la legalidad de resoluciones
administrativas que se atemperan a la (nueva) doctrina emanada de la propia
Audiencia Nacional en resoluciones posteriores.
Es más: de interponerse
un recurso de casación contra algún asunto similar en cuanto al fondo al que
ahora nos ocupa y decidir el Tribunal Supremo -eventualmente- que la doctrina
correcta es la que adopta la Audiencia Nacional con posterioridad a la
sentencia de … de … de 2017 se podría llegar a producir un resultado claramente
no querido por el ordenamiento jurídico, por absurdo: se habría obtenido por
vía incidental, algo contrario a la jurisprudencia fijada al respecto por el
Tribunal Supremo. O peor: se habría petrificado un derecho a pesar de existir
una doctrina legal contraria a su reconocimiento a tenor de la interpretación
de la normativa aplicable.
3. Por lo demás, conviene
reparar en otro aspecto esencial: lo que pretende el recurrente, en puridad, es
la extensión al período de 2011 de una determinada interpretación jurídica, la
contenida en la sentencia de … de … de 2017 respecto del período 2009,
interpretación distinta a la que la propia Sala competente ha expresado en las
tres sentencias posteriores a esta última y que el recurrente podrá interesar
mediante la impugnación -ya iniciada- de la resolución del TEAC de 20 de julio
de 2017, que consideró -analizando las normas del ordenamiento jurídico- que
los cánones debían formar parte del valor en aduana.
Entendemos, por tanto, que el cauce
incidental del artículo 110 de la Ley Jurisdiccional no es la vía adecuada para
obtener la anulación de la expresada resolución del TEAC, lo que conduce a la
desestimación del recurso de casación al ser ajustados a derecho los autos
recurridos."
Deja claro el
Tribunal Supremo que el hecho de haber obtenido un pronunciamiento estimatorio
mediante sentencia judicial no supone la consolidación sine díe de los
criterios establecidos en la misma, puesto que como señala el Alto Tribunal,
esto implicaría la imposibilidad de que el órgano judicial pudiese cambiar de
criterio e incluso "petrificar" un derecho a pesar de existir una
doctrina legal contraria a su reconocimiento.
En
definitiva, el hecho de que se haya dictado una sentencia judicial estimatoria
de las pretensiones de la interesada en relación con una liquidación que abarca
un ejercicio determinado no impide que la Administración pueda volver a
practicar una nueva liquidación para otros ejercicios, puesto que aun cuando
verse sobre la misma cuestión -en este caso la adición de los cánones al valor
en aduana- es posible que en la misma se aporten nuevas pruebas, se aplique una
normativa distinta o el criterio aplicado por los propios Tribunales
jurisdiccionales se haya visto modificado.
Por otra
parte, es de ver que la sentencia del Tribunal Supremo pone de manifiesto un
hecho relevante para la resolución de la cuestión que se plantea y es que el
Alto Tribunal destaca que la propia Audiencia Nacional tras dictar diversas
sentencias estimatorias había modificado su criterio en relación con la
procedencia de la adición de los cánones al valor en aduana.
Señala en
concreto la precitada sentencia lo siguiente:
"Por sentencia de … de … de 2017
(procedimiento ordinario núm. …/2015) la Sección Séptima de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó un recurso
interpuesto por XZ, SA en el que,
tras anular los actos recurridos, reconocía el derecho de dicha recurrente a la
improcedencia de la inclusión de los cánones pagados a QR (satisfechos por el derecho que esta entidad le concedía para la
distribución y comercialización de determinados productos bajo la citada marca
y no para la importación de los mismos) como mayor valor en aduana de la
mercancía por ella importada a determinados proveedores asiáticos.
Como consecuencia de ese reconocimiento,
se anuló la regularización por el concepto "Tarifa Exterior
Comunidad" que le había girado la Inspección de Aduanas por las mercancías
importadas en 2009 por los XZ a
proveedores asiáticos y en relación con los cánones satisfechos a QR en el marco del contrato de licencia
que ambas compañías habían suscrito el 5 de enero de 2005.
2.2. En los ejercicios siguientes a 2009,
concretamente en el período 2011, XZ
siguió efectuando idénticas importaciones de esos mismos productos a países
asiáticos.
La Inspección de Aduanas continuó girando
a XZ las tarifas correspondientes,
incluyendo en todas ellas los cánones pagados a QR como mayor valor en aduana de la mercancía. Y XZ reaccionó contra esas liquidaciones
ante los órganos económico-administrativos y ante la Audiencia Nacional.
2.3. Por sentencia de 7 de junio de
2017 (procedimiento ordinario núm. 418/2015), la misma Sala y Sección de la Audiencia
Nacional, en un supuesto sustancialmente idéntico al anterior aunque en
relación con otro recurrente (…, SA), falló en sentido contrario sin
justificar, ni referirse al cambio de criterio.
Se dice en esta sentencia, en efecto, que
resulta legalmente procedente "incrementar el valor en aduana declarado en
el importe correspondiente al total de los cánones y royalties pagados por … a
… INTERNATIONAL INC durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009".
Y por sentencias de 30 de
junio de 2017 (procedimiento ordinario 438/2016, de la misma Sala y Sección) y
4 de diciembre de 2017 (procedimiento ordinario 54/2017, también de ese mismo
órgano), respecto de otros recurrentes, vuelve a insistirse en la procedencia
de incluir en el valor en aduana el importe de los cánones."
En el caso
que nos ocupa la interesada solicita que se le aplique el criterio contenido en
la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en fecha … de … de 2017, pretendiendo
de esta forma perpetuar un criterio que fue corregido posteriormente por la
propia Audiencia en sentencias de 7 de junio, 30 de junio y 4 de diciembre de
2017.
Resulta
claro, a tenor de lo dispuesto por el Tribunal Supremo que no se puede acceder
a lo pretendido puesto que supondría dar por bueno un criterio que se vio
superado con posterioridad.
Cuarto.- Asimismo
sostiene que la Agencia Tributaria debe sujetarse a lo dispuesto en la
resolución 00/03259/2016, de 23 de abril de 2019 dictada por este Tribunal
Económico-Administrativo estimando las pretensiones de la interesada en
relación con las regularizaciones efectuadas para los ejercicios 2013 y 2014
por el concepto Tarifa Exterior, en las que se pretendía la adición al valor en
aduana del importe de los cánones.
Este Tribunal
anuló las regularizaciones de los ejercicios 2013 y 2014 puesto que, si bien el
contrato de licencia no era el tenido en cuenta por la Audiencia Nacional en su
sentencia, el clausulado del mismo era semejante y dado que los elementos
probatorios aportados por la Inspección en la regularización de los ejercicios
2013 y 2014 eran esencialmente iguales a los que habían llevado a la Audiencia
Nacional a considerar que no se daban los requisitos fijados por la normativa
comunitaria para adicionar los pagos en concepto de canon al valor en aduana,
Tribunal estimó las pretensiones de XZ
por existir identidad entre el supuesto analizado y el juzgado por la Sala de lo
contencioso de la Audiencia Nacional con ocasión de la liquidación del
ejercicio 2009.
En relación
con la vinculación por parte de la Administración a lo dispuesto en las
resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central se ha de
tener en cuenta lo señalado al respecto por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria).
Establece el
artículo 239.8 de la Ley General Tributaria en relación a las resoluciones
dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, lo siguiente:
"La doctrina que de modo reiterado
establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los
tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos
económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y
de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal
Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones
y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según
lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley."
Por su parte,
el artículo 242.4 de la misma Ley, al regular los recursos extraordinarios de
alzada para la unificación de doctrina establece lo siguiente:
"Los criterios establecidos en las
resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos,
para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de
las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración
tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de
Autonomía."
Finalmente,
el artículo 245.5 del citado texto legal contempla una previsión semejante en
relación con el recurso extraordinario para la unificación de doctrina
señalando lo siguiente:
"La doctrina establecida en las resoluciones
de estos recursos será vinculante para los tribunales
económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las
Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el
resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas
y Ciudades con Estatuto de Autonomía."
De lo
preceptuado resulta que solamente vincularán a la Administración aquellas
resoluciones que constituyan doctrina (criterios reiterados en dos o más
resoluciones), o que se hayan dictado en resolución del recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio o en resolución del recurso
extraordinario para la unificación de doctrina. El resto de resoluciones, si
bien deberán ser respetadas por la Administración y ser ejecutadas en sus
propios términos no tienen carácter vinculante de modo que lo resuelto en las
mismas no impedirá la actuación administrativa.
En
consecuencia, la Administración no estaba limitada en su actividad
investigadora y liquidadora por lo dispuesto en las resoluciones dictadas por
este Tribunal Económico-Administrativo en relación con las regularizaciones de
ejercicios anteriores, dado que lo dispuesto en las mismas no constituye
doctrina de este Tribunal y se basan en la apreciación de la prueba aportada
por la Inspección.
En definitiva
y por lo expuesto procede desestimar las alegaciones de la interesada en este
punto.
Quinto.- Sentado
lo anterior procede examinar si la Administración ha acreditado el cumplimiento
de los requisitos establecidos en la normativa aduanera para la adición del
importe del canon al valor en aduana.
Al valor en
aduana se refiere el artículo 70 del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del
Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de
la Unión (en adelante CAU), señalando lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"1. La base principal para determinar
el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el
precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su
exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente pagado o por pagar
será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor
o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá
todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas
mercancías."
Por su parte,
el artículo 71 de la citada norma establece:
"1. Al determinar el valor en aduana
en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas se completará con:
(...)
c) los cánones y derechos de licencia
relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador esté
obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no
estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar"
Adicionalmente,
el artículo 136 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, de la Comisión, de
24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de
determinadas disposiciones del Reglamento (UE) 952/2013, del Parlamento Europeo
y del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en
adelante RECAU), señala en relación con los cánones y derechos de licencia lo
siguiente, (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Los cánones y derechos de
licencia están relacionados con las mercancías importadas, en
particular, si los derechos transferidos en virtud del acuerdo de licencia o
cánones se incorporan a las mercancías. El método de cálculo del importe de los
cánones o derechos de licencia no es el factor decisivo.
2. Cuando el método de cálculo del importe
de cánones o derechos de licencia se base en el precio de las mercancías
importadas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dichos
cánones o derechos de licencia está relacionado con la mercancía que se valora.
3. Si los cánones o derechos de licencia
se relacionan en parte con las mercancías objeto de valoración y en parte con
otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías
después de su importación o con prestaciones o servicios posteriores a la
importación, se efectuará un ajuste adecuado.
4. Los cánones y derechos de licencia se
considerarán abonados como condición de la venta de las mercancías
importadas si se cumple alguno de los siguientes requisitos:
a) el vendedor, o una persona vinculada al
vendedor, requiere del comprador que efectúe dicho pago;
b) el comprador realiza el pago para
satisfacer una obligación del vendedor, conforme a las obligaciones
contractuales;
c) las mercancías no pueden venderse al
comprador o ser adquiridas por él, sin el pago de los cánones o derechos de
licencia a un licenciante.
5. No se tendrá en cuenta el país de
establecimiento del beneficiario del pago de los cánones o derechos de
licencia."
De la
normativa reproducida resulta que para que el importe del canon se adicione al
precio de las mercancías a efectos de determinar el valor en aduana de las
mismas, se requiere el cumplimiento acumulativo de las siguientes condiciones:
- Que el importe del canon no esté incluido en el precio
efectivamente pagado o por pagar.
- Que
el canon esté relacionado con la mercancía que se valora.
- Que
el pago del canon constituya, directa o indirectamente, una condición de
venta de la mercancía importada.
Al
cumplimiento de las citadas condiciones se ha referido el Tribunal de Justicia
de la Unión (en adelante TJUE), entre otras, en su sentencia GE Healthcare,
de 9 de marzo de 2017, C-173/15, en la que en relación con los requisitos que
han de concurrir para incluir el importe de los cánones al valor en aduana
establece (el subrayado es de este Tribunal):
"30. (...) según reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Derecho de la Unión relativo a la
valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo,
uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana
arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero
valor económico de la mercancía importada y, por lo tanto, tener en cuenta
todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (véanse,
en este sentido, las sentencias de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer
International Corporation, C-306/04, apartado 30, y de 16 de junio de 2016,
EURO 2004. Hungary (C-291/15,apartados 23 y 26).
31. En particular, en virtud del artículo
29 del Código aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas es, en
principio, su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o
por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con
destino al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 de ese Código (véanse, en este
sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros,
C-116/12, apartados 38, 44 y 50, y de 21 de enero de 2016, Stretinskis,
C-430/14, , apartado 15).
32.El artículo 32 del Código aduanero
precisa los elementos que deben sumarse al precio efectivamente pagado o por
pagar por las mercancías importadas para determinar su valor en aduana. Así, en
su apartado 1, letra c), se establece que al precio efectivamente pagado o por pagar
se sumarán los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto
de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o
indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de
valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén
incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.
33. Según el artículo 157, apartado 1, del
Reglamento n.o 2454/93, se entenderá por «cánones y derechos de licencia», a
los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32 del Código aduanero,
especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a la venta
para su exportación de la mercancía importada de que se trate, entre otros,
marcas de fábrica o comerciales y modelos registrados, o la utilización o la
reventa de esa mercancía, en particular los derechos de autor y los
procedimientos de fabricación incorporados a dicha mercancía de forma
inseparable.
34. El artículo 157, apartado 2, del
Reglamento n.o 2454/936 precisa, por su parte, que los cánones o derechos de
licencia deberán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar si el pago
está relacionado con la mercancía que se valora y, además, constituye una
condición de venta de dicha mercancía.
35. Por lo tanto, el ajuste contemplado
en el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero es aplicable
siempre que se cumplan tres requisitos acumulativos, a saber, primero, que los cánones
o los derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado
o por pagar; segundo, que se refieran a la mercancía objeto de valoración, y
tercero, que el comprador esté obligado a pagar esos cánones o esos derechos de
licencia como condición de la venta de la mercancía objeto de valoración."
En el
presente caso, la primera condición (que el importe del canon no esté incluido
en el precio efectivamente pagado o por pagar) se cumple claramente.
En segundo lugar,
exige la norma para la integración del importe del canon en el valor en aduana
que el mismo constituya una condición de venta de la mercancía importada.
A la
condición de venta se refiere el artículo 136.4 del RECAU en los siguientes
términos (el subrayado es nuestro):
"Los cánones y derechos de licencia
se considerarán abonados como condición de la venta de las mercancías
importadas si se cumple alguno de los siguientes requisitos:
a) el vendedor, o una persona vinculada al
vendedor, requiere del comprador que efectúe dicho pago;
b) el comprador realiza el pago para
satisfacer una obligación del vendedor, conforme a las obligaciones
contractuales;
c) las mercancías no pueden venderse al
comprador o ser adquiridas por él, sin el pago de los cánones o derechos de
licencia a un licenciante."
Por su parte
el Comentario nº 3 del Comité de Valor, señala, en relación con la posibilidad
de que el canon sea satisfecho por el comprador a un tercero distinto del
vendedor, lo siguiente:
"Cuando
los bienes se compran a una persona y se paga un canon o un derecho de licencia
a otra persona, el pago puede considerarse, no obstante, una condición de venta
de los bienes. Puede considerarse que el vendedor, o una persona vinculada a
él, exige al comprador que efectúe dicho pago cuando, por ejemplo, en un grupo
multinacional se compran bienes a un miembro del grupo y se exige el pago del
canon a otro miembro del mismo grupo. Lo mismo ocurriría cuando el vendedor es
un licenciatario del receptor del canon y éste controla las condiciones de la
venta."
Asimismo, el
Comentario 25.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, se refiere al modo
de determinar si el pago de un canon o de un derecho de licencia se efectúa
como condición de venta de las mercancías objeto de valoración, señalando lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"7.
Un factor clave que permite determinar si el comprador debe pagar el
canon o derecho de licencia como condición de venta de las mercancías
importadas reside en saber si el comprador no podría comprar las mercancías
importadas sin pagar dicho canon o derecho de licencia. Cuando el canon se
paga a un tercero vinculado al vendedor de las mercancías importadas, es más
probable que el pago del canon o del derecho de licencia constituya una
condición de venta que cuando dicho canon o derecho de licencia se paga a un
tercero no vinculado al vendedor. Se pueden dar casos en los que se considere
que el pago de cánones o de derechos de licencia constituye una condición de
venta incluso cuando éstos se pagan a un tercero. No obstante, se debe analizar
cada situación teniendo en cuenta todos los elementos de hecho relacionados con
la venta y la importación de las mercancías, incluyendo las obligaciones
contractuales y legales contempladas en los documentos pertinentes, como el
contrato de venta y el acuerdo de canon o de licencia.
8. La
prueba más evidente de que el comprador no puede adquirir las mercancías importadas
sin pagar el canon o derecho de licencia es que los documentos de la venta de
las mercancías importadas incluyan una declaración explícita estableciendo que
el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como condición de venta.
Semejante
referencia resultaría determinante para decidir si el pago del canon se ha
efectuado como condición de venta.
El Comité
Técnico reconoce, sin embargo, que es posible que los documentos de la venta no
incluyan una disposición tan explícita, especialmente cuando el canon o derecho
de licencia se paga a una parte no vinculada al vendedor. En este caso, puede
que sea necesario examinar otros factores con miras a determinar si el pago del
derecho de licencia se efectúa como condición de venta.
9. El
Comité Técnico opina que la cuestión de saber si al comprador le resulta
imposible adquirir las mercancías importadas sin pagar el canon o derecho de
licencia, depende del examen de todos los elementos de hecho relacionados con
la venta e importación de las mercancías, incluyendo la relación existente
entre el acuerdo de licencia y el contrato de venta y otra información
pertinente. A continuación, se exponen factores que se pueden tener en
cuenta para determinar si el pago de un canon o de un derecho de licencia
constituye una condición de venta:
1. Se hace
una referencia al canon o derecho de licencia en el contrato de venta o
documentos conexos.
2. Se hace
una referencia a la venta de las mercancías en el acuerdo de licencia.
3. De
acuerdo con las condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de
licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de violación del
acuerdo de licencia porque el comprador no efectúa el pago del canon al
licenciante. Este hecho indica que existe una relación entre el pago del canon
o del derecho de licencia y la venta de las mercancías objeto de valoración.
4. En el acuerdo
de canon o de licencia existe una cláusula en la que se establece que si no se
efectúa el pago del canon o derecho de licencia, el fabricante no está
autorizado a fabricar para el importador ni a venderle a éste las mercancías
que incorporan la propiedad intelectual del licenciante.
5. El
acuerdo de canon o de licencia contiene cláusulas que autorizan al licenciante
a gestionar la producción o la venta entre el fabricante y el importador (venta
para la exportación al país de importación) que van más allá del control de
calidad.
10. Cada
caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias
que le sean propias."
En relación
con esta cuestión se ha de tener en cuenta, asimismo, lo dispuesto por la
jurisprudencia del TJUE. Señala al respecto la sentencia de 9 de julio de 2020,
Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna
Agentsiya «Mitnitsi», C-76/19, lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"61. En tercer término, en cuanto a
si el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 también es aplicable
cuando el comprador paga cánones o derechos de licencia a un tercero que no sea
el vendedor, baste con señalar que esta disposición se limita a hacer
referencia al pago de «cánones o derechos de licencia», sin especificar a quién
deben abonarse esos cánones o derechos de licencia.
62. Por lo que respecta al tercer
requisito indicado en el apartado 39 de la presente sentencia, según el cual el
pago del canon o derecho de licencia debe constituir una condición de la venta
de las mercancías objeto de valoración, de la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia se desprende que este requisito se cumple cuando, en virtud de la
relación contractual establecida entre el vendedor, o una persona vinculada a
él, y el comprador, el pago del canon o derecho de licencia es de tal
importancia para el vendedor que, de no efectuarse, este último no realizaría
la venta (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE
Healthcare, C-173/15, apartado 60).
63. En el presente asunto, la sociedad a
la que Curtis Balkan pagaba cánones, a saber, Curtis USA, era, a priori,
distinta de aquellas a las que compraba las mercancías de que se trata en el
litigio principal.
64. A este respecto, el artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 establece que, cuando el comprador pague un canon o
derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el artículo
157, apartado 2, de este Reglamento solo se considerarán cumplidas si el
vendedor, o una persona vinculada a este, pide al comprador que efectúe dicho
pago.
65. De la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia resulta que el artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 puede aplicarse
a una situación en la que el «tercero» al que deba abonarse el canon o derecho
de licencia y la «persona vinculada» al vendedor sean la misma persona (véase,
en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15,
apartados 63 a 66).
66. El Tribunal de Justicia también ha
declarado que, a fin de determinar si el pago de un canon o derecho de licencia
constituye una condición de la venta de las mercancías objeto de valoración, en
el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, en
circunstancias en que el vendedor de la mercancía objeto de valoración es
distinto del licenciante, es importante saber, en definitiva, si la persona vinculada
al vendedor está en condiciones de asegurarse de que la importación de las
mercancías está condicionada a que se le abonen los cánones o derechos de
licencia de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de
2017, GE Healthcare, C-173/15, apartados 67 y 68).
67. A tenor del artículo 143, apartado 1,
letra e), del Reglamento n.o 2454/93, se considerará que existe vinculación
entre las personas si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la
otra. La nota interpretativa, para el cálculo del valor en aduana, referente a
esta disposición, que figura en el anexo 23 de este Reglamento, precisa, a este
respecto, que se entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o
de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones y orientaciones.
68. Corresponde al tribunal remitente
comprobar si este era el caso en las relaciones entre Curtis USA y los vendedores
de las mercancías de que se trata en el litigio principal. Para ello, deberán
tenerse en cuenta los indicadores que figuran en el Comentario n.º 11, sobre la
aplicación del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero en
relación con los cánones y derechos de licencia abonados a un tercero con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93, del
Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), citado en el apartado
13 de la presente sentencia.
69. En cuanto a los hechos, mencionados
por el tribunal remitente, de que, según las afirmaciones de los vendedores, el
precio de las mercancías importadas no dependía del pago de los cánones
controvertidos en el litigio principal y el licenciante no dirigía o limitaba
sus actividades operativas, esos hechos no pueden excluir, por sí mismos, que
el pago de dichos cánones constituyera una condición de venta. La única
cuestión determinante es si, teniendo en cuenta todos los factores pertinentes,
en defecto de ese pago, se habrían celebrado o no los contratos de compraventa
en la forma elegida y, por consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de
las mercancías."
Por su parte la sentencia GE Healthcare,
de 9 de marzo de 2017, asunto C-173/15, viene a perfilar aún más el contenido
del requisito de la condición de venta, señalando lo siguiente:
"61. En lo que respecta al asunto
principal, de la resolución de remisión resulta que el licenciante, a saber, M,
que estaba vinculado tanto al vendedor como al comprador, era quien debía
percibir los cánones o los derechos de licencia relativos a las mercancías
vendidas, y era, por tanto, en este caso, la misma sociedad que la que
reclamaba al comprador de las mercancías el pago de los correspondientes
cánones o derechos de licencia, pues esas tres sociedades forman parte del
mismo grupo el grupo GE y están controladas, directa o indirectamente, por la
sociedad matriz de dicho grupo.
62. En tal contexto, el artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 establece que cuando el comprador pague un canon o un
derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2
del artículo 157 del mismo Reglamento sólo se considerarán cumplidas si el
vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho
pago.
63. Así pues, el órgano jurisdiccional
remitente se pregunta si el requisito del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93
se cumple en una situación en la que el «tercero» al que debe abonarse el canon
o el derecho de licencia y la «persona vinculada» al vendedor son la misma
persona.
64. A este respecto, GE Healthcare alega
que, dado el tenor del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 en su versión en
lengua alemana, la persona que reclama el pago del canon o del derecho de
licencia y el tercero al que debe abonarse dicho canon o derecho de licencia no
pueden ser la misma persona.
65. Ahora bien, según reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la formulación utilizada en una de las
versiones lingüísticas de una disposición del Derecho de la Unión no puede
constituir la única base para la interpretación de dicha disposición; tampoco
se le puede reconocer carácter prioritario frente a otras versiones
lingüísticas. En efecto, este enfoque sería incompatible con la exigencia de
uniformidad en la aplicación del Derecho de la Unión. Así pues, en caso de
divergencia entre versiones lingüísticas, la disposición de que se trata debe
interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la
normativa en que se integra (sentencia de 15 de noviembre de 2011, Kurcums
Metal, C-558/11, apartado 48 y jurisprudencia citada).
66. Pues bien, como precisó el Abogado
General en el punto 63 de sus conclusiones, ninguna otra versión lingüística
del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 contiene una segunda referencia al
«tercero» al que debe efectuarse el pago de los cánones o derechos de licencia.
67. Además, como indicó también el Abogado
General en el punto 65 de sus conclusiones, el hecho de que no se considere
«tercero» a una persona vinculada al vendedor, a los efectos del artículo 160
del Reglamento n.o 2454/93, no permite deducir que el pago de los cánones o de
los derechos de licencia no constituye una «condición de la venta» de las
mercancías objeto de valoración, en el sentido del artículo 32, apartado 1,
letra c), del Código aduanero.
68. Será necesario verificar, en cambio,
si la persona vinculada al vendedor ejerce un control sobre éste o sobre el
comprador que le permite asegurarse de que la importación de las mercancías a
las que se refiere su derecho de licencia esté condicionada a que se le abone
el correspondiente canon o derecho de licencia.
69. Corresponde al órgano jurisdiccional
remitente llevar a cabo tal comprobación respecto del asunto principal.
70. Por lo demás, el punto 13 del
comentario n.º 3 (Sección del valor en aduana) sobre la incidencia de los
cánones o derechos de licencia en el valor en aduana, redactado por el Comité
del Código aduanero, ha previsto que «en el caso de que se compren mercancías a
una persona y se abone un canon o un derecho de licencia a otra, [...] puede
considerarse dicho pago como una condición de venta de las mercancías [...]. Puede
considerarse que el vendedor o una persona relacionada con él exige que el comprador
haga dicho pago cuando, por ejemplo, en un grupo multinacional se compren
mercancías a un miembro del grupo y se exija que el pago del canon se efectúe a
otro miembro del mismo grupo. Lo mismo sucede si el comprador es titular de una
licencia del perceptor, y este perceptor controla las condiciones de la venta».
71. A la vista de las anteriores
consideraciones, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el
artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero y el artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que los cánones o
los derechos de licencia constituyen una «condición de la venta» de las
mercancías objeto de valoración cuando el pago de dichos cánones o derechos
de licencia lo reclama una empresa que está vinculada tanto al vendedor como al
comprador, dentro de un mismo grupo de sociedades, y es a esa misma empresa a
quien se hace el pago."
De lo
expuesto resulta que para que el pago del canon sea considerado una condición
de venta de la mercancía importada es necesario determinar si el comprador
hubiera podido adquirir la misma sin realizar el pago del canon a un tercero.
Situándonos
en el caso concreto, la interesada sostiene que el pago del canon no constituye
una condición de venta de la mercancía puesto que la misma goza de libertad
para la elección de los proveedores y que el licenciante no ejerce un control
sobre el fabricante que vaya más allá de un mero control de calidad.
Frente a ello
la Inspección defiende que de la documentación aportada al expediente se deduce
que sin el pago del canon por el licenciatario no podría realizarse la venta de
los productos importados.
Pues bien, en
el caso que nos ocupa, del contenido del contrato de licencia suscrito por la
interesada, es patente el control del proceso de fabricación y del fabricante
así como del proceso de comercialización y venta por parte del titular de la
licencia. Este control no es un mero control de calidad del producto, sino un
control que comienza con la propia fabricación del producto y continúa en las
demás fases hasta su venta.
Así, deben
destacarse los siguientes elementos extraídos de las cláusulas del citado
contrato que, en opinión de este Tribunal, implican que el licenciador ejerce
un control directo o indirecto sobre el fabricante o el proceso de fabricación:
- De acuerdo
con la cláusula 3, la entidad cedente concede al licenciatario el derecho no
exclusivo para "(...) diseñar, crear, fabricar o aprovisionar, y vender
(...)" los artículos a que se refiere el mismo.
- La cláusula
9 contiene todas las aprobaciones previas a que está sometido el proceso de
producción, distribución y venta de los productos licenciados, estableciendo en
este particular:
" 9.1
Antes de la producción comercial de cualquier Producto, el Distribuidor
presentará para la revisión y aprobación por escrito de QR, todos los conceptos, todos los materiales gráficos preliminares
y propuestas de definitivos, y todos los modelos en 3 dimensiones que vayan a
aparecer sobre o en las SKU (referencias) del Producto y un Formulario de
Especificaciones Técnicas en el formulario de trabajo vigente en ese momento
utilizado por el Distribuidor en Europa. QR
podrá aprobar o rechazar estos conceptos, materiales gráficos y modelos y
Especificaciones Técnicas, a su absoluta discreción, y el SKU no aprobado así
por escrito se considerará no licenciado y no podrá ser fabricado ni vendido.
Si se aprueba, el Distribuidor podrá proceder a la fase de preproducción.
9.2 El
Distribuidor deberá presentar a QR
para la aprobación por escrito de QR
una muestra de preproducción de cada estilo individual por color de cada
Producto. QR podrá aprobar o
rechazar esa muestra de preproducción a su absoluta discreción, y el SKU no
aprobado así por escrito se considerará no licenciado y no podrá ser fabricado
ni vendido. Si se aprueba, el Distribuidor podrá proceder a la fase de
producción.
9.3 Antes
de vender un Producto a cualquier cliente, el Distribuidor se compromete a
proporcionar a QR, a partir de la
primera tirada de producción de cada proveedor de cada SKU de cada Producto, el
número de Muestras con el embalaje establecido en el Anexo 1, que se ajustará a
los conceptos, material gráfico, modelos y muestra de preproducción aprobados. Las
Muestras se deberán enviar a las direcciones especificadas en el Artículo 26.6.
QR podrá rechazar esa muestra de
producción a causa de la calidad inaceptable del material gráfico o del
Producto una vez fabricado, y tras dicho rechazo, ese SKU de un Producto se
considerará no licenciado y no podrá ser vendido. No podrá realizarse ninguna
modificación de una muestra de producción aprobada sin la previa aprobación por
escrito de QR.
9.4.1 Todos
los contenedores, embalajes, etiquetas, material de exposición, material
promocional, catálogos, páginas web o referencias, y toda la publicidad,
incluido, sin limitarse a ello, la publicidad en televisión y los comunicados
de prensa, para los Productos deben presentarse a QR y recibir la aprobación escrita de QR antes de su explotación. El Distribuidor deberá obtener todas
las aprobaciones necesarias en relación con la publicidad en prensa, radio,
televisión o de cualquier otro tipo. (...)"
En lo que
respecta a los fabricantes son tanto los fabricantes, proveedores, fábricas,
granjas, provisionadores y otras instalaciones ya propias del Distribuidor, ya
externas que diseñen, produzcan, procesen, finalicen, monten o empaquetes
productos, componentes de productos, materiales promocionales y de embalaje y
otros artículos relacionados con los productos que incorporen material
licenciado o que monten un producto final incluyendo uno o más productos.
Para cada
instalación que el Distribuidor desee usar para fabricar los productos y
materiales promocionales y de embalaje, es necesaria una previa autorización de
QR antes del inicio de la
fabricación (puntos 10.1 ii) y iii), así como 10.2), existiendo países de
aprovisionamiento o fabricación de productos, materiales promocionales y de
embalaje y componentes de estos, permitidos y prohibidos, atendiendo a una
lista que se incluye en el Anexo 10, así como personas "prohibidas"
es decir, con las que el Distribuidor no puede entablar relaciones comerciales.
En cuanto a
la titularidad y obligaciones relativas a la propiedad industrial e intelectual
en el punto 13 del contrato se indica que todos los productos, materiales de
embalaje, publicidad y promoción relacionados deberán llevar un aviso adecuado
de derechos de autor a nombre de QR,
reconociendo el Distribuidor que los derechos de autor y demás derechos de
propiedad en y sobre la propiedad industrial e intelectual son titularidad
exclusiva de y reservada a QR y/o
sus licenciantes. Estos derechos de propiedad incluyen (sin carácter
exhaustivo) los derechos de autor y solicitudes de derechos de autor, patentes
y solicitudes de patentes, patentes de diseño y solicitudes de patentes de
diseño, secretos comerciales, marcas y solicitudes de marcas y otros derechos
de propiedad industrial e intelectual relacionados con el material licenciado,
las marcas y elementos de diseño utilizados en los productos o en relación con
ellos. La titularidad de todos aquellos nuevos materiales que incorporen la
propiedad industrial e intelectual o variaciones de esta creados por o para el
Distribuidor será cedida al licenciante, y si un tercero hiciera alguna
contribución a la creación de materiales nuevos incluidos en la definición de
propiedad industrial e intelectual, el Distribuidor debe obtener de ese tercero
una cesión íntegra de derechos en favor de QR.
Todos los usos de las marcas de QR
por el Distribuidor redundarán en beneficio de QR, debiendo seguir las instrucciones de esta última para el uso
adecuado de las marcas.
Pues bien, de
todas estas circunstancias se deriva, a juicio de este Tribunal, que aunque se
dice que la entidad licenciataria puede elegir libremente a los fabricantes, de
facto no sucede así, pues dadas las condiciones que los fabricantes han de
cumplir, las impuestas por la licenciante a la licenciataria, no puede
entenderse que exista tal libertad.
El contenido
de las cláusulas del contrato de licencia pone de manifiesto que existe un
control por parte del licenciador sobre la fabricación y, por tanto, que el
pago del canon es condición para la venta de las mercancías.
Se ha de
tener en cuenta que la nueva regulación que de los cánones se hace en el
Reglamento de Ejecución pone el acento en la circunstancia de que la mercancía
no pudiera ser adquirida sin el pago de los cánones, lo cual resulta evidente
en el caso que nos ocupa en el que del contenido del contrato se deriva
claramente que dado que las mercancías importadas incorporan las marcas
autorizadas por la licenciante dicha importación no podría hacerse sin el pago
del canon.
Aun cuando la
interesada manifiesta que no se ha producido ningún cambio en la normativa,
como ya ha señalado este Tribunal en numerosas ocasiones, entre otras en sus
resoluciones 00/2278/2020 y 00/3393/2022, ambas de 19 de julio de 2023,o en la
resolución 00/1284/2024, de 19 de junio de 2025, lo cierto es que dicha
modificación sí se ha producido puesto que la citada previsión (las mercancías
no pueden venderse al comprador o ser adquiridas por él, sin el pago de los
cánones o derechos de licencia a un licenciante) ya no constituye un criterio
interpretativo no vinculante sino que está contemplada en un Reglamento cuyas
disposiciones son de aplicación directa.
Además, el
citado cambio normativo es coherente con la jurisprudencia del TJUE
anteriormente reproducida en la que se deja absolutamente claro que lo
importante a la hora de adicionar el canon es si la venta de las mercancías
podría realizarse sin el pago del canon.
Así se indica
en la sentencia Direktor na Teritorialna direktsiya
Yugozapadna Agentsiya "Mitnitsi", de 9 de julio de
2020, cuyo apartado 69 señala:
"En cuanto a los hechos, mencionados
por el tribunal remitente, de que, según las afirmaciones de los vendedores,
el precio de las mercancías importadas no dependía del pago de los cánones controvertidos
en el litigio principal y el licenciante no dirigía o limitaba sus actividades
operativas, esos hechos no pueden excluir, por sí mismos, que el pago de dichos
cánones constituyera una condición de venta. La única cuestión
determinante es si, teniendo en cuenta todos los factores pertinentes, en
defecto de ese pago, se habrían celebrado o no los contratos de compraventa en
la forma elegida y, por consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de
las mercancías."
Por todo ello,
entiende este Tribunal que se cumple el primero de los requisitos cuestionados
por XZ, puesto que como se ha
expuesto el pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías.
Es consciente
este Tribunal que esta decisión contradice lo señalado en la resolución dictada
en fecha 23 de abril de 2019 en relación con las liquidaciones practicadas por
el mismo concepto respeto a los ejercicios 2013 y 2014 en la que se consideró
que no se cumplían las condiciones para la adición del canon, sin embargo, se
ha de dejar constancia de que en dicho momento la normativa aplicable era
distinta (las liquidaciones se efectuaron bajo la vigencia del Código Aduanero
Comunitario, en el que no se regulaba la condición de venta en los términos
señalados anteriormente) como también lo eran los criterios jurisprudenciales,
por lo se considera que no existe limitación alguna en el enjuiciamiento de los
hechos que ha de realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente
y la jurisprudencia aplicable actualmente en la materia.
Sexto.- Por
otra parte, se ha de dejar constancia de que, en contra de lo señalado por la
interesada, la Inspección sí justifica en su acuerdo de liquidación la
concurrencia del precitado requisito por lo que en ningún caso puede entenderse
que la inclusión del canon se haya realizado sin justificación jurídica por
parte del órgano liquidador.
Señala el acuerdo
de liquidación en su página 38 y ss, lo que sigue:
"Examinada
la documentación aportada al expediente, y el clausulado del contrato de
licencia, es patente el control del proceso de fabricación y del fabricante,
así como del proceso de comercialización y venta, por parte del titular de la
licencia. Este control no es un simple control de calidad del producto, sino
que comienza con la propia fabricación y continúa en las demás fases, hasta su
venta.
Si bien el
acuerdo de licencia no impone quien ha de ser el fabricante, este debe ser
aprobado previamente por QR: de
acuerdo con el clausulado, la licenciante verificará la información
suministrada por las instalaciones que vayan a fabricar los productos con
licencia (obras creativas, marcas comerciales y elementos de diseño QR) y determinará si pueden producirlos
a no. Las instalaciones se definen en el acuerdo como cualquiera de los
fabricantes, vendedores, proveedores y otras instalaciones del licenciatario o de
terceros que diseñen, produzcan, procesen, terminen, ensamblen o empaqueten
productos bajo licencia, componentes de productos, materiales promocionales y
de embalaje y otros artículos relacionados con los productos que incorporen
material licenciado o que monten un producto final incluyendo uno o más
productos o artículos relacionados con éstos. Las instalaciones autorizadas
habrán de trabajar con sujeción al código de conducta de QR para fabricantes u otro código si así lo acuerda a la titular de
la licencia.
El
licenciante se reserva el derecho de visitar las instalaciones del fabricante
sin previo aviso y revocar cualquier autorización previa de la instalación,
momento a partir del cual no podrá ser usada por el licenciatario. Además, QR exige al licenciatario la remisión
para su aprobación previa y a su absoluta discreción de muestras de producto,
materiales utilizados, material de embalaje, de promoción y de publicidad, en cualquier
fase de preproducción, fabricación o distribución de los productos licenciados.
El contrato incluso prevé la posibilidad de que los fabricantes se relacionen
directamente con el licenciador para solicitar las oportunas aprobaciones sin
mediación del licenciatario.
Existen,
asimismo, países de aprovisionamiento o fabricación de productos, materiales
promocionales y de embalaje y componentes de estos, permitidos y prohibidos, atendiendo
a una lista que se incluye en el Anexo 10, así como personas con las que el
distribuidor no puede entablar relaciones comerciales.
En cuanto
a la titularidad y obligaciones relativas a la propiedad industrial e
intelectual en el acuerdo de licencia se indica que todos los productos,
materiales de embalaje, publicidad y promoción relacionados deberán llevar un
aviso adecuado de derechos de autor a nombre de QR, reconociendo el distribuidor que los derechos de autor y demás
derechos de propiedad en y sobre la propiedad industrial e intelectual son
titularidad exclusiva de y reservada a QR
y/o sus licenciantes. Estos derechos de propiedad incluyen (sin carácter
exhaustivo) los derechos de autor y solicitudes de derechos de autor, patentes
y solicitudes de patentes, patentes de diseño y solicitudes de patentes de
diseño, secretos comerciales, marcas y solicitudes de marcas y otros derechos
de propiedad industrial e intelectual relacionados con el material licenciado, las
marcas y elementos de diseño utilizados en los productos o en relación con
ellos.
La
titularidad de todos aquellos nuevos materiales que incorporen la propiedad
industrial e intelectual o variaciones de esta creados por o para el
distribuidor será cedida al licenciante, y si un tercero hiciera alguna
contribución a la creación de materiales nuevos incluidos en la definición de
propiedad industrial e intelectual, el distribuidor debe obtener de ese tercero
una cesión íntegra de derechos en favor de QR.
Todos los usos de las marcas de QR
redundarán en beneficio de QR,
debiendo seguir las instrucciones de esta última para el uso adecuado de las
marcas.
A todo
esto, se añade que la falta de pago de los cánones devengados es una causa de
rescisión del contrato, momento a partir del cual no estaría permitido el uso
de los derechos de propiedad industrial e intelectual para la fabricación de
los productos licenciados, siendo la consecuencia directa que los productos no podrían
ser adquiridos por el comprador/licenciatario, ni posteriormente vendidos por
este en caso de impago de los derechos de licencia. De incumplirse este
requisito por el comprador, este no podría, dentro del marco de la legalidad,
ni adquirir, ni mucho menos, vender productos sin el pago del canon
correspondiente. Y en este sentido el licenciante indica en el contrato que
podrá facilitar información a aduanas y funcionarios competentes de todo el mundo,
para que presten su asistencia en la lucha para la identificación de los
usuarios no autorizados para usar la propiedad intelectual o industrial de QR.
Finalmente,
el licenciatario, conforme a lo estipulado en el contrato, queda obligado a
destruir los moldes y utillajes utilizados en la fabricación de dichos
productos, al finalizar el contrato.
Así pues,
aunque la entidad indica que la licenciataria puede elegir libremente a los fabricantes,
de facto no sucede así, ya que atendiendo a las condiciones que deben cumplir
los fabricantes, impuestas por la licenciante a la licenciataria, no puede
entenderse que exista tal libertad.
El
contenido de las cláusulas del contrato de licencia pone de manifiesto que
existe un control por parte del licenciador sobre la fabricación y, por tanto,
que el pago del canon es condición para la venta de las mercancías”.
En
conclusión, debe entenderse acreditado en el caso que nos ocupa el segundo de los
requisitos necesarios para la adición del canon, esto es, que el pago del mismo
constituya una condición de venta de las mercancías, por lo que procede
desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.
Séptimo.- Por
lo que se refiere al siguiente de los requisitos controvertidos, señala la
reclamante que el pago del canon no está relacionado con la importación de la
mercancía puesto que el importe del canon se fija en relación con las ventas de
los productos licenciados, con independencia de que dichos productos hayan sido
importados o no.
Frente a ello
la Inspección considera que el hecho de que los productos importados incorporen
los diseños y la marca comercial por los que se paga el canon, indica que el
canon está relacionado con dichas mercancías.
Como ya se ha
señalado en el fundamento de derecho cuarto la sentencia del Tribunal Supremo
que deniega la extensión de efectos de la sentencia invocada por la reclamante,
pone de manifiesto un hecho relevante para la resolución de la cuestión que se
plantea y es que el Alto Tribunal destaca que la propia Audiencia Nacional tras
dictar diversas sentencias estimatorias había modificado su criterio en
relación con la procedencia de la adición de los cánones al valor en aduana.
Así, el
Tribunal Supremo cita, entre otras, la sentencia de … de … de 2017 (rec. …/2017)
en la que se dilucida si es correcto incrementar el valor en aduana de
mercancías importadas por una entidad que ha firmado un contrato de licencia
también con QR en los mismos
términos que el suscrito con XZ.
En esta
sentencia, sobre la existencia de relación entre el pago del canon o derecho de
licencia y las mercancías importadas, el Supremo indica lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"Como acertadamente dice el TEAC en
la resolución recurrida, efectivamente se cumplen las dos primeras condiciones.
En primer lugar, el importe del canon no puede estar incluido en el precio de
las mercancías puesto que se determina y líquida con posterioridad a la
importación, en el momento en que se comercializa el producto importado.
Asimismo, el canon está relacionado con
la mercancía importada puesto que se importaron artículos de ropa, zapatos y
otros, que ostentan las marcas comerciales previstas en los acuerdos de
licencia suscritos entre la reclamante y los licenciadores, y es precisamente por
el derecho a utilizar estas marcas en los "productos autorizados"
fabricados por un tercero por lo que, se dice, que la reclamante está obligada
a satisfacer, conforme a los términos de los respectivos contratos, el
correspondiente canon a las entidades licenciadoras.
Asimismo, se ha de destacar que los
productos despachados de importación son comercializados tal y como fueron
importados. Es decir, no se trata de un supuesto en el que se importan determinados
componentes de un producto que luego es terminado en España o en otro Estado
miembro utilizando los bienes importados, pues en este caso se podría entender
que no existiese relación entre las mercancías importadas (meros componentes) y
la licencia que se refiere al producto final."
Es decir, que
la relación queda establecida por la importación de los artículos de ropa,
zapatos y otros que ostentan la marca comercial de QR, y precisamente por el derecho a utilizar la marca en los productos
es por lo que la entidad está obligada a satisfacer el pago del canon.
Como bien
señala el acuerdo de liquidación, para esclarecer si un canon está relacionado
con las mercancías la cuestión clave consiste en determinar, no cómo se calcula
el canon, sino qué recibe el licenciatario en contraprestación por el pago,
siendo en el caso de XZ la
posibilidad de incorporar a ciertos productos ya sean fabricados por el
licenciatario o cuya fabricación se haga para él, los personajes, representaciones
de estos o elementos de escenas de fotogramas de QR, las marcas comerciales (palabras, nombres, diseños, logotipos,
enseñas, símbolos, imagen comercial o envoltorios, etc), así como los elementos
de diseño, que integran la propiedad industrial e intelectual del licenciante,
y la de venta posterior de dichos productos directamente o a través de
franquiciados. Este reconocimiento de la importancia vital de los personajes y
material propio de QR y la
asociación de su nombre con ellos se realiza en el punto 3.4 del contrato,
aspecto se explicita expresamente y de ahí el compromiso del licenciatario de
no fabricar ni distribuir productos que incorporen materiales o reproducciones
que puedan ser confusamente similares a la propiedad industrial e intelectual
del licenciante.
En relación
con este requisito, el anteriormente trascrito artículo 136 del Reglamento
indica en su apartado primero que el método de cálculo de los cánones no es el
factor decisivo, estableciendo en el apartado segundo una presunción iuris
tantum en caso de que el método de cálculo se base en el precio de las
mercancías importadas. No obstante, lo habitual es que el importe de los
cánones se fije en función de las ventas, realidad que viene a ser reconocida
por el Comité del Código Aduanero- Sección de Valor en Aduana, en los apartados
3 y 8 del Comentario 3: "generalmente, el pago de los cánones y
derechos de licencia se realiza con vencimientos periódicos (mensuales,
trimestrales, anuales...). También se pueden hacer efectivos mediante el pago
de un tanto alzado único, o de un tanto alzado inicial (llamado generalmente
"derecho de divulgación") seguido de pagos periódicos. El cálculo de
estos plazos se realiza por regla general como porcentaje del producto de la
venta de los productos objeto de licencia"(...)".
"A la
hora de determinar si las mercancías que se han de valorar tienen un canon, la cuestión
fundamental no consiste en saber cómo calcularlo, sino por qué se paga, es
decir, lo que el titular de la licencia o licenciador recibe como
contrapartida."
Por su parte
el apartado 3 del artículo 136 establece la necesidad de efectuar un ajuste
adecuado cuando los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con
las mercancías y en parte con otros componentes o elementos constitutivos
incorporados a las mercancías después de su importación o con prestaciones o servicios
posteriores a la importación.
De acuerdo
con lo dispuesto el acuerdo de liquidación, la Inspección a la hora de calcular
el incremento de valor en aduana ha efectuado un reparto proporcional del
importe total de los cánones satisfechos a QR
durante entre el valor de las mercancías importadas y afectadas por el canon
durante dicho ejercicio y el valor total de las ventas durante el mismo de los
productos por los que se paga el canon partiendo de los datos facilitados por XZ.
Por todo lo anterior,
se puede concluir que el pago del canon está relacionado con la mercancía
importada, puesto que como bien señala la Inspección la relación queda
establecida, no por la magnitud utilizada para cuantificar su importe, sino por
lo que XZ recibe como contrapartida
por dicho pago, que es la utilización de la propiedad intelectual e industrial
de QR para diseñar, crear, fabricar
o aprovisionarse de productos que posteriormente son importados y vendidos por XZ.
Debiendo desestimarse
también las alegaciones de la reclamante en este punto.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación,
confirmando el acto impugnado.