- Aclaración de la procedencia del abono solicitado por el obligado tributario de las deducciones por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, conforme a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

<<MOTIVACIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario anteriormente indicado, habiéndose puesto de manifiesto los hechos siguientes:

La entidad solicita a la Administración Tributaria el abono de la deducción por gastos de Investigación y Desarrollo (casilla 436) por insuficiencia de cuota conforme a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIS. Dicho artículo dispone que "las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto...;" El artículo expuesto establece de forma inequívoca la insuficiencia de cuota como requisito indispensable para solicitar el abono de las citadas deducciones.

El obligado tributario declara en concepto de deducción por reversión de medidas temporales, reguladas en la disposición transitoria (DT) 37.1 de la LIS un importe de 535.362,28 euros. El apartado 3 De dicha disposición transitoria dispone que "Las deducciones previstas en la presente disposición se aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este impuesto."

En función de lo dispuesto en los citados preceptos resulta que la deducción regulada en la disposición transitoria 37ª de la LIS se aplica con posterioridad a las deducciones del Capítulo IV del Título VI, entre las cuales se encuentra la deducción por gastos de I+D+I.

En consecuencia esta Dependencia Gestora concluye que el abono de las deducciones regulado en el artículo 39.2 de la LIS requiere la insuficiencia de cuota, sin que sea posible aplicar la deducción de la DT 37ª de la LIS con carácter previo a las deducciones reguladas en el artículo 39.2 de la LIS, es decir, el esquema de liquidación del impuesto requiere, en este caso, la aplicación de las deducciones del Capítulo IV del Título VI y posteriormente, si cabe, la deducción de la DT 37ª de la LIS, por lo que el abono solicitado resulta en parte improcedente ya que el importe de la deducción por Gastos de I+D+I debe aplicarse sobre el importe de la cuota con preferencia a la deducción citada, por lo que no es posible simultanear el abono con la deducción de la DT 37ª.

De acuerdo con lo anterior, el importe de la deducción aplicada de la DT 37ª de la LIS, por importe de ... euros resulta improcedente por lo que dicha deducción debe figurar como pendiente de aplicación en períodos futuros, mientras que la deducción por investigación y desarrollo, generada en el período 2017, debe aplicarse a la cuota íntegra por un importe de ... euros. Como resultado de la presente regularización se dicta propuesta de liquidación provisional con una cuota a ingresar, correspondiente al estado, de ... euros.

La presente actuación se ha limitado a la aclaración de la procedencia del abono solicitado por el obligado tributario de las deducciones por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, conforme a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIS.

- Las modificaciones derivadas de lo anteriormente expuesto, así como otras diferencias de cálculo, se señalan con Negrita en la propuesta de liquidación provisional que se adjunta>>.

<<Base sobre la que se liquida la sanción ... euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante ... euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 01-10-2020 recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses>>.

<<"HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION"

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se señalan. En concreto:

La entidad solicita a la Administración Tributaria el abono de la deducción por gastos de Investigación y Desarrollo (casilla 436) por insuficiencia de cuota conforme a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIS. Dicho artículo dispone que "las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto...;" El artículo expuesto establece de forma inequívoca la insuficiencia de cuota como requisito indispensable para solicitar el abono de las citadas deducciones.

El obligado tributario declara en concepto de deducción por reversión de medidas temporales, reguladas en la disposición transitoria (DT) 37.1 de la LIS un importe de ... euros. El apartado 3 de dicha disposición transitoria dispone que "Las deducciones previstas en la presente disposición se aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este impuesto."

En función de lo dispuesto en los citados preceptos resulta que la deducción regulada en la disposición transitoria 37ª de la LIS se aplica con posterioridad a las deducciones del Capítulo IV del Título VI, entre las cuales se encuentra la deducción por gastos de I+D+I.

En consecuencia esta Dependencia Gestora concluye que el abono de las deducciones regulado en el artículo 39.2 de la LIS requiere la insuficiencia de cuota, sin que sea posible aplicar la deducción de la DT 37ª de la LIS con carácter previo a las deducciones reguladas en el artículo 39.2 de la LIS, es decir, el esquema de liquidación del impuesto requiere, en este caso, la aplicación de las deducciones del Capítulo IV del Título VI y posteriormente, si cabe, la deducción de la DT 37ª de la LIS, por lo que el abono solicitado resulta en parte improcedente ya que el importe de la deducción por Gastos de I+D+I debe aplicarse sobre el importe de la cuota con preferencia a la deducción citada, por lo que no es posible simultanear el abono con la deducción de la DT 37ª.

De acuerdo con lo anterior, el importe de la deducción aplicada de la DT 37ª de la LIS, por importe de ... euros resulta improcedente por lo que dicha deducción debe figurar como pendiente de aplicación en períodos futuros, mientras que la deducción por investigación y desarrollo, generada en el período 2017, debe aplicarse a la cuota íntegra por un importe de ... euros. Como resultado de la presente regularización se dicta propuesta de liquidación provisional con una cuota a ingresar, correspondiente al estado, de ... euros.

Notificada la propuesta de liquidación provisional con fecha 22-07-2020, el obligado tributario ha presentado con fecha 29-07-2020 escrito de alegaciones, con número de referencia RGE ...50 2020, en el que en síntesis manifiesta su desacuerdo con la propuesta de liquidación notificada ya que el esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, emitido por la propia AEAT, establece claramente que el abono de las deducciones por I+D es posterior al uso de todas las deducciones, sin excepción. También argumenta, como SEGUNDA alegación que el programa que la Agencia Tributaria establece en su sede electrónica es muy restrictivo a la hora del cálculo de las deducciones por lo que no es posible utilizar ninguna deducción por encima de su límite. El obligado tributario, como alegación TERCERA manifiesta que la deducción por reversión de medidas temporales no tiene limitación alguna en el uso, atendiendo a una pretendida neutralidad fiscal para el contribuyente, por lo que limitar el uso de esta deducción no es la intención del legislador, ya que iría en claro perjuicio del contribuyente, al establecer un límite de deducibilidad de la amortización que no tiene refrendo en la legislación fiscal. Finalmente como alegación CUARTA el obligado tributario alude a la Ley 14/2013, de 27 de septiembre que introdujo el sistema de Abono por insuficiencia de cuota de las deducciones por I+D+I, mejorando el tratamiento de la deducción vinculada a las referidas actividades mediante la posibilidad de aplicar la deducción hasta anular la cuota íntegra y de existir insuficiencia de cuota obtener su devolución a través del Impuesto (monetización).

Esta dependencia, una vez examinadas las alegaciones presentadas por el contribuyente, desestima totalmente las mismas y procede a emitir liquidación provisional resultando una cuota a ingresar, correspondiente al Estado, de 463.034,83 euros. Los argumentos que sirven de base para desestimar las alegaciones presentadas son los siguientes:

La liquidación emitida por esta dependencia no discute, en modo alguno, que el abono de las deducciones por I+D sea posterior al uso de todas las deducciones. El argumento de la liquidación se centra exclusivamente en el incumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Transitoria 37 de la LIS ya que el obligado tributario solicitó el abono de la deducción por actividades de I+D+I, disponiendo de cuota suficiente para su aplicación, ya que únicamente fue aplicado en cuota un importe de la deducción que ascendía al 50% de la cuota íntegra ajustada positiva, procediendo posteriormente a la aplicación de la deducción regulada en la D.T 37 de la LIS por el importe necesario para que la cuota líquida fuera de 0,00 euros, es decir, la deducción por actividades de I+D+I, regulada en el Capítulo IV del Título VI de la LIS, no fue aplicada disponiendo de cuota para ello, por lo que se incumplió lo dispuesto en el apartado 3 de la citada disposición transitoria que dispone expresamente que las deducciones previstas en dicha disposición se "aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este Impuesto" por lo que a juicio de esta dependencia gestora resulta evidente que el obligado tributario disponía de cuota para aplicar la deducción de actividades de I+D+I, incluida en el Capítulo IV del Título VI de la LIS.

Por lo que respecta a la alegación SEGUNDA el obligado tributario no ha incumplido ningún límite cuantitativo, sino cualitativo, ya que ha aplicado una deducción con anterioridad a la que conforme a la normativa reguladora del IS debía aplicar ya que la deducción por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica debe aplicarse con anterioridad a la deducción de la DT 37 de la LIS, lo que en el caso en cuestión no se hizo, procediendo a solicitar el abono de una deducción que bien pudo haberse aplicado en cuota. Respecto a la alegación TERCERA cabe destacar que no se está estableciendo por esta Dependencia ninguna limitación a la deducibilidad de la amortización ni al uso de la deducción, sino que es la propia normativa reguladora del IS la que dispone que esta deducción se aplicará con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este Impuesto, entre las que se encuentra la deducción por gastos de I+D+I. Sin embargo el obligado tributario optó por solicitar el abono de la deducción y aplicar en cuota la deducción de la D.T 37 de la LIS cuando debió haber aplicado en cuota la deducción de I+D+I. De hecho en el último párrafo de la citada Disposición se establece que "las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en períodos impositivos siguientes". Por último respecto a la alegación CUARTA cabe mostrar la consonancia de la misma con la base del argumento de la presente liquidación, es decir, la posibilidad de aplicar la deducción de actividades de I+D+I hasta anular la cuota y en caso de insuficiencia de cuota solicitar el abono de la misma, justo lo que el obligado tributario no hizo, ya que solicitó el abono sin aplicar la deducción por I+D+I hasta anular la cuota.

La presente actuación se ha limitado a la aclaración de la procedencia del abono solicitado por el obligado tributario de las deducciones por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, conforme a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIS.

Las modificaciones derivadas de lo anteriormente expuesto, así como otras diferencias de cálculo, se señalan con negrita en la liquidación provisional que se adjunta.

........................>>

Artículo 39. Normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo

1. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

a) En las entidades de nueva creación.

b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

El importe de las deducciones previstas en este capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.

El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e

innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.

Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley.".

Artículo 14. Prohibición de la analogía.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

"3.- La tesis de la recurrente, en lo que se refiere a la bonificación del 99% de la cuota íntegra, se funda en una interpretación más que extensiva del art. 32.2LIS y 34.2 TR- LIS, con una interpretación igualmente laxa del art. 25LBRL.

Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.

Respecto a lo segundo porque las potestades ( poderes que se atribuyen con un fin público y sólo en la medida en que son necesarios para su realización ) administrativas se confieren por Ley, para el cumplimiento de unos fines específicos, y su ejercicio pueda dar lugar a límites al ejercicio de las libertades públicas constitucionales de los ciudadanos.

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT ( 1963 (RCL 1963, 2490) ) y 12 y 14 de la LGT (2003 (RCL 2003, 2945) ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil (LEG 1889, 27) - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir - generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE (RCL 1978, 2836) que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Así lo establece, como indica la sentencia recurrida, la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al señalar que «como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad ( artículo 14 de la Constitución ), en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución (RCL 1978, 2836) ».

En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 (RJ 1995, 3332) ) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995 (RJ 1995, 109) ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 1995, 2178 y 2787) -- de la Ley General Tributaria».

En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo ( STS 7 de diciembre 1999 (RJ 1999, 9316) ) que «el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones ... cuando, además, "si la Ley no distingue no debemos distinguir", resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención». Por su parte la STS de 13 de abril de 2000 (RJ 2000, 3778) reitera «el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios».

Descripción-hechos

La entidad consultante es una entidad dedicada a la fabricación de productos siderúrgicos que, dentro de su actividad principal, desarrolla actividades de investigación y desarrollo a través de sus centros especializados situados en España. La realización de dicha actividad de investigación y desarrollo permite la generación de una deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en los términos previstos en el artículo 35 de la LIS, cuyo importe puede situarse en 4 millones de euros anuales

Cuestión-planteada

Si el importe susceptible de ser abonado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIS es de 3 millones de euros al año y no de 2,4 millones de euros (siendo este el resultado de aplicar el descuento del 20 por 100 al límite de 3 millones).

Contestación-completa

En la presente contestación se parte de la hipótesis de que los proyectos desarrollados por la entidad consultante cumplen los requisitos previstos en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), respectivamente, para generar el derecho a aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, "I+D+i").

El artículo 39.2 de la LIS establece:

........................................

Este apartado prevé la posibilidad de aplicar las deducciones por actividades de I+D+i hasta que absorban la totalidad de la cuota y, en su caso, obtener la devolución del exceso, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el mismo.

Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito, una vez aplicadas las deducciones de acuerdo con el apartado 1 del artículo 39 de la LIS, se aplicarán, en primer lugar las deducciones de I+D+i con un descuento del 20% sin que resulte de aplicación el límite previsto en el apartado 1 de dicho precepto, y en el caso de que la cuota del Impuesto sobre Sociedades del período sea de un importe inferior al 80% de las citadas deducciones, se podrá solicitar la devolución del exceso.

Asimismo, la cuantía que puede ser objeto de lo previsto en el párrafo anterior, esto es, deducción "acelerada" más abono, no puede exceder de ... de euros cuando se refiera a las deducciones por innovación tecnológica o de ... de euros por todos los conceptos (investigación y desarrollo e innovación tecnológica), sin perjuicio de que bajo determinadas circunstancias este límite se incremente en ... de euros para la deducción por gastos de investigación y desarrollo. Por tanto, el descuento no se aplica sobre el límite de ....

.......................................

En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de aplicar esta opción a deducciones generadas en los períodos impositivos 2013 y 2014 en los términos previstos en el artículo 35 del TRLIS, en la declaración correspondiente al período impositivo de 2015. En este sentido, la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS regula en su apartado 3 que:17/12/21 10:31 DGT Consulta vinculante num. V3252-17 de 19 diciembre 2017 :

"3. Las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de esta Ley. El límite establecido en el referido artículo 39 se aplicará, igualmente, sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite."

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante podrá solicitar la aplicación sin límites sobre la cuota o, en su caso, el abono de las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante I+D+i) pendientes de aplicación generadas a partir de 1 de enero de 2013 en las condiciones previstas en el artículo 39.2 de la LIS.

TERCERO: Entre las modificaciones introducidas en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, se halla la que interesa y cuyo articulo 26 Uno reza: "Se modifican los apartados 2 y 3 del articulo 44 TRLIS, pasando el que era 3 a numerarse como 4."

Luego ya en una primera aproximación se advierte que el legislador enfoca el asunto de forma que no encaja con la interpretación de la reclamante, pues el precepto en el que se incardina la modificación es el mismo que existía, bajo el título que identifica su contenido, "Normas comunes a las deducciones previstas en este capitulo".

Se desprende de ello que claramente no se pretende crear una figura nueva como postula la reclamante sino una forma de aplicar una determinada deducción, en este caso de I+D+i, con el fin de hacerla mas potente o eficiente.

Tampoco se pretende equipararla, como asimismo preconiza la interesada, a las devoluciones del articulo 31.1 de la LGT es decir a las retenciones, ingresos a cuenta, etc, pues de haberlo querido asi, lo habría dicho expresamente, cosa que no ha hecho.

Pero no solo de ahí se desprende lo erróneo, por alambicado, de la tesis propuesta sino que, si se analizamos de forma sistemática la regulación se alcanza la misma conclusión del acuerdo impugnado:

Asi el TRLIS, en el Titulo VI dedicado a la Deuda Tributaria, va destinando los sucesivos capítulos en orden a determinar el importe final de la deuda tributaria, a los siguientes aspectos : Capitulo I Tipo de gravamen y cuota íntegra, siendo esta última el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen (art. 29).

A partir de ahí, va regulando ordenadamente una serie de deducciones: en el Capitulo II. Deducciones para evitar la doble imposición, en el Capitulo III. Bonificaciones, en el Capitulo IV. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, entre las que se encuentra (artículo 35) la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que es el aquí implicado, y finalmente en capítulos distintos, el V. Los Pagos fraccionados y el VI. Deducción de los Pagos a cuenta.

En el Capitulo IV se inserta el articulo 44, que aquí se debate, "Normas comunes a las deducciones previstas en este capitulo", que establece una serie de reglas tendentes a establecer una cierta prelación en la aplicación, límites, aplicación en caso de insuficiencia de cuota, etc., es decir, unas reglas operativas en la aplicación de las deducciones de este capitulo toda vez que las de otros tienen las suyas. Por ejemplo, en el Capitulo II relativo a las deducciones para evitar la doble imposición, el apartado 6 del articulo 31 recoge su propia regla reguladora de qué sucede con las cantidades no deducidas por insuficiencia, en este caso, de cuota íntegra, previendo que puedan deducirse de las cuotas integras de los periodos impositivos en los siete años siguientes.

Pues bien, en lo que aquí interesa, tras la nueva redacción dada al artículo 44 por la Ley 14/2013, queda del siguiente modo:

"1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

(...)

El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, el tipo del 35 por ciento, o la escala de gravamen prevista en el artículo 114 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, que se generen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2.

El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de ... euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los ... euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos(...)"

Como inciso -pues no tiene trascendencia a efectos de lo aquí debatido- respecto al apartado 1 ha de destacarse que la cuantía del señalados sufrió variaciones en determinadas medidas temporales, de conformidad con lo establecido en el apartado primero. tres del R.D.-Ley 12/2012, de 30 de marzo, en la redacción dada por la Ley 16/2013, de 30 de octubre, de manera que quedaba en el 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones en relación con las deducciones aplicadas en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015. No obstante, dicho límite será del 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Asimismo, en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, el límite previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.

Centrándonos en la controversia que aquí interesa, está claro que la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica sigue siendo concebida como deducción, con sus reglas generales, en cuanto se aplican detrás de las de los capítulos II y III, en cuanto a límites conjuntos y con sus reglas particulares en relación a liquidaciones de periodos subsiguientes en los que aplicarse (18 años las de los artículos 35 y 36 frente a 15 años, las restantes de este Capitulo) etc. Pues bien, en estas especialidades está la incorporada como novedad en el apartado 2 de este articulo 44, dando la posibilidad (por la que han de optar expresamente señalando la casilla ad hoc de la declaración del Impuesto) de poder aplicar sin limite la deducción de I+D+i, eso sí, renunciando a un 20% del importe de la deducción y pudiendo obtener su abono en caso de insuficiencia de cuota. Esta opción por la monetización requieren de determinadas condiciones que no hacen al caso.

Lo importante es resaltar que no hay ningún elemento en la normativa expuesta que autorice a interpretar, como postula la reclamante, que en la parte correspondiente a la monetización de la deducción su naturaleza muta para equipararse a una devolución como las relativas a retenciones.

No puede admitirse tal postulado pues la circunstancia de que el que se anticipe el beneficio de la deducción por la vía de su monetización en lugar de periodificar para ejercicios sucesivos el crédito fiscal en caso de insuficiencia de cuota, no afecta a su conceptuación como deducción.

Por su parte el articulo 20 de la Ley 49/2002 dispone :

1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.

Es decir, claramente se aprecia que tal deducción se aplica con posterioridad a las recogidas en los capítulos II, III y IV de la LIS, lo que significa que la suficiencia o insuficiencia de cuota a que se hace referencia se determina con carácter previo a la deducción por donativos; o lo que es lo mismo, cuando le toca por orden de aplicación, se aplica la deducción sin limites I+D+i mientras haya cuota y hasta agotarla si puede y si no queda margen para aplicar la deducción por donativos, esta pasará a aplicarse a los ejercicios subsiguientes; solo si, consumida la cuota existente por la aplicación de esta deducción de I+D+i, aún quedara deducción aplicable, es entonces cuando se determina el abono a satisfacer, como en el caso concreto aquí examinado hace la Administración en el importe de ....

Y ello a diferencia de lo que hace la entidad, que determina un importe a abonar de ..., al haber aplicado solo ... de deducción de I+D+i, consumiendo cuota solo en esa cuantía porque aplica también para consumir cuota la deducción por donaciones por importe de .... Criterio este que, en atención a todo lo expuesto, este órgano revisor no comparte.

Además, en contra de lo que manifiesta la reclamante, la lógica que aplica el órgano en su liquidación no aparece contradicha en el Manual del Impuesto puesto que la circunstancia de que se mencione las deducciones excluidas de límite I+D+i, lo único que significa es lo que la propia ley señala y es que tales deducciones no están sometidas al limite conjunto previsto en el capitulo IV, a cambio de descontarse un 20% de su importe; pero es que en ese límite no se computaban las deducciones por donativos que, como hemos visto, se aplican después de las de los capítulos II, III y IV de la LIS.

Por tanto el Manual ninguna mención hace al calculo de la suficiencia o insuficiencia de cuota que determina la posibilidad de la monetización o abono; además, en el propio orden que sigue el Manual, la deducción por donaciones a entidades sin fin de lucro figura después de la aquí debatida.

<<De acuerdo con el artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, existen dos opciones respecto a las deducciones por I+D+i que facultan al contribuyente a) bien para aplicar las deducciones con exclusión del límite general del uso de las deducciones ,o b) solicitar el abono de dichas deducciones por Investigación y Desarrollo (I+D) en los casos en que acredite la existencia de una insuficiencia de cuota, opciones que no han sido consideradas en la liquidación realizada por parte de la Administración Tributaria, (que considera la existencia de una única opción consistente en aplicar las deducciones por I+D+i).

(....)

Como se puede observar el Artículo 39.2 establece una doble opción para el contribuyente en su primer párrafo:

•   - En primer lugar, el contribuyente puede optar por aplicar deducciones por I+D excluyéndolas del límite establecido por el artículo 39.1 de la Ley del impuesto (del 25%-50% de la cuota).

•   - En segundo lugar, haya aplicado o no alguna deducción por I+D, dentro o fuera de este límite, si existe insuficiencia de cuota, puede solicitar el abono de las deducciones por I+D con un límite de ... al año, límite que se establece conjuntamente para ambas opciones, es decir, que la suma de lo aplicado por encima del límite y lo solicitado como abono no puede superar esta cantidad.

El artículo 39.2 no establece que necesariamente hayan de aplicarse las deducciones por I+D que se tengan, por encima del límite, para poder acceder al sistema de abono por insuficiencia de cuota. Si existen otras deducciones de aplicación alternativa a las de I+D, el artículo 39 no impide utilizarlas y, adicionalmente, ejercer la opción para solicitar el abono de las deducciones por I+D una vez se acredite la insuficiencia de cuota.

En el presente expediente, la Administración considera que existe una única opción para el contribuyente, que es la de aplicar las deducciones por I+D, de tal forma que si opta por aplicar el artículo 39.2, primero ha de utilizar deducciones por I+D en la parte de la cuota que exceda del 25% (sin poder aplicar ninguna deducción alternativa) y, en la parte que no aplique, puede solicitar el abono con el límite conjunto de 3Meuros. En definitiva, condiciona que se solicite el abono a que previamente se apliquen las deducciones por I+D por encima del límite del 25%.

En opinión de mi representada, esto no es lo que dice el artículo 39.2. El Artículo 39.2 permite una doble opción: aplicar deducciones por encima del límite o, si se acredita insuficiencia de cuota, (por poder aplicarse otro tipo de deducciones) solicitar el abono.

Tampoco el artículo obliga a que la insuficiencia de cuota se demuestre aplicando deducciones por I+D existentes y excluyendo la aplicación de cualquier deducción alternativa>>.

"...podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe," en los términos establecidos en este apartado. ............"

3 . Las deducciones previstas en la presente disposición se aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este Impuesto.

Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en períodos impositivos siguientes .

F.- ESTRATEGIA FISCAL DEL GRUPO APROBADA POR LOS ÓRGANOS DE GOBIERNO (529 ter Ley Sociedades de Capital)

La estrategia fiscal del Grupo XZ tiene como principal objetivo asegurar el máximo grado de cumplimiento de la normativa tributaria y las regulaciones fiscales, todo ello atendiendo al interés social y apoyando las estrategias empresariales del Grupo. Asimismo, destaca su intención de mantener una relación de cooperación con las autoridades fiscales, abierta y precisa.

Con el fin de cumplir con los objetivos marcados en la Estrategia Fiscal, XZ cuenta con la supervisión del Departamento Financiero y el Comité Corporativo de Finanzas y Tributos de ...

Con el fin de asegurar el máximo grado de cumplimiento de la normativa tributaria y las regulaciones fiscales, el Grupo dispone de un sistema de gestión fiscal global, de un centro de cumplimiento en materia de Precios de Transferencia y de guías y procedimientos de documentación fiscal internos.

Adicionalmente, el grupo cuenta con el apoyo de asesores fiscales externos para aquellas tareas con especial complejidad técnica, relevancia para el negocio o volumen.

Todos los empleados de XZ que están involucrados en temas fiscales tienen el compromiso de que el Grupo cumpla con sus obligaciones fiscales en plazo.

Para garantizar el conocimiento por parte de los empleados de la Estrategia Fiscal y sus Políticas de actuación, XZ ha establecido ciertos mecanismos y, al menos cada tres años, realiza alguna actividad formativa presencial u online que actualiza los conocimientos de los empleados acerca de esta materia y refuerza así su compromiso con los estándares de integridad, transparencia, honradez y honestidad de la Compañía.

De forma adicional, en la medida en que el Grupo tiene un perfil de tolerancia bajo frente a las prácticas ilícitas y el compromiso de gestionar el riesgo con eficacia y profesionalidad, el Grupo XZ ha definido la Política de Gestión del Riesgo Fiscal cuyo fin último es que los riesgos fiscales corporativos relevantes se encuentren adecuadamente identificados, evaluados, gestionados y controlados.

Adjuntamos, por último, como Anexo 2, la Política fiscal del Grupo, que se encuentra disponible en la página web del mismo.

"En estas circunstancias, se puede afirmar que el fin último conjunto de ambas normas debería ser y es que un contribuyente que realizase actividades de I+D+i no debiera recuperar este exceso de impuestos pagados con posterioridad a otro contribuyente que no realizara actividades de I+D+i.

Por lo tanto, como se ha mencionado, la regla de que las deducciones de la DT 37ª se apliquen con posterioridad al resto de deducciones es una regla en favor del contribuyente. Si fueran las primeras en aplicarse, agotarían los limites en cuanto a su aplicación en la cuota (el 25% de la cuota) y otras deducciones alternativas, limitadas en la cuota, hubieran dejado de aplicarse. Esta previsión tiene como propósito beneficiar al contribuyente, para que este siempre pueda incluir con carácter previo aquellas deducciones que tiene un límite de uso en cuota. Aplicadas estas, el contribuyente puede hacer uso de las deducciones de la DT 37ª, siempre que lo crea conveniente, por encima del límite en la cuota del 25% y hasta agotar la cuota.

En una situación en la que, en igualdad de resultado fiscal entre dos empresas similares, una de las dos sociedades realizara en un ejercicio actividades de I+D y otra no, en la posición manifestada por la Administración en la liquidación recurrida se llega a la situación absurda de que la que no realizase actividades de I+D recuperaría sus aportaciones a la consolidación económica con anterioridad a aquella que realizase actividades de I+D+i.

Una empresa que no realizase actividades de I+D+i realizaría una contribución a la consolidación fiscal en los años 2013 y 2014, deduciendo un 30% menos de amortización, y vería compensado su esfuerzo en el ejercicio 2018 mediante la aplicación de la deducción de la disposición transitoria 37, viendo como sus pagos de impuestos se reducían en ese ejercicio en un importe equivalente al esfuerzo realizado en 2013 y 2014. Por lo tanto, comparando su tributación en los ejercicios 2013 y 2014 con 2018, en los primeros se habría realizado un mayor pago de impuestos y en 2018 se hubiera recuperado un importe equivalente.

Por el contrario, esa misma empresa, con el mismo nivel de beneficios, si realizara actividades de I+D+i, de acuerdo con el fin último de la norma, deberá encontrarse en una situación similar: los excesos de pagos de 2013 y 2014 deberían verse recuperados en 2018.

Si, como en el presente caso, la actividad e I+D+i es suficientemente intensa como para que las deducciones por este concepto absorban la cuota del impuesto, la legislación permite solicitar el abono en cuota de la deducción por I+D +i con un límite de 3 millones anuales (una vez se cumplen ciertas condiciones como el mantenimiento de la plantilla, la reinversión de lo obtenido por la deducción en I+D o la aplicación de un descuento del 20%, entre otras condiciones).

La aplicación de la postura de la Administración en este caso supone que los contribuyentes que realizan actividades de I+D+i, han de solicitar obligatoriamente la aplicación de la deducción por I+D+i antes que la deducción por medidas transitorias de la DT 37

España viene atravesando una grave y larga crisis económica con agudas consecuencias sociales. Entre 2008 y 2012 se han destruido casi ... de empresas en España, más del 99,5 por ciento de ellas con menos de 20 asalariados, frente a la creación de ... de empresas, a pesar de la grave situación del desempleo en España.

Teniendo únicamente en cuenta a los jóvenes empresarios, la situación de España se vuelve especialmente dramática durante la crisis, habiendo el número de empresarios de 15 a 39 años registrado una caída de más del 30 por ciento desde 2007 a 2012.

Esta situación justifica por sí misma la necesidad de emprender reformas favorables al crecimiento y la reactivación económica. Las reformas no sólo deben aspirar a impulsar la actividad de manera coyuntural, sino que deben también abordar los problemas estructurales del entorno empresarial en España, buscando fortalecer el tejido empresarial de forma duradera.

Por ello, se hace imprescindible proceder a un análisis sobre las características de nuestro tejido empresarial que resulte en la identificación de sus principales problemas

................

En cuarto lugar, existe margen para mejorar el entorno de la investigación, el desarrollo y la innovación, así como en la utilización de las tecnologías de la información y comunicaciones, esenciales para el crecimiento y la competitividad de un país. El esfuerzo en investigación y desarrollo del sector privado en España es inferior al de los países de nuestro entorno, y en un contexto de restricción presupuestaria como el actual, resulta esencial la creación de un marco adecuado que favorezca la inversión privada en este ámbito.

El Título II -«Apoyos fiscales y en materia de Seguridad Social a los emprendedores»- contiene diversas medidas fiscales y en materia de Seguridad Social de apoyo al emprendedor.

....................................

Adicionalmente, teniendo en cuenta la necesidad de mejorar la aplicación práctica de los incentivos fiscales vinculados a las actividades de investigación y desarrollo, se establece la opción de proceder a su aplicación sin quedar sometida esta deducción a ningún límite en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, y, en su caso, proceder a su abono, con un límite máximo conjunto de ... de euros anuales, si bien con una tasa de descuento respecto al importe inicialmente previsto de la deducción. Esta posibilidad requiere un mantenimiento continuado en la realización de estas actividades de investigación y desarrollo y del nivel de plantilla empresarial, con el objeto de resultar disponible para aquellas entidades que son auténticas precursoras de este tipo de actividades en nuestro país.

En relación con el asunto de referencia, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:

................................................

En relación con el artículo 26.uno de la Ley 14/2013.

El artículo 26 de la Ley 14/2013 establece:

«Se modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de la siguiente forma:

Uno. Se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 44, pasando el que era 3 a numerarse como 4, que quedan redactados de la siguiente forma:

"2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, el tipo del 35 por ciento, o la escala de gravamen prevista en el artículo 114 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, que se generen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente ...".»

1. En primer lugar, se plantea si para una misma deducción y en el supuesto de que se cumplan todos los requisitos establecidos se pueden aplicar ambos sistemas. Se añade un ejemplo clarificador de la pregunta.

El ejemplo se refiere a una deducción por importe de 100 pendiente de 2013. No se pudo aplicar en el año 2014, y en el 2015, con los límites del artículo 44.1 del TRLlS se podrían aplicar 20.

Con el citado ejemplo correspondería:

- Aplicar 20 en aplicación del apartado 1 del artículo 44 del TRLlS.

- En relación con las 80 restantes, correspondería aplicar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 44 del TRLlS. En este caso se «perderían» 16 de deducción con una aplicación efectiva o, en su caso, abono de 64.

2. Si las devoluciones que en su caso se podrán percibir por el I+D+i pueden considerarse como ingreso fiscalmente computable en el ejercicio en que se soliciten o en el que se reconozcan.

Este abono se rige por la normativa general sobre devoluciones derivadas de cada tributo, conforme a lo señalado en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Siempre que se presente una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con la normativa de cada tributo. Este ingreso se corresponde con la aplicación de un crédito fiscal existente frente a la Hacienda Pública y no tendría la consideración de ingreso fiscalmente computable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

"Contrariamente a lo que propone la contribuyente, el problema que se plantea no es el de tener en cuenta una interpretación finalista de las normas, sino el de dar preferencia a esa interpretación finalista cuando es contraria al tenor de la norma, que es exactamente lo que aquí sucede. El problema no radica en la interpretación extensiva o restrictiva de las normas, sino que la norma no contempla este supuesto de exención".

Dicho informe de la AIReF, ya en su página 4, establece que:

"Además, en el año 2013 se estableció un régimen opcional que permite aplicarse deducciones con independencia del límite relativo a la cuota íntegra (hasta un máximo de 5 millones de euros) o bien reclamar su abono por insuficiencia de cuota con un descuento, en ambos casos, de un 20% sobre la cuantía originalmente devengada. Este nuevo régimen, que beneficia especialmente a las empresas pequeñas y medianas, se puede solicitar transcurrido un año del período que se genera el derecho de deducción y siempre que se cumplan unos requisitos relativos al mantenimiento de la plantilla general o de la destinada a I+D+i y se destine la devolución del importe a gasto o inversión en I+D+i"

Es decir, que el contribuyente puede, de acuerdo con lo establecido por el articulo 39.2 optar por aplicar deducciones por I+D con independencia del límite relativo a la cuota íntegra o bien reclamar su abono por insuficiencia de cuota con un descuento del 20 por 100 sobre la cuantía previamente devengada (entre otras condiciones)".

-Opción A: Se puede solicitar el abono de las cantidades no deducidas en caso de insuficiencia de cuota

- Opción B: Se puede superar los límites de deducción si existe cuota positiva

La estructura del mismo, orientada a dicho fin, se ha realizado distinguiendo dos partes: una primera, referida a cuestiones generales de cumplimentación, y la segunda, que examina detenidamente el contenido de cada página de los modelos de declaración. Se han incluido ejemplos para clarificar aquellas cuestiones que revisten especial complejidad y facilitar su comprensión, así como esquemas relativos a la liquidación del Impuesto. Además, y bajo el epígrafe de «Informa», se han incluido en algunos capítulos ciertas puntualizaciones relacionadas con la aplicación del Impuesto, que se han considerado relevantes. Por último, se acompaña al final del documento un apéndice normativo que contiene la Ley y el Reglamento del Impuesto, así como otras normas relacionadas con el mismo.

La presentación electrónica es obligatoria para todos los contribuyentes del Impuesto, no siendo posible ya la presentación de la declaración en papel en ningún supuesto.

Por último, recordarle que en todas las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Tributaria existe un servicio de información para atender las consultas que desee hacer sobre éste u otros impuestos; o, si lo prefiere, para las cuestiones básicas ponemos a su disposición un teléfono de información tributaria (901 33 55 33 o 91 554 87 70) al que puede llamar para resolver sus dudas sin necesidad de desplazarse a nuestras oficinas. Puede acudir, también, a la página web de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria. es), en la que encontrará amplia información tributaria.

Artículo 85. Deber de información y asistencia a los obligados tributarios.

1. La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.

2. La actividad a la que se refiere el apartado anterior se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones:

a) Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.

b) Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.

c) Contestaciones a consultas escritas.

d) Actuaciones previas de valoración.

e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias

Artículo 87. Comunicaciones y actuaciones de información.

1. La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

2. La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten.

3. Las actuaciones de información previstas en este artículo se podrán efectuar mediante el empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos

Artículo 63. Actuaciones de información.

1. Las actuaciones de información se realizarán de oficio mediante la publicación de los textos actualizados de las normas tributarias y la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el envío de comunicaciones, entre otros medios.

La elaboración de las disposiciones interpretativas o aclaratorias corresponderá a los órganos a los que se refiere el artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se publicarán en el boletín oficial que corresponda, pudiendo ser sometidas a información pública, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, en la forma establecida en el artículo 26.2 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.»

2. Las actuaciones a las que se refiere el párrafo primero del apartado anterior, también deberán llevarse a cabo, a iniciativa del obligado tributario, mediante la contestación a solicitudes de información tributaria, cualquiera que sea el medio por el que se formulen.

Cuando resulte conveniente una mayor difusión, la información de carácter general podrá ofrecerse a los grupos sociales o instituciones que estén interesados en su conocimiento.

En los supuestos en los que las solicitudes de información se formulen por escrito, se deberá incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el número de identificación fiscal del obligado tributario, así como el derecho u obligación tributaria que le afecta respecto del que se solicita la información.

3. En la contestación a las solicitudes de información tributaria, incluidas aquellas relativas a retenciones, ingresos a cuenta o repercusiones, la Administración comunicará los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, sin que dicha contestación pueda ser objeto de recurso.

Las actuaciones de información y las contestaciones a las solicitudes de información tendrán los efectos previstos en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La falta de contestación de las solicitudes de información en los plazos establecidos en el artículo 64 de este reglamento no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

4. En el ámbito de competencias del Estado, las actuaciones de información tributaria corresponderán a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se refieran a cuestiones de su competencia, excepto cuando se refiera a cuestiones relativas a la aplicación de los tributos desarrolladas por otro órgano o entidad.

140242-APLICACIÓN DE AMBOS SISTEMAS

Pregunta

· Para una misma deducción por I+D y en el supuesto de que se cumplan todos los requisitos establecidos, ¿se puede aplicar la deducción en los términos generales con los límites del artículo 39.1 de la LIS y el importe restante sin límites, siempre que renuncie a un 20% del importe de la deducción generada?

Por ejemplo, tenemos una deducción por importe de 100 pendiente de 2015. No se pudo aplicar en el año 2016. En 2017 con los límites del artículo 39.1 de al LIS se podrían aplicar 20. ¿Puede reducirse los 80 restantes el 20 por ciento y aplicar el resto o solicitar su abono?

Respuesta

· Efectivamente. En el citado ejemplo el contribuyente podría, en 2017:

- Aplicar deducción por 20 en aplicación del apartado 1 del artículo 39 de la LIS.

- En relación con las 80 restantes, correspondería aplicar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 39 de la LIS. En este caso se perderían 16 de deducción pero el contribuyente puede aplicar las 64 restantes, si tiene cuota, o solicitar el abono.

Normativa/Doctrina

· Artículo 39 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 .

Opción por la exclusión y abono del límite

En el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen general previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del articulo 29 de la LIS, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del articulo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del limite establecido en el ultimo párrafo del articulo 39.1 de la LIS, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado.

..............................

Cumplimentación del modelo 200

Las entidades que opten por la aplicacion de la deduccion por actividades de investigacion y desarrollo e innovacion tecnologica sin sujecion a los limites establecidos en el articulo 39.1 de la LIS, consignaran en la clave [00082] «Deducciones excluidas de límite I+D+i» de la pagina 14 del modelo 200, el importe correspondiente a estas deducciones que apliquen en el periodo impositivo objeto de declaracion. El importe consignado en esta clave sera el que resulte de la cumplimentacion del cuadro de desglose de la pagina 19 del modelo 200 que se explica a continuación.

· A tener en cuenta:

Estas entidades deberán marcar previamente la clave [00059] «Opciones arts. 39.2 y 39.3 LIS» de la página 1 del modelo 200.

· Cumplimentación del cuadro «Deducciones I + D + i excluidas de límite. Opción art. 39.2 LIS» (página 19 del modelo 200)

En este cuadro se deberá consignar los importes de la deduccion por actividades de investigación y desarrollo e innovacion tecnologica sin sujecion a los limites establecidos en el articulo 39.1 de la LIS generadas en los ejercicios 2013 a 2018, y que han podido o pueden trasladarse a periodos impositivos futuros, de la forma en que se detalla a continuacion:

- En la columna Deducción pendiente/generada» se consignara en las claves correspondientes, los importes de la deduccion generada tanto en el periodo impositivo actual (2018) como en uno anterior al actual (2013 a 2017), y que estan pendientes de aplicacion al inicio del periodo impositivo que es objeto de declaracion.

...................................

- En la columna «Deducción reducida» se consignara los importes recogidos en la columna «Deducción pendiente/generada» anterior, minorados en un 20 por ciento.

- En la columna «Aplicado en esta liquidación» se recogera la parte (o la totalidad en su caso) de los importes consignados en la anterior columna «Deducción reducida», que se aplican en la liquidacion correspondiente al periodo objeto de liquidacion.

................................

"A tener en cuenta: Esta deducción se aplicará con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que no se le aplica el límite conjunto. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en períodos impositivos siguientes, sin limitación temporal".

"En el mismo, se puede comprobar como desde la Cuota integrada ajustada positiva (cuota íntegra tras bonificaciones y deducciones por doble imposición) se aplican todo tipo de deducciones (entre las que se incluyen las deducciones de la DT 37ª.2) para llegar a la Cuota Líquida positiva. Posteriormente, se considerarían las retenciones y pagos fraccionados soportadas o practicados durante el ejercicio para obtener la Cuota diferencial. En último lugar, y para obtener el líquido a ingresar o devolver, se integrarían diversos conceptos o "situaciones diversas" como por ejemplo el incremento por pérdida de beneficios fiscales, los intereses de demora o, y es el caso de la presente reclamación, el abono por insuficiencia de cuota de la deducción por I+D+i.

Es decir, el abono por insuficiencia de cuota por I+D+i es el último concepto para tenerse en consideración para el cálculo del íntegro a devolver o a ingresar del impuesto. En otras palabras, para determinar si existe o no insuficiencia de cuota, a los efectos de solicitar el abono de la deducción por I+D+i, es necesario calcular la propia cuota previamente y ese cálculo incluye todas las deducciones que el contribuyente haya podido acreditar y utilizar en función de los límites aplicables por la legislación".

Artículo 56. Cuota tributaria.

1. La cuota íntegra se determinará:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.

b) Según cantidad fija señalada al efecto.

2. Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley.

3. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.

Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.

4. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.

5. La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.

6. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

Artículo 41. Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

Serán deducibles de la cuota íntegra:

a) Las retenciones a cuenta.

b) Los ingresos a cuenta.

c) Los pagos fraccionados.

Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.

Artículo 75. Declaración y autoliquidación del grupo fiscal.

1. La entidad representante del grupo fiscal vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo fiscal, a liquidar la deuda tributaria correspondiente a este y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. La entidad representante del grupo fiscal deberá cumplir las mismas obligaciones respecto de los pagos fraccionados.

2. La declaración del grupo fiscal deberá presentarse dentro del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación individual de la entidad representante del mismo.

"En cuanto a que la sociedad no es culpable porque la comisión de la infracción se debe a que han fallado los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria, hemos de señalar que para la confección del modelo lo único que se ofrece, y así se dice en las instrucciones de cumplimentación de este modelo, es que se podrá descargar desde la dirección electrónica www.agenciatributaria.es programas que le permitirán cumplimentar los formularios ajustados al contenido de los modelos aprobados por la correspondiente orden ministerial que aparecerán en la pantalla del ordenador y, de este modo, obtener el fichero con la declaración a transmitir, o bien transmitir un fichero de las mismas características que el que se genera con la cumplimentación de los citados formularios.

Específicamente se dice '( )Para efectuar la presentación electrónica, el presentador deberá, con carácter previo, bien cumplimentar y transmitir los datos del formulario, ajustado al contenido del modelo 220 aprobado en la correspondiente Orden ministerial, que estará disponible en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria o bien utilizar un programa informático que obtenga un fichero con el mismo formato e iguales características y especificaciones que aquél.'() Por tanto, no puede derivar la responsabilidad de la presentación de una declaración incorrecta al fallo de los programas informáticos de la Agencia Tributaria, puesto que ésta lo único que hace es poner a disposición de las entidades, herramientas que le puedan ayudar en la cumplimentación del modelo 220, pero en ningún caso ofrece un programa para que la sociedad confeccione obligatoriamente su declaración, la entidad puede utilizar o no esas herramientas pues no son obligatorias y únicamente se trata de guías o ayudas, pero la sociedad ha de saber cuáles son las deducciones que pretende aplicar y cuales los límites de éstas, máxime si tenemos en cuenta que esto es opcional ya que puede elegir en qué periodo deducirlas".

SEXTO

.- La misma suerte desestimatoria ha de correr el último de los motivos invocados por la recurrente, en el que se alega la infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, invocando los arts. 3 y 106 de la LRJyPAC (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) .

Respecto a los principios, íntimamente relacionados, de seguridad jurídica y confianza legítima, que tienen su origen inmediato en lo prevenido en el art. 9.3 de la CE (RCL 1978, 2836) , hemos dicho en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2010 ( RJ 2010, 5364 ) (rec. cas. núm. 7592/2005 ) que:

«El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo (RJ 1999, 3979) , 13 (RJ 1999, 6544) y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 (RJ 2002, 448) y 15 de abril de 2002 (RJ 2002, 6496) ) consagrándose también en la Ley 30/92, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512 , 2775 y RCL 1993, 246) , tras su modificación por la Ley 4/1999 (RCL 1999, 114, 329) , que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: <<Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.

El alcance de este principio ha sido recordado en la reciente sentencia de 13 de mayo de 2009 ( RJ 2009, 5445 ) (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 (RJ 2002, 6496) :

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo (RJ 1999, 3979) , 13 (RJ 1999, 6544) y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 (RJ 2002, 448) ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles"» (FD Sexto).

En este caso la recurrente fundamenta la ausencia de seguridad jurídica en la imprecisión de la redacción de la norma contenida en el art. 27 de la Ley 19/1994 (LCAN 1994, 225) , razón por la cual el motivo ha de ser desestimado, en la medida en que no se fundamenta en una actuación de la Administración en la que la recurrente legítimamente haya puesto su confianza para la realización de la inversión.

Sin perjuicio de lo anterior, resulta conveniente señalar que no puede entenderse que la actuación de la recurrente se haya ajustado a la interpretación puesta de manifiesto por la Administración Tributaria, a tenor de los hechos que han sido tomados como probados en la instancia y que la recurrente no ha cuestionado en casación. De un lado, la Sala de instancia, valorando la prueba practicada, concluyó que no se había producido una "mejora tecnológica" con la adquisición de los tres apartamentos concernidos, lo que suponía que no podría habilitar para la materialización de la RIC su adquisición.

De otro, tampoco se han afectado los solares, previa su transformación, a la actividad económica anunciada en el plazo contemplado en el art. 27.4 de la susodicha Ley 19/1994 .

Todo ello nos lleva a concluir que la recurrente no ajustó su actuación a la previa información obtenida de la Administración Tributaria al respecto, por lo que difícilmente puede verse alterada su confianza.

Y finalmente, procede recordar, como se ha puesto de manifiesto en la anterior Sentencia parcialmente reproducida, que, en cualquier caso, no cabría entender que la seguridad jurídica o la confianza legítima puedan amparar situaciones de ventaja económica que comporten un enriquecimiento que se estima injusto o que aquellas deban mantenerse de modo irreversibles.

En consecuencia, también ha de decaer el tercero de los motivos de casación.

"Es decir, la propia Administración, con posterioridad al acto aquí recurrido, en vía de Inspección, ha manifestado en Acto de Liquidación la posibilidad de utilizar las deducciones de medidas transitorias (DT 37ª.1.) con carácter previo e independiente a la monetización de las deducciones por I+D (Art. 39.2), objeto de este recurso, hasta dejar la cuota en "cero" y una vez constatada dicha "insuficiencia de cuota" el contribuyente puede solicitar la devolución el importe íntegro de las deducciones por I+D monetizables en virtud de la opción que establece el artículo 39.2 de la Ley 27/2014"

Artículo 193. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones.

1.    Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

Artículo 39. Normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo

2.    ...se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto,..............Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.

Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

.......................................

"Este Tribunal se ha pronunciado en resolución de 19 de febrero de 2015, RG 00/00814/2013, sobre la apreciación del elemento objetivo de la infracción prevista en el artículo 194 de la Ley 58/2003, señalando que en la conducta consistente en solicitar indebidamente una devolución, conducta ilícita que no produce perjuicio económico a la Hacienda Pública, se exige que concurra algún elemento agravado, como es la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, requisitos ambos similares a la ocultación; todo ello, porque la fundamentación de la conducta se halla en que en la autoliquidación, comunicación o solicitud se han declarado datos falsos o se han omitido datos relevantes. Y esta omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos han de determinar la improcedencia de la devolución solicitada. De esta forma, cuando se solicite indebidamente una devolución pero no concurran estos requisitos, no será sancionable la conducta del obligado tributario, mientras que en otros tipos infractores la ocultación es un criterio de graduación pero su no concurrencia no impide sancionar siempre que concurra el elemento subjetivo en la conducta del sujeto infractor."

"Esta parte entiende que es cuestionable el proceder de la Administración que, por un lado, reconoce la devolución de un impuesto a mi representada, en tiempo hábil para ello y finalizando así el procedimiento de devolución establecido por la LGT y el Reglamento de General de Procedimientos y, paralelamente, unos meses después y sin requerir al contribuyente ningún dato o información adicional, por estar toda la información disponible en la propia declaración, cambia espontáneamente su criterio, emite liquidación provisional, por la que el contribuyente ha de devolver parte del importe que a su vez ha obtenido de Hacienda y, con ello, pretenda, además de cobrar los intereses de demora, generar artificiosamente un expediente sancionador que puede producir un efecto muy adverso en el contribuyente".

Artículo 123. Procedimientos de gestión tributaria.

1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.

b) .........................................

Artículo 120. Autoliquidaciones.

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los 6 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los 6 meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas a cuenta de este Impuesto, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados de este Impuesto realizados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.

Finalmente, la inexistencia de consultas o jurisprudencia sobre el tema debatido, unido a la posición de la Administración acordando la devolución sin iniciar procedimiento alguno de verificación, contribuye a crear en el contribuyente una apariencia de que ha actuado correctamente.

Evidentemente, si entre que se efectúa la devolución en enero y se reconsidera la posición por parte de la Administración en julio hubiera existido alguna consulta, sentencia, resolución, doctrina o nota interpretativa de la AEAT, dando publicidad a sus criterios en este tema, el contribuyente estaría en una posición de plantearse la elaboración de una declaración complementaria para adaptarse a esta postura, pero lo cierto es que nada ha existido. La Administración ha reconsiderado internamente su postura, y está en su derecho de hacerlo y plantear una liquidación alternativa que se discutirá en vía judicial. Lo que no se corresponde con la justicia ni con la equidad es atribuir al contribuyente una presunta conducta negligente basándose en su propio cambio de opinión interna, no comunicada al público en general. (Alegación Octava)

Artículo 124. Tramitación del procedimiento de devolución.

1. Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada y la contrastará con los datos y antecedentes que obren en su poder.

Si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos fuese formalmente correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.

2. Cuando se aprecie algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, error aritmético o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección

F.- ESTRATEGIA FISCAL DEL GRUPO APROBADA POR LOS ÓRGANOS DE GOBIERNO (529 ter Ley Sociedades de Capital: La estrategia fiscal del Grupo XZ tiene como principal objetivo asegurar el máximo grado de cumplimiento de la normativa tributaria y las regulaciones fiscales, todo ello atendiendo al interés social y apoyando las estrategias empresariales del Grupo. Asimismo, destaca su intención de mantener una relación de cooperación con las autoridades fiscales, abierta y precisa.)

............................................................

G.- CATÁLOGO DE OPERACIONES FISCALES SOMETIDAS AL CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN (529 ter Ley Sociedades de capital)

....................

Por último, si bien XZ Holding, S.L. no está formalmente obligada a cumplir los compromisos relativos al artículo 529 ter de la Ley de Sociedades de Capital, siéndole tan solo de aplicación el artículo 249 bis de la mencionada Ley, esta entidad viene aplicando parte del contenido del artículo 529 ter con carácter voluntario.

............................................

Así mismo, el Consejo de Administración requiere de la Dirección de Impuestos y Aduanas un estudio de las consecuencias fiscales de las operaciones que se mencionan a continuación dado que deberán ser objeto del análisis establecido en el Proceso de Gestión del riesgo fiscal para su correspondiente aprobación:

.

9. Todos los resultados de inspecciones fiscales, con una explicación detallada de aquellos criterios en que la Administración ha discrepado de las posiciones declaradas por XZ Holding, S.L. o por cualquiera de sus filiales.

10. Cualquier procedimiento administrativo o contencioso dirigido a recurrir un acto de liquidación de los tributos ha de ser autorizado por el Consejo de Administración, quien ha de ser informado de su contenido y de la evolución de los resultados de las diferentes fases o instancias del proceso.

.......................

Todas las operaciones anteriormente mencionadas están sometidas a los siguientes procedimientos de control interno:

....

El Departamento de Impuestos y Aduanas ha de explicar al Consejo las consecuencias fiscales de todas las operaciones incluidas en los números 1 a 8 y aprobar las decisiones relativas a los puntos 9 a 11.

........................

El Consejo de Administración supervisa el cumplimiento de los anteriores controles con carácter anual a la hora de aprobar las cuentas anuales, contrastando que todas las operaciones descritas en las cuentas han sido correctamente explicadas y autorizadas.

1.    El consejo de administración de las sociedades cotizadas no podrá delegar las facultades de decisión a que se refiere el artículo 249 bis ni específicamente las siguientes:

........................

c) La determinación de la política de control y gestión de riesgos, incluidos los fiscales, y la supervisión de los sistemas internos de información y control.

.............................

i) La determinación de la estrategia fiscal de la sociedad.

2. Cuando concurran circunstancias de urgencia, debidamente justificadas, se podrán adoptar las decisiones correspondientes a los asuntos anteriores por los órganos o personas delegadas, que deberán ser ratificadas en el primer Consejo de Administración que se celebre tras la adopción de la decisión.

3. TRANSPARENCIA Y SEGURIDAD JURÍDICA EN LA APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS POR PARTE DE LA AGENCIA TRIBUTARIA.

......................

2.4. Los contribuyentes podrán presentar un anexo explicativo junto con las declaraciones tributarias, manifestando los criterios seguidos en la preparación de las mismas así como los hechos en los que se basan, lo cual, si los hechos se adaptan a la realidad y los criterios están razonablemente fundamentados, será valorado favorablemente por la AEAT a efectos de determinar la diligencia, el dolo o culpa a que se refiere la Ley General Tributaria.

El artículo 18 se ocupa de las provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios.

De acuerdo con lo establecido en la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC, con carácter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.

A tal efecto cabría aclarar que en ningún caso resultará aceptable justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca o no una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o a raíz de los criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Segundo. Sobre las autoliquidaciones y su finalidad.

La Sala de instancia considera que ni la LGT ni las normas reglamentarias que la desarrollan permiten que a través de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, se pretenda anularla y dejarla sin efecto porque la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al ordenamiento comunitario; por el contrario es la normativa del tributo la que justifica, en su caso, la devolución, sin que proceda a través de la rectificación solicitada conseguir la nulidad de la autoliquidación, pues las normas reguladoras parten de la subsistencia de la autoliquidación.

Sin embargo, dicho razonar no se corresponde ni con la naturaleza ni con la finalidad de las autoliquidaciones. Las autoliquidaciones constituyen una especie dentro del género de las declaraciones, poseen, pues, un carácter especial dentro de las declaraciones, y a través de las mismas los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar, art. 120.1 de la LGT. Sistemáticamente conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión.

Las autoliquidaciones se han convertido en mecanismo imprescindible para hacer posible la viabilidad y eficacia del sistema tributario, conforman lo que ha venido a conocerse como gestión en masa, de suerte que el verdadero gestor pasa a ser el ciudadano y la Administración viene a asumir un papel de mero controlador. En el sistema tributario la gestión tradicional y más natural, conforme al normal desenvolvimiento de las relaciones de la Hacienda con los contribuyentes, es la gestión plenamente pública, pero a través de esta se haría prácticamente inviable el mandato constitucional que muy gráficamente se plasma en el "Hacienda somos todos", art. 31.1 de la CE, "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante una sistema tributario justo", de ahí que las autoliquidaciones, la gestión en masa, posean una importancia esencial en el correcto desenvolvimiento del sistema tributario moderno; son actos de colaboración que constituyen, en los supuestos legalmente contemplados y exigibles, un deber que pesa sobre los contribuyentes, no sólo de contenido formal, sino con trascendencia material, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades de carácter sancionador.

Aún la habitualidad de las autoliquidaciones y su normalización en la gestión del sistema tributario y en la propia aplicación de los tributos, no deja de traslucir cierta anomalía, en tanto que lo que debería de ser actuaciones propias de las Administraciones públicas, deben ser asumidas obligatoriamente por los administrados, son deberes legalmente impuestos; con ello, en cierta forma, sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes. Resulta evidente que si la gestión fuera, como es lo natural en principio, exclusivamente pública la actividad recaudatoria, a través de los procedimientos de gestión, se plasmaría en actos, normalmente liquidaciones, susceptibles de impugnación a través de los cauces dispuestos al efecto y por cualquier vulneración del orden jurídico, incluido, claro está, que la norma que sirve de cobertura al gravamen girado sea contraria a la Constitución o al Derecho Comunitario.

El cambio de sistema, el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada -por el enorme peso que ha adquirido en el sistema tributario moderno las autoliquidaciones- en masa mediante las autoliquidaciones, que aporta mayor eficacia y viabilidad al sistema, en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes, conformado con un amplio elenco de derechos y garantías. Como regla general, que debe ayudar cualquier interpretación normativa, es que las autoliquidaciones como medio necesario para procurar la mejor gestión tributaria, inserta en un procedimiento de gestión, no pueden hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos.

El problema, radica en que las autoliquidaciones no son actos administrativos, mientras que la estructura básica de la actuación administrativa se hace pivotar sobre los actos administrativos, sobre los que se despliega todo el sistema impugnatorio de recursos para su control y procurar, en su caso, la satisfacción de los intereses legítimos de los administrados. Pues bien, como puso de manifiesto la jurisprudencia, véase al respecto por ejemplo la sentencia de 20 de octubre de 2000, rec. cas. 1837/1995, "Pero es no menos cierto que, como pone de relieve "in extenso" la reciente Sentencia de esta Sala de 29 de Septiembre de 2000 --recurso de casación 7035/94 --, recaída en recurso también en su día deducido por la Sociedad de referencia, en este precepto, esto es, en el art. 121 mencionado del RPREA de 1981, se había introducido un procedimiento de gestión, previo al de revisión económico-administrativa, para hacer posible la existencia de un acto administrativo o ficción del mismo --porque las autoliquidaciones, evidentemente, no lo son -- que, a su vez, posibilitara su revisión", el mecanismo de rectificación dispuesto al efecto persigue la producción del acto administrativo, presunto o expreso, posibilitando su control mediante el sistema de recursos dispuestos al efecto, y resulta evidente que la impugnación del acto así producido, que no posee más especialidad, en lo que ahora interesa, que la forma de producirse, podrá articularse haciendo valer cuantos motivos de impugnación en general permite el ordenamiento jurídico, entre los que se cuenta, claro está, considerar que la norma que da cobertura al gravamen impuesto es contraria a la Constitución o al Derecho comunitario -aunque con las diferencias propias de los distintos supuestos fácticos concurrentes, si nos puede servir de referencia la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, rec. cas. 3816/2019-; por tanto, se idea un procedimiento cuya finalidad es posibilitar, en su caso, la devolución de lo que se considera ingresado indebidamente, y al efecto se faculta al contribuyente para solicitar la rectificación de su autoliquidación dando lugar a la producción del acto y con ello posibilitando la satisfacción de los intereses del contribuyente, art. 227.2. b) de la LGT.

El esquema que mantiene los arts. 120 y ss de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, distinguiéndose los supuestos en los que la autoliquidación hubiera dado lugar o no a un ingreso indebido. Con el procedimiento que comentamos, solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art. 15.1.c) del Real Decreto 520/2005, entre las que cabe apuntar sin dificulta ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma. En el caso de que se haya cursado la rectificación, la Administración tiene obligación de resolver la solicitud de rectificación de una autoliquidación, sin perjuicio de que pueda producirse el acto presunto desestimatorio, que abre la puerta de la impugnación, por cualquier causa fáctica o jurídica, sin que el que se alegue como único motivo de impugnación la inconstitucionalidad o la incompatibilidad con el Derecho europeo de la norma que crea el impuesto, suponga alteración alguna del procedimiento y vía para, en definitiva, procurar el control jurisdiccional, que de otro modo no sería factible, ello sin perjuicio de las consideraciones que al respecto se hizo por este Tribunal en la sentencia de 21 de mayo de 2018, rec. cas. 113/2017.

"El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior."

"Esta parte ha tratado de argumentar extensamente que se ha actuado con la mayor diligencia, ofreciendo todo tipo de explicaciones, ejemplos y jurisprudencia al respecto, al contrario de lo realizado por la Dependencia de asistencia y Servicios Tributarios de la Agencia Tributaria, firmante del presente expediente sancionador, que se ha limitado a afirmar taxativamente que la norma es "clara", sin entrar a valorar o responder a los argumentos traídos por mi representada.

No puede aceptarse la afirmación vertida por la Administración de que la norma no acepta otra interpretación, pues no se han razonado las respuestas a las cuestiones planteadas con motivo de la presentación de las alegaciones de la liquidación provisional, que motiva el presente expediente sancionador, ni las alegaciones previas realizadas en el curso del presente expediente sancionador por mi representada. Esta parte no ha obtenido respuesta a todas las alegaciones presentadas y tampoco las respuestas realizadas lo han sido más allá de afirmar que la norma claramente respalda la interpretación de la Administración, aspecto con el que disentimos con todo el respeto y será decidido por los Tribunales como corresponde en un Estado de Derecho".

"(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)".

"QUINTO

Por ello, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad (STS de 27.6.2008 (RJ 2008, 6702) , recurso 396/2004, 12.7.2010 (RJ 2010, 6192) , recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013 (RJ 2013, 2062) , recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010 (RJ 2013, 6195) , 8.2.2017, rec 3849/2015 (RJ 2017, 469) , por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013 (RJ 2013, 2606) , recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT (RCL 2003, 2945) antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , (RTC 2005, 164) alseñalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» (Sentencia de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4819) (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ningunarelevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada .."

Y es así que de los acuerdos aportados se deducen los fundamentos de la sanciones impuestas, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue negligente ( folios 7 y 8), entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT, sin que fuese posible una interpretación razonable. Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad. El acuerdo sancionador se refiere a la conducta sancionada, exponiendo las razones que justifican la culpabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción grave, conforme al art.191.1 y 195.1 de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019 (RJ 2019, 2733) , recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019 (RJ 2019, 103) , recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 (RTC 1987, 152) y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987 (RTC 1987, 174) , no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, sobre todo, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, toda vez que además la actora ha podido alegar cuanto ha tenido por conveniente, conociendo las razones por las que se le sanciona, sin que haya concretado qué elementos de la motivación de la resolución se hallaban ausentes, o qué la faltó por indicar a la resolución impugnada

Presupuesto lo anterior, la sanción debe ser confirmada, lo que conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo, confirmando las liquidación y sanción impugnada.

I.2 Explicación de las consultas tributarias presentadas por la entidad en el ejercicio, que puedan afectar a su tributación en España.

Las sociedades del Grupo XZ en España no han presentado ninguna consulta tributaria en 2018 que pueda afectar al impuesto sobre sociedades liquidado.

Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

2 . Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos :

...................................

d ) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias . Entre otros supuestos , se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado , siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados .

"Estas alegaciones no pueden ser aceptadas al asumir la Sala el criterio de la Inspección en cuanto a la existencia de negligencia, dadas las circunstancias concurrentes. Resulta relevante recordar lo que declaramos en la sentencia de 19 de mayo de 2014, cas. 695/2013, de que "la existencia de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de la culpabilidad-generalmente en presencia de errores invencibles- no impide que, apreciadas las circunstancias en el caso, quepa sancionar las conductas que se reputan negligentes, a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de eludir la aflicción de una sanción legítimamente impuesta ( véase la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 4925/08, F.D).

No puede existir dolo o culpa en el proceder de mi representada, en grado de negligencia o descuido, como propone la Oficina de Gestión, toda vez que, de prosperar la tesitura de la Administración en relación con el uso de las deducciones, quedaría de manifiesto que existe una deficiencia técnica en el programa informático facilitado por la propia Administración, que habría llevado a equívoco a mi representada en el momento de rellenar el Impuesto sobre Sociedades del año 2018, permitiéndole el uso de unas deducciones objeto de controversia con carácter previo al cálculo de la cuota líquida, siendo la opción de monetización posible tras el cálculo de la cuota líquida y tras las retenciones y pagos fraccionados. En todo caso podrá haber rectificación (como así ha ocurrido con la Liquidación Provisional) de la autoliquidación, pero no un ilícito sancionador, tal y como se pretende.

Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

2 . Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos :

...................................

e ) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En cuanto a que la sociedad no es culpable porque la comisión de la infracción se debe a que han fallado los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria, hemos de señalar que para la confección del modelo lo único que se ofrece, y así se dice en las instrucciones de cumplimentación de este modelo, es que se podrá descargar desde la dirección electrónica www.agenciatributaria.es programas que le permitirán cumplimentar los formularios ajustados al contenido de los modelos aprobados por la correspondiente orden ministerial que aparecerán en la pantalla del ordenador y, de este modo, obtener el fichero con la declaración a transmitir, o bien transmitir un fichero de las mismas características que el que se genera con la cumplimentación de los citados formularios. Específicamente se dice '( )Para efectuar la presentación electrónica, el presentador deberá, con carácter previo, bien cumplimentar y transmitir los datos del formulario, ajustado al contenido del modelo 220 aprobado en la correspondiente Orden ministerial, que estará disponible en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria o bien utilizar un programa informático que obtenga un fichero con el mismo formato e iguales características y especificaciones que aquél.'() Por tanto, no puede derivar la responsabilidad de la presentación de una declaración incorrecta al fallo de los programas informáticos de la Agencia Tributaria, puesto que ésta lo único que hace es poner a disposición de las entidades, herramientas que le puedan ayudar en la cumplimentación del modelo 220, pero en ningún caso ofrece un programa para que la sociedad confeccione obligatoriamente su declaración, la entidad puede utilizar o no esas herramientas pues no son obligatorias y únicamente se trata de guías o ayudas, pero la sociedad ha de saber cuáles son las deducciones que pretende aplicar y cuales los límites de éstas, máxime si tenemos en cuenta que esto es opcional ya que puede elegir en qué periodo deducirlas

TERCERO: Pasando al examen de la sanción, dice la reclamante que el error en la cuantificación del límite de la base de la deducción se debe una deficiencia técnica del programa de asistencia, que no avisó de que se estaba sobrepasando el límite.

Esta pretensión no puede aceptarse.

En ese sentido nos pronunciamos en nuestra resolución de 24 de abril de 2013 (RG 00-4589-10):

En cuanto a la argumentación referente a que la propia Ley General Tributaria es consciente de los posibles errores en sus programas de ayuda y por ello en su artículo 179 considera que no serán constitutivas de infracción tributaria aquellas actuaciones que sean imputables a deficiencias técnicas en los programas, si bien es cierto que entre las causas de exoneración de responsabilidad se encuentra la recogida en el artículo 179, apartado 2.e), según el cual "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias", el hecho de que, como ocurre en este caso según manifiesta la reclamante, el programa informático que permite cumplimentar los formularios para obtener así la declaración a transmitir no avise del límite máximo de las deducciones que pueden ser aplicadas en la autoliquidación no puede considerarse una deficiencia técnica del programa informático que exonere de responsabilidad a la entidad, puesto que la existencia de programas que ayudan en la confección de las declaraciones no libera a la entidad de presentar la autoliquidación conforme establece la norma y en este caso del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción. El que el programa no avise del límite mencionado no puede entenderse que sea una deficiencia técnica del programa que provoca el error en que la entidad manifiesta haber incurrido.

En este sentido, cabe afirmar que no es necesario realizar esfuerzo interpretativo alguno para apreciar la improcedencia de aplicar deducciones por encima del límite señalado por la ley. En consecuencia, es evidente que cuando se aplican deducciones por encima de ese límite y, como consecuencia de ello, se solicita y se obtiene una devolución indebida por importe de 666.071,83 euros, el sujeto pasivo tiene que haber incurrido, como mínimo, en un notable descuido consistente en no efectuar la simple constatación de cuál el límite de deducciones legalmente previsto y al que tenía derecho.

Por tanto, descartando que se haya podido producir un error en la interpretación de la norma (que la actora no alega), estamos ante una clara contravención de lo previsto en ella, que no podría haberse producido si el sujeto hubiera observado una mínima y elemental diligencia en su actuación. La Administración ha considerado que concurría en este caso al menos simple negligencia, valoración que compartimos y que es suficiente para concluir afirmando la culpabilidad del sujeto (la cual apreciamos ínsita en la conducta de éste, conforme a la doctrina establecida en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014).