En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 31/10/2020 contra la resolución acumulada desestimatoria de 48 solicitudes de rectificación de autoliquidaciones trimestrales de IRNR 2016, 2017, 2018 y 2019 dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 5 de octubre de 2020 (notificado al reclamante ese mismo día).
SEGUNDO.- El reclamante es una persona física que es residente fiscal en Andorra. Sin embargo, es propietario a partes iguales con su esposa de 3 inmuebles sitos en territorio español (MUNICIPIO_1) que arrienda en los años considerados. Dichos arrendamientos le producen rendimientos del capital inmobiliario positivos sujetos a imposición en España (al derivar de bienes inmuebles localizados en territorio español); rendimientos cuya tributación da cumplimiento el interesado mediante la presentación de las correspondientes autoliquidaciones trimestrales de IRNR.
TERCERO.- En fecha 18 de marzo de 2020, el reclamante presentó sendas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones (aunque materialmente las denominó como "solicitud de devolución de ingresos indebidos") correspondientes a las presentadas de los 3 inmuebles por los 4 trimestres de 4 años: 2016, 2017, 2018 y 2019. En dichas solicitudes el reclamante, con apoyo de jurisprudencia del TJUE, consideraba que debía la Agencia Tributaria proceder a la devolución de ingresos indebidos en la medida en que en sus autoliquidaciones no había deducido ningún gasto, no había aplicado la reducción de rendimientos por arrendamiento destinado a vivienda y, además, había aplicado el tipo de gravamen general del 24%.
CUARTO.- La ONGT tras notificar al interesado sendas propuestas de resolución, dictó en fecha 5 de octubre de 2020 una resolución denegatoria acumulada de resolución de las 48 rectificaciones de autoliquidaciones instadas porque, según entendía, al ser el interesado residente fiscal en Andorra no tenía derecho a aplicar ninguno de los incentivos fiscales pretendidos: ni la deducción de gastos, ni la reducción de rendimientos ni el tipo de gravamen reducido del 19%.
QUINTO.- Frente al acuerdo acumulado denegatorio de las rectificaciones de las 48 autoliquidaciones IRNR pretendidas ha interpuesto el interesado en plazo el presente recurso en única instancia, formulando las alegaciones que seguidamente se analizan.
SEXTO.- Debemos precisar que la esposa del aquí reclamante al tener el 50% de cuota de titularidad de los tres inmuebles sitos en España, tras tributar por el IRNR por el importe integro sin reducción y aplicando también el tipo de gravamen general del 24% presentó sendas solicitudes de rectificación IRNR de los mismos períodos que su esposo, el aquí reclamante; solicitudes de rectificación cuya denegación por la ONGT es conocida también por este TEAC en la presente Sala y Sesión (reclamación que se tramita con número de RG 6878/2020).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acuerdo acumulado denegatorio de las 48 solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones trimestrales IRNR 2016, 2017, 2018 y 2019 a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
TERCERO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el reclamante es una persona física que reside fiscalmente en Andorra pero que obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de tres viviendas de su propiedad sitas en España.
Así, de conformidad con el artículo 6 del Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional suscrito entre el Reino de España y el Andorra (en vigor en los ejercicios 2017, 2018 y 2019), España como país de la fuente tiene potestad de gravamen sobre los rendimientos obtenidos por residentes fiscales en Andorra que deriven de bienes inmuebles situados en territorio español:
Artículo 6 CDI. Rentas inmobiliarias:
<<1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles>>.
Así, atribuyendo el CDI potestad de gravamen a España, la normativa interna ha hecho uso de tal facultad al regular en el artículo 13.1.g) del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que los rendimientos obtenidos por no residentes en territorio español derivados del arrendamiento de bienes inmuebles sin que constituyan actividad económica, están sujetos a tributación en España:
Artículo 13 TRLIRNR. Rentas obtenidas en territorio español.
<<1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) (...)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos>>.
Adviértase que en el presente expediente es pacífico que España tiene potestad de gravamen por CDI y por norma interna y, al tiempo, que el interesado es residente fiscal en Andorra.
Sin embargo, la controversia jurídica se suscita en torno a las implicaciones fiscales que se desprenden de esa residencia fiscal en Andorra y, más concretamente, en torno a tres elementos: (1) el derecho a la deducción de gastos en base imponible, (2) la reducción de rendimientos por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda y (3) la aplicación de un tipo de gravamen reducido.
Así, el reclamante presentó sus autoliquidaciones tributando por el importe íntegro de rendimientos (esto es, sin deducción de gastos), sin aplicar la reducción de rendimientos (pese a que, según aduce, los arrendatarios de los tres inmuebles arrendados tendrían en estos su vivienda habitual) y, al tiempo, sin aplicar el tipo de gravamen reducido IRNR.
Y, siendo su pretensión, beneficiarse de los citados tres incentivos fiscales, el interesado presentó 48 solicitudes de rectificación que fueron todas ellas negadas por la ONGT aduciendo una única cuestión: que no eran beneficios aplicables a contribuyentes residentes extracomunitarios y, al no formar parte Andorra de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, él no tenía derecho a rectificar las autoliquidaciones.
Frente a dicho parecer administrativo, aduce el interesado ante este TEAC, consideraciones relativas a pronunciamientos del TJUE, supuestas contravenciones de la normativa española del régimen normativo comunitario y, en especial, a la libertad de capitales.
Pasamos ya, pues, a analizar en el siguiente fundamento de derecho estas cuestiones.
CUARTO.- Sobre la pretensión de discriminación normativa.
Como hemos adelantado, son tres preceptos cuya aplicación se discute.
En primer lugar, en relación a la posible deducción de gastos y a la aplicación de reducciones, el artículo 24 del TRLIRNR especifica que la base imponible se determina por su importe íntegro (artículo 24.1), salvedad hecha a los residentes en la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con intercambio efectivo de información que tienen derecho a deducir ciertos gastos (artículo 24.6):
Artículo 24 TRLIRNR. Base imponible.
<<1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>
Así, debemos advertir que el incentivo fiscal cuya aplicación pretende el interesado consagrado en el artículo 23.2 de la LIRPF es catalogado normativamente como una "reducción"; reducciones cuya aplicación a los no residentes es expresamente excluida por el artículo 24.1 TRLIRNR antes citado: " sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones".
Artículo 23.2 LIRPF aplicable ratione temporis (vigencia desde 1/01/2015 hasta 11/07/2021:
<<2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente>>
Por su parte, el artículo 25 condiciona la aplicación del tipo de gravamen general reducido del 19% a la residencia fiscal del obligado tributario en la Unión Europea o en un país del Espacio Económico Europeo con intercambio efectivo de información:
Artículo 25 TRLIRNR. Cuota tributaria.
<<1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal>>
En relación a estos tres preceptos aduce el aquí reclamante consideraciones de justicia, principios generales del derecho comunitario y jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que le permiten sustentar su tesis última, a saber, que la normativa interna española del IRNR infringe el derecho comunitario.
En el presente caso es claro que la normativa española en los artículos anteriormente citados establece un régimen diferente de tributación en atención a la residencia fiscal: así, para la aplicación del tipo de gravamen y la deducción de gastos exige la residencia fiscal en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo y, por su parte, excluye a los no residentes en España de la aplicación de la reducción de rendimientos del alquiler de vivienda consagrada en el artículo 23 LIRPF.
Vemos, por tanto, como la supuesta discriminación aducida en los preceptos invocados operaría únicamente en caso de residentes extracomunitarios (deducción de gastos y aplicación de tipo de gravamen reducido) o para todo no residente (reducción rendimientos de arrendamiento de vivienda).
En primer lugar, en relación a la supuesta discriminación a extracomunitarios por la deducción de gastos y el tipo de gravamen reducido, debemos precisar que este TEAC ya ha abordado esta cuestión en resolución de 22 de febrero de 2021 (RG 3218/2019) y resolución de 25 de enero de 2022 (RG 6887/2019 disponible para su consulta en DYCTEA) cuyo criterio hemos recogido en posteriores resoluciones como RG 3835/2020 de 22 de septiembre de 2022.
En la primera de las resoluciones, a la cual se remite por razones de congruencia la segunda, se planteaba precisamente que el hecho de que no se le permitiese al reclamante deducir gastos a la hora de determinar la base imponible constituía un trato discriminatorio ya que otorgaba un mejor tratamiento fiscal a los residentes en España, en países de la UE y del EEE que obtengan rendimientos derivados de bienes inmuebles respecto a los residentes en terceros países que perciban idénticos ingresos.
Por razones de congruencia y seguridad juridica damos aquí respuesta a esta cuestión en los mismos términos.
Conviene exponer, siquiera sucintamente, que el artículo 24 de la LIRNR ha sido objeto de diversas modificaciones a instancia de un procedimiento de infracción iniciado contra España por la Comisión Europea.
Con fecha 16/10/2008 la Comisión Europea solicitó a España, mediante dictamen motivado (IP/08/1533), la modificación de sus disposiciones fiscales según las cuales a los no residentes se les gravaba su renta bruta, mientras que a los residentes sólo se les gravaba su renta neta.
El asunto relativo a ello se tramitó con el número 2007/4129. Examinados las fuentes oficiales de la Comisión (http://ec.europa.eu.taxation_customs/common/infringements/infringement_cases/index), se transcribe en síntesis la siguiente Nota de la Comisión:
<<La Comisión estimó que estas normas restringían la libre circulación de personas y trabajadores, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales, por lo que España incumplía sus obligaciones emanadas de los artículos 39, 49 y 56 del Tratado CE y de los artículos correspondientes del Acuerdo EEE. La Comisión basó su argumentación particularmente en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Asscher. La Comisión trató el asunto bajo el número de referencia 2007/4129>>.
El legislador español respondió ante ese procedimiento de infracción, y mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se reformó esta normativa, añadiendo un nuevo apartado 6 al artículo 24 LIRNR, de forma que a los no residentes que tuvieran su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea se les permitió, con efectos desde 1/1/2010, deducir los gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tributar sobre la renta neta.
Posteriormente, mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se modificó ese apartado 6 del artículo 24 LIRNR con efectos desde 1/1/2015, para también permitir la deducción de gastos a los "residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal".
En esas mismas bases de datos de la Comisión consta cerrado el asunto con fecha de cierre 28/10/2008. No consta a este TEAC que se haya abierto ningún procedimiento adicional al respecto.
Es importante resaltar que el fundamento en el que la Comisión asentaba su argumentación -según ella misma explica- en aquel procedimiento era la sentencia del entonces Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec.p. I-3089); en ella el Tribunal de Justicia examinaba en lo que aquí interesa, dos cuestiones (prejudiciales): (apdo 35)
<<Mediante las cuestiones primera y segunda, que deben examinarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente solicita sustancialmente, por un lado, que se determine si el artículo 52 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a un nacional comunitario que ejerce una actividad por cuenta propia en su territorio y que, paralelamente, ejerce otra actividad por cuenta propia en otro Estado miembro en el que reside, un tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta superior al aplicable a los residentes que ejercen la misma actividad. Por otro lado, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si influye en la respuesta a esta cuestión la circunstancia de que menos del 90 % de los ingresos mundiales del sujeto pasivo consista en rendimientos que pueden computarse a efectos del Impuesto sobre la Renta en el Estado en que trabaja pero no reside>>
Y acto seguido la abordaba del siguiente modo:
<<36 Para responder a estas cuestiones hay que recordar en primer lugar que , si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que estos últimos deben ejercer ésta respetando el Derecho comunitario y abstenerse, por tanto , de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, ..., C-279 / 93 , Rec. P . I-225, apartados 21 y 26, y de 11 de agosto de 1995, ..., C-80 / 90 , Rec. P . I-2493, apartado 16).(...)
38 No obstante, una norma nacional de este tipo, que establece una distinción basada especialmente en el criterio de la residencia, de manera que el tipo de gravamen del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre la Renta aplicable a determinados no residentes es superior al aplicado a los sujetos pasivos residentes y asimilados, puede perjudicar principalmente a los nacionales de otros Estados miembros. En efecto, en la mayoría de los casos los no residentes son extranjeros.
Debe añadirse que una norma como la controvertida en el litigio principal puede afectar principalmente a los nacionales extranjeros, máxime cuando además del criterio de la residencia, se exige que al menos el 90 % de los ingresos mundiales se obtenga en los Países Bajos.(...)
40 A continuación procede señalar que, según reiterada jurisprudencia, una discriminación consiste en aplicar reglas diferentes a situaciones comparables o aplicar la misma regla a situaciones diferentes (sentencia ..., antes citada, apartado 17).
41 Pues bien, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables, por lo general, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos como de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar (sentencia ..., antes citada, apartado 18, que cita la sentencia ..., antes citada, apartados 31 y ss.).
42 Sin embargo, debe precisarse que, ante una ventaja fiscal, de la que no disfrutara el no residente, una diferencia de trato entre estos dos grupos de sujetos pasivos puede calificarse de discriminación en el sentido del Tratado, si no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato en este punto entre ambas categorías de sujetos pasivos (véase en este sentido, la sentencia ..., apartados 36 a 38).
43 Por consiguiente, el hecho de que un Estado miembro niegue ventajas fiscales vinculadas a la consideración de la situación personal y familiar a un sujeto pasivo que trabaja en su territorio sin ser residente, mientras que las concede al sujeto pasivo residente, es discriminatorio, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en la medida en que el no residente obtiene la totalidad o la práctica totalidad de sus ingresos mundiales en dicho Estado, ya que los rendimientos que percibe en el Estado de residencia son insuficientes para permitir que se considere su situación personal y familiar. Por lo tanto, estos dos grupos de sujetos pasivos se encuentran en una situación comparable en lo que atañe a la consideración de dicha situación personal y familiar (sentencia ..., antes citada, apartados 36 a 38).
44 Por el contrarío, en lo que respecta al sujeto pasivo no residente que no obtiene la totalidad o la práctica totalidad de su renta en el Estado en que trabaja sin residir en él, la denegación de tales ventajas por parte del Estado de trabajo puede estar justificada, dado que se conceden ventajas comparables en el Estado de residencia, al cual incumbe, en virtud del Derecho fiscal internacional, considerar la situación personal y familiar.
45 En el caso de autos la diferencia de trato estriba en el hecho de que se aplica un tipo de gravamen del 25 % sobre el primer tramo a los no residentes que obtienen en los Países Bajos menos del 90 % de sus ingresos mundiales, mientras que a los residentes en los Países Bajos que ejercen la misma actividad económica se les aplica un tipo de gravamen del 13 % sobre el primer tramo impositivo aunque obtengan en dicho país menos del 90 % de sus ingresos mundiales.
46 Según el Gobierno ..., el objetivo del tipo de gravamen superior es compensar la aplicación de la progresividad del impuesto a la que escapan determinados no residentes a causa de su obligación fiscal limitada a los rendimientos percibidos en los Países Bajos.
47 A este respecto, debe precisarse que, en aplicación del punto 1 del apartado 2 del artículo 24 del Convenio, que sigue el modelo de los apartados 1 y 3 del artículo 23A del Convenio tipo de la OCDE (método de exención con reserva de progresividad), los ingresos obtenidos en el Estado en que el sujeto pasivo ejerce su actividad económica sin ser residente sólo puede someterse a gravamen en este Estado, y quedan exentos en el Estado de residencia. No obstante, este último sigue teniendo la posibilidad de computarlos para calcular la cuota del impuesto sobre el resto de la renta del sujeto pasivo, con el fin de aplicar la regla de progresividad.
48 Por consiguiente, en las circunstancias del caso de autos, el hecho de ser no residente no permite eludir la aplicación de la regla de progresividad. Los dos grupos de sujetos pasivos están por tanto en una situación comparable respecto a dicha regla.
49 En tales circunstancias, el hecho de aplicar a determinados no residentes un tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta más elevado que el aplicable a los residentes y asimilados constituye una discriminación indirecta prohibida por el artículo 52 del Tratado.>>
Concluyendo:
<<62 En atención a las observaciones que anteceden procede responder a las dos primeras cuestiones que el artículo 52 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a un nacional de un Estado miembro que ejerce una actividad por cuenta propia en su territorio y que, paralelamente, ejerce otra actividad por cuenta propia en otro Estado miembro en el que reside, un tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta superior al aplicable a los residentes que ejercen la misma actividad, cuando no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de tales sujetos pasivos y la de los sujetos pasivos residentes y asimilados que pueda justificar semejante diferencia de trato.>>
Si bien la Comisión no cita otra sentencia del TJUE a la que inmediatamente nos vamos a referir, la misma trata un supuesto próximo aunque no igual al de la sentencia ..., pero en todo caso estamos también en un supuesto que implica sólo a países miembros de la UE. Se trata de la sentencia de 2 junio 2003 asunto C234/01(...) relativo a un residente en Países Bajos que obtiene rendimientos profesionales en Alemania; en cuyo apartado 55 concluyó:
<<55 Los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a una legislación nacional como la controvertida en el asunto principal que, por regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir los gastos profesionales, mientras que los residentes tributan por los rendimientos netos previa deducción de los gastos profesionales; por el contrario, dichos artículos no se oponen a la misma legislación en la medida en que aplica, por regla general, un impuesto definitivo a un tipo uniforme del 25 %, retenido en la fuente, a los rendimientos de los no residentes, mientras que aplica una escala de gravamen progresiva con un mínimo exento a los rendimientos de los residentes, siempre que el tipo del 25 % no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento.>>
Por otra parte ha de ponerse de manifiesto que el Tribunal Supremo, en sentencias de 2018 (por todas, la primera, de 19/02/2018, que es reproducida en las posteriores) ha hecho extensivo también a residentes en países extracomunitarios la conclusión dada en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en relación con la existencia de restricción a la libertad de movimientos de capitales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de no residentes pero dentro del ámbito de la UE, lo ha hecho sobre la base del criterio sostenido al respecto asimismo por el TJUE.
Así se aprecia al señalar el Alto Tribunal:
<<Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania>>
Se mueve pues el Tribunal Supremo al hacer extensiva la conclusión referida en el ámbito del mismo supuesto de hecho (reducciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones) y con fundamento en pronunciamientos del TJUE especificamente aplicables al caso.
En conclusión, en atención a todo lo expuesto y en la medida en que no se procedió a la modificación de la normativa interna permitiendo deducir gastos a los residentes no comunitarios ni que se les aplicara a ellos el tipo de gravamen aplicable a los comunitarios, debemos continuar aplicando el artículo 24 y 25 de la LIRNR en su redacción vigente, por lo que la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que sea posible deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la misma se aplicara un porcentaje de gravamen del 24%. En el caso que nos ocupa, el reclamante no es residente fiscal en ningún país de la UE ni de ningún país del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, por lo que para la determinación de la base imponible no puede deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni pretender que se le aplique un tipo de gravamen inferior al previsto expresamente por la Ley.
En segundo lugar, en relación a la supuesta discriminación por la negativa de aplicación de la reducción de rendimientos derivados del alquiler, queremos precisar que este TEAC ya ha abordado también esta cuestión en varias resoluciones: resolución de 24 de mayo de 2022 (RG 4465/2019 y RG 3841/2020) y 24 de noviembre de 2022 (RG 3807/2020). Adviértase que en las dos primeras resoluciones este TEAC desestimó la aplicación de la reducción aquí pretendida a un residente fiscal en Portugal y en la última, cuyo texto transcribimos a continuación, a un residente fiscal en Reino Unido. Y ello es trascendente puesto que el legislador español se encuentra principalmente limitado en su potestad legislativa a resultas de su integración en la Unión Europea que, en aras de garantizar la libertad de movimientos y capitales establece principios que, sin embargo, no puede oponer el aquí reclamante en su condición de residente fiscal en Andorra.
Pues bien, las cuestiones relativas a la aplicación del Derecho Comunitario en los estados miembros, y en particular los casos de conflicto entre las normas nacionales y comunitarias, se han solucionado mediante la afirmación de dos principios generales fundamentales en la aplicación del derecho comunitario: la primacía del Derecho Comunitario (sostenida por primera vez en la sentencia de 15 de julio de 1964, asunto 6/64, ...) y el efecto directo (proclamado en la sentencia del TJCE de 5 de febrero de 1963, asunto 26/62, ...). En particular, la primera de estas reglas exige una aplicación uniforme e incondicionada del Derecho Comunitario en todos los Estados miembros, por lo que las normas comunitarias prevalecen sobre las normas internas incompatibles con ellas.
Consecuentemente con estas consideraciones, muchos son los procedimientos consagrados en el ámbito comunitario para garantizar el acomodo de la normativa y de las actuaciones de las Administraciones a las exigencias del Derecho comunitario.
De entre todos ellos conviene destacar el procedimiento de infracción. A estos efectos, la Comisión puede iniciar un procedimiento formal de infracción si el Estado miembro afectado no notifica las medidas adoptadas para transponer plenamente las disposiciones de las directivas o no subsana el supuesto incumplimiento de la legislación de la UE. El procedimiento se desarrolla siguiendo una serie de etapas contempladas en los Tratados de la UE, que culminan con la adopción de una decisión formal:
1. La Comisión envía una carta de emplazamiento solicitando más información al Estado miembro, que dispone de un determinado plazo de tiempo (por lo general, dos meses) para remitir una respuesta detallada.
2. Si la Comisión llega a la conclusión de que el Estado no cumple sus obligaciones con arreglo a la legislación de la UE, puede enviar un dictamen motivado es decir, una petición formal para que se dé cumplimiento a dicha legislación, en el que explica por qué considera que se está infringiendo el Derecho de la Unión. La Comisión también insta al Estado miembro a que le informe de las medidas adoptadas, en un determinado plazo de tiempo (por lo general, dos meses).
3. Si el Estado miembro mantiene el incumplimiento, la Comisión puede optar por remitir el asunto al Tribunal de Justicia. Sin embargo, la mayoría de los asuntos se resuelven antes de llegar a este extremo.
4. Cuando un Estado miembro no comunica a tiempo las medidas por las que incorpora las disposiciones de una directiva, la Comisión puede pedir al Tribunal de Justicia que imponga sanciones.
5. Si el Tribunal de Justicia aprecia que un Estado miembro ha infringido la legislación de la UE, las autoridades nacionales están obligadas a tomar medidas para ajustarse a la sentencia del Tribunal. Si, a pesar de la sentencia del Tribunal de Justicia, el Estado miembro sigue sin corregir la situación, la Comisión puede devolver el asunto al Tribunal.
Cuando devuelve el asunto al Tribunal de Justicia por segunda vez, la Comisión propone que este imponga sanciones económicas (consistentes en una suma a tanto alzado y/o en multas diarias).
La Comisión publica mensualmente las acciones jurídicas llevadas a cabo, siendo posible también y no infrecuente que se publique el archivo del procedimiento.
En el presente caso, no es desconocido para este Tribunal que la Comisión Europea decidió enviar una carta de emplazamiento a España pidiéndole que eliminase un trato fiscal discriminatorio para los no residentes en relación con los ingresos derivados del alquiler de viviendas (número de infracción ...5). A estos efectos, en la página de la Comisión Europea, hoja informativa de 7 de marzo de 2019, se hace constar en relación a este procedimiento:
<<Fiscalidad: la Comisión pide a ESPAÑA que elimine la discriminación en la tributación de los ingresos por percepción de alquileres por parte de personas físicas no residentes. La Comisión ha decidido hoy enviar una carta de emplazamiento a España pidiéndole que elimine un trato fiscal discriminatorio para los no residentes en relación con los ingresos derivados del alquiler de viviendas. A efectos del impuesto sobre la renta, las personas físicas residentes disfrutan de una reducción del 60 % de los ingresos netos obtenidos por el alquiler de bienes inmuebles utilizados por el arrendatario como vivienda. Sin embargo, las personas físicas no residentes no pueden beneficiarse de esta reducción. Así pues, los inversores de otros Estados miembros de la UE o del EEE están sujetos a un trato diferente que restringe indebidamente la libre circulación de capitales (artículo 63 del TFUE). Si España no actúa en los dos próximos meses, la Comisión podría enviar un dictamen motivado a las autoridades españolas>>
Sin embargo, según se aprecia en la propia página web de la Comisión, dicho procedimiento está todavía en curso, sin que tenga constancia el presente Tribunal que la Comisión hubiese pasado a la siguiente fase, emitiendo un dictamen motivado.
Dicho lo cual, a los efectos de resolver la presente controversia hemos de tener en cuenta los términos en los que se manifestaba el presente Tribunal en la Resolución 529/2016 de 14 de febrero de 2019, en relación con otro procedimiento infractor, que se encontraba en una fase más avanzada que el que se debate en la presente reclamación :
<<Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento nº 2014/4330 abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE" ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia>>.
Por tanto, y en aplicación al caso aquí planteado, no solo no existe una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que implique una derogación o modificación de la normativa nacional, sino que simplemente se ha producido el envío de carta de emplazamiento sin que conste que se haya avanzado en el procedimiento de una eventual infracción del ordenamiento comunitario al estadio de dictamen motivado. En consecuencia, en este estadio, procede la aplicación de lo previsto en la normativa nacional y, en concreto, el artículo 24.1 del TRIRNR que establece:
<<La base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones>>
Así, adviértase que en la medida en que la actualidad es conforme a derecho negar la aplicación de esta reducción a un residente comunitario, lo es igualmente (y con mayor rotundidad) para un residente extracomunitario en la medida en que las principales limitaciones a la potestad legislativa nacional española vendrían impuestas por la pertenencia a la Unión Europea que en aras de la armonización y la defensa de garantías y libertades establece unos estándares a respetar por todos los Estados Miembros - estándares que no puede, sin embargo, oponer el aquí reclamante-.
Por tanto, no procede la aplicación de la reducción del 60% invocada por el recurrente, debiendo confirmarse el acto impugnado.
A resultas de lo anterior, este TEAC confirma la resolución acumulada del recurso de reposición confirmando que el aquí reclamante residente fiscal en Andorra al ser residente extracomunitario no tenía derecho a la aplicación del tipo de gravamen IRNR reducido, a la deducción de gastos ni a la reducción de rendimientos del alquiler de vivienda; desestimando plenamente las pretensiones del interesado.