En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/08/2022 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
03/08/2022 contra acuerdo de liquidación, de fecha 11 de
julio de 2022, emitido por la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT),
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2016 y 2017.
SEGUNDO.- Mediante comunicación
de fecha 28 de mayo de 2020, notificada el día 2 de junio de
2020, se iniciaron actuaciones de comprobación e
investigación, con carácter general, relativas, entre
otros conceptos, al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos
mayo de 2016 a diciembre de 2017.
Por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes se emitió acta de disconformidad, de fecha 26
de mayo de 2022, A02 ...01, en la que se determinaba una cuota por
importe de 30.858,17 euros, como consecuencia de efectuarse
regularización relativa a la deducibilidad de las cuotas de
IVA soportado correspondiente a la cesión de vehículos
por parte de la reclamante a directivos y comerciales para fines
particulares, de acuerdo con lo previsto en los artículos 95
y 96.Uno.5º de la Ley del IVA. El apartado 3º.1º) de
dicho acta -página 17- ("CESIÓN DE
VEHÍCULOS"), establece lo siguiente:
"La Inspección
entiende en base a los hechos anteriormente enunciados que, en base
a la jornada laboral de trabajo establecida en los Convenios
colectivos aplicables a la entidad XZ ESPAÑA S.A. durante los
períodos objeto de comprobación e incorporados al
expediente electrónico, el porcentaje a aplicar para el
cálculo de la retribución en especie derivada de la
disponibilidad para uso particular de los vehículos cedidos
en uso a los empleados, asciende al 80% ((8.760- nº horas
jornada laboral Convenio) / 8.760), sobre el 20% del valor de
mercado de los mismos.
La empresa no ha
justificado una dedicación superior a la actividad
empresarial (horas extras, dietas con pernoctación, etc.) a
la derivada del horario obligatorio según convenio colectivo.
Se ha incorporado al
expediente electrónico el detalle del cálculo del
importe a regularizar correspondiente a cada uno de los trabajadores
en la siguiente hoja de cálculo Excel:
"Renting IVA XZ.xlsx"
En estas hojas de cálculo
constan las cuotas de IVA soportado a regularizar en relación
con los vehículos automóviles cedidos en uso a los
trabajadores por parte de la entidad, siguiendo el criterio
introducido por la Resolución del TEAC de 22 de febrero de
2022 (RG 03161/2019):
- Se admite por la
Inspección la deducción del IVA soportado en las
cuotas de arrendamiento satisfechas por la entidad XZ por
razón de los vehículos cedidos en uso a los
trabajadores, en la parte correspondiente al uso empresarial de los
vehículos, esto es, en el 20%
- De los datos del
expediente de comprobación instruido no se deriva la
existencia de una prestación de servicios onerosa por parte
de XZ ESPAÑA S.A. a sus empleados, sujeta y no exenta,
respecto del porcentaje de utilización privativa de los
vehículos cedidos por la entidad a sus trabajadores, por lo
que el IVA devengado declarado por el obligado tributario no es
objeto de modificación.
Esta no existencia de
prestación onerosa se produce porque, tal y como la empresa
manifestó a lo largo de la instrucción, por la mera
cesión del vehículo al trabajador no se produce una
disminución del salario a percibir por el mismo, ni por
tanto, hay un incremento de salario en el supuesto de que dicho
trabajador renuncie al vehículo."
Con fecha 11 de julio de 2022 se
emitió acuerdo de liquidación correspondiente a IVA,
ejercicios 2016 y 2017, según el cual, no se cuestiona un uso
mixto de los vehículos (empresarial y no empresarial),
señalando que "la cuestión controvertida y que
debe ser resuelta es qué porcentaje debe ser considero [sic]
destinado al uso empresarial y qué porcentaje destinado a
la satisfacción de las necesidades privadas de su personal".
En los antecedentes de hecho del
acuerdo de liquidación se establece que la entidad
reclamante, XZ ESPAÑA, S.A. ("XZ") cedió
parcialmente el uso de determinados vehículos, contratados en
régimen de renting, a personal de la empresa -residente y no
residente- para su uso fuera de la jornada laboral, indicándose
que:
"La entidad, respecto
a su obligación de practicar retenciones a cuenta del IRPF,
consciente de que dicha cesión constituye una retribución
en especie, procedió a su declaración como tal,
considerando un porcentaje de uso para fines particulares:
- del 50%, en los primeros
períodos comprobados y del 80%, en los posteriores, para los
que son considerados personal "directivo"(...)
y - del 25% los
"comerciales"(...) a lo largo de la totalidad del periodo
comprobado."
Asimismo, se establece que
"respecto al criterio de deducción del IVA soportado
en el arrendamiento financiero de los vehículos cedidos a los
trabajadores y consecuencia de no afectar los citados vehículos,
en su totalidad y exclusivamente a la actividad, XZ
indicó lo siguiente(...):
|
Hasta 03/2017
|
Desde 04/2017
|
Directivos
|
50% deducible, 50% no deducible
|
20% deducible, 80% no deducible
|
Comerciales
|
75% deducible, 25% no deducible
|
75% deducible, 25% no deducible
|
Los actuarios, sin embargo,
entendieron que la "disponibilidad para fines particulares",
para todo el personal(...), fue del 80%, porcentaje obtenido
atendiendo a las horas de trabajo fijadas en los Convenios
Colectivos (página 17ª), dado que el obligado tributario
no ha acreditado, a pesar de las solicitudes efectuadas, la
existencia de condiciones laborales especiales para el desempeño
de sus funciones y jornadas más extensas que las previstas en
el convenio; ni tampoco la realización de ningún tipo
de control sobre el uso de los vehículos asignados a los
empleados, que disponían de ellos, fuera de la jornada
laboral, sin control ni limitación alguna por parte de la
entidad."
Por otro lado, en el apartado I
del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación
se indica que los actuarios "proponen aplicar, para el
cálculo de la retribución en especie y el IVA
soportado derivado de la disponibilidad, para uso particular, de los
vehículos en régimen de arrendamiento que son
destinados, parcialmente, a ser utilizados por los empleados el 80%
(...) ( IVA soportado deducible 20%), discrepando así del
porcentaje utilizado por la empresa para los calificados como
"comerciales" 25% (IVA soportado deducible el 75%) y
"directivos" 50% en los primeros períodos
comprobados", indicándose, en nota a pie de página
de dicho acuerdo de liquidación -página 26- que "en
los últimos períodos impositivos comprobados la
entidad ya considera, respecto los "directivos", una
retribución en especie del 80%, deduciéndose el 20%
del IVA soportado".
Asimismo, recoge el acuerdo de
liquidación referencia a modificación de "los
ficheros inicialmente elaborados y puestos de manifiesto al
contribuyente en fecha 28/04/2022", como consecuencia de
las alegaciones efectuadas por el contribuyente y su valoración
por el Equipo instructor, indicándose que el fichero "que
contiene los nuevos cálculos en los que se basa la propuesta
de regularización que nos ocupa, se ha incorporado al
expediente electrónico de inspección, con la siguiente
denominación:
"Nuevo Renting IVA
XZ.xlsx"".
Según el acuerdo de
liquidación:
"Por tanto, se ha
procedido por el Equipo instructor al recálculo de las cuotas
de IVA deducible asociadas a los vehículos destinados a ser
utilizados, parcialmente, por los trabajadores respecto los que
consideró acreditado19 que, ante la existencia
pernoctaciones fuera del lugar de residencia, quedaba limitada la
"disponibilidad para fines particulares". Así, en
base a los documentos aportados por la entidad, el Equipo realizó
el cálculo del número de días que los empleados
disponían del uso del vehículo para fines
empresariales en función de los viajes efectuados con
pernoctación fuera del lugar de residencia, sumando un día
adicional.
Teniendo en cuenta lo
anterior, se obtiene un nuevo porcentaje de disponibilidad para uso
particular para cada trabajador considerando los días
calculados inicialmente como uso empresarial mediante la siguiente
fórmula:
1 - (1.760+nº días
uso empresarial*16 horas) /8.760"
En el mencionado apartado I del
Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación, tras
aludirse -citando el acta de disconformidad- a resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de
febrero de 2022 (R.G.: 00/3161/2019), así como a resolución
del TEAC de fecha 22 de marzo de 2022 (R.G.: 00/4916/2019), se
indica que la Oficina Técnica "comparte la conclusión
expresada por el Equipo instructor en la página 20ª del
Acta según la cual, en el presente expediente, y en la
medida en que la entidad ha manifestado que el uso particular de
los vehículos por los trabajadores no ha supuesto una
minoración de la retribución monetaria del empleado o,
en el caso que decidiera no solicitar el vehículo,
tampoco implicaría un incremento salarial dinerario,
no procede configurar la cesión de vehículos por parte
de XZ como prestación de
servicios onerosa; sin que el Equipo, durante la Instrucción,
haya reunido pruebas para acreditar que nos encontramos ante
alguno de los supuestos previsto en la resolución del
TEAC de 22 de febrero de 2022".
Por otro lado, en el apartado IV
("CUANTIFICACION DE LAS CUOTAS NO DEDUCIBLES A LIQUIDAR"),
del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación,
se hace referencia a la aportación, por parte de XZ,
junto con escrito de alegaciones al acta A02-...74, de "una
serie de documentación entre la que figura un documento Excel
"DOCUMENTO NUM 3", que se afirma "facilitado
por su proveedor de viajes ...", señalándose
en el acuerdo de liquidación que en dicho documento "consta
el detalle de los importes abonados por las estancias en hoteles de
los empleados en los años 2016 y 2017 2017 [sic] y los
días de pernocta de cada uno de ellos, disminuyendo así
la disponibilidad del vehículo cedido para uso privado".
De este modo, se recoge un
resumen de "los trabajadores incluidos y el nº de
pernoctaciones anuales en hoteles" señalándose
que para dichos empleados el cálculo de la disponibilidad
para fines particulares "se ve reducido consecuencia de los
viajes laborales realizados, en cada período impositivo, con
pernoctación fuera del lugar de residencia(...) y conforme la
fórmula expuesta por el Equipo en su propuesta",
confirmándose por la Oficina Técnica la propuesta del
"Equipo" respecto de la determinación "de
un porcentaje, salvo prueba en contrario, del 80% y manteniendo
también el criterio expuesto en el acta respecto la
minoración de la disponibilidad en caso de probar la pernocta
fuera del domicilio, quedan minoradas las cuotas de IVA soportado de
los contratos de renting que el Equipo proponía regularizar".
Resulta, por tanto, un total de
regularización por importe de 30.680,08 euros, según
se recoge en tabla de la página 63 del acuerdo de
liquidación.
TERCERO.- Contra el acuerdo de
liquidación, de fecha 11 de julio de 2022, notificado el día
11 de julio de 2022, en fecha 3 de agosto de 2022 se interpuso
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, formulando alegaciones en
relación con la cesión de vehículos a empleados
del colectivo comerciales.
Señala la entidad que el
ajuste realizado en el IVA deriva del ajuste realizado en el IRPF
por la consideración de retribución en especie de la
cesión de vehículos a los comerciales. Por ello,
afectando el porcentaje de uso personal al porcentaje de
deducibilidad del IVA, indica que se reproducen las alegaciones
formuladas en el expediente de IRPF. En este sentido, alega lo
siguiente:
- No procede valorar la
utilización privativa del vehículo atendiendo
únicamente a las horas laborales según Convenio
Colectivo sobre las horas totales anuales, sin tener en cuenta que
el vehículo es una herramienta esencial para el desempeño
del trabajo de los comerciales.
- Discute que se aplique el
criterio de la "disponibilidad", y que se aplique
"para todo el tiempo fuera de la jornada laboral, sin tener
en cuenta las circunstancias y funciones de los empleados
comerciales".
- "No puede aplicarse el
mismo criterio a toda clase de empleados, asimilando, por ejemplo,
directivos y comerciales, sino que es necesario atender a las
características del puesto en cada caso",
esgrimiéndose que "en el caso de los comerciales es
preciso valorar el hecho que [sic] el vehículo es una
herramienta de trabajo, de uso incesante y continuo, sin la que no
podrían realizar sus funciones y, por tanto, la cesión
de uso que realiza XZ es para garantizar el
correcto desempeño de sus funciones".
- Las compañías del
grupo XZ han aplicado un criterio uniforme considerando, en atención
a la tipología del trabajo y el uso intensivo del vehículo,
un 25% de uso particular y un 75% de uso profesional. Sin perjuicio
de lo anterior, tal y como se ha acreditado ante la Inspección,
los empleados deben liquidar "kilómetros por el uso
particular", lo que se les deduce de la nómina.
Considera que dichas cantidades deben minorar el importe de la
valoración de la retribución en especie.
- En comprobaciones anteriores
del grupo XZ en España la Inspección aceptó
el criterio aplicado por la entidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del
acuerdo de liquidación, de fecha 11 de julio de 2022, emitido
por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondiente
al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2016 y 2017.
TERCERO.- En el presente
supuesto, la Inspección considera que la cesión de
vehículos de uso mixto a los empleados, para fines
particulares, no es una prestación onerosa. En este sentido,
se indica en el acuerdo de liquidación que la entidad
manifestó que el uso particular de los vehículos por
los trabajadores no suponía una minoración de la
retribución monetaria del empleado o, en el caso que
decidiera no solicitar el vehículo, tampoco implicaba un
incremento salarial dinerario. Por otra parte, tampoco el Equipo de
inspección, durante la instrucción del procedimiento,
reunió pruebas que acreditaran que nos encontramos ante
alguno de los supuestos previstos en la resolución del TEAC
de fecha 22 de febrero de 2022.
Por ello, en el acuerdo de
liquidación se estiende que es aplicable la consulta
vinculante de la DGT V1434-20, de 14 de mayo de 2020, relativa a un
supuesto en que la cesión del vehículo se efectúa
a título gratuito, y en el que se concluye que no son
deducibles las cuotas soportadas asociadas, de conformidad con lo
previsto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992,
reguladora del impuesto.
Según el acuerdo de
liquidación impugnado, la entidad dedujo las cuotas de IVA
soportado en el arrendamiento de los vehículos cedidos a los
trabajadores en los siguientes importes:
Hasta el período 03/2017:
directivos: 50%; comerciales: 75%
Desde el período 04/2017:
directivos: 20%; comerciales: 75%
No obstante, la Inspección,
en base a la jornada laboral de trabajo establecida en los Convenios
colectivos aplicables a la entidad durante los períodos
objeto de comprobación, sólo admite como deducible un
porcentaje del 20% en todos los casos, considerando que los
vehículos son destinados para uso particular de los empleados
en un 80%. Todo ello, sin perjuicio de las correcciones efectuadas,
a la vista de las alegaciones previas al acta, respecto de empleados
sobre los que la entidad aportó información relativa a
pernoctaciones fuera del lugar de residencia. En estos casos, la
Inspección consideró acreditado un mayor uso
empresarial acorde a los días adicionales justificados por la
obligada tributaria (nota a pie de página nº 16, página
26 del acuerdo de liquidación; nota a pie de página nº
29, página 39 del acuerdo de liquidación; y páginas
45, y 61 y 62 del acuerdo de liquidación).
CUARTO.- A la vista de lo
expuesto y de las alegaciones formuladas por la reclamante, la
primera cuestión que debe aclararse es si las cesiones de
vehículos a empleados para uso particular son, en el presente
caso, operaciones efectuadas a título gratuito o, por el
contrario, constituyen prestaciones onerosas sujetas al impuesto.
Sostiene la reclamante en sus
alegaciones que el empleado debe liquidar kilómetros por el
uso particular, que "es evidente que dichos kilómetros
pagados por el empleado determinan una duplicidad en la retribución
en especie si no se detraen dichos importes", haciéndose
referencia a "listado de kilómetros particulares
obtenido del sistema de nóminas", así como
que la obligación del empleado de reportar los kilómetros
particulares "viene establecida en el apartado 3.3 del
Reglamento interno de la compañía de uso de
vehículos".
Asimismo, por la reclamante se
alega lo siguiente:
"Por ello no es
contradictorio el documento de recepción del vehículo
que se entrega a los comerciales y que utiliza la inspección
para justificar la facultad de disposición del vehículo
fuera del horario de trabajo, que por otro lado, dicho documento es
el mismo que se entrega a los comerciales y a los directivos. Lo que
se informa al empleado es el que el uso particular se considerará
retribución en especie, y de hecho así se declara al
imputar un 25% al comercial y un 80% al directivo. No obstante, la
compañía obliga al empleado a declarar los kilómetros
particulares para deducirlo de la nómina por un importe de
0,11euros por km."
En relación con dichas
alegaciones debe indicarse que en el acuerdo de liquidación
se hace referencia a certificaciones suscritas por el gestor de
renting del grupo XZ, citándose un ejemplo en el que
se afirma que la empleada es la única y exclusiva usuaria del
vehículo y que "está autorizado/a para
disponer del mismo fuera del horario de trabajo y que su uso tributa
como retribución en especie a los efectos de la declaración
de la renta de las personas físicas", resultando
llamativo que, además de calificar el uso privado como
retribución en especie, por la entidad se exija el abono de
una cantidad (0,11 euros por kilómetro) por la utilización
permitida de dicho vehículo.
Por otro lado, según se
recoge en el acuerdo de liquidación, por la entidad se
manifestó en escrito de alegaciones que el uso del vehículo
"no supone una minoración de la retribución
monetaria del empleado ni, en caso de que el empleado decidiera no
solicitar el vehículo, daría lugar a un incremento
salarial dinerario" -página 30 del acuerdo de
liquidación-.
La reclamante acompaña
como documento nº 3 a su escrito de alegaciones ante este
Tribunal "Reglamento interno de la compañía de
uso de vehículos". En el documento aportado,
denominado "Reglamento Vehículos de empresa XZ
(...)", se establece, en cuanto a su alcance, que es
de aplicación, entre otras, a la entidad XZ ESPAÑA,
S.A. -apartado 1.2-.
En el apartado 3.3, relativo a
"Kilómetros Particulares (KP). *", se
establece lo siguiente:
"3.3 Kilómetros
Particulares (KP). *
A través de las
liquidaciones mensuales de gastos, el usuario que disfrute del
vehículo a nivel particular, deberá informar de los
kilómetros particulares realizados. Para establecer dicho
coste por kilómetro se tiene en cuenta la media de kilómetros
recorridos por cada segmento de ventas, el coste medio del
mantenimiento del vehículo por cada segmento, el seguro y el
coste medio del combustible en el momento de hacer el cálculo.
Quedan exentos los
vehículos comerciales y todos aquellos que XZ
los
exceptúe.
*Es obligatorio el
declarar mensualmente los kilómetros particulares realizados
en (...) para su imputación en nómina, justificando
ante su Jefe Directo las situaciones excepcionales (P. ejemplo:
kilómetros realizados en exceso o no realizados)."
Por otro lado, en Anexo V,
"Retribución en Especie (RE)", se establece
entre otros extremos, lo siguiente:
"(...)
A través de las
liquidaciones mensuales de gastos, el usuario que disfrute del
vehículo a nivel particular, deberá informar de los
Kilómetros particulares realizados.
Estos kilómetros
declarados multiplicados por el forfait (coste kilometro) que
publica RRHH le serán descontados mensualmente de nómina.
Para establecer dicho coste por kilómetro se tiene en cuenta
la media de kilómetros recorridos por cada segmento de
ventas, el coste medio del mantenimiento del vehículo por
cada segmento, el seguro y el coste medio del combustible en el
momento de hacer el cálculo.
Quedan exentos los
vehículos comerciales y aquellos que XZ exceptúe."
Por este Tribunal se advierte
que, con independencia de que no le corresponde a este órgano
la realización de una labor comprobadora, sino la revisión
del acto impugnado, en el mencionado documento aportado junto con la
reclamación ("Reglamento Vehículos de empresa
XZ (...)"),
se recoge una reserva que excepciona la obligación de
informar de los kilómetros particulares realizados para los
"vehículos comerciales y aquellos que XZ
exceptúe".
Asimismo, no se recoge en dicho
Reglamento identificación del importe del coste por kilómetro
que serían en su caso imputados en nómina o
descontados de la misma, sino una referencia a una serie de
parámetros, pero sin establecer el importe de 0,11 euros por
kilómetro alegado por la reclamante.
Todo ello, sin perjuicio de las
consideraciones recogidas en el acuerdo de liquidación
relativas a la falta de prueba de las detracciones de importes en
las nóminas:
"(...)
En todo caso, entendiendo
que la entidad, en sus alegaciones referidas al IVA, se está
refiriendo, aunque no lo dice expresamente, a ese pago de 0,11 euros
por km que defendió durante la instrucción y en las
formuladas con posterioridad a la firma del acta incoada por el
concepto de retenciones a cuenta del trabajo, y antes de reproducir
la valoración que esta Oficina ha efectuado ya al respecto en
el acuerdo que, por ese concepto, ha firmado con carácter
previo, queremos apuntar una última cuestión
especifica referida al IVA a la que más tarde volveremos:
¿Resulta acorde esta manifestación de la entidad con
los primeros párrafos de sus alegaciones referidos a que
comparte el criterio de la Inspección de restringir la
deducibilidad del IVA soportado? ¿Si el empleado (cesionario)
efectúa un pago a la entidad consecuencia del uso del
vehículo cedido no existiría, aplicando la doctrina
antes expuesta, esa prestación de servicios onerosa con la
que la entidad discrepa?
Reproducimos ahora lo
expuesto en el acuerdo A23-...4 respecto a ese supuesto pago de 0,11
km por el uso privado de los vehículos, para luego ahondar en
esta cuestión.
<<Finalmente, otro
de los elementos de debate que ha introducido la entidad, aunque, ya
advertimos, sin prueba alguna de su contenido, es mediante la
alegación TERCERA "IMPORTE SATISFECHO POR LOS EMPLEADOS
EN CONCEPTO DE KILOMETRAJE ADICIONAL DE USO PERSONAL DE LOS
VEHÍCULOS CEDIDOS", es la posible duplicidad en la que
está incurriendo la inspección al cuantificar la
retribución en especie.
Expone la entidad en su
alegación:
<Tal como consta en el
Acta de disconformidad, esta parte dedujo las siguientes cantidades
de la nómina de determinados empleados en concepto de
kilómetros recorridos por motivos personales:
- Coste gasolina por KM -
0,06 euros.
- Coste Seguro por KM -
0,02 euros.
- Coste mantenimiento por
KM - 0,03 euros.
Total de 0,11 euros por KM
En este sentido, la
Dirección General de Tributos ha establecido en la Consulta
Vinculante número 0939-20, entre otras, que, la retribución
en especie derivada de la cesión del uso de un vehículo
comprende los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner
el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como es
el caso de los seguros, los impuestos municipales o los gastos de
mantenimiento.
Esta parte entiende que,
existe una duplicidad entre la retribución en especie
imputada a los empleados derivada del uso de los vehículos de
la empresa y las cantidades deducidas en las nóminas de los
mismos empleados por importe de 0,05 euros por KM recorrido en la
medida en que estas cantidades están vinculadas al coste del
Seguro (0,02 euros por KM) y del mantenimiento de los vehículos
(0,03 euros por KM).
El documento Excel en el
que se detallan las cantidades detraídas de las nóminas
de cada empleado durante estos años, los kilómetros
recorridos y las cantidades que hacen corresponden a los costes de
seguro y mantenimiento, se aportó a esta inspección
mediante RGE…...22. Dicho documento contiene dos pestañas;
una primera pestaña resumen y una pestaña con el
desglose de los importes.
En consecuencia, esta
parte solicita a esta Administración la reducción de
la retribución en especie imputada a los empleados en las
cantidades deducidas de las nóminas correspondientes a los
costes del Seguro y del mantenimiento de los vehículos.>
Expuesta la alegación
y con el objeto de valorarla, lo primero que haremos será
referirnos a la información aportada por la entidad para
acreditar su pretensión: minorar la retribución en
especie imputada a algunos trabajadores por considerar que existe
una duplicidad.
Y es sustentando la
alegación formulada, mediante RGE…...22, de fecha 28-
02-2022, cuando la entidad aporta:
- Excel "Importes
satisfechos km", en el que figuran las supuestas cantidades
satisfechas por los empleados con motivo de los kilómetros
recorridos por motivos personales.
- PDF "Explicación
importes satisfechos km", en el que se explica la deducción
en nómina de 0,11 euros/km recorrido por motivos personales.
El coste anual del seguro y del mantenimiento representa 0,02 y 0,03
euros respectivamente, siendo el 45,5 % de los 0,11 euros. En
consecuencia, entiende XZ que, siendo el total deducido en el
Excel 9.980,70 euros; correspondería ajustar 4.541,22 euros
(45,5%).
Documentos que fueron los
únicos aportados para sustentar las afirmaciones vertidas en
las alegaciones y, por lo tanto:
- Que los trabajadores que
utilizaban los vehículos para fines particulares lo
comunicaban a la compañía, detrayéndose de sus
nóminas unas cuantías por kilómetro recorrido
por motivos particulares.
- Que las citadas
cuantías, que deben haber sido objeto de detracción en
las nóminas no aportadas, resultaban de descontar 0,11 euros
por Km particular.
- Que los citados 0,11
euros por km. obedecían a los conceptos de "coste
gasolina por KM", "Coste seguro por KM" y "Coste
mantenimiento por KM".
Como hemos indicado en el
párrafo introductorio expuesto más arriba, a la vista
de la documentación aportada, no cabe más que concluir
que la entidad no ha aportado justificación documental
suficiente que dé razón a las pretendidas
detracciones.
En este sentido:
- No se han aportado las
nóminas que acrediten la deducción de dichas
cantidades y, sobre todo, puedan aportar más información
del motivo de esa supuesta detracción.
- No se ha aportado
documento alguno referido a la cesión en el que se establezca
que la utilización particular exigiría un pago por km.
recorrido, minorando así las cuantías a satisfacer en
la nómina. Es más, la documentación aportada,
justamente acredita lo contrario:
o En los documentos
facilitados por la entidad ante la petición de aportación
de aquellos en los que figuren las condiciones de la cesión
efectuada, consta expresamente que el trabajador "está
autorizado/a para disponer del mismo fuera del horario de trabajo y
que su uso tributa como retribución en especie a los efectos
de la declaración de la renta de las personas físicas"
o La entidad ha imputado
un 25% los comerciales, sin detracción de esas cuantías
a las que ahora se refiere.
o La propia entidad, en el
documento PDF "Explicación Cesión Vehículos"
aportado en RGE…...21 (21-12-2021) manifestó:
- "Por otra parte,
interesa señalar que la cesión del arrendamiento no
implica renuncia de salario."
-Extraña a esta
Oficina que, siendo distintos los modelos de vehículos
cedidos, las cuantías a satisfacer por km fueran las mismas
para cada cesionario, con independencia del vehículo.
-El análisis
detallado del Excel "Importes satisfechos km" pone de
manifiesto una serie de datos y omisiones que nos llevan a concluir
que, difícilmente, contiene el número de kilómetros
efectivamente recorridos por el uso privativo mensual y que los
kilómetros recuperados en la nómina responden a ese
uso mensual.
En primer lugar, no hay
una columna específica que indique los kilómetros
recorridos durante el período, omisión importante, si
lo que se pretende es detraer una cantidad en función de los
kilómetros recorridos.
En segundo lugar, hay
datos que destacan por lo "inverosímiles" que
resultan. Algunos ejemplos:
- … … Axy:
según el Excel, se le han detraído de las nóminas
de mayo, junio y julio de 2017 (las únicas nóminas,
según este documento de las que se le han detraído
cantidad alguna) 100 euros de las tres nóminas, es decir,
durante esos tres meses recorrió exactamente la misma
cantidad de kilómetros para uso privado, hecho, que, aun
intentándolo de forma expresa, parece imposible de conseguir.
- … … Bts:
según el Excel, se le han detraído de las nóminas
de mayo, junio y septiembre de 2017 (las únicas nóminas,
según este documento de las que se le han detraído
cantidad alguna). Pues bien, en mayo y junio se le han detraído
las mismas cantidades -2euros-, más allá de la difícil
coincidencia de haber recorrido el mismo número de kilómetros
dos meses distintos, la cuantía, por pequeña, parece
no ajustarse a una recuperación de los costes asociados al
uso particular del vehículo en el mes.
Y todos estos extremos
que, a nuestro entender, no han sido probados, son los que la
entidad pretende que sean tenidos en cuenta para detraer importantes
cantidades de la retribución en especie calculada por el
Equipo. Retribución en especie que, recordemos, fue
determinada consecuencia de la disponibilidad, utilizando así
el mismo criterio que la entidad, pero discrepando en los días
a considerar. Motivos por el que, además de lo ya apuntado
respecto la falta de prueba, debemos añadir dos obstáculos
adicionales para apreciar la alegación de la entidad:
- La entidad pretende que
las cuantías sean consideradas globalmente, minorando así
el total de la mayor retribución en especie imputada en la
cuantía total de los kms satisfechos, obviando que el cálculo
debería ser trabajador por trabajador. No existe duda al
respecto, siendo inadmisible, en todo caso, que se descontara la
cuantía satisfecha por un trabajador de lo imputado a otro.
- La entidad solicita que
se detraiga una cuantía satisfecha por kms de una magnitud
que resulta del cálculo establecido por la norma: el 20 por
ciento anual del valor del vehículo como si fuera nuevo,
cálculo que no atiende, como vemos, a los kms recorridos,
motivo por el que son dos magnitudes no homogéneas. ¿Cómo
detraer un pago por km de una cuantía establecida en función
del valor de compra que pretende gravar la disponibilidad?
Expuestas estas objeciones
que se plantean desde el punto de vista conceptual, volvemos a la
falta de prueba.
Falta de prueba que ya
apuntaba el Equipo en el acta formulada y que, como podemos
observar, no ha llevado a la entidad a aportar documentación
adicional acreditativa de sus pretensiones. En este sentido, cuesta
a esta Oficina creer que se haya pactado con los trabajadores que
estos deberían satisfacer unas determinadas cuantías
por km particular sin que exista documento alguno que refleje las
condiciones de esta cesión, incluyendo los mecanismos de
comunicación de kms y control por la entidad, las cuantías
a satisfacer y el detalle de los conceptos que incluyen las citadas
cuantías, entre otros extremos.
Sin embargo, nada se
aporta para acreditar que, efectivamente, las cuantías
satisfechas responden a estos conceptos: seguro y mantenimiento,
además de consumo medio gasoil.
No aportándose
prueba fehaciente del motivo y desglose de las cuantías que
se suponen detraídas por la nómina, este Oficina
Técnica considera, en coherencia con la imputación
efectuada por la entidad (25% para todos los comerciales, 50% hasta
marzo 2017 y 80% a partir de abril 2017 para los directivos), que
estas cuantías responden a la recuperación de gastos
distintos de aquellos que derivan de la puesta en condiciones de uso
y, por lo tanto, quedan incluidos en el cálculo de la
retribución establecido por la norma.
En resumen, la falta de
elementos objetivos de prueba que demuestren cuáles eran esas
cantidades, en virtud de qué pactos se detraían las
cantidades de la nómina, y cómo afectaba a la base de
cálculo de la retención, impiden que esta Oficina
Técnica pueda atender la alegación de la entidad.>>>"
Sostiene la reclamante que "que
mejor documento de prueba que el listado de kilómetros
particulares obtenido del sistema de nóminas en la que se ve
claramente el empleado, el importe satisfecho y el mes y año,
además del muestreo de nóminas aportadas para que se
pueda ver el funcionamiento de la deducción en las nóminas",
esgrimiéndose que "lo que no puede pretender la
inspección es que se aporten todas y cada una de las nóminas
de los empleados a los que XZ les cede un
vehículo y realizan kilómetros particulares".
Examinado el documento excel
aportado por la entidad objeto de comprobación en fecha 28 de
febrero de 2022, denominado "Importes satisfechos km.xlsx",
se comprueba que consta una hoja o pestaña ("Importes
satisfechos km"), en la que si bien se recoge una columna
relativa a "Importe satisfecho empleado", con
determinadas cantidades (columna S), no consta información de
los kilómetros correspondientes a dichas cantidades ni
referencia a la valoración de los mismos al coste alegado de
0,11 euros por kilómetro, no apreciándose de dicho
documento acreditación de la deducción de importes en
las nóminas de los empleados a los que se les cedió el
vehículo.
Ello, sin perjuicio de que el
reglamento aportado recoge excepción para, entre otros, los
vehículos comerciales.
A este respecto, en alegaciones
formuladas ante este Tribunal, la reclamante indica que dispone de
"un equipo propio de comerciales debido a las
características del negocio", y que dichos
comerciales se dividen en: I. Gestores de ventas; II. (… Area
Managers); III. Jefes Regionales; IV. Jefe Venta Directa; V. Jefe
Nacional de Venta".
Destaca que en el mencionado
excel de "Importes satisfechos km.xlsx" se aluda a varios
trabajadores con "categoría profesional" de "PROM.
VENTAS", "JEFE VENTAS", "JEFE REGION", y a
descripciones en la columna M de la hoja "Importes
satisfechos km" que contienen, entre otras, las expresiones
"Coordinador Venta Directa C.E", "Jefe Ventas Canal
...", "Gestor Ventas ...", "Jefe Region Centro -
...", "jefe Area ...", "Gestor Ventas ...",
"... Area Manager".
No se aprecia, por tanto,
acreditación por parte de la reclamante de la disminución
en nómina de importe relativo a la utilización del
vehículo para fines particulares consistente en el aludido
coste de 0,11 euros por kilómetro cuadrado, ni refutación
de los extremos mencionados por la Inspección en el acuerdo
de liquidación relativos a la información recogida en
el archivo excel aportado por la entidad objeto de comprobación.
Por lo expuesto, debe confirmarse
que las cesiones de vehículos a empleados para uso particular
constituyen, en el presente caso, operaciones efectuadas a título
gratuito, como sostiene el acuerdo de liquidación.
QUINTO.- Procede, a continuación,
examinar la conformidad a Derecho de regularización
practicada que minora la deducción de las cuotas de IVA
soportado correspondientes al arrendamiento financiero de los
vehículos cedidos a los directivos y comerciales de la
reclamante.
Dispone el artículo 92 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos
pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que
realicen en el interior del país las que, devengadas en el
mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o
correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo
del Impuesto.
2.º Las importaciones
de bienes.
3°. Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos
9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos
ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones
intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13,
número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la
deducción establecido en el apartado anterior sólo
procederá en la medida en que los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones
comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Asimismo, en el artículo
95.Tres de la Ley de IVA se establece lo siguiente:
"Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo."
Por otro lado, el artículo 96 de la Ley
del Impuesto regula las exclusiones y restricciones del derecho a
deducir, disponiendo:
"Uno. No podrán
ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las
cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición,
incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
transformación, reparación, mantenimiento o
utilización de los bienes y servicios que se indican a
continuación y de los bienes y servicios accesorios o
complementarios a los mismos:
(...)
5.º Los bienes o
servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a
terceras personas.
(...)".
De conformidad con lo establecido
en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, "en los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo".
En el presente supuesto, se
aprecia que, partiendo de las presunciones establecidas en el
artículo 95.Tres de la Ley de IVA, por la entidad se
determinó una deducibilidad del 75% (esto es inferior al
porcentaje recogido en la regla 2ª.e) de dicho artículo)
para los vehículos cedidos a comerciales, y una deducibilidad
del 50% hasta el período 03/2017 en el caso de los vehículos
cedidos a directivos, y del 20% (inferior al porcentaje recogido en
la regla 2ª del mencionado artículo), para los períodos
04/2017 y posteriores.
No obstante, por la Inspección,
si bien admite la existencia de uso mixto de los vehículos
cedidos, se determinó una deducibilidad del 20% en todos los
casos atendiendo a la jornada laboral resultante del convenio
colectivo.
Para atender la cuestión controvertida son
de interés los pronunciamientos de la sentencia del Tribunal
Supremo de 29 de enero de 2024, recurso 5226/22.
En el caso planteado, una entidad adquiere
vehículos en régimen de renting para ser cedidos a
determinados empleados para su uso mixto, esto es, en fines
profesionales y particulares. En el ámbito del Impuesto sobre
el Valor Añadido, la Inspección considera que la
cesión del vehículo constituye una prestación
de servicios sujeta al Impuesto, cuya base imponible es el valor de
mercado de la cesión, con aplicación del criterio de
disponibilidad para los fines particulares del trabajador, y permite
la deducción total de las cuotas soportadas, frente a la
deducción del 50% practicada por la entidad. El citado
criterio de disponibilidad fuera del horario laboral había
sido aplicado en la comprobación de retenciones e ingresos a
cuenta de rendimientos del trabajo o profesionales, tomando como
referencia la plena disponibilidad en fines de semana, festivos y
vacaciones, así como la disponibilidad fuera de la jornada de
trabajo en días laborales, de acuerdo con la jornada laboral
anual establecida en el convenio colectivo.
El objeto del recurso se define en el fundamento
de derecho primero de la sentencia en los siguientes términos:
"PRIMERO.- Objeto del
presente recurso contencioso administrativo
El presente recurso versa
sobre la sujeción al IVA de la cesión de vehículos
para su uso a los trabajadores de la empresa aquí recurrida,
por los que previamente se había deducido parte del IVA
soportado con ocasión de la adquisición mediante
renting de tales vehículos".
El criterio interpretativo de la Sala se recoge
en el fundamento tercero, que dispone:
"TERCERO. - Criterio
interpretativo de la Sala.
(...;)
La inspección
invocó distintas consultas de la Dirección General de
Tributos sobre el tratamiento de los vehículos destinados a
uso mixto, para ser objeto de retribución en especie a favor
de los empleados y para uso por la propia empresa en su actividad,
argumento que posteriormente utiliza la R. TEAC de 21 de marzo de
2018 para desestimar las pretensiones de la empresa.
(...)
Lo cierto es que el propio
TEAC ha matizado su posición, en RRTEAC posteriores a la
ahora recurrida, que lleva fecha de 21 de marzo de 2018.
El TEAC, en dos
resoluciones, una de 22 de febrero de 2022 y otra de 22 de marzo de
2022, sostiene una posición basada en una sentencia del TJUE
posterior a las actuaciones y resolución recurridas,
sentencia de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken,
C-288/19, EU:C:2021:32, a la que ambas partes se han referido en sus
respectivos escritos de interposición y oposición.
Dicha sentencia diferencia
dos supuestos:
A) Cesión por un
sujeto pasivo a su empleado de un vehículo afectado a la
actividad empresarial, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni emplea una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia de otras ventajas.
Este es nuestro supuesto.
Existen documentos en el expediente, invocados por la empresa, que
no han sido desvirtuados por la Inspección que han llevado a
la sentencia de instancia a aceptar los razonamientos de Randstad,
contrarios a la tesis de la AEAT. No en vano acaba estimando el
recurso, concluyendo que la cesión de vehículos por
parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una
prestación onerosa de servicios, "ante la falta de
prueba de la contraprestación económica por la cesión
a cargo de los trabajadores en los términos indicados",
por lo que no resultaba procedente imputación alguna por el
uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no
sujetas, ni resultaba exigible que la empresa repercutiera el
impuesto a sus trabajadores por esta cesión.
A este supuesto se refiere
la STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken,
C-288/19, EU:C:2021:32, en los apartados 27 a 32 que, por su
importancia reproducidos íntegramente:
(...;)
B) Cesión por un
sujeto pasivo a su empleado de un vehículo afectado a la
actividad empresarial, a cambio de una retribución dineraria.
(...)
Pues bien, centrándonos
en la primera de las dos hipótesis, debemos recordar que el
apartado 32 de la sentencia remite a los tribunales internos las
comprobaciones fácticas pertinentes. En esta ocasión
tales comprobaciones han sido realizadas por el tribunal de
instancia, habiendo concluido en la inexistencia de prueba por parte
de la administración que desvirtué la actuación
de Randstad.
Como ya se ha dicho en los
antecedentes, en los años objeto de regularización,
Randstad adquirió a terceros vehículos en régimen
de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso
mixto, imputándosele a los trabajadores determinados importes
en concepto de retribuciones en especie sobre las que practicó
ingresos a cuenta del IRPF. La Inspección regularizó
la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho cálculo
y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue
también considerado por la Inspección en la
regularización del IVA, incrementándose el IVA
soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello,
consideró que el obligado tributario debe repercutir al
trabajador que recibe la retribución en especie, el IVA
correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los
fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor
de mercado de esa cesión.
Ya hemos visto que la
sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la
contraprestación económica por la cesión a
cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la
cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente
a sus empleados constituya una prestación onerosa de
servicios.
Por todo ello, la doctrina
jurisprudencial que fijamos es la siguiente:
La cesión por el
sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100,
por aplicación de la presunción establecida en el
artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT-
a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a
título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni deja de percibir una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una
operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere
deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el
renting del vehículo".
En el ámbito de la deducibilidad de cuotas
soportadas, la sentencia transcrita parte de la presunción
legal de afectación de los vehículos a la actividad
recogida en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992, y
señala que no ha sido desvirtuada por la Administración.
Conviene en este punto recordar que la presunción
legal de afectación a la actividad recogida en el artículo
95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 tiene naturaleza iuris tantum,
admitiendo prueba en contrario, de forma que si el empresario o
profesional pretende una deducción superior deberá
probar la afectación real del vehículo,
correspondiendo a la Administración acreditar, en su caso, la
existencia de una afectación real inferior al 50%.
En este sentido, el Tribunal Supremo, en
sentencia de 20 de junio de 2018, recurso 1871/2017, establece:
"FD2º: (...) En
relación con este último supuesto, el apartado tercero
del precepto se refiere expresamente a los vehículos
automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas,
afirmando que los mismos "se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros
vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías,
viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción
de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de
vigilancia) la presunción se extiende a la proporción
del 100 por 100.
El precepto que analizamos
se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de
las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de
utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado
inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la
carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en
derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional".
Puede comprobarse, sin
especiales esfuerzos hermenéuticos, que la norma transcrita
prevé un derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se
determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de
afectación de tales bienes a la actividad empresarial o
profesional del interesado, al punto de que éste tendrá
derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto
destino del bien a su giro o tráfico empresarial o
profesional.
En otras palabras, el
precepto que analizamos no determina a priori la deducción
que corresponde por las cuotas soportadas en relación con
estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa
deducción a la completa acreditación del uso efectivo
del vehículo en la actividad del profesional o del
empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a
deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización
del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres
incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria:
una presunción iuris tantum de afectación del vehículo
en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo
por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba
admitido en derecho- un grado de utilización del bien
superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda
Pública (que habrá de probar cumplidamente, para
imponer una menor deducción, que el grado de afectación
es inferior al presumido por la ley)".
Asimismo, el Tribunal Supremo, en sentencia de 10
de julio de 2018, recurso 4069/2017, ha establecido que el artículo
95.Tres.2.ª y 3.ª de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, es claramente respetuoso con lo dispuesto en
los artículos 168.a) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta.
Dispone al respecto en sus fundamentos de derecho:
"SEGUNDO (...)
Bajo la rúbrica
"limitaciones del derecho a deducir", el artículo
95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general
(de deducción) cuando los bienes o servicios "no se
afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o
profesional", (ii) una presunción de "no
afectación" de determinados bienes, derechos o servicios
que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción
de las cuotas soportadas en la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de
inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo
de la actividad empresarial o profesional".
(...)
El precepto que analizamos
se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de
las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de
utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado
inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la
carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en
derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional".
(...)
TERCERO. La normativa
europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el
ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su
interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea.
El artículo 168 a)
de la vigente «Directiva IVA », dispone lo siguiente:
«En la medida en que
los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus
operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el
Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del
importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o
pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le
vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo».
Por su parte, el artículo
173.1 de la misma norma, establece lo que sigue:
«Por lo que se
refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para
efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que
no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción
por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía
de las operaciones primeramente enunciadas».
Como señalamos más
arriba, los preceptos transcritos son los equivalentes al artículo
17 de la «Sexta Directiva», que, aunque es el único
al que se refiere la sentencia recurrida, aquí no resulta de
aplicación, y señala, en términos prácticamente
idénticos a los que acabamos citar de la «Directiva
IVA» de 2006 , lo siguiente:
«1. El derecho a
deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los
bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para
deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o
ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados
y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro
sujeto pasivo;
[...].
5. En lo concerniente a
bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar
indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven
tal derecho, sólo se admitirá la deducción por
la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
que sea proporcional a la cuantía de las operaciones
primeramente enunciadas. [...]».
La ratio decidendi de la
sentencia recurrida no es otra que la contradicción de
nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta
Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción
que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a
la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea efectuó de la norma europea en su
sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve
una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht
München.
(...)
Mucho más
recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha
dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis
PostdamMittelmark , asunto C- 400/2015, que entendemos también
relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí
sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión
es utilizado por un empresario o un profesional para fines
estrictamente privados y para actividades empresariales o
profesionales.
(...;)
CUARTO. El precepto
aplicado por la Administración en la liquidación
impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no
contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y
en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia
recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª
y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva
por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz ,
no abona tal interpretación.
Y es que, en primer lugar,
cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que
«todo sujeto pasivo
que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho
a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición
por pequeña que sea la proporción de su uso para fines
profesionales», no está afirmando -en modo alguno- que
tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la
Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o
satisfecha.
Está diciendo, a
nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede
"excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de
que el bien en cuestión no esté completamente afectado
a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa
afectación sea proporcionalmente poco relevante.
(...)
QUINTO. Respuesta a la
cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores
estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita
que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en
estos términos:
«Determinar si el
artículo 95.Tres, reglas 2a y 4a, de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido , se opone a
lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a
la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea».
La respuesta ha de ser
necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el
precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente
respetuoso con lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que
hemos de considerar contraria a derecho la interpretación
contenida en la sentencia de instancia."
Teniendo en cuenta los pronunciamientos de las
sentencias transcritas, el análisis de la cuestión
controvertida, consistente en la determinación del grado de
afectación a la actividad empresarial de los vehículos
cedidos a efectos de deducción de las cuotas soportadas con
ocasión del renting de dichos vehículos, debe partir
de la presunción de afectación a la actividad
empresarial prevista en el artículo 95.Tres de la Ley
37/1992.
Recordamos que el citado precepto establece, en
su regla 2ª, una presunción de afectación de
vehículos automóviles al desarrollo de la actividad
empresarial o profesional del 50 por 100, procediendo la
regularización de las deducciones practicadas conforme a la
misma cuando se acredite que el grado efectivo de utilización
de los bienes en el desarrollo de la actividad es diferente del que
se haya aplicado inicialmente, acreditación que deberá
realizarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba
admitido en derecho, de conformidad con las reglas 3.ª y 4.ª
del mismo precepto. Esta presunción es del 100 por 100 en los
supuestos de los vehículos incluidos en la lista tasada que
se relaciona al final de esta regla 2ª.
Asimismo, tal acreditación del grado
efectivo de utilización en la actividad empresarial
corresponderá a la Administración, en la medida en que
en el desarrollo de actuaciones de comprobación considere que
dicho grado es distinto del aplicado por el obligado tributario.
En el caso que analizamos, la Inspección
ha determinado un porcentaje de uso empresarial a partir de la
disponibilidad de los vehículos fuera de la jornada laboral
recogida en el convenio colectivo, calculado en la comprobación
de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo o
profesionales.
Al respecto, este Tribunal Central ha señalado,
en resolución de fecha 27 de septiembre de 2024 (RG
00/09152/2021), que:
"... la presunción
de afectación del artículo 95.Tres.2ª de la Ley
37/1992 no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio
fundamentado esencialmente en el contenido de los convenios
colectivos, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de
utilización.
No obstante, la anterior
conclusión no implica la absoluta invalidez de un criterio
basado en el convenio colectivo a efectos de valorar el grado de
afectación de los vehículos a la actividad
empresarial, pues entendemos que puede operar como indicio de la
utilización efectiva, si bien no como acreditación de
la misma.
Debe, por tanto, la
Administración, acudir a criterios alternativos en la
acreditación del grado de afectación de vehículos
a la actividad económica distinto del previsto en el citado
artículo 95.Tres.2.ª, justificando dicho grado por
cualquier medio de prueba admitido en derecho."
La Dirección General de Tributos alcanza
conclusiones similares en la contestación a consulta
vinculante V1374-24, de 10 de junio de 2024, en la que se indica:
"5.- En el supuesto
objeto de consulta, la consultante manifiesta que la cesión
del vehículo es gratuita por lo que esta contestación
se realiza bajo dicha hipótesis.
En este sentido, el
ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el
Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título
VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, en
relación con el derecho a la deducción, el artículo
95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo
siguiente:
(...)
En virtud de lo dispuesto
en este artículo para que se genere el derecho a la deducción
de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción
de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la
actividad empresarial sea directa y exclusiva. No obstante, se
admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión
el objeto de la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso por otro título.
Del escrito de consulta
resulta que la consultante adquiere ciertos vehículos
mediante contratos de renting con intención de afectarlos a
su actividad empresarial o profesional.
Como ya se ha señalado,
la afectación de tales vehículos es una cuestión
de hecho que se deberá acreditar por cualquiera de los medios
admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con
lo señalado en esto en materia de prueba en la Sección
2º del capítulo II del título III de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de
diciembre), en particular lo señalado en su artículo
105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo.
Tratándose de
vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado
que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad
empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo
dispuesto en este artículo, se presumirá que el grado
de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de
alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se
relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres del
referido artículo.
No obstante, es criterio
reiterado de este Centro directivo que, sin perjuicio de lo
establecido en la presunción legal de afectación, la
consultante podrá acreditar un grado de utilización
distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento.
En cuanto al modo de
acreditar este grado de afectación por la entidad
consultante, de nuevo se trata de una cuestión fáctica.
Para tal prueba, además de lo previsto en la ya citada Ley
General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos
efectos será válido cualquier medio admitido en
Derecho, pero no será prueba suficiente la
declaración-liquidación presentada por el propio
sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los
correspondientes bienes de inversión en los registros
oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta
anotación sea otra condición necesaria para poder
ejercitar el derecho a la deducción.
En este sentido, el
reconocimiento de un tanto por ciento de afectación al uso
empresarial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
podría ser, en su caso, un indicio del grado de afectación
del vehículo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, el ejercicio
del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la
adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá
ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes
señalados a la actividad empresarial de la consultante, a las
restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo
I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y
especialmente a la señalada en su artículo 97,
apartado uno, número 1º, por la que la entidad
consultante deberá estar en posesión de la factura
original emitida a su favor por quien realice la entrega del
vehículo".
Finalmente, cabe citar la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
de 16 de marzo de 2023 (08/01797/2022), en la que se analiza la
regularización consistente en la minoración de cuotas
soportadas deducidas en la adquisición de vehículos
por el obligado tributario, que aplicó la presunción
de afectación del artículo 95.Tres.2.ª,
determinando la Administración tributaria un porcentaje de
afectación a la actividad empresarial del 25% en función
de las horas trabajadas. Dispone la resolución en su
fundamento de derecho quinto:
"En base a la
normativa e interpretación de la misma, debemos considerar
que, si bien la reclamante no ha acreditado cuál es
exactamente el porcentaje de afectación a la actividad
económica, no podemos tampoco entender acreditado el
porcentaje de afectación determinado por la Inspección
del 25 por 100, menos aún en el caso que se ha trasladado
sobre el reclamante la prueba de la afectación en un
porcentaje superior al calculado por la Inspección,
soslayando la presunción establecida en la Ley mediante
argumentos no concluyentes, teniendo en cuenta además que el
reclamante ha aportado elementos para considerar que efectivamente
se utilizan los vehículos en la actividad. Ha de recordarse
de nuevo que corresponde a la Administración acreditar la
afectación en un grado inferior al 50%. En este sentido, la
determinación de un porcentaje en función de las horas
trabajadas ("el porcentaje de disponibilidad para fines
particulares que tienen los empleados y el personal directivo")
constituye una estimación forfataria que no cumple los
dictados de la norma que únicamente admite la destrucción
de la presunción en base al porcentaje efectivo de
afectación, como por otra parte se aduce".
SEXTO.- Según señala el acuerdo de
liquidación -página 37-, "la cuestión
estriba en cuantificar el porcentaje de las cuotas de IVA soportadas
por el arrendamiento de bienes de inversión que la entidad
podrá deducir", indicándose que dicha
controversia se plantea en el expediente al proponer "el
actuario" admitir, únicamente, un 20% de las cuotas
asociadas al "renting" de los vehículos
cedidos a directivos y comerciales.
En el mencionado acuerdo de
liquidación se hace referencia -página 36- a
alegaciones de la entidad en las que se manifiesta que el obligado
tributario ha considerado una afectación de los vehículos
cedidos a los "comerciales" del 75%, no
deduciéndose el 25% restante "por considerar que
dicho porcentaje se correspondía con la utilización
para fines particulares de los empleados".
Por otro lado, en el apartado IV
("Cuantificación de las cuotas no deducibles a
liquidar"), del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de
liquidación, se indica que "esta Oficina Técnica
va a confirmar el porcentaje de uso de disponibilidad que, con
carácter general, han propuesto los actuarios, tanto para los
directivos como para los comerciales (80%)".
En relación con la
aplicación del mencionado porcentaje del 80%, como porcentaje
correspondiente a la disponibilidad, para uso particular, de los
vehículos en régimen de arrendamiento, en el acuerdo
de liquidación se hace referencia a lo establecido en la
página 17 del acta, en los siguientes términos (el
subrayado es nuestro):
"(...) de acuerdo con
lo anterior, los actuarios proponen aplicar, para el cálculo
de la retribución en especie y el IVA soportado derivado de
la disponibilidad, para uso particular, de los vehículos en
régimen de arrendamiento que son destinados, parcialmente, a
ser utilizados por los empleados el 80%( IVA soportado deducible
20%), (...) , indicándose en la pág. 17 del Acta lo
siguiente:
<La Inspección
entiende en base a los hechos anteriormente enunciados que, en
base a la jornada laboral de trabajo establecida en los Convenios
colectivos aplicables a la entidad XZ ESPAÑA
S.A. durante los períodos objeto de comprobación e
incorporados al expediente electrónico, el porcentaje a
aplicar para el cálculo de la retribución en especie
derivada de la disponibilidad para uso particular de los vehículos
cedidos en uso a los empleados, asciende al 80% ((8.760- nº
horas jornada laboral Convenio) / 8.760), sobre el 20% del valor de
mercado de los mismos.
La empresa no ha
justificado una dedicación superior a la actividad
empresarial (horas extras, dietas con pernoctación, etc.) a
la derivada del horario obligatorio según convenio
colectivo."
Asimismo, se hace referencia en
dicho acuerdo a la aportación junto con el escrito de
alegaciones al acta relativa a retenciones e ingresos a cuenta del
trabajo, o profesional, de una serie de documentación "entre
la que figura un documento Excel "DOCUMENTO NUM 3"",
mencionándose que en dicho documento consta el detalle de los
importes abonados por estancias en hoteles de los empleados en los
años 2016 y 2017 y los días de pernocta de cada uno de
ellos, "disminuyendo así la disponibilidad del
vehículo cedido para uso privado". De forma que,
para determinados empleados, "el cálculo de la
disponibilidad para fines particulares se ve reducido consecuencia
de los viajes laborales realizados, en cada período
impositivo, con pernoctación fuera del lugar de
residencia(...;) y conforme la fórmula expuesta por el Equipo
en su propuesta".
De este modo, por la
Administración se aplica un porcentaje del 80% de
disponibilidad para uso particular, minorándose dicha
disponibilidad "en caso de probar la pernocta fuera del
domicilio" -página 62 del acuerdo de liquidación-.
Por este Tribunal se aprecia que,
sin perjuicio de las correcciones efectuadas en cuanto al IVA
soportado deducible por la acreditación de pernoctaciones
fuera del lugar de residencia, la regularización se sustenta
en la apreciación de la disponibilidad para uso particular de
acuerdo con una fórmula determinada atendiendo al número
de horas de la jornada laboral anual según convenio.
De conformidad con el criterio
recogido en la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de fecha 27 de septiembre de
2024 (R.G.: 00/9152/2021),- la presunción de afectación
del artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 no puede
considerarse desvirtuada a partir de un criterio fundamentado
esencialmente en el contenido del convenio colectivo de las
entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado
efectivo de utilización. Si bien en el presente supuesto se
alude a un certificado por el que se autoriza a los empleados a
disponer del vehículo fuera del horario de trabajo -páginas
35 y 36 del acuerdo de liquidación-, y se indica que el
porcentaje del 25%, empleado también en la retribución
en especie -página 38 del acuerdo de liquidación-,
"resultaba de tener en cuenta una disposición para
uso particular los domingos, festivos y 22 días de
vacaciones", dichos extremos no justifican la minoración
de las presunciones establecidas por cuanto no permiten acreditar
una utilización efectiva que se corresponda con el porcentaje
del 20% determinado por la Inspección.
De este modo, no resulta conforme
a Derecho la minoración del porcentaje de cuotas de IVA
soportado deducible al 20% con fundamento en la determinación
de la disponibilidad para uso particular según la jornada
laboral anual prevista en el convenio colectivo, procediendo la
anulación de la regularización efectuada.
SÉPTIMO.- Habiéndose
determinado la anulación de la regularización
efectuada no procede examinar el resto de alegaciones formuladas.