En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones referidas al Modelo 216 - Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta - correspondientes a los meses de Febrero a Diciembre del ejercicio 2016, dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
Cuantía: 220.635,97 euros
Número de expediente y referencia de los acuerdos de resolución de las solicitudes de rectificación de cada autoliquidación:
- Febrero 2016: 2020...2M / RGE...32020
- Marzo 2016: 2020...3C / RGE...92020
- Abril 2016: 2020...2L / RGE...12020
- Mayo 2016: 2020...8G / RGE...52020
- Junio 2016: 2020...1D / RGE...72020
- Julio 2016: 2020...3F / RGE...02020
- Agosto 2016: 2020...4E / RGE...22020
- Septiembre 2016: 2020...7K / RGE...52020
- Octubre 2016: 2020...8J / RGE...12020
- Noviembre 2016: 2020...9M / RGE...72020
- Diciembre 2016: 2020...0E / RGE...42020
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-06592-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09831-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09832-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09833-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09834-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09835-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09836-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09837-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09838-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09839-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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00-09840-2021
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22/06/2021
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07/09/2021
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SEGUNDO.- Durante el año 2020 la reclamante presentó sendas solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del modelo 216 correspondientes a los periodos arriba referenciados (de febrero a diciembre de 2016, ambos inclusive), alegando, en síntesis, que dado que la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha ... de 2017 (Rec. Núm.: .../2015) establece que el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo se subsume en el concepto de "beneficio empresarial" (por lo que se incluirían en el artículo 7 del MCOCDE y no serían gravadas en España), las rentas obtenidas por las entidades no residentes únicamente podrían ser gravadas en el estado de residencia de los perceptores y no estarían, por lo tanto sujetas a tributación ni a retención en España.
TERCERO.- Tras la realización de los pertinentes requerimientos por parte de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios y la oportuna contestación dada a los mismos por la reclamante, se procede a la notificación de sendas propuestas de resolución de las solicitudes de rectificación, en las que se desestiman las pretensiones de la interesada ya que, a juicio de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, no queda acreditado que aquella haya ingresado indebidamente retenciones a través del Modelo 216.
CUARTO.- Examinadas las alegaciones formuladas por la interesada en relación con las mencionadas propuestas de resolución, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios procede a dictar los acuerdos de resolución de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los Modelos 216 correspondientes a cada uno de los periodos comprendidos entre febrero y diciembre del ejercicio 2016, confirmando el contenido de las propuestas de resolución. Dichos acuerdos de resolución fueron notificados el día 26 de mayo de 2021 (salvo el relativo a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del modelo 216 correspondiente al mes de septiembre de 2016, cuya notificación tuvo lugar el día 24 de mayo de 2021). En ellos, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios fundamenta la desestimación de las solicitudes argumentando, en primer lugar, que:
"XZ-TW S.A. ha presentado diversas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de los Modelos 216 correspondientes a cada uno de los periodos comprendidos entre febrero y diciembre del ejercicio 2016, adjuntando las facturas recibidas en cada periodo por el arrendamiento de las diferentes aeronaves. La entidad declara en el Modelo 296, haber abonado en el ejercicio 2016 a los arrendadores de las aeronaves no residentes, un total de 23.059.693,89 euros, sometiendo a dichas retribuciones a una retención del 8%. Sin embargo, y de acuerdo a la totalidad de las facturas aportadas por el contribuyente en el seno de los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones, el importe total facturado por los proveedores, asciende a 36.463.609,70 euros, existiendo por lo tanto un importe de 13.403.915,81 euros, sobre el cual no consta que la entidad haya practicado, ni ingresado retenciones e ingresos a cuenta.
En las alegaciones presentadas, el interesado manifiesta que las diferencias existentes entre los importes facturados y la base de las retenciones se debe a que las aeronaves son destinadas tanto a vuelos nacionales como internacionales, efectuando únicamente la retención sobre la parte proporcional del arrendamiento destinado a horas de vuelo nacionales, aportando como única justificación una hoja Excel en el que figuran los porcentajes de vuelo nacional de cada aeronave mensualmente. No se ha aportado otra documentación que acredite los importes y porcentajes consignados en dicha hoja de cálculo".
La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios continúa exponiendo que:
"En relación al pago de los arrendamientos, manifiesta la entidad XZ-QR S.A. OPERADORA, que realiza el pago de los arrendamientos de las aeronaves desde el año 2016, manifestando que posteriormente XZ-TW, filial de la misma, se lo abona. No obstante, no consta la aportación de documentación que acredite este extremo. Tampoco se conoce si las aeronaves operan vuelos de XZ-QR S.A. OPERADORA".
Dicho esto, añade que:
"En el presente caso, la entidad XZ-TW, solicita la devolución de las retenciones practicadas en el pago del arrendamiento de unas aeronaves a no residentes (que en su mayoría no acreditan su residencia fiscal con anterioridad al devengo de las rentas), cuando dicho pago ha sido efectuado por otra entidad, XZ-QR S.A. OPERADORA. Como ha quedado expuesto anteriormente, existen grandes diferencias entre los importes facturados a XZ-TW, los abonados por XZ-QR S.A. OPERADORA a los arrendadores y los que conforman la base de las retenciones declaradas, no quedando justificada las mencionadas discrepancias con la documentación aportada. Asimismo, únicamente en el caso de las entidades NP, LM y JK, los certificados de residencia fiscal habían sido expedidos con anterioridad al devengo de las rentas declaradas. (...)"
Finalmente, se concluye que:
"En resumen, los contratos de arrendamiento aportados se encuentran a nombre de XZ-TW; el pago de los mismos, según manifiesta el contribuyente, es efectuado por XZ-QR S.A. ; la retención es soportada por los arrendadores de las aeronaves y la presente solicitud de devolución de ingresos indebidos es solicitada por XZ-TW. Esta entidad, no sería la destinataria de la devolución solicitada, dado que la persona o entidad que tiene el derecho a obtener la devolución de las cuotas qué en su caso, se hubieran repercutido indebidamente, es el contribuyente que soportó la retención.
En cuanto a las contraprestaciones efectuadas de los contratos de arrendamiento y las retenciones practicadas, no se ha aportado ningún documento justificativo que acredite este extremo. Como se expuso anteriormente, en este punto el contribuyente se ha limitado a manifestar que los pagos fueron efectuados por la entidad XZ-QR S.A.
Por todo lo expuesto, no ha quedado acreditado que XZ XZ-TW, S.A., haya ingresado indebidamente las retenciones practicadas por el arrendamiento de las aeronaves, motores, unidades auxiliares de potencia y trenes de aterrizaje que figuran en los distintos contratos aportados, a través del Modelo 216 (...)".
QUINTO.- En fecha 22 de junio de 2021 se interponen por la interesada las presentes reclamaciones económico-administrativas frente a los citados acuerdos de resolución de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Modelo 216 correspondientes a cada uno de los periodos comprendidos entre febrero y diciembre del ejercicio 2016.
Una vez puesto de manifiesto el expediente administrativo, la reclamante presentó escrito de alegaciones el día 18 de noviembre de 2022, en el que, en síntesis, argumenta que:
- "Las rentas obtenidas por las entidades no residentes no están sujetas a retención en España. La Audiencia Nacional ha concluido mediante sentencia firme que las rentas derivadas de los arrendamientos a "casco desnudo" de aeronaves tienen la consideración de beneficio empresarial y, consecuentemente, no están sujetas al IRNR cuando las entidades no residentes son residentes en países con los que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición".
- "Las cuotas satisfechas por el contribuyente se corresponden, única y exclusivamente, con la parte proporcional relativa a las horas de vuelo nacionales".
- "El contribuyente ha acreditado su actuación por cuenta de tercero con base en el certificado de representación aportado. Mi representada está legitimada para solicitar la rectificación de autoliquidaciones, así como la devolución de ingresos indebidos que de la misma se derivan (con sus correspondientes intereses de demora)".
- "El hecho de que ciertos certificados de residencia fiscal, emitidos por parte de los arrendadores de las aeronaves, se hayan expedido con posterioridad al devengo de las rentas, no es óbice para denegar a mi representada el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas vía rectificación de autoliquidaciones. Infracción de los artículos 105, 106, 120.3 y 221.4 de la LGT y de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre España y los países en cuestión".
Con base en lo expuesto, la reclamante solicita que se declare la invalidez jurídica de los acuerdos de resolución enumerados en el encabezado de la presente resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Para centrar la cuestión ha de advertirse que nos hallamos ante solicitudes de rectificación de autoliquidaciones modelo 216, solicitando la devolución de la totalidad de las retenciones practicadas en los pagos por el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo a no residentes.
Como fundamento jurídico único de esa solicitud identifica:
<< LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS ENTIDADES NO RESIDENTES NO ESTÁN SUJETAS A RETENCIÓN EN ESPAÑA.
EL MOTIVO: LA AUDIENCIA NACIONAL HA CONCLUIDO MEDIANTE SENTENCIA FIRME QUE LAS RENTAS DERIVADAS DE LOS ARRENDAMIENTOS A CASCO DESNUDO DE AERONAVES TIENEN LA CONSIDERACIÓN DE BENEFICIO EMPRESARIAL Y, CONSECUENTEMENTE, NO ESTÁN SUJETAS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES ("IRNR") CUANDO LAS ENTIDADES NO RESIDENTES SON RESIDENTES EN PAÍSES CON LOS QUE ESPAÑA TIENE SUSCRITO UN CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.>>
En este sentido alega en ese mismo escrito de instancia:
"Pues bien, la calificación de las rentas procedentes de arrendamientos de aeronaves a casco desnudo fue objeto de análisis por parte de la Audiencia nacional en su sentencia de fecha 26 de junio de 2017, cuyo criterio ha devenido firme en la medida en que esta sentencia no ha sido objeto de impugnación por ninguna de las partes."
Como justificantes de la retención practicada a los perceptores, manifiesta:
<<En lo que respecta a los Justificantes de la retención practicada a los perceptores de la renta (entidades arrendadoras), mi Representada hace constar que, en las cláusulas de los contratos de arrendamiento con cada una de las entidades arrendadoras que se desglosan a continuación, se establece que mi Representada satisface los pagos en concepto de arrendamiento de las aeronaves netos de los impuestos aplicables.
(...)
De lo anterior no cabe duda que la cuota retenida a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a cada una de las entidades arrendadoras la ha soportado mi Representada como un mayor gasto de su actividad en concepto de arrendamiento.>>
La DCGC deniega dicha solicitud, concluyendo que no queda acreditado que la interesada haya ingresado indebidamente las retenciones, lo que fundamenta, sustancialmente en:
- Falta de correlación entre los importes facturados y los importes detallados por el contribuyente en su solicitud, por lo que no queda acreditado con las facturas aportadas y relacionadas el importe del que proceden las bases imponibles sobre las cuales versa la solicitud presentada. No se han aportado certificados de las retenciones practicadas ni los justificantes de los pagos efectuados a cada uno de los proveedores.
-Incongruencia entre los importes que la entidad declara en el Modelo 296 haber abonado a los arrendadores de aeronaves no residentes y los importes que resultan de la totalidad de las facturas aportadas. En el acuerdo impugnado se detallan en un cuadro las discrepancias para cada proveedor.
Dado que esta incongruencia ya había sido manifestada en la propuesta de resolución, la interesada en sus alegaciones adujo, en síntesis, como explicación de su discrepancia, tal como reproducimos en los antecedentes, que esa diferencia en los importes a la que alude la Administración respondía a que las aeronaves arrendadas se utilizaban para vuelos nacionales e internacionales de forma simultánea.
Pues bien, en la resolución se ratifica la propuesta, considerando que la única justificación aportada por la entidad era una hoja excel en el que figuraban los porcentajes de vuelo nacional de cada aeronave pero no se ha aportado ninguna otra documentación que acredite los importes y porcentajes indicados.
-La entidad XZ es, según manifestación de la interesada, la que realiza el pago de los arrendamientos de las aeronaves, que posteriormente la filial XZ-TW le abona. Sin embargo no consta la aportación de documentación que acredite este extremo.
-Incongruencia en los importes pues en el certificado aportado por XZ manifiesta haber abonado un total de 3.343.820,64 dólares. Sin embargo, el importe facturado en dicho periodo es de 3.523.270,64 dólares y el importe total de las bases de las retenciones practicadas recogidas en su solicitud, ascienden a 1.875.523,61 euros.
-Diversas razones, que se detallan en el acuerdo, por las que se concluye que no ha quedado justificado que en el momento del pago de la renta ejercicio 2016, las entidades no residentes hubieran acreditado a XZ-TW su condición de no residente, mediante el pertinente certificado de residencia fiscal emitido según Convenio.
-No corresponde a XZ-TW la obtención de la devolución, como la entidad pretende. Dicha entidad alegaba que, dado que en las cláusulas de los contratos de arrendamiento se establecía que XZ-TW satisface los pagos por el arrendamiento neto de impuestos, la devolución de los ingresos indebidos debían ser recibidos por XZ-TW, en cuanto había soportado económicamente la retención.
La Oficina Gestora argumenta el hecho de que XZ-TW efectúe la negociación de los pagos derivados de sus contratos de arrendamiento de aeronaves netos de impuestos, no desvirtúa el hecho de que la persona o entidad que tiene el derecho a obtener la devolución de las cuotas repercutidas indebidamente, sea el que soporta la retención, es decir, los arrendadores de las aeronaves.
Expuesto en estos términos el acto administrativo impugnado, la reclamante en sus alegaciones en la presente reclamación (se describen en los antecedentes de hecho) reitera el derecho que a su juicio le ampara a obtener la devolución de los ingresos indebidos por las retenciones ingresadas en atención a la improcedencia de dichas retenciones acordada en la sentencia de la Audiencia Nacional.
Insiste en las explicaciones que había vertido en el procedimiento de gestión: así, reitera la aclaración de que la falta de correlación a que alude la Administración responde a que las aeronaves arrendadas se utilizaban para vuelos nacionales e internacionales de forma simultánea, considerando que la aportación de la hoja excel era suficiente para acreditar este extremo y que la Administración podía haber verificado este extremo, contactando a AENA, entidad publica empresarial encargada de la actividad de gestión aeroportuaria.
En cuanto a la manifestación del acuerdo relativa a la incongruencia entre cifras mencionadas en el certificado aportado por XZ y el facturado, manifiesta ex novo que por error, no se adjuntó una factura, lo que ocasionó que esa Administración no pudiera establecer correctamente la relación entre el importe satisfecho y el facturado por la Sociedad; y que adjunta a este TEAC conjunto documental formado por las facturas que acreditan este extremo y un documento excel en que se calcula el sumatorio.
- Añade que el contribuyente ha acreditado su actuación por cuenta de tercero con base al certificado de representación aportado.
-Considera que está legitimada para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos en cuestión, reiterando que quien realiza los pagos sin deducción correspondientes a los contratos de arrendamiento es Iberia, la matriz del grupo, que actúa en calidad de "banco" para sus filiales, de manera que adelanta al dinero que con posterioridad sus filiales le tienen que devolver. Por tanto, en ultima instancia es XZ-TW la que soportó el gasto derivado de los contratos de arrendamiento.
Asimismo insiste en que el importe pactado por los arrendamientos es neto de impuestos y por tanto le corresponde a la sociedad abonarlo a Hacienda y asumirlo como un mayor coste. Por lo que, como se estaría abonando un importe a los arrendadores que ni han soportado ni se les ha detraído del pago de los arrendamientos, no se puede ni debe reintegrar importe alguno al arrendador sino a la sociedad.
Señala que aporta como soporte probatorio adicional certificado del Director Financiero de Iberia. En el mismo se contiene una relación de importes en dólares de los pagos efectuados por arrendador y mes en nombre de XZ-TW y que, según dice, posteriormente XZ-TW abona dichos importes a XZ. Manifiesta la reclamante que ese certificado demuestra que no se le ha detraído importe alguno a los arrendadores en concepto de retenciones.
Considera que tiene derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos en virtud del articulo 14.2.a) y que no resulta de aplicación el artículo 14.2.b que la Administración trae a colación.
Finalmente, se opone a que la Administración tributaria niegue el derecho a obtener la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el hecho de que quien suscribe ha aportado ciertos certificados de residencia fiscal que, aunque acreditan la residencia fiscal de los arrendadores de bienes en el año en cuestión (esto es, el 2016), son expedidos -algunos de ellos- con posterioridad al devengo de las rentas.
QUINTO.- Como hemos indicado en el anterior fundamento de derecho, la presente controversia trae causa de la presentación de solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del ingreso de retenciones.
Resulta pues importante, con carácter previo dejar sentado, sobre quién recae la carga de la prueba.
Al iniciarse el procedimiento administrativo del que trae causa la presente reclamación mediante una solicitud de rectificación, es al obligado tributario a quien le corresponde la carga de la prueba de los distintos extremos que fundan la misma:
Artículo 105 Ley 58/2003, General Tributaria:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. (...)
Artículo 108 LGT:
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.
Artículo 126.5 Real Decreto 1065/2007:
La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario
Así, le corresponde al obligado tributario probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
SEXTO.- También resulta conveniente analizar, pues, no siendo la cuestión fundamental, sí ha sido controvertido en el procedimiento gestor, si la reclamante estaba legitimada para solicitar y obtener la devolución de las retenciones, a su juicio, indebidamente practicadas e ingresadas en el Tesoro Público.
En este sentido, como hemos visto anteriormente, considera la reclamante que tiene derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos en virtud del articulo 14.2.a) y que no resulta de aplicación el artículo 14.2.b) que la Administración trae a colación.
Dispone el artículo 14 del RGRVA,:
Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.
1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido. (...)
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión. (...).
Por su parte, el artículo 35 los apartados 1 y 2 de la LGT dispone:
Artículo 35. Obligados tributarios.
1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos (...).
Así pues, el articulo 14 en su apartado 1. contempla quién tiene derecho a solicitar la devolución y en su apartado 2 quién tiene derecho a obtenerla.
En lo que aquí interesa (retenciones), conforme al articulo 14 1. tanto los retenedores (obligados tributarios ex articulo 35.2.d) LGT) como los obligados a soportar la retención (obligados tributarios ex articulo 35.2.h) están legitimadas para solicitar la devolución de las retenciones.
Así, en nuestro caso tanto XZ-TW como retenedora, como los arrendadores en calidad de obligados a soportar la retención están legitimados para solicitar la devolución de las retenciones.
Es en relación con el apartado 2 de ese articulo 14 donde se produce la discrepancia entre el interesado y la Administración, toda vez que para el primero su caso se halla en el apartado 1 y no es aplicable el apartado 2 que, sin embargo, es en el que se basa la Administración. Como se exponía anteriormente, la interesada sustenta este aserto en la circunstancia de que, habiéndose pactado netas las retribuciones acordadas, no se había detraído ningún importe a los arrendadores sino que el importe de las retenciones calculadas había sido soportado como un mayor coste por la entidad pagadora; es decir, según la explicación de la entidad, XZ adelantaba el dinero que con posterioridad sus filiales le tenían que devolver y pagaba el importe pactado a los arrendadores, sin detracción alguna del importe pactado con el arrendador.
En relación con esta situación han de hacerse las siguientes consideraciones:
- En principio XZ-TW como titular de los derechos y obligaciones derivados del contrato de arrendamiento (en virtud de contrato de cesión obrante en el expediente por XZ a XZ-TW con consentimiento expreso de los arrendadores) es a quien corresponde la posición de retenedor y como tal ha presentado los correspondientes modelos 216 y 296, estando pues legitimado a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones efectuadas en tal concepto y la devolución de las retenciones que considere indebidamente practicadas.
En este sentido, la circunstancia de que no esté acreditado en el expediente que XZ-TW haya reembolsado a su matriz los importes de los alquileres pagados y las retenciones ingresadas en la Hacienda Pública, no es impedimento para tal conclusión de legitimación pues sería, en su caso, una cuestión a examinar a efectos de la deducibilidad del gasto en el impuesto sobre Sociedades de XZ-TW y del examen de las operaciones vinculadas entre matriz y filial.
- En segundo lugar, tal como explica la interesada, el importe pactado por los arrendamientos es neto de impuestos por lo que no se ha detraído importe alguno a los arrendadores en concepto de retenciones.
Pues bien, en relación con este extremo es fundamental exponer cual es la articulación prevista por la normativa para las retenciones:
El artículo 31 del TRLIRNR, regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los siguientes términos:
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
La base imponible es objeto de regulación en el artículo 24, que dispone en su apartado 1:
1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
Debemos, pues, acudir a la normativa del IRPF. La Ley 35/2006 regula en su artículo 99 la obligación de practicar pagos a cuenta. En su apartado 5 indica lo siguiente:
5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.
Sobre la denominada "regla de elevación al íntegro" el Tribunal Supremo, en Sentencia 2 de Octubre de 2009, recurso de casación número 1139/2004, disponía:
La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009 , entre otras, no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada.
Así pues, en el presente caso, en que se da la circunstancia de que las cantidades en cuestión acordadas como contraprestación del arrendamiento son netas de impuestos, ha de afirmarse que en modo alguno puede alterar dicho pacto los elementos de la obligación tributaria, pues es tajante al respecto el artículo 17 de la ley 58/2003, General Tributaria, al indicar que la posición del sujeto pasivo y los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.
Conforme a esto, al margen de la concurrencia o no de los motivos que a juicio de la entidad que solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones determinan la improcedencia de las retenciones, cuestión que analizaremos mas adelante, lo cierto es que atendiendo a la circunstancia del cómputo de la base de la retención la entidad procedió incorrectamente y lo procedente hubiera sido una autoliquidación complementaria.
De acuerdo con la mecánica de las retenciones expuesta como procedente conforme a la norma, el derecho a obtener la devolución solicitada, caso de resultar pertinente, correspondería a los arrendadores de aeronaves.
SÉPTIMO.- Una vez que se ha determinado que la interesada sí estaría legitimada para solicitar la devolución de las retenciones que, en su día, se practicaron al abonar la contraprestación acordada por el arrendamiento de las distintas aeronaves, y sin perjuicio de que el derecho a obtener tales devoluciones corresponda a los arrendadores de las mismas en todo caso, procede examinar, a continuación, si tal y como alega la reclamante, las retenciones por los arrendamientos de aeronaves a casco desnudo eran procedentes.
Recordemos que la entidad como motivo en fundamento de las solicitudes de rectificación presentadas aduce que la Audiencia Nacional ha concluido mediante sentencia firme que las rentas derivadas de los arrendamientos a casco desnudo de aeronaves tienen la consideración de beneficio empresarial y, consecuentemente, no están sujetas al impuesto sobre la renta de no residentes ("IRNR") cuando las entidades no residentes son residentes en países con los que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición.
Se trata de la sentencia dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el día ... de 2017 (Rec. Núm.: .../2015). Interesa destacar que dicha sentencia recayó en el recurso interpuesto por la entidad XZ, que era la que en los ejercicios anteriores había celebrado los contratos de arrendamientos operativos de aeronaves con las diversas arrendadoras, contratos en los que posteriormente se subrogó XZ-TW en virtud de los correspondientes contratos de cesión.
Así, en la sentencia se examina el mismo supuesto que aquí es objeto de controversia (tratamiento fiscal de las rentas obtenidas en España por las arrendadoras no residentes en el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo a XZ primero y a XZ-TW después).
En síntesis la AN distingue dos escenarios: los arrendadores que son residentes en un Estado que haya suscrito con el Reino de España un Convenio para evitar la doble imposición y los que sean residentes en un Estado con el que no se dé esta circunstancia.
Respecto del primero de los casos, que es el relevante a los efectos de la presente reclamación, resulta conveniente, por su claridad expositiva, reproducir literalmente la argumentación aducida por la Audiencia Nacional en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada Sentencia:
(...) El TEAC, en su Resolución, centra el problema de la calificación de la renta que nos ocupa en los siguientes términos:
"Refiriéndonos en primer lugar a los casos en los que existen aquellos Convenios (Irlanda, Estados Unidos y Japón), valga acudir a los artículos 3, 7, 8 y 12 de los diferentes convenios suscritos entre el estado español y los países aquí implicados. Tales Convenios recogen en su artículo 3° una regla interpretativa, cual es que en tanto no se defina en el Convenio, cualquier expresión utilizada en el mismo tendrá el significado que se le atribuya en la normativa interna relativa a los impuestos objeto de los Convenios. Su artículo 7º, referido a la renta empresarial, establece la distribución de competencias de esa categoría de renta, recogiéndose la advertencia de que cuando la renta en cuestión merezca calificarse o integrarse en algún otro precepto del Convenio, prevalecerá el tratamiento fiscal previsto en aquel otro precepto. El artículo 8° versa sobre las rentas derivadas de la explotación de buques o aeronaves en el tráfico internacional y, por último, en su artículo 12° se recoge el concepto de cánones o regalías, que viene a integrar las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas."
Pues bien, el artículo 8.1 del MCOCDE, determina:
"1 . Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa."
En la versión de 2008 de los Comentarios a los Modelos OCDE, en el nº 5 de los comentarios al artículo 8.1, tal como se recoge en la contestación a la demanda, se dice que:
"Las utilidades obtenidas por el arrendamiento de un buque o aeronave completamente armado, tripulado y equipado deben tratarse de la misma manera que las utilidades del transporte de pasajeros o mercancías. De no ser así caería fuera del campo de aplicación de la disposición una gran parte del sector de transporte marítimo y aéreo. Sin embargo, se aplicará el Artículo 7 y no el Artículo 8, a las utilidades del arrendamiento de buques o de aeronaves a casco desnudo, salvo que (...)"
A la vista de tal comentario, la renta que nos ocupa entraría en el ámbito del artículo 7:
"1 . Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios imputables al establecimiento permanente de conformidad con las disposiciones del apartado 2 pueden someterse a imposición en ese otro Estado."
Desde esta perspectiva, las rentas que nos ocupan se incluirían en el artículo 7 y no serían gravadas en España.
Ahora bien, la cuestión se complica al analizar el artículo 12.2 de los Modelos y Convenios. Este precepto determina:
"2 . El término "regalías", en el sentido de este artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas."
El propio TEAC reconoce que tal norma omite cualquier referencia a "las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos" , pero señala que estas categorías de renta se recogen por el contrario en los convenios de Irlanda, Estados Unidos y Japón.
Ciertamente, en el comentario n° 9, versión 2008, al precepto anterior, el Comité de Asuntos Fiscales, señala:
"Mientras la definición del término "regalías", en el Proyecto del Convenio de 1963 y en el Modelo de Convenio de 1977 comprendía los pagos "por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico ". La mención a dichos pagos en esta definición ha sido suprimida. Habida cuenta de la naturaleza de las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales y comerciales o científicos incluyendo las rentas procedentes del arrendamiento de contenedores, el Comité de Asuntos Fiscales ha decidido excluir estas rentas de la definición de regalías y, en consecuencia, del campo de aplicación del Artículo 12, a fin de asegurar que dichas rentas estén comprendidas dentro de las disposiciones referentes a la imposición de las utilidades de las empresas y de las actividades profesionales comprendidas en los Artículos 5 y 7."
Pues bien, a la vista de tales preceptos, la actora en su demanda señala que, dados los preceptos anteriores, la renta que nos ocupa sería subsumible en el artículo 7 como "beneficio industrial".
La posición del TEAC para sostener que las rentas que nos ocupan deben ubicarse en el concepto de regalía o canon, se justifica en la reserva formulada por España a la redacción del artículo 12.2 del Modelo de Convenio, recogiéndose entre las reservas a aquel precepto que "España se reserva el derecho a continuar adhiriéndose, en sus convenios, a una definición de regalías que incluya las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores". Así mismo, los Convenios de aplicación, también contienen esta mención.
Y precisamente en este punto, el alcance de la reserva, es en el que radica la presente controversia. Para la actora, la reserva no implica que el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo, haya de incluirse en el artículo 12.2 del Modelo, y sostiene que es de aplicación el artículo 7. El TEAC afirma que, dada la reserva, debemos entender que nos encontramos ante un arrendamiento de equipos industriales al que se aplica el artículo 12.2 de los Modelos.
Por lo tanto, la cuestión a dilucidar es si una aeronave se incluye en el concepto de "equipo industrial".
La actora, para sostener que una aeronave no puede incluirse en el concepto de equipo o instalación industrial, cita la Consulta Vinculante V0521-07, formulada por la propia actora.
La cuestión planteada lo era "si pueden acogerse a la deducción por inversiones medioambientales la parte que, en la adquisición de los aviones en las dos circunstancias citadas, se corresponda con instalaciones destinadas a la protección del medioambiente", y la contestación de la DGT, fue:
"La presente consulta se refiere a aviones que contienen determinados componentes que contribuyen a la reducción de la contaminación atmosférica generada por los mismos.
A efectos de analizar la posibilidad de que tales inversiones se encuentren incluidas en el ámbito de aplicación de la deducción, cabe indicar que, en lo que se refiere a instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto específico que permita definir el término "instalación industrial", de manera que, de acuerdo con el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común.
En este sentido, es posible atender a la consideración de la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, que tiene como objetivos principales establecer las normas básicas de ordenación de las actividades industriales por las Administraciones Públicas, y regular la actuación de la Administración del Estado en relación con el sector industrial. De acuerdo con ella, y según se desprende de lo dispuesto en sus artículos 8 y 3.1 de la misma se entiende que los aviones no tienen la consideración de instalación industrial, por lo que los componentes que contribuyen a reducir la contaminación atmosférica generada por las aeronaves no cumplen los requisitos para poder aplicar las deducciones por inversiones medioambientales que establece el artículo 39 del TRLIS."
Pues bien, ciertamente es difícil incluir en el concepto de equipo o instalación industrial, una aeronave. El artículo 8 de la Ley 21/1992 , en su redacción original:
"2. Instalación industrial: Conjunto de aparatos, equipos, elementos y componentes asociados a las actividades definidas en el artículo 3.1 de esta Ley ."
Por su parte el citado artículo 3.1 de la misma Ley :
"1 . Se consideran industrias, a los efectos de la presente Ley, las actividades dirigidas a la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados."
La finalidad de la aeronave es el traslado de pasajeros y mercancías, por lo que, ni en la interpretación más laxa del precepto, puede incluirse en el artículo 3.1 citado.
Concluido que las aeronaves no son "equipo o instalación industrial", no puede aplicarse las normas previstas para el tratamiento fiscal de tales bienes, ni las previstas en Derecho interno y las establecidas en Convenios internacionales.
Por ello, y siendo de aplicación el artículo 7 del MCOCDE, que, como hemos visto, dispone: "1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. (...)"
Por ello, no es de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.f) 3º del RDL 5/2004 :
"1 . Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (...)
3. º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.
Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores."
Debemos concluir que las rentas obtenidas por empresas arrendadoras residentes en EEUU, Irlanda y Japón, con las que, como reconoce el TEAC, existe Convenio de doble imposición que contiene la prevención del artículo 7 de los MCOCDE, y que no disponen de establecimiento permanente en España, no está sujeta al IRNR.
Sucintamente, interesa resaltar el esquema argumental que sigue la AN en dicha sentencia:
Parte del articulo 8.1 del MCOCDE y del Comentario (versión 2008) nº 5 al mismo, del que se desprende que en el caso de "arrendamientos de aeronaves a casco desnudo" se aplicará el articulo 7 y no el articulo 8.
A continuación se centra en analizar el articulo 12.2 del MCOCDE. Y destaca que en el termino de "regalías" que recoge el apartado 2 de ese articulo 12 no se incluye la referencia al uso o concesión de uso de equipos industriales y comerciales o científicos". Y acude al Comentario nº 9 (versión 2008) del MCOCDE, que explica la razón por la que esta mención fue suprimida:
La mención a dichos pagos en esta definición ha sido suprimida. Habida cuenta de la naturaleza de las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales y comerciales o científicos incluyendo las rentas procedentes del arrendamiento de contenedores, el Comité de Asuntos Fiscales ha decidido excluir estas rentas de la definición de regalías y, en consecuencia, del campo de aplicación del Artículo 12, a fin de asegurar que dichas rentas estén comprendidas dentro de las disposiciones referentes a la imposición de las utilidades de las empresas y de las actividades profesionales comprendidas en los Artículos 5 y 7.
Dado que la resolución del TEAC recurrida asentaba su solución confirmatoria de la liquidación en la reserva formulada por España a ese apartado del articulo 12, la Audiencia Nacional destaca que en definitiva la controversia se centra en el alcance de la reserva, concluyendo que una aeronave no puede incluirse en la categoría "equipo o instalación industrial". Por lo que, en definitiva, concluye que mediando Convenio de doble imposición (lo que sucedía con los arrendadores de Estados Unidos, Irlanda y Japón, siendo este el supuesto en que nos encontramos en el presente caso) era de aplicación el articulo 7 del Convenio y, al no disponer de establecimiento permanente en España, las rentas no estaban sujetas a imposición en el IRNR español.
Expuesta esta sentencia, ha de añadirse que el criterio que en la misma se asienta, de sujeción exclusivamente en residencia de las rentas que nos ocupan, se ha visto ratificado en la evolución posterior de la cuestión: así, España retiró en 2014 su reserva (la nº 45:" España se reserva el derecho a continuar adhiriéndose, en sus convenios, a una definición de regalías que incluya las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores".), de tal manera que en la siguiente versión publicada (2017) de los Comentarios, tal reserva 45 aparece como suprimida.
Por otra parte ha de observarse que, si bien los CDIs originales suscritos entre España y los tres países concernidos (Japón, Irlanda y Estados Unidos) sí figuraba en el articulo 12.2 la mención al arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores, tal referencia ha desaparecido en los posteriormente firmados con Japón y con Estados Unidos.
OCTAVO.- Teniendo en cuenta lo anterior, se plantea la cuestión de determinar si las retenciones practicadas por la reclamante en 2016 tienen la consideración de ingresos indebidos, en aras de la aplicación del régimen previsto en el artículo 32 de la LGT (y desde un punto de vista procedimental, del recogido en el artículo 221 del mismo texto legal) o si dichos ingresos fueron originariamente debidos.
Para ello es preciso referirnos a dos cuestiones imprescindibles para una adecuada resolución: una se refiere a la exigencia de la aportación de certificado de residencia fiscal para acreditar la aplicabilidad de un Convenio de Doble Imposición (CDI); y la otra, vinculada a la anterior, al momento en que es exigible tal aportación de prueba de la residencia fiscal en el caso de retenciones. Ya que, en función de que se disponga o no de certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio expedido en el momento de practicarse la retención y con referencia a dicho momento, las consecuencias tributarias serán muy diferentes.
Así, en el caso de que se disponga de dicho certificado procedería la aplicación del Convenio correspondiente y estaríamos ante un supuesto de no sujeción en territorio español en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de los diferentes Convenios para evitar la doble imposición, según los cuales "los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente"; y solo si esta circunstancia fuera acreditada al retenedor en el momento de la practica de la retención, no existiría obligación alguna de practicar retención en estos casos ex letra a) del apartado 4 del artículo 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), que establece que "las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo (...)".
En cuanto a lo primero, es criterio reiterado de este TEAC (Resoluciones de 23-02-2023: RG 4549/2020 y RG.4129/2020) que para la aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI se requiere la aportación del certificado cualificado de residencia fiscal, es decir, del emitido por las autoridades fiscales competentes a efectos del CDI.
En las mismas se expone:
La aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc. de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes a efectos del CDI. La normativa interna así lo exige (Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre) y es lógico conforme a la normativa convenida: es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo.
Es decir, la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio con referencia al periodo para el que se solicita su aplicación es condición sine qua non para que tal aplicación pueda darse.
En cuanto al momento en que es exigible tal aportación de prueba de la residencia fiscal en el caso de retenciones, la disposición de ese certificado de residencia en el sentido definido en el Convenio debe darse en el momento en el que el pagador satisface la renta y practica la retención, ya que, si en ese momento no se le hubiese aportado el citado certificado, la retención estaría correctamente efectuada, teniendo dicho ingreso la condición de debido en todo caso, y la solicitud de la devolución del exceso del importe de las retenciones sobre la cuantía del impuesto definitivo solo podría calificarse como devolución derivada de la normativa del Impuesto, estando únicamente facultado para solicitar dicha devolución el retenido (en este caso, los arrendadores) mediante la presentación del Modelo 210 o su solicitud de rectificación.
Es criterio reiterado de este TEAC (Resoluciones de 10 de julio de 2019, RG.s 5947/2017 y 3023/2017) que la no aportación por parte del perceptor de la renta del certificado de residencia fiscal que acredite que reside en el extranjero en el momento en el que el pagador debe practicar la retención y efectuar el ingreso, determina que la entidad debió practicar la retención y efectuar su ingreso de conformidad con la norma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ciertamente, la no aportación del certificado o de un certificado que no sea el exigido para la invocación de un CDI impide que la entidad pagadora deje de efectuar la retención que está obligada a efectuar. Si con posterioridad se acredita la residencia fiscal en el extranjero del preceptor de la renta, este puede y debe presentar la declaración de IRNR modelo 210 a los efectos de obtener la correspondiente devolución, invocando en su caso la aplicación del pertinente Convenio y determinando una devolución derivada de la normativa del tributo.
NOVENO.- Aplicando los anteriores criterios al caso que nos ocupa, es preciso enumerar todos los arrendadores que, durante el año 2016, cedieron el uso de sus aeronaves a casco desnudo a la interesada, siendo estos los siguientes:
-
GH
-
CCD
-
DDF
-
FFG
-
NP
-
JK
-
GGH
-
LM
-
HHJ
-
JJK
Analizados los distintos certificados de residencia fiscal aportados por la interesada durante la tramitación del procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones del Modelo 216 correspondientes a los meses de febrero a diciembre del año 2016, este Tribunal coincide con la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios en las conclusiones alcanzadas a este respecto, recogidas en los siguientes términos en el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al mes de agosto (ya que es el mes en el que se arriendan aeronaves a todas las compañías anteriormente indicadas):
"En relación a la documentación aportada es destacable que los Certificados de Residencia Fiscal aportados por las entidades GH, FFG y HHJ fueron expedidos en el año 2020, y el de la entidad JJK, en el año 2017, por lo que no ha quedado acreditado que en el momento del pago de la renta, ejercicio 2016, estas entidades hubieran acreditado su condición de no residentes al pagador de los rendimientos, XZ-TW, mediante la exhibición del correspondiente certificado de residencia fiscal emitido según Convenio para evitar la doble imposición.
Por otra parte, el certificado de residencia fiscal aportado referente a la entidad DDF, no recoge que dicha entidad sea residente en el año 2016 en el sentido definido en el Convenio suscrito entre España e Irlanda, por lo que no queda acreditada que tal condición haya sido acreditada al pagador de los rendimientos en el momento del devengo de la renta.
Respecto de los certificados de residencia fiscal que obran en el expediente, de la entidad GGH, el expedido en fecha 11 de enero de 2016, no acredita que la entidad sea residente fiscal en IRLANDA en el año 2016 de acuerdo al Convenio para evitar la doble imposición entre España e Irlanda. Dicha mención se recoge en el certificado expedido el 14 de abril de 2020, por lo que no queda probado que GGH hubiera acreditado con anterioridad al devengo de las rentas objeto de retención, ejercicio 2016, a XZ-TW, que era residente fiscal en IRLANDA de acuerdo al Convenio entre España e Irlanda.
El certificado de residencia fiscal de la entidad CCD no ha sido aportado, por lo que tampoco ha quedado probado respecto de esta entidad, que hubiera acreditado su condición de no residente a XZ-TW en el momento del pago de las rentas.
En conclusión, únicamente los certificados de residencia fiscal aportados de las entidades NP, LM y JK, habían sido expedidos con anterioridad al devengo de las rentas declaradas".
Así pues, las únicas retenciones que podrían originar la devolución de un ingreso indebido sobrevenido son las practicadas con ocasión del abono de la contraprestación pactada con NP, LM y JK (todas ellas residentes en Irlanda a la fecha de devengo) por el arrendamiento de las aeronaves correspondientes.
DÉCIMO.- Ahora bien, la condición de indebido de las retenciones practicadas plantea, inevitablemente, no pocas controversias. En este sentido, es preciso citar el bloque normativo encargado de la ordenación de las dos grandes categorías tributarias (las derivadas de la propia mecánica del impuesto y las devoluciones de ingresos indebidos), partiendo, en este caso, de una solicitud de rectificación de una autoliquidación.
En primer lugar, el apartado tercero del artículo 120 de la LGT se refiere a la posibilidad de solicitar la rectificación de una autoliquidación por el obligado tributario, en los siguientes términos:
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.
En segundo lugar, expondremos el régimen de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo recogido, principalmente, en el articulo 31 de la LGT, según el cual:
Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de intereses no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.
Por otro lado, cabe citar el artículo 32 de la LGT que regula las devoluciones de ingresos indebidos:
Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.
1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.
Por su parte, es preciso destacar que en el artículo 221 de la LGT se regula un procedimiento específico para llevar a cabo la devolución de ingresos indebidos regulados en el artículo anterior, en el que se establece, lo siguiente:
Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.
No obstante, aparte de los casos clásicos de ingresos indebidos expresamente previstos en el apartado primero del artículo 221 LGT, la jurisprudencia del Tribunal Supremo amplía el concepto de ingreso indebido a otros casos, partiendo, según su Sentencia de 17 de diciembre de 2012 (Rec. Núm.: 2155/2011), de que:
(...) la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:
1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.
2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.
3º.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.
Asimismo, y como se dijo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 (Rec. Núm.: 5682/2002): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente".
Así pues, queda plenamente acreditado que la enumeración contenida en el apartado primero del artículo 221 de la LGT no tiene el carácter de numerus clausus, radicando la diferencia entre ambos tipos de devoluciones en la razón que determina su procedencia, es decir, en función de si estas provienen o no de la propia mecánica del impuesto. Además, tal y como se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2014 (Rec. Núm.: 4035/2011), "en el "ingreso indebido" existe un componente de ilegalidad que no concurre en las "devoluciones de oficio".
Ha de resaltarse el criterio del TS aplicado en supuestos de pagos a cuenta que devinieron indebidos por una interpretación jurídica posterior que ponía de manifiesto la improcedencia de dicho ingreso. En particular, destaca en este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo nº .../2021, de ... de 2021 (Rec. Núm.: .../2018).
En ella la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo.
Y la respuesta es:
La respuesta a la cuestión con interés casacional es que en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, rla cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación -corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido.
Manifiesta la sentencia:
La verdadera cuestión a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del contribuyente a la aplicación de una deducción en un procedimiento de Inspección (y no teniendo la Inspección a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la devolución instada por el contribuyente (en el marco de la subsiguiente rectificación de su autoliquidación), cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar, o no, intereses de demora desde el momento en que finalizó el periodo voluntario de presentación de la autoliquidación originaria y hasta la fecha de su ordenación.
La clave está en determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso debido o de un ingreso indebido.
En similar sentido se pronunció el Alto Tribunal en sentencias de ... y ... de 2021, (recursos .../2020 y .../2021, respectivamente).
Sentencias extensamente referidas en la resolución de este TEAC de 22 de septiembre de 2021 (RG. 4270/2019).
En este sentido se trascriben extensamente EN DICHA Resolución los razonamientos del Tribunal Supremo:
"(...) Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.
Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a AHISL. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora.
Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (rec 2155/2011) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devueltas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo. (...)".
A raíz de tal argumentación, se deduce con claridad que la interpretación dada a un determinado precepto con posterioridad al momento en el que se realiza el pago a cuenta, determina la improcedencia del mismo, si bien en este caso se fija que el ingreso se convirtió en indebido desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación, que es cuando hubiera tenido derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición. Ello se debe a que la aplicación de tal deducción a los pagos fraccionados es una posibilidad que la ley rechaza y a la que no afecta el criterio interpretativo adoptado por la Inspección de los Tributos en el acta con acuerdo, sino que es en el momento de la autoliquidación del impuesto definitivo cuando procede la aplicación de la deducción reconocida, y por tanto, cuando debe entenderse que deviene indebido el ingreso correspondiente a los pagos fraccionados previamente realizados.
Ahora bien, lo que se determina en la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2017 (Rec. Núm.: .../2015), firme, pues no fue recurrida por ninguna de las partes, es que dicha retención nunca debió realizarse (siempre, claro está, que se contase con el oportuno certificado de residencia fiscal en el sentido definido en el Convenio para que este resultase de aplicación) porque niega que la renta satisfecha por el arrendamiento de las aeronaves tenga la consideración de canon, debiendo seguirse el régimen previsto para las rentas empresariales. Por tanto, el dies a quo para el cálculo de los intereses de demora correspondientes a las distintas devoluciones de ingresos indebidos que se corresponden con las retenciones practicadas por la interesada al abonar el arrendamiento de las aeronaves a NP, LM y JK es el fijado en el propio apartado segundo del artículo 32 de la LGT, es decir, desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido.
En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña en el Fundamento de Derecho Cuarto de su Resolución de 3 de octubre de 2022 (RG 08/10254/2019) al tratar el impacto que sobre las retenciones practicadas ha tenido la interpretación de la exención prevista en letra h) del artículo 7 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) efectuada por la Sentencia nº 1462/2018 del Tribunal Supremo, de 3 de octubre de 2018 (Rec. Núm.: 4483/2017). En concreto, dispone que:
CUARTO.- Pues bien, sentado todo lo anterior, ha de afirmarse que en el presente caso existe una exención no aplicada en la autoliquidación del IRPF 2014, exención conocida tras la interpretación del art. 7 h) LIRPF efectuada por la STS de 3.10.2018, rec. de casación núm. 4483/2017, FJ 3, por lo cual puede considerarse que, pese a no mediar actuación inspectora alguna de la que resulte la superveniencia, existe un ingreso indebido sobrevenido, puede apreciarse el componente de ilegalidad jurisprudencialmente exigido, siendo este criterio, la existencia de un ingreso indebido, coincidente con el expresado para esta problemática concreta (art. 7 h LIRPF) por la RTEAR de la Comunidad Valenciana de 17.2.2021 (referencia 46/04092/2019). Siendo así, las retenciones practicadas en su momento también eran indebidas conforme al art. 75.3 a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007, de 30 de marzo, RIRPF), que dispone que no existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
Es por todo ello que procede la estimación de la presente reclamación, habiendo de calcularse los intereses de demora conforme al art. 32 de la LGT.
En conclusión, por lo que respecta a las retenciones practicadas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia del abono de la contraprestación pactada por la cesión del uso de las aeronaves a NP, LM y JK, debe reconocerse la procedencia de la devolución de dichos importes, con adición de los intereses de demora que procedan a contar desde la fecha en que se efectuó el ingreso de cada una de las retenciones correspondientes hasta la fecha en que se ordene su pago.