Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 22 de abril de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 00-06589-2017; 00-05827-2018

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes Actos:

• Acuerdo de Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación de IRPF 2012, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria de Santa Cruz de Tenerife el 26 de junio de 2017, cuantía 418.051,78 euros.

• Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2012, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria de Santa Cruz de Tenerife en fecha 6 de septiembre de 2018, cuantía 1.629.026,74 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-06589-2017	08/09/2017	11/12/2017
00-05827-2018	15/10/2018	15/11/2018

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal en fecha 30/03/2021, y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con los presentes recursos debe destacarse lo siguiente:

En fecha 5 de enero de 2017 Don Axy presentó una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, de la que resultó un importe a ingresar de 1.629.026,74 euros.

El día 24 de febrero de 2017 solicitó la rectificación de la referida autoliquidación complementaria del IRPF 2012 con devolución del total ingresado, aduciendo en síntesis que la normativa del art. 39.2 LIRPF, que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubieran declarado en el Modelo 720, aunque hubieran sido adquiridos en períodos prescritos, es contraria a la Constitución española y al Derecho de la Unión Europea, y perjudica sus intereses legítimos.

Por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife se dictó en fecha 28 de agosto 2017, notificado al interesado el 14/09/2017, Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que se desestimaba la solicitud presentada por no ser el órgano gestor el competente para enjuiciar la adecuación de la normativa reguladora del Modelo 720 a la Constitución y al Derecho de la Unión Europea, y por estimar correcta la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, al haber sido presentado el Modelo 720 fuera de plazo.

No consta la presentación de recurso o reclamación alguna contra el referido Acuerdo.

TERCERO.- En fecha 1 de junio de 2018 se presentó por el interesado ante la AEAT un segundo escrito de Solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF 2012, en el que, sin aludir a su anterior Solicitud, reiteraba todos los argumentos del primer escrito para fundamentar su solicitud de devolución de lo ingresado en la declaración complementaria, aportando copia del Modelo 720 del ejercicio 2012 presentado fuera de plazo.

Por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife se dictó en fecha 6 de septiembre de 2018 un segundo Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que se desestimaba la solicitud presentada por ser reiteración de la anterior.

CUARTO.- Notificado este segundo Acuerdo el 13/09/2018, el interesado procedió a interponer contra el mismo RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación que se presentó el día 15 de octubre de 2018, solicitando al mismo tiempo la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. La reclamación se tramita con número 00/5827/2018.

QUINTO.- Como consecuencia de la presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la autoliquidación complementaria por IRPF 2012, por la Oficina Gestora se dictó en fecha 26/06/2017 Acuerdo de Liquidación de Recargo por importe de 418.051,78 euros, el cual fue notificado al interesado el 08/08/2017, y contra el que fue interpuesta RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA en fecha 8 de septiembre de 2017.

La reclamación se tramita con el número 00/6589/2017, y en la misma se solicita la anulación del recargo al estar vinculado a la autoliquidación complementaria cuya rectificación fue solicitada.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, por el interesado se formuló escrito de alegaciones el día 4 de junio de 2018, en el que se solicita se anule y deje sin efecto, por ser contrario a Derecho, tanto el Acuerdo de Resolución de rectificación de autoliquidación relativo al IRPF 2012 como la Liquidación por Recargo, por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen, sin perjuicio de su desarrollo en los Fundamentos de Derecho:

1º.- Considera que la normativa legal y reglamentaria que regula la obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero, y las consecuencias en caso de incumplimiento, son contrarias a la Constitución Española y al Derecho de la Unión Europea.

2º.- En concreto, entiende que se produce una clara vulneración de:

- El principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas (artículo 9.3 de la CE).

- El principio de capacidad económica (artículo 31 de la CE).

- La prohibición de sancionar dos veces unos mismos hechos ("non bis in idem").

- La libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 del TFUE.

- La libre circulación de personas prevista en el artículo 21 del TFUE.

- El derecho de propiedad en los términos previstos en el artículo 33 de la Constitución española y en el artículo 1 del Protocolo del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

3º.- En lo que atañe al Derecho de la Unión Europea, considera que la normativa española determina la existencia de un trato discriminatorio, tanto por lo que se refiere al alcance de la obligación de declaración de información sobre bienes y derechos en el extranjero como a las consecuencias jurídicas desfavorables que acarrea el incumplimiento de la misma, basado única y exclusivamente en que los bienes y derechos a declarar se sitúen o no en territorio español.

4º.- Como consecuencia de lo anterior, solicita también del Tribunal Económico-Administrativo Central que, si tuviera dudas sobre si la normativa referida resultase o pudiese resultar contraria a los artículos 63 y 21 del TFUE, plantee al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) una cuestión prejudicial.

SEXTO.- En relación con la reclamación 00/5827/2018, relativa al Acuerdo de desestimación de Rectificación de Autoliquidación dictado el 06/09/2018, por este Tribunal Central no se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente hasta el día 12 de febrero de 2021, habiendo sido presentado escrito de alegaciones en fecha 12 de marzo de 2021, en el que se manifiesta:

• Respecto a la segunda solicitud de Rectificación de su autoliquidación complementaria de 2012, que debe ser admitida, pues se basa en elementos nuevos que no fueron objeto de aportación y conocimiento en la primera.

• Sobre la obligación de Declaración de los Bienes y Derechos en el extranjero, y las consecuencias establecidas por la legislación española en caso de incumplimiento, reproduce los argumentos ya expuestos en las alegaciones relativas al Recargo, añadiendo que la Comisión Europea ha interpuesto el 23/10/2019 un recurso ante el TJUE solicitando que se declare que con esta normativa el Reino de España ha incumplido las libertades reconocidas en el TFUE.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si procede la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo por el IRPF 2012 por el interesado, así como la liquidación del correspondiente recargo por la presentación extemporánea. Autoliquidación cuyo único objeto es incorporar como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF, el importe de los bienes y derechos de los que era titular el interesado en el extranjero, y sobre los que no cumplió la obligación de declararlos en plazo en el Modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" previsto a tal efecto.

El interesado sostiene su pretensión basándose en que la normativa bajo la que ha realizado su autoliquidación vulnera la Constitución Española de 1978, el Derecho de la Unión Europea y el Convenio Europeo de Derechos Humanos, sin aducir ningún otro motivo de discrepancia en cuanto a la aplicación de dicha normativa.

CUARTO.- Los hechos a considerar son los siguientes:

1º.- En fecha 5 de enero de 2017, y por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, D. Axy presentó una autoliquidación complementaria de la presentada en plazo por el mismo concepto y período, de la que resultó un importe a ingresar de 1.629.026,74 euros.

En cuanto a los elementos incorporados como novedad en la declaración complementaria, se trataba del importe de 3.080.554,38 euros incluido en la casilla 312, "Otras ganancias patrimoniales imputables a 2012 no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales", a integrar en la Base liquidable general.

Previamente, el día 20 de diciembre de 2016, el interesado había presentado Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) correspondiente al ejercicio 2012. La Declaración se presentaba fuera de plazo, el cual había finalizado el 30/04/2013. En la misma se hacía constar la existencia de valores en el extranjero, en concreto en PARAÍSO_FISCAL_1, por importe total a 31 de diciembre de 3.080.554,38 euros.

2º.- El día 24 de febrero de 2017, y en relación con la autoliquidación complementaria presentada por el IRPF 2012 mencionada, el interesado dirigió escrito a la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Canarias, en el que instaba el inicio del procedimiento para la rectificación de la misma, solicitando la devolución de la totalidad de lo ingresado (1.629.026,74 euros) más los intereses de demora, aduciendo en síntesis su disconformidad con la normativa contenida en el art. 39.2 LIRPF respecto a las ganancias de patrimonio a integrar en la base imponible como consecuencia de la no presentación en plazo de la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, y realizando consideraciones acerca de la vulneración por dicha normativa de la Constitución y el Derecho de la Unión Europea.

3º.- La solicitud de rectificación de autoliquidación presentada determinó el inicio del correspondiente procedimiento de gestión mediante la Propuesta acordada en fecha 14/07/2017 y apertura de plazo para trámite de audiencia. El interesado reiteró en sus alegaciones los argumentos ya expuestos en la solicitud.

Por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife se dictó en fecha 25 de agosto de 2017 Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que, tras transcribir la normativa cuestionada, se desestimaba la solicitud presentada en base al siguiente motivo:

"corresponde ahora valorar si el contribuyente presenta algún elemento de prueba que permita apreciar si, en atención a la normativa tributaria vigente -a la que se ve sometida plenamente este órgano-, la autoliquidación complementaria presentada ha perjudicado sus intereses legítimos. Al respecto de esta cuestión, observando la documentación que se adjunta al escrito de solicitud y analizando las manifestaciones que en dicho escrito se hacen, ha de concluirse que no se ha justificado en modo alguno que la titularidad de los bienes declarados con ocasión de la presentación tardía de la declaración informativa a la que se refiere la Disposición Adicional 18ª de la LGT se corresponda con: rentas ya declaradas en plazo, de forma extemporánea, o bien con rentas obtenidas en períodos en que no se le podía considerar contribuyente del impuesto. Pues bien, revisado que los preceptos citados en el escrito de solicitud mantienen su vigencia y no ha sido declarada su nulidad por el Tribunal Constitucional (ni existe pronunciamiento al respecto dicha nulidad por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea), comprobado que no se acredita la concurrencia de las circunstancias que exonerarían de la obligación de declarar las controvertidas ganancias patrimoniales no justificadas, deben desestimarse las alegaciones formuladas".

El Acuerdo fue notificado al interesado en fecha 14 de septiembre de 2017, sin que conste la presentación de recurso o reclamación contra el mismo.

4º.- Como ya se ha indicado en los Antecedentes de Hecho, en fecha 1 de junio de 2018 se presentó por el interesado ante la AEAT un segundo escrito de Solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF 2012, en el que, sin aludir al anteriormente presentado el 24/02/2017 ni al Acuerdo de desestimación recibido, indicaba que una reciente sentencia de la Audiencia Nacional desestimó una reclamación similar a la suya por no haberse justificado con documentación la petición de rectificación de la autoliquidación, por lo que aportaba el Modelo 720 que presentó fuera de plazo, y a continuación reiteraba todos los argumentos del primer escrito para fundamentar su solicitud de devolución de lo ingresado en la declaración complementaria.

Por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife se dictó en fecha 6 de septiembre de 2018 un segundo Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que se desestimaba la solicitud presentada por ser reiteración de la anterior. Exactamente se indicaba:

"TERCERO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante, ya que no cabe pedir la rectificación de la referida autoliquidación al existir un acto anterior que desestima idéntica solicitud que es consentido y firme, sin perjuicio del derecho del interesado a acudir a los procedimientos especiales de revisión de actos firmes (art. 216 y ss. de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria)"

Contra este segundo Acuerdo el interesado procedió a interponer reclamación ante este TEAC el 15 de octubre de 2018, presentado las correspondientes alegaciones en fecha 12/03/2021, en las que por una parte considera que debe ser admitida la segunda solicitud de rectificación de su autoliquidación complementaria al existir hechos nuevos que no fueron valorados en la primera, y por otra, se reitera en su disconformidad con la normativa de la Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero.

En particular, en lo que atañe al Derecho de la Unión Europea, considera que la normativa española determina la existencia de un trato discriminatorio basado única y exclusivamente en que los bienes y derechos a declarar se sitúen o no en territorio español. Entiende que las obligaciones impuestas al contribuyente residente en España frente al no residente, junto con la desproporción de las consecuencias en caso de incumplimiento, suponen una manifiesta restricción de la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 del TFUE, pues podrían dificultar las inversiones de los residentes en territorio español hacia otros países (miembros o no miembros de la Unión Europea).

Asimismo, estima que la única causa de justificación de la mencionada restricción que se invoca por el legislador, esto es, la lucha contra el fraude fiscal, no resulta una justificación aceptable en los términos exigidos por la reiterada jurisprudencia del TJUE, dado que la medida no es ni adecuada ni proporcionada para alcanzar el fin presuntamente perseguido.

Además, considera que la normativa española vulnera la libertad de circulación de personas consagrada en el artículo 21 del TFUE, en la medida en que un ciudadano de la Unión que trasladara su residencia a España podría verse sujeto al deber de cumplir con las nuevas obligaciones de información (al disponer de patrimonio en su Estado Miembro de origen), con la probable necesidad de asesoramiento para el cumplimiento de las mismas y, sobre todo, la exposición a gravosas medidas fiscales y sancionadoras en caso de un incumplimiento.

5º.- En lo que se refiere a la Liquidación por Recargo por la presentación complementaria de IRPF 2012 fuera de plazo, en las alegaciones de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este TEAC contra el referido Acuerdo el interesado insiste en la vulneración de derechos reconocidos en la Constitución y por la Unión Europea que produce la obligación de la Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, y sus consecuencias jurídicas en caso de incumplimiento.

Todas estas alegaciones serán examinadas en los apartados siguientes.

QUINTO.- La primera cuestión que hay que resolver es la relativa a la admisibilidad de la segunda solicitud de Rectificación de la autoliquidación complementaria de IRPF 2012 presentada por el interesado en fecha 01/06/2018, y que fue inadmitida por la Oficina Gestora por Acuerdo de fecha 06/09/2018 por existir un acto anterior que desestimaba una solicitud por idénticos motivos. Ese primer Acuerdo denegatorio, notificado al interesado en fecha 14/09/2017, no fue objeto de recurso.

Alega el reclamante que la segunda solicitud de rectificación se ha basado en el conocimiento de una Sentencia dictada por la Audiencia Nacional con posterioridad a la presentación de la primera, a lo que añade la existencia de un procedimiento de denuncia de la Comisión Europea contra España coincidente en parte en sus argumentos con los que él mismo expresa en sus alegaciones, y la evidencia de que con la norma que ha dado lugar a la ganancia patrimonial no justificada que se le imputa con arreglo al art. 39.2 LIRPF, se gravan manifestaciones inexistentes o ficticias de capacidad económica.

Lo cierto es que, cuando el interesado solicitó por primera vez la Rectificación de su autoliquidación complementaria de IRPF 2012, presentada el 05/01/2017, tras la también presentación fuera de plazo del Modelo 720/2012 (el 20/12/2016), y en la que había incorporado en la casilla 312 como ganancia patrimonial a integrar en la base liquidable general la cantidad de 3.080.554,38 euros, no facilitó a la Oficina Gestora ninguna explicación acerca del origen de dicha ganancia, limitándose a solicitar la devolución del importe ingresado en base al siguiente argumento:

"Que considera que la normativa legal y reglamentaria que regula la obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero y las consecuencias en caso de incumplimiento es contraria a la Constitución española y al Derecho de la Unión Europea, por lo que procede a instar la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada el 5 de enero de 2017, solicitando la devolución de la totalidad del importe ingresado".

Ahora bien, como sí hacía mención a la presentación anterior de la Declaración informativa 720, y obviamente ésta podía ser examinada por la Oficina Gestora, por este órgano se dedujo que la ganancia de patrimonio correspondía al valor de los bienes en el extranjero declarados fuera de plazo en el Modelo 720, ganancia que se imputaba de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF. Y de ahí que pasara a examinar si se había aportado algún medio de prueba que permitiera enervar la imputación de dicha ganancia. Concluyendo, como ya se ha dicho, que no era así:

"...ha de concluirse que no se ha justificado en modo alguno que la titularidad de los bienes declarados con ocasión de la presentación tardía de la declaración informativa a la que se refiere la Disposición Adicional 18ª de la LGT se corresponda con: rentas ya declaradas en plazo, de forma extemporánea, o bien con rentas obtenidas en períodos en que no se le podía considerar contribuyente del impuesto".

Alega el reclamante que la presentación de la segunda solicitud de Rectificación de la autoliquidación complementaria de IRPF 2012 (en cuyo escrito, como ya se ha dicho, no hace mención alguna a la primera ni al Acuerdo de desestimación recibido), fue debida a la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 7 de febrero de 2018, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 358/2016, que en un caso muy similar al suyo desestimó el recurso presentado por el contribuyente sobre la base de la no acreditación, mediante la aportación del modelo 720, de la procedencia de las ganancias imputadas en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó. Es por ello que junto a la segunda solicitud se aportó copia del Modelo 720, y se indicaba expresamente que "el importe conjunto de ambos valores declarado en el modelo 720 (i.e. 3.080.554,38 euros) coincide con el importe declarado en la casilla 312 ("Otras ganancias y/o pérdidas patrimoniales imputables a 2012: Importe ganancias") de la autoliquidación complementaria por el concepto de IRPF, ejercicio 2012".

Por la Oficina Gestora se consideró, no obstante, que la segunda solicitud era una reiteración de la anterior, por lo que declaró su inadmisión.

Este Tribunal Central considera que lo acordado por la Oficina Gestora resolviendo la inadmisibilidad de la segunda solicitud de Rectificación de Autoliquidación por ser reiteración de la primera, es correcto, pues el interesado ya planteó los motivos de su disconformidad con el primer escrito, y estos fueron objeto de valoración por el órgano gestor en el Acuerdo dictado en fecha 25 de agosto de 2017.

La justificación que se aduce de que por la Audiencia Nacional se desestimó un recurso similar por el motivo de que no se había acreditado la procedencia de la ganancia patrimonial declarada por el recurrente, no es aplicable al presente caso.

En efecto, en la Sentencia 358/2016 de la AN se indica:

"...el recurrente no ha acreditado la procedencia de la ganancia patrimonial que él mismo declaró voluntariamente. Se ignora si realmente procede de bienes o derechos situados en el extranjero o en el territorio nacional, y tampoco ha justificado que la misma proceda de rentas declaradas o, en su caso, de rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no se tuviese la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En consecuencia, no puede afirmarse que fuera errónea su declaración como ganancia de patrimonio no justificada, lo que excluye su rectificación, que tampoco puede ampararse en la disconformidad de la Disposición Adicional 18ª LGT al Derecho de la Unión Europea y a la Constitución Española, ni procede plantear una cuestión prejudicial sobre la misma en los términos solicitados, al no haber resultado acreditado que esa autoliquidación fuera consecuencia directa de una presentación extemporánea de la declaración informativa regulada en la misma, ni se le hayan impuesto alguna de las sanciones que ésta contempla".

Pero es que, en el Acuerdo desestimatorio que se dictó en aquel caso, la Oficina Gestora competente se limitaba a hacer constar:

"La Administración tributaria está sujeta a la aplicación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en las leyes reguladoras de los impuestos y en sus normas de desarrollo y, si bien es cierto que dichas normas deben ser conforme a la Constitución y al Derecho Europeo e Internacional, no es esta la vía adecuada para la discusión del conflicto que pueda existir entre la norma aplicable y la Constitución o el Derecho Comunitario e Internacional, en la medida en que en estos supuestos están previstos sus propios mecanismos de impugnación, que serán a los que deberá acudir el obligado tributario, en su caso".

No se valoraba en modo alguno la posible presentación fuera de plazo del Modelo 720 ni la ganancia patrimonial imputada por tal motivo.

Sin embargo, en el caso del Sr. Axy, la Oficina Gestora de Santa Cruz de Tenerife dictó el Acuerdo de 25/08/2017 valorando la aplicación de la normativa española al caso concreto del obligado tributario, y señalando que no había aportado justificación de que los bienes en el extranjero, cuyo importe declaraba como ganancia patrimonial, hubieran sido adquiridos con rentas declaradas o en períodos en que no fuera sujeto del IRPF.

En el segundo escrito de Solicitud de Rectificación el Sr. Axy se limita a aportar el Modelo 720 (que ya obraba en poder de la Administración), y a señalar que la ganancia incorporada en la casilla 312 de la autoliquidación complementaria corresponde al valor de los bienes declarados en aquel Modelo (lo que ya había sido deducido y valorado por la Oficina Gestora ante el primer escrito), reproduciendo a continuación todos los argumentos sobre la vulneración de la Constitución y del TFUE de la normativa española que ya hizo anteriormente.

En sus alegaciones ante este Tribunal Central insiste en su pretensión, aduciendo que junto a la segunda solicitud se aportaron elementos nuevos para justificar el origen de la autoliquidación complementaria. Esos elementos consistirían, además de la Declaración informativa 720 y de la explicación de la ganancia patrimonial declarada, en la mención a la Sentencia de la Audiencia Nacional, así como a la existencia de un procedimiento de denuncia de la Comisión Europea contra España por los mismos argumentos que él expone.

Pues bien, ninguno de esos elementos puede considerarse una novedad en relación con la primera solicitud de rectificación. Como ya se ha indicado, tanto la existencia de la Declaración informativa 720 como la imputación de la ganancia fueron valorados debidamente por la Oficina Gestora en su primer Acuerdo. Por su parte, la Sentencia de la Audiencia Nacional contemplaba un caso en que la Oficina Gestora competente no se había pronunciado sobre el fondo del asunto. Y, en cuanto al procedimiento de denuncia de la Comisión Europea, ya fue alegado por el reclamante en la tramitación del primer procedimiento de Rectificación de Autoliquidación, en cuyo Acuerdo se recoge las alegaciones que sobre ese punto realizó ante la Propuesta, y que eran del siguiente tenor:

"Que, atendiendo a lo expuesto, desea reiterarse en las alegaciones contenidas en su escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación citado en el expositivo primero, a lo que considera oportuno añadir que la propia Comisión Europea ha iniciado contra España un expediente de infracción atendiendo a, entre otros aspectos de la legislación relacionada con la declaración de bienes y derechos en el extranjero, la imprescriptibilidad de la ganancia patrimonial no justificada generada en los casos de no presentación de la declaración dentro del plazo establecido y la desproporcionalidad de las consecuencias legales previstas en caso de cumplimiento voluntario extemporáneo."

Alegaciones que también fueron desestimadas.

SEXTO.- Dispone el artículo 128.1 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT, aprobado por RD 1065/2007, de 27 julio) en relación con el procedimiento de rectificación de autoliquidación contemplado en el art. 120.3 Ley General Tributaria:

"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación."

En este sentido cabe mencionar la Resolución de este Tribunal Central de fecha 18/09/2019 (rec 5674/2018), resolviendo un recurso de alzada en unificación de criterio del Director del Departamento de Gestión Tributaria, y en el que sienta el siguiente:

"Las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por un motivo por el que ya fueron previamente desestimadas, pueden ser inadmitidas a trámite sin necesidad de entrar en el fondo de la cuestión".

Como ya dijimos en la referida Resolución, del art. 128.1 RGAT se infiere "el efecto preclusivo de todas las resoluciones que ponen fin al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, no sólo de aquéllas que acordando rectificar la autoliquidación incorporan o no una liquidación provisional, sino también de aquellas otras que desestiman la pretensión del interesado. A ello conduce una interpretación sistemática del precepto examinado...".

Y ello como consecuencia de que (el subrayado es nuestro):

"En estos casos, en el seno del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones la Administración ha procedido también a comprobar un determinado elemento de la obligación tributaria al que se refiere la solicitud de rectificación de la autoliquidación y se ha visto obligada a detallar y especificar en su resolución los hechos examinados y las actuaciones realizadas, razón por la cual sólo podrá regularizarse la situación del obligado tributario en un procedimiento de comprobación o investigación posterior, y en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, si se descubren nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación".

Alude el reclamante en su escrito de alegaciones de 12/03/2021 a una reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de febrero de 2021 (aunque dice que es de 26 de enero de 2021), recurso de casación número 3816/2019, en la que se responde a la siguiente cuestión de interés casacional:

"Determinar si el obligado tributario, una vez desestimada en vía administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos y una vez firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de prescripción, instar una segunda solicitud fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud"

Y es en el Fundamento Sexto donde el Alto Tribunal resuelve (el subrayado es nuestro):

"SEXTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.

Atendida la anterior argumentación, podemos alcanzar la conclusión de que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT.

A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT, cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.

Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT, a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho (arts. 32, 34 y concordantes LGT), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.

A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, como lo es en este caso el dictado de diversas sentencias que consideraron -luego se supo que acertadamente- que el hecho de que la transmisión de un inmueble se lleve a cabo por un precio menor al de adquisición comporta una pérdida o minusvalía insusceptible de ser gravada, a lo que se añade que, en la fecha de la solicitud, se había dictado el auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de San Sebastián, de 5 de febrero de 2015 (rec. núm. 245/2014), por medio del cual se acordó elevar al Tribunal Constitucional una cuestión de inconstitucionalidad en relación con las normas reguladoras del IIVTNU en Guipúzcoa".

Esta doctrina del Tribunal Supremo vendría a matizar la contenida en nuestra Resolución de 18/09/2019 antes mencionada, en el sentido de que una solicitud de rectificación no equivale a una liquidación a los efectos del art. 101 LGT cuando el acto que se dicta es simplemente negativo y no ha tenido lugar en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos.

En este sentido, y en nuestro caso concreto, al no contener el primer Acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación una nueva liquidación, distinta de la contenida en la declaración complementaria del interesado, nada impediría, según el TS, la presentación de una nueva solicitud, en tanto no se hubiera consumido el plazo de prescripción.

Ahora bien, hay que señalar que, en el Auto de admisión del recurso de casación (de 16/01/2020), se acota su interés del siguiente modo (el subrayado es nuestro):

"QUINTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. A este respecto, es necesario efectuar dos precisiones elementales: la primera de ellas, que hemos de partir de la realidad no controvertida de que, en este caso, la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación no vino acompañada de un acto administrativo de liquidación en el sentido del artículo 101 de la LGT, esto es, que tal denegación no supone per se la conversión de la autoliquidación en liquidación administrativa, a efectos de la firmeza de ésta, si no ha sido el resultado de una cuantificación nueva y distinta; la segunda precisión es que consideramos necesario acotar la cuestión que incorpora el interés casacional para formar jurisprudencia a aquéllos casos en que la segunda solicitud no sea una mera repetición de la primera, sino que se fundamente en hechos sobrevenidos o motivos nuevos, no invocados originariamente [...]".

Es por eso que en la Sentencia de 04/02/2021 se indica expresamente que "A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada,.."

Y este Tribunal Central considera que justamente ahí está la razón por la que debe estimarse correcta la inadmisión decretada por la Oficina Gestora de la segunda solicitud de Rectificación de Autoliquidación: no se incorporaron argumentos o datos nuevos en relación a la primera, como más arriba se expuso, sino que el interesado se limitó a reiterar su petición de devolución del ingreso que consideraba indebido de la declaración complementaria en base a las mismas razones y argumentos que ya había efectuado en su primer escrito, consistentes en que:

"las nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y especialmente de las consecuencias previstas en caso de incumplimiento, vulneran la Constitución española de 1978, así como el Derecho de la Unión Europea y el Convenio Europeo de Derechos Humanos".

En consecuencia, y por todo lo que antecede, se desestiman las alegaciones realizadas sobre este asunto, declarando correcta la inadmisión de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación instada por el IRPF 2012 ante la Administración tributaria, habiendo devenido firme la primera por falta de recurso contra el Acuerdo desestimatorio. Y no siendo por tanto necesario entrar a resolver todas las demás cuestiones planteadas en la reclamación 00/5827/2018 por los motivos expuestos.

SÉPTIMO.- Procede ahora, en relación con el Recargo impuesto por la presentación fuera de plazo de la autoliquidación complementaria, examinar las alegaciones que se realizan sobre la normativa en base a la cual se imputó la ganancia patrimonial en dicha declaración.

Así, lo primero será exponer cuáles son las normas que regulan desde 2012 la obligación de los residentes en territorio español de informar acerca los bienes y derechos sitos en el extranjero de que sean titulares.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), introdujo en la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (LGT) una Disposición Adicional Decimoctava según la cual los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles.

Esta obligación, que debe cumplirse con los requisitos y límites regulados en los arts. 42.bis, 42.ter y 54.bis del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de Aplicación de los Tributos, RGAT), se realiza mediante la Declaración informativa Modelo 720, cuyo plazo de presentación tiene lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto a los bienes del ejercicio anterior (salvo en 2012, en el que el plazo fue de 1 de febrero a 30 de abril de 2013).

El incumplimiento de la referida obligación de información determina que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D. AD. 18ª de la LGT, resulte de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en el caso de éstas, suponen la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000 euros. Las sanciones se atenúan en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascienden a 100euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros.

Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible "imprescriptible", previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. En concreto, el art. 39.2 LIRPF, en su redacción vigente desde 31/10/2012, establece:

"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

Ese "período más antiguo entre los no prescritos" a que se refiere el mencionado art. 39.2 no puede ser anterior a la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Segunda de dicha Ley:

"La imputación regulada en el apartado 2 del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el apartado 6 del artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecidos por esta Ley, se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados".

Dado que la Ley 7/2012 entró en vigor el 31 de octubre de 2012, el primer ejercicio al que se puede imputar la ganancia patrimonial del art. 39.2 es el 2012, aunque no estuvieran prescritos los ejercicios anteriores.

Pero, además, esta ganancia patrimonial imputada con arreglo al art. 39.2 LIRPF determina la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionable con multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota íntegra resultante en el IRPF correspondiente a dicha ganancia patrimonial. Así lo establece la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, que regula el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas:

"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción..."

OCTAVO.- Vista la normativa aplicable, lo primero que procede examinar son las alegaciones de la parte actora relativas a la vulneración de principios constitucionales. Se alega por el reclamante la supuesta vulneración por la referida normativa de los principios constitucionales de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas (artículo 9.3 de la CE), de capacidad económica (artículo 31 de la CE), de capacidad económica, y de la prohibición de sancionar dos veces unos mismos hechos.

Pero es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.

NOVENO.- Se alega también que la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero, y las consecuencias jurídicas desfavorables en caso de incumplimiento de la misma, ha producido vulneración del principio de libre circulación de capitales consagrado en el art. 63 del TFUE, como acredita el hecho de que la Comisión Europea haya abierto contra España un procedimiento de infracción de la normativa comunitaria relativo al Modelo 720 y sus consecuencias fiscales.

Para valorar las alegaciones realizadas, es necesario comenzar exponiendo lo que dispone el art. 63 del TFUE en relación a la libertad de circulación de capitales:

"Artículo 63

1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países".

Pero el art. 65 del mismo TFUE admite en determinados casos limitaciones a esta libertad, en el siguiente sentido (el subrayado es nuestro):

 

"Artículo 65

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".

Pues bien, de lo que aquí se trata es de valorar si la obligación establecida por el legislador español para los residentes en España de informar sobre los bienes y derechos de que sean poseedores en el extranjero, y las consecuencias en caso de incumplimiento de esta obligación, vulneran la libre circulación de capitales de acuerdo con lo previsto en el TFUE.

Y a juicio de este Tribunal, la respuesta es negativa. A a la hora de valorar la normativa española cuestionada, el contexto de su elaboración y los fines que persigue.

A raíz de la decisión de 23 de julio de 2012 del Consejo de la Unión Europea de requerir a España medidas de estabilidad financiera, fueron adoptadas numerosas disposiciones para incrementar la recaudación tributaria y luchar contra el fraude fiscal. Muestra de ello fue la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en cuyo apartado II de la Exposición de Motivos se indica:

"Esta ley contiene una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal. La realidad social y económica en un escenario de crisis y de austeridad presupuestaria hace del fraude fiscal hoy, si cabe, una figura más reprochable que nunca. A su vez, la evolución de los comportamientos fraudulentos y la experiencia acumulada en la aplicación de la normativa tributaria, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, permiten una reforma con perspectiva suficiente como para colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude.

Tales objetivos se persiguen con una batería de medidas novedosas diseñadas para impactar directamente en nichos de fraude detectados como origen de importantes detracciones de ingresos públicos, pero también con otras medidas que tienden a perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su correcta interpretación con la finalidad de incrementar la seguridad jurídica de nuestro sistema tributario y evitar litigios innecesarios. Un sistema más coherente técnicamente y más predecible contribuye a lograr una mayor eficacia y una menor litigiosidad, lo que, a su vez, permite liberar recursos para alcanzar un mayor control de las potenciales defraudaciones.

...

La globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales, junto con la reproducción de conductas fraudulentas que aprovechan dichas circunstancias, hacen aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, a través de una disposición adicional que se incorpora a la Ley General Tributaria, se establece dicha obligación de información, así como la habilitación reglamentaria para su desarrollo. La obligación se completa con el establecimiento en dicha disposición del régimen sancionador en caso de incumplimiento de la obligación".

Así, la Declaración de bienes y derechos en el extranjero constituye una medida aprobada para luchar contra el fraude fiscal e incrementar, por consiguiente, la recaudación, enmarcándose dicha medida en el conjunto de iniciativas que se adoptaron por España para dar correcto cumplimiento a la Decisión del Consejo de 23 de julio de 2012.

Lo que se pretendía conseguir con el modelo 720 es una información sobre Bienes y derechos en el extranjero que, a efectos de comprobaciones presentes y futuras, nutriera la base de datos de la Administración tributaria española, permitiendo una ampliación del control del patrimonio ubicado en el extranjero con el consiguiente ensanchamiento de las bases imponibles de los impuestos personales sobre la renta.

Y todo ello partiendo de la insuficiencia de los instrumentos de cooperación administrativa internacional en lo que se refiere al intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.

Como se indica en la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 de 29 octubre, la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero para una adecuada lucha contra el fraude fiscal, son las razones que determinan el establecimiento de una obligación específica de información sobre aquellos bienes. Y no se trata de una "discriminación arbitraria" en el sentido del art. 65.3 del TFUE, sino que viene plenamente justificada por el hecho de que no existen suficientes mecanismos de intercambio de información que permitan el conocimiento de todos los bienes y fuentes de rentas de que puedan disponer los residentes en España. Pensemos así que, aunque sí pueden haber sido suscritos acuerdos de intercambio de información con determinados países, o existan cláusulas de intercambio contenidas en los Convenios para evitar la Doble Imposición, no será siempre el caso, en especial con los Estados que tienen la consideración de paraísos fiscales.

A priori, el legislador español no está realizando una presunción generalizada de existencia de fraude fiscal por la mera tenencia de bienes en el extranjero, pero sí considera que con los mecanismos habituales de información le resulta imposible conocer todas las fuentes de renta de los contribuyentes. Y para asegurarse de que se cumple el principio del art. 31 de la Constitución Española de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, establece la obligación informativa cuestionada por el recurrente. Que hay que resaltar que no es, en principio, más que eso: una declaración informativa de los bienes y derechos que se poseen en el extranjero, sin mayores consecuencias si éstos han sido adquiridos con rentas declaradas y no se ha realizado ningún comportamiento elusivo.

De ahí que la propia existencia de una obligación de informar sobre los bienes y derechos en el extranjero no vulnere el Derecho de la Unión Europea ni atente la libertad de circulación de capitales. Está plenamente justificado aplicar un tratamiento distinto a la titularidad de esa clase de bienes en la medida en que resulta necesario para la correcta aplicación de los impuestos. No se basa en una presunción de fraude generalizada, como tampoco lo están todas las obligaciones de información establecidas en la normativa tributaria española, y cuya finalidad no es otra que permitir el adecuado control de todas las fuentes de renta. Y el de los bienes en el extranjero resulta especialmente importante en la medida en que no es posible en todos los casos obtener la información por los mecanismos normales de intercambio de información -aunque éstos sean cada vez más precisos-.

Por ello, un contribuyente normalmente cumplidor con sus deberes fiscales, nada debe temer de esta obligación de información, ni considerar que le restringe su derecho a la adquisición de bienes en el extranjero: en la medida en que lo haya realizado con rentas declaradas, ninguna consecuencia gravosa le afectará. La declaración del Modelo 720 es en sí neutral, y no presume que el titular de los bienes en el extranjero que debe presentarla es un defraudador. Es más, la propia norma reguladora del régimen material sustantivo de dicha declaración incluye un elemento de proporcionalidad que claramente incide sobre su régimen, y que sería el establecimiento de un umbral de 50.000 euros. De forma que si no se excede dicho límite no se estaría obligado a la presentación de la obligación (artículos 42 bis.4.e), 42 ter.4 .c) y 54 bis.6.d) del RGAT).

Cierto es que el legislador, debido a la importancia que otorga al conocimiento de los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero los residentes en España, ha establecido consecuencias gravosas derivadas del incumplimiento de la obligación de su declaración. Pero estas medidas tampoco son indiscriminadas:

1º.- La finalidad de la figura de la ganancia patrimonial no justificada es que tributen aquellas rentas que no lo hicieron, estando el contribuyente obligado a ello.

Es cierto que el art. 39.2 LIRPF exige la imputación al período más antiguo de los no prescritos del valor de tenencia o adquisición de todos los bienes y derechos respecto de los que no se hubiera informado a la Administración tributaria española, sin distinguir a estos efectos que dicha adquisición hubiera tenido lugar con rentas generadas en períodos ya prescritos desde el punto de vista tributario. Es una grave consecuencia establecida por el legislador respecto al incumplimiento de una obligación que considera esencial para los fines de lucha contra el fraude fiscal, de ahí su legitimación. Pero es que, además, no se aplica de forma absoluta y en todo caso, sino que justamente exime a quien acredite que cumplió debidamente sus obligaciones fiscales, bien porque los referidos bienes fueron adquiridos con rentas declaradas, bien porque su adquisición tuvo lugar cuando el titular no era contribuyente del impuesto español.

Así lo dispone el art. 39.2 LIRPF en su segundo párrafo:

"No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."

2º.- En cuanto a la culpabilidad y sancionabilidad por falta de presentación en plazo del modelo 720, como cualquier otra infracción tributaria, su comisión no determina ninguna sanción automática, sino que requiere que se aprecie, en su caso, y se motive adecuadamente, la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

No existe en nuestro ordenamiento tributario una responsabilidad infractora de carácter objetivo o por el mero resultado, correspondiendo la carga de la prueba de la culpabilidad a la Administración tributaria que, en caso de apreciarla, debe efectuar una motivación suficiente, y valorar las posibles alegaciones efectuadas por los interesados. La apreciación de la culpabilidad es una materia casuística, que debe valorarse caso por caso en función de las concretas circunstancias concurrentes.

Y lo mismo cabe indicar en relación con la sanción del 150% de la cuota íntegra del IRPF correspondiente a la ganancia patrimonial imputada en aplicación del art. 39.2, y establecida por la D. AD. 1ª de la Ley 7/2012: no existirá infracción tributaria salvo que se valore y demuestre por la Administración la concurrencia de la necesaria culpabilidad.

DÉCIMO.- Por otra parte, no es la primera vez que por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha planteado la posible vulneración del TFUE en relación con la distinta situación en la que se encuentran quienes invierten en bienes y derechos en el extranjero en comparación con quienes invierten en el interior de un Estado. En este sentido, es muy indicativa la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados (C-155/08 y C-157/08) y E. H. A. Passenheim-van Schoot (C-157/08).

Las conclusiones a las que se llega en la referida Sentencia son las siguientes:

- El derecho que tienen los Estados de obtener información sobre activos y rendimientos procedentes de otro Estado.

• La necesidad de equiparar la imposición de los activos y rendimientos situados y obtenidos en el extranjero con los nacionales.

• La consolidación del principio de que razones imperiosas de interés general, entre las que se encuentran la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales (véase, en particular, la sentencia de 18 de diciembre de 2007, A, C-101/05, Rec. P. I 11531, apartado 55) y la lucha contra el fraude fiscal (véase, en particular, la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C-451/05, Rec. P. I 8251, apartado 81) pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados.

• El derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho, en particular en materia fiscal (además de lo que se deriva respecto a los movimientos de capitales del actual artículo 65 del TFUE y del art. 63 TFUE).

• El hecho de que debe respetarse el principio de proporcionalidad.

• La posibilidad de que los Estados, cuando no tienen conocimiento de determinados hechos, inicien una investigación, y que, si resulta que estos elementos no han tributado o lo han hecho insuficientemente, practiquen las correspondientes liquidaciones.

• La búsqueda de la disuasión para que los contribuyentes que poseen activos u obtienen rendimientos en el extranjero, con el fin de no exponerse posteriormente a una liquidación complementaria y, en su caso, a una multa, declaren adecuadamente los mismos.

Así, en el apartado 72 de la Sentencia se indica:

"En efecto, aun cuando un contribuyente esté sometido a la misma obligación de declarar a las autoridades tributarias tanto por sus activos y rendimientos nacionales como por sus activos y rendimientos no nacionales, sigue siendo cierto que -en lo que respecta a los activos y rendimientos que no son objeto de un sistema automático de intercambio de información- el riesgo para un contribuyente de que los activos y rendimientos ocultados a las autoridades tributarias de su Estado miembro de residencia sean descubiertos es menor en el caso de los activos y rendimientos que proceden de otro Estado miembro que en de los activos y rendimientos nacionales".

Por ello, y de acuerdo con los postulados de la Sentencia, este Tribunal Central considera que con la normativa española sobre el 720 no se está sometiendo a aquellos que invierten en el extranjero a una carga fiscal mayor que a los que invierten en el interior del territorio español: la carga fiscal es idéntica. El distinto trato no es fiscal, sino de carácter sancionador, y se produce cuando no se cumple con las obligaciones tributarias. Y se justifica en la conducta cualificada consistente en situar bienes y derechos en el extranjero con la presunta intención de defraudar a la Hacienda Pública española. Además, hay que recordar que el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados miembros, concretado en este caso en las actividades de obtención de información, no se puede ejercer con igual intensidad fuera de sus respectivos territorios, aun en los de otros Estados miembros de la UE, que en el territorio que le es propio. No existe una relación equiparable a la hora de realizar un análisis de comparabilidad entre ejercer la soberanía fiscal respecto de bienes y derechos situados en España o situados en el extranjero.

En efecto, ninguno de los instrumentos existentes en el momento de la aprobación de la Declaración de Bienes y Derechos en el Extranjero (ni en la actualidad) garantizaban que la Administración española pudiera obtener la información a que hace referencia dicha declaración informativa. Y ello incluso en el ámbito de la Unión Europea, no ya en el de terceros países (a los que también afecta el Modelo 720).

Así, ni la información proporcionada por la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ni la obtenida en aplicación de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (información en relación con los rendimientos de trabajo personal, honorarios de director, seguros de vida, pensiones, y rendimientos de capital inmobiliario), cubren los datos que se pretende obtener con el Modelo 720. Por su parte, la obtención de información previa solicitud de España a otros Estados miembros tiene el inconveniente de que sólo puede referirse a un caso concreto, debiendo el Estado requirente acreditar la pertinencia previsible de esa información, lo que implica su relación con una investigación concreta. Y en la Declaración del 720 no es necesario.

En el ámbito de intercambio internacional de información fiscal, y de acuerdo con el art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE, se reconoce el principio general de que los Estados "intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes". La interpretación de la expresión "previsiblemente pertinente" determina el alcance del intercambio que ha de ser el más amplio posible y generoso, siempre respetando unos límites: no permite efectuar una solicitud de información sin nexo aparente con una investigación abierta; las peticiones masivas de información tampoco son procedentes. Así, la Declaración del 720 surge precisamente ante la ausencia de indicios de fraude, dada la imposibilidad de España de conocer por los medios ordinarios atribuidos por su ordenamiento jurídico la existencia de bienes y derechos en el exterior.

En definitiva, se considera que la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto los derechos de libertad de circulación de capitales y de personas:

• No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que el art. 65 TFUE permite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifican las consecuencias más gravosas.

• Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.

• Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.

• Las sanciones son más elevadas que las previstas por el incumplimiento del resto de las obligaciones de información debido a la especial trascendencia que tiene aquélla, pero en todo caso no se aplican automáticamente, sino que debe ser demostrada la culpabilidad.

• La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.

• Por último, y en lo que a la libertad de circulación de personas atañe, no se estima que ésta pudiera verse limitada e influir en el traslado de la residencia a España de un ciudadano de la Unión Europea, por el solo hecho de que tuviera que cumplir con una obligación informativa para la Administración tributaria española.

UNDECIMO.- Completando todas las consideraciones anteriores, es necesario hacer una referencia al Procedimiento nº 2014/4330 que contra el Reino de España se ha iniciado por la Comisión Europea, en relación con la Declaración de bienes y derechos radicados en el extranjero establecida por la Ley 7/2012 y su normativa de desarrollo, del que ha tenido conocimiento este Tribunal Central.

La investigación preliminar efectuada en el seno del referido Procedimiento concluyó mediante una Comunicación de la Comisión Europea de 16/12/2014 que desestimó parte de los argumentos de los denunciantes, pero que dio lugar al procedimiento de infracción antes mencionado, iniciado por la Comisión Europea el 20 de noviembre de 2015, y que afecta exclusivamente a dos puntos del régimen normativo español:

• La proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas en IRPF e Impuesto sobre Sociedades.

• La proporcionalidad de las sanciones correspondientes.

No se ha cuestionado por la Comisión Europea la justificación y proporcionalidad de la obligación informativa en sí -antes al contrario, ha sido confirmada-. Ahora bien, la Comisión sí ha entendido que la normativa española pudiera resultar contraria al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en algunos aspectos; en particular, que podría suponer una vulneración a la libre circulación de capitales, al establecer una obligación que se proyecta exclusivamente respecto a los bienes y derechos sitos fuera de España, y que lleva aparejado un régimen sancionador específico doblemente represivo, constituido, por un lado, por las propias sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación de información y por las sanciones agravadas sobre las cuotas tributarias resultantes de las regularizaciones administrativas basadas en bienes y derechos ubicados en el extranjero no incluidos en el modelo 720 y, por otro, por la imprescriptibilidad administrativa, que no respeta los principios establecidos por el TJUE en la materia, al resultar más lesiva que la prevista para otros incumplimientos agravados, vulnerando con ello los principios de seguridad y proporcionalidad.

En base a estos criterios la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un Dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE".

Este Tribunal Central ha tenido conocimiento de que el recurso de la Comisión Europea contra el Reino de España ha sido presentado ante el TJUE en fecha 23 de octubre de 2019 (Asunto C-788/19), pero se ignora el estado de tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia. Por otra parte, la mera presentación de una demanda por parte de la Comisión Europea no determina ninguna incompatibilidad de la norma española con el ordenamiento comunitario en tanto no recaiga Sentencia del TJUE que así lo considere.

No siendo relevante para el presente caso la puesta en cuestión de la proporcionalidad de las sanciones, al no haberse impuesto sanciones, hay que centrarse en el que es principal reparo que parece oponer la Comisión Europea a la normativa española es el relativo a la "imprescriptibilidad" de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados, cuestión alegada por el reclamante de modo independiente.

En particular, se cuestiona por la Comisión el hecho de que los bienes y derechos no declarados en el Modelo 720, o declarados fuera de plazo, sean asimilados a ganancias patrimoniales no justificadas, y sujetos a imposición sin plazo de prescripción alguna.

Lo primero que hay que señalar al respecto es que el régimen jurídico de la prescripción no está regulado en el Derecho comunitario, remitiéndose a la normativa interna de los Estados miembros, como ha reconocido la jurisprudencia del TJUE. Desde esta perspectiva, el legislador español puede realizar una regulación libérrima de la prescripción al estar en el ámbito exclusivo de su soberanía dentro de los límites del respeto a los principios del Derecho de la Unión Europea, especialmente los de equivalencia y efectividad.

Es por ello que hay que empezar recordando que la deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. La finalidad de la norma es evitar que el contribuyente pueda ganar la prescripción respecto de una deuda tributaria relacionada con unos bienes y derechos sobre los que la Administración no puede tener conocimiento a través de medios ordinarios, sólo a través del Modelo 720. De no establecerse esta configuración de la prescripción, al contribuyente le bastaría con esperar a que transcurriera el plazo de prescripción para entonces presentar el modelo 720, perdiendo éste toda su eficacia y sentido.

Pero, además, nada obsta a la existencia de plazos especiales de prescripción. La Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 antes mencionada, C-155/08, contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:

"En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese período más largo".

Como se ve, el Tribunal contempla la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, sería ajustado al Derecho de la Unión un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.

En definitiva, y por lo que se refiere a la prescripción, no habría infracción del Derecho de la UE, ya que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, es potestad del Derecho interno de los Estados regular los plazos de prescripción. Esta jurisprudencia también dispone que se puede señalar un plazo de prescripción superior al ordinario dadas las dificultades de los Estados miembros de investigar los bienes y derechos fuera de su territorio.

Pero, en cualquier caso, el régimen específico de la prescripción derivado de la falta de presentación del Modelo 720, regulado tanto en el art. 39.2 de la LIRPF como en su equivalente art. 134.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (R. Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), actualmente sustituido por el art. 121.6 Ley Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014 de 27 noviembre), es realmente una norma de imputación en caso de detección de determinadas rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la constatación de la existencia de activos ocultos, y que tiene su razón de ser en el principio de la actio nata, que implicaría que los plazos de prescripción no se pueden empezar a contar en tanto no haya nacido la acción para el ejercicio del derecho. Principio recogido en nuestro Código Civil en el art. 1969, según el cual "El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".

En efecto, lo que ha hecho el legislador español con el régimen jurídico de las ganancias no justificadas en caso de no presentación del Modelo 720 es fijar como dies a quo para la prescripción el del momento del conocimiento efectivo por la Administración tributaria de los bienes y derecho situados en el exterior, de tal forma que el cómputo del plazo se iniciará a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias). Y esta decisión del legislador tiene su razón de ser en que no puede verse perjudicado por el cómputo de un plazo de prescripción de un derecho cuya titularidad desconoce de forma absoluta y además no puede conocer de forma razonable (al tratarse de bienes en el extranjero), lo que resulta acorde con la jurisprudencia del TJUE antes citada.

Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.

Por otra parte, sobre el planteamiento de una cuestión prejudicial ante dicho Tribunal -como pretende el reclamante en sus alegaciones relativas a la liquidación del Recargo -, recientemente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 21 de enero de 2020, asunto C-274/14, ha reputado inadmisible una petición de decisión prejudicial planteada por el TEAC, ya que considera el Tribunal que este órgano no cumple con la exigencia de independencia, ni en su aspecto externo, dados los vínculos orgánicos y funcionales que existen entre dicho organismo y el Ministerio de Economía y Hacienda, ni en su aspecto interno, vertiente que se asocia al concepto de "imparcialidad" y se refiere a la equidistancia que debe guardar el órgano de que se trate con respecto a las partes del litigio y a sus intereses respectivos en relación con el objeto de aquél.

Es por ello que este Tribunal Central, en Resolución 00/3724/2017, de 26/02/2020, ya ha sentado el siguiente criterio (reiterado en RG 00/04359/2017, de 26/02/2020):

"El TJUE, en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A., C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa al criterio de independencia a que se atendrá cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 TFUE, estableciendo que los Tribunales económico-administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.

La pérdida de la facultad para elevar la cuestión prejudicial, según señala la citada sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, no exime a los tribunales económico administrativos, de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).

Si bien la materia de la resolución es Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el criterio se refiere a la falta de competencia de los TEA para cualquier materia".

Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a los Tribunales Económico-Administrativos la posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

DÉCIMOSEGUNDO.- En cuanto al caso concreto que nos ocupa, consiste, como ya se ha indicado, en determinar si el ingreso de 1.629.026,74 euros efectuado por el obligado tributario con la presentación de la declaración complementaria del IRPF 2012 el 05/01/2017, constituye un ingreso indebido por considerar que procede de la incorporación a la mencionada declaración de la ganancia patrimonial regulada en el art. 39.2 LIRPF por el importe de los bienes sitos en el extranjero, o si, por el contrario, tiene la naturaleza de ingreso debido, dado que los bienes situados en el extranjero habían sido declarados en el Modelo 720 de forma extemporánea.

En la referida declaración se declaraba una ganancia patrimonial por aplicación del art. 39.2 LIRPF de 3.080.554,38 euros. Por su parte, el valor de los productos financieros (seguros) a 31/12/2012 sitos en PARAÍSO_FISCAL_1 y declarados en el Modelo 720 de 2012 presentado el 20/12/2016 ascendía al mismo importe, siendo el interesado titular de todos los productos al 100%.

Este Tribunal Central considera que la presentación extemporánea del modelo 720 no implica la exoneración de lo establecido en el artículo 39.2 LIRPF, cuyo presupuesto de hecho es que "no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información". Es por ello que la regularización voluntaria de la situación tributaria requiere no sólo la regularización extemporánea de la declaración informativa, sino también la regularización de las obligaciones materiales que son consecuencia directa del incumplimiento formal. El contribuyente que no presentó en plazo el modelo 720 debía posteriormente regularizar espontáneamente su situación tributaria subsanando la totalidad de los incumplimientos producidos, es decir, regularizando la ganancia patrimonial no justificada a que se refiere el artículo 39.2 LIRPF y, en su caso, los rendimientos de los bienes o derechos. En ese caso no procedería la sanción de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, y sería de aplicación el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT.

En consecuencia, es correcto lo reflejado por el reclamante en su autoliquidación complementaria por el IRPF y no procede su rectificación, en la medida en que liquida como ganancia patrimonial el valor de bienes de su titularidad sitos en el extranjero y sobre los que no se cumplió la obligación de declararlos en plazo en el Modelo 720. Pero esta presunción de ganancia patrimonial no se aplica de forma absoluta y en todo caso, sino que justamente exime a quien acredite que cumplió debidamente sus obligaciones fiscales, bien porque los referidos bienes fueron adquiridos con rentas declaradas, bien porque su adquisición tuvo lugar cuando el titular no era contribuyente del impuesto español. Recordemos lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF:

"No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."

Y recordemos también que el art. 108.4 LGT establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."

En el presente caso el reclamante se limita a impugnar su propia declaración porque considera inconstitucional y contraria al ordenamiento europeo la normativa española en esta materia, pero ninguna explicación aporta acerca de su propia situación tributaria. A pesar de lo que declara en su segundo escrito de Solicitud de Rectificación de autoliquidación, no ofrece justificación alguna del origen de los bienes de que es titular en el extranjero y cuyo importe incorpora como ganancia patrimonial en su declaración complementaria de IRPF, más allá de que le obliga la normativa por presentar fuera de plazo el Modelo 720. Tampoco se esfuerza en justificar que alguna parte de esos bienes hubieran sido adquiridos con rentas declaradas o en períodos en que no fuese contribuyente por el IRPF español. Y, en último caso, hubiera bastado con que se hubiera presentado en plazo la Declaración 720 para evitar sus efectos, aunque los bienes en cuestión se hubiesen adquirido con rentas no declaradas como parece ser el caso.

Por todo lo que antecede, y en lo que se refiere a la reclamación por el recargo liquidado derivado de la presentación de la autoliquidación complementaria de IRPF, por los motivos expuestos y haber sido dictado conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT, procede su desestimación.

DÉCIMOTERCERO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, SE DESESTIMAN las reclamaciones 00/6589/2017 y 00/5827/2018, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.