En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Galicia estimatoria parcial de la reclamación
núm. 15/05398/2015 y acumulada núm. 15/05757/2015
interpuesta contra acuerdo dictado por el Inspector Jefe del Área
de Inspección Tributaria en Santiago de Compostela de la
Agencia Tributaria de Galicia (Consellería de Facenda de la
Xunta de Galicia) por el que se resuelve recurso de reposición
promovido contra acuerdo de liquidación contenido en Acta de
Disconformidad A02 ...2 por el concepto Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas) y contra acuerdo
dictado por el expresado órgano en resolución al
recurso de reposición promovido contra acuerdo sancionador
por infracción tributaria, expediente número ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el
expediente se desprende que en el procedimiento inspector se
regulariza la situación tributaria de la obligada tributaria,
en relación con la operación materializada el 27 de
mayo de 2011, por la que XZ SL adquiere el control de la
entidad TW SA, practicando liquidación por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas, por aplicación de la excepción prevista en
el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores. En el
procedimiento sancionador se dictó el acuerdo sancionador
referenciado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- En el caso que nos ocupa, la
Inspección, en el Acta incoada, dice que en escritura de 27
de mayo de 2011, XQ SA, que tenía un capital social de
32.505.000,00 euros, repartido al 50% en sus dos únicos
socios XZ SA y RQ SL reduce el capital social a
16.252.500,00 euros mediante la devolución de aportaciones al
accionista RQ SL, y no figurando en la devolución de
activos que se efectuó a la misma los de TW SA, por lo
que la totalidad de las acciones de la misma siguieron en poder de
XQ SA, y como consecuencia de la reducción de capital
XZ SL que poseía indirectamente a través de XQ
SA un 48% de TW SA pasa a ostentar el 96% de esta
sociedad, por lo que dado que su activo está compuesto en más
de un 50% por inmuebles y el porcentaje que pasó a obtener el
obligado tributario en el momento que amplió su participación
en dicha entidad fue del 96%, por aplicación del artículo
108.2 de la LMV se formula propuesta de liquidación por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas, que se confirma por acuerdo dictado por el Inspector Jefe,
rectificándose la base imponible en la resolución de
recurso de reposición. Interpuesto recurso de reposición
contra el acuerdo sancionador referido, éste fue desestimado.
TERCERO.- Contra las indicadas resoluciones
desestimatorias de los recursos de reposición, con fecha
6/08/2015 la interesada interpuso reclamaciones
económico-administrativas nº 15/05398/2015 y
15/05757/2015 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Galicia las cuales, previa acumulación, fueron
resueltas con fecha 10 de mayo de 2018 confirmando la liquidación
y anulando la sanción. Dicha resolución fue notificada
el 05/07/2018.
CUARTO.- El día 26/12/2018 tuvo entrada en
este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
03/08/2018 contra la anterior resolución alegando el
recurrente en síntesis:
Falta de
motivación de la liquidación, derivado de la
necesidad de para la determinación de la base imponible de
obtener el valor real de los bienes y no su valor contable.
Nulidad de la
liquidación por ITP al tratarse de una reducción de
capital sujeta a Operaciones Societarias.
Inaplicación
de la excepción a la exención en el IVA y el ITPAJD
prevista e el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de
julio, del mercado de Valores y necesidad de ánimo
antielusorio.
Posible inconstitucionalidad del artículo
108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio de Mercado de Valores.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Aplicación al caso de la exención
del artículo 108 de la Ley, de 28 de julio, del Mercado de
Valores.
TERCERO.- La regularización aquí
controvertida trae causa de la aplicación directa del
artículo 108 de la Ley 24/1998 del Mercado de Valores, en
redacción aplicable "ratione temporis".
La regla general es que las transmisiones de
valores, admitidos o no a negociación, queden exentas de
tributación indirecta tanto en el ITP como en el IVA. No
obstante, se exceptúan las transmisiones de valores
representativos de entidades cuyo activo sea mayoritariamente
inmobiliario, haciéndolas tributar por ITPAJD, modalidad
Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando se cumplen los
requisitos consignados en dicho precepto, en los siguientes términos
La Ley del Mercado de Valores 24/1988 de 28 de
julio, considerando su versión vigente en la fecha de devengo
de la operación referida en Antecedentes dispone:
"Artículo 108. 1. La transmisión
de valores, admitidos o no a negociación en un mercado
secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor
Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el
apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado
secundario, así como las adquisiciones en los mercados
primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de
suscripción preferente y de conversión de obligaciones
en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y
tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes
inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones
transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del
capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y
otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un
50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en
cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control
en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50
por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como
resultado de dicha transmisión o adquisición, el
adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el
control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control,
aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por
100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en
cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del
activo, los valores netos contables de todos los bienes se
sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a
la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta
aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte
del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo
consista en el desarrollo de actividades empresariales de
construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá
realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o
adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos
el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del
activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración
tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se
minorará en el importe de la financiación ajena con
vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera
obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la
transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles,
se entenderá obtenido dicho control cuando directa o
indirectamente se alcance una participación en el capital
social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán
también como participación del adquirente los valores
de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de
sociedades.
En los casos de transmisión de
valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su
posterior amortización por ella, se entenderá a
efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta
letra a). En este caso será sujeto pasivo el
accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el
control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido
recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con
ocasión de la constitución o ampliación de
sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que
entre la fecha de aportación y la de transmisión no
hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En las transmisiones o adquisiciones de
valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará
el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes
inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de
acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. A tal fin se tomará como base imponible:
a) En los supuestos a los que se refiere la
letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el
valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los
efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como
inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación
que se pase a tener en el momento de la obtención del control
o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al
porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
Cuando los valores transmitidos representen
partes alícuotas del capital social o patrimonio de entidades
en cuyo activo se incluya una participación tal que permita
ejercer el control en otras entidades, para determinar la base
imponible sólo se tendrán en cuenta los inmuebles de
aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100
por inmuebles.
b) En los supuestos a que se refiere la letra
b) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de
los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente
a las acciones o participaciones transmitidas.
4. Las excepciones reguladas en el apartado 2
de este artículo no serán aplicables a las
transmisiones de valores admitidos a negociación en un
mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se
produzca con posterioridad al plazo de un año desde la
admisión a negociación de dichos valores. A estos
efectos, para el cómputo del plazo de un año no se
tendrán en cuenta aquellos períodos en los que se haya
suspendido la negociación de los valores.
No obstante, cuando la transmisión de
valores se realice en el ámbito de ofertas públicas de
venta o de ofertas públicas de adquisición, no será
necesario el cumplimiento del plazo previsto en el párrafo
anterior."
CUARTO.- Es alegada la no aplicación al
caso del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, de 28
de julio de 1988, por tratarse de una reducción de capital,
por tanto una operación societaria.
De lo expuesto por la Inspección y
referido en Antecedentes, nos encontramos ante una reducción
del capital social, en concreto de la entidad de XQ SA, por
al que la recurrente adquiere las aportaciones ( el art 108.2º,a)
de la LMV, se refiere a valores o participaciones "
transmitidos o adquiridos" ), que suponen que su participación
en TW SA, pase a ser del 96 %, todo ello teniendo en cuenta
el supuesto de realización del hecho imponible introducido
por la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude
Fiscal, que en este caso se produce a través de la
amortización previa de los valores por la reducción
del capital social con restitución de aportaciones,
permitiendo así que la recurrente adquiera las
participaciones de TW SA, cuyos activos no se incluyen
precisamente en esa reducción del capital social .
QUINTO.- En cuanto a otra de las alegaciones de
la recurrente, debemos destacar que para la determinación del
valor real del activo, como ya indicó el TEAR Galicia la
Administración puede acudir a la comprobación de
valores utilizando uno de los medios de comprobación
previstos en el artículo 57.1 de la LGT, o admitir, como en
el presente supuesto, los valores que figuran en la contabilidad de
la entidad de la que se adquiere el control, dando por supuesto que
se corresponden o se aproximan de manera adecuada a su valor real,
proceder que no hace precisa motivación especial dado que no
le ocasiona indefensión alguna a la interesada, por lo que
las alegaciones relativas a la falta de motivación de la
valoración del bien deben de ser rechazadas.
Así, traemos a colación la
resolución: 07380/2014/ del TEAC, de 10/10/2017, que señala
como criterio que :
No es obligatorio para la
Administración Tributaria encargada de la comprobación
realizar un procedimiento separado e independiente de valores de
todos los elementos que componen el activo de la entidad, pudiéndose
ajustar y tener en cuenta, a efectos del análisis, los
valores que figuran en la contabilidad. Se considera procedente que
el organismo tributario a cargo de la comprobación únicamente
tramite expedientes específicos de tasación o
valoración para aquellos bienes cuyo valor contable le
ofrezca serias dudas sobre su correspondencia con el valor real.
En reciente sentencia el Tribunal Supremo,
recurso de casación nº 6598/2017 de fecha 11/09/2020 se
ha pronunciado sobre la cuestión alegada, en concreto si en
aplicación del artículo. 108 Ley del Mercado de
Valores, en el cómputo del activo de la sociedad participada
a efectos de determinar si está constituido al menos en un
50% por inmuebles debe sustuirse los valores netos contables por los
valores reales. Así el Alto Tribunal se pronuncia sobre si el
artículo 108.2.a) Ley 24/1988 (Mercado de Valores) -en las
redacciones dadas por la Ley 36/2006 y la Ley 11/2009-, exigía
ineludiblemente al sujeto pasivo formar un inventario del activo de
la sociedad en la fecha en que tenga lugar la transmisión o
adquisición de los valores o participaciones y facilitarlo a
la Administración tributaria a requerimiento de ésta,
y a la Administración tributaria realizar una actuación
de valoración de todos los bienes del activo, sustituyendo
sus valores netos contables por los respectivos valores reales
determinados a la fecha de transmisión o adquisición,
o, por el contrario, permitía a la Administración
tributaria considerar el valor neto contable como valor real y,
descartada la exención, practicar la correspondiente
liquidación tributaria por la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del Impuesto. En concreto dispone la
sentencia en su Fundamento de Derecho Tercero:
El problema surge porque,
según la recurrente no se ha sustituido el valor neto
contable del inmueble integrante del activo por su valor real
determinado a la fecha en que tuvo lugar la adquisición, tal
como se prevé en la regla 2ª del artículo 108.2,
letra a) LMV.
Lo primero que hemos de
manifiesta es, en línea con lo que sostiene la Abogacía
del Estado, es que el cómputo del activo para la calificación
de la operación no se configura con el carácter
sustantivo que predica de adverso.
Como se recordará,
advierte la demandante que, en esta ocasión, la inspección
no ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores,
simplemente se ha limitado a solicitar determinados datos del
contribuyente con el objeto de verificar la concurrencia de la
exención. Sostiene que, dados los términos en los que
se expresa el artículo 108.2 LMV, la comprobación de
valores no es una facultad, sino una obligación. El Tribunal
de instancia en cambio, considera que no es obligatorio llevar a
cabo tal comprobación de valores, sino que es una opción
de la Administración por lo que es totalmente admisible que
Hacienda se ajuste a los datos y valoraciones que ofrece el
interesado por estimarlos razonables y no considerar necesaria su
verificación.
La realización de
un procedimiento de comprobación de valores en el que se
determine el "valor real" de un bien integrado en el
activo de una entidad tiene su razón de ser, por supuesto. No
obstante, ello no convierte en obligatorio para la Administración
tributaria, la realización por la Inspección, un
procedimiento separado e independiente de valoración de todos
los elementos que componen el activo de la entidad, al contrario, se
puede ajustar y tener en cuenta, a efectos del análisis, como
ha ocurrido esta vez, los valores por lo que figuran en la
contabilidad facilitada por el contribuyente, dando por supuesto que
se corresponden con valores reales.
Como hemos dicho, del
artículo 108.2 se desprende que nos hallamos ante una nueva
manifestación del hecho imponible. A ella también se
le aplican, por tanto, aspectos generales del ITPyAJD, entre otros,
la comprobación de valores. Téngase presente en ese
sentido que la normativa reguladora del ITP y AJD, artículo
46.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones, faculta, pero no obliga, a la Administración,
en todo caso, a comprobar el valor real de los bienes y derechos
transmitidos, a través de cualquiera de los medios admitidos
en la LGT.
No se olvide, además,
que la Administración aceptó el valor contable de las
distintas partidas del balance manifestado por la propia parte. La
realización de un procedimiento de comprobación de
valores es facultativa para la administración, tal como se
deduce de los artículos 57.1 LGT y 46.1 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados no obliga, sino que faculta, "a
comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en
su caso, de la operación societaria o del acto jurídico
documentado". No es contrario a derecho, pues, que la
inspección se ajuste y tenga en cuenta, a efectos del
análisis, los datos y valores que ofrece la hoy actora, si,
como es el caso en esta ocasión, estima que son correctos, de
suerte que resulta superfluo llevar a cabo tal comprobación
de valores, dado que no existe discrepancia en cuanto a la
valoración.
La inspección no
estaba obligada a comprobar la valoración de todos los
elementos constitutivos del balance de la sociedad. Podría
hacerlo, pero nada impide que, en el marco de sus actuaciones de
comprobación e investigación tenga en cuenta los que
figuren en dicho balance, sin necesidad de llevar a cabo una
valoración especifica de los elementos que lo integran, si
entiende que los valores de los mismos que figuran en él se
corresponden con el valor real.
Si hubiera decido hacerlo
no podía sustraerse de lo que dispone el artículo
108.2 LMV, en tanto en cuanto incluye unas reglas específicas
que debería tener en cuenta, pero, como decimos, no ha sido
ese el caso.
Se ha limitado la
inspección a solicitar determinada información, y, a
la vista de ella, aceptado los valores que se desprenden de la
documentación facilitada, sin modificar su importe, habiendo
llegado a la conclusión de que se cumplen los tequiosos
previsto en el artículo 108.2 LMV para considerar la
operación sujeta y no exenta.
Recuérdese, además,
que el Tribunal Superior de Justicia de Asturias declara que el
recurrente no aportó "prueba suficiente que acreditase
la realidad de su aseveración minusvalorativa, siendo por
ello por lo que tampoco puede aceptarse lo que se manifiesta sobre
la incompetencia de la actuaria".
Por todo ello, debemos
responder a la cuestión prejudicial, manifestando que la
legislación vigente permite a la administración
tributaria considerar el valor neto contable derivado de la
documentación aportada por el contribuyente tras el
correspondiente requerimiento, como equivalente a los valores reales
y descartada la existencia de exención, practicar la
correspondiente liquidación tributaria por la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
SEXTO.- En relación con la necesidad de
que exista ánimo elusorio, este no es requisito necesario por
la fecha de devengo de la operación referida en Antecedentes,
y la redacción vigente "ratione temporis" del
artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores 24/1988.
Este Tribunal Central señala que la
referida cuestión alegada ya ha sido resuelta por el Tribunal
Supremo siguiendo la jurisprudencia establecida al respecto por el
TJUE. En concreto, el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de octubre
de 2014 (casación 7199/2004), con cita de la de 11 de mayo de
2011, y dictada una vez resuelta por el TJUE la cuestión
prejudicial planteada por el Tribunal Supremo en relación con
la incompatibilidad del art. 108 LMV con la normativa comunitaria y,
en concreto, con la Directiva 77/388 del Consejo (Sexta Directiva ),
dice así:
" Procede abordar
ahora si la sentencia recurrida vulnera los artículos 9 , 24
y 31 de la Constitución , así como el propio art. 108
de la Ley de Mercado de Valores , al entender que éste es
aplicable a una operación como la controvertida en la que no
ha existido ningún ánimo elusorio...
... Este submotivo tampoco
puede prosperar, toda vez que esta Sala ha tenido ocasión de
pronunciarse en contra de la inconstitucionalidad del art. 108 de la
Ley del Mercado de Valores.
Así lo declaramos,
entre otras, en la sentencia de 12 de mayo de 2011, rec. de cas.
2330/2008 , considerando procedente la exigencia del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, aunque no exista intención
alguna de defraudar en la operación concertada por no recoger
la norma aplicable ninguna previsión al respecto. El
hecho de que con el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores se
intentase evitar el fraude no significa que siempre que dicho
precepto se aplique lo sea partiendo de la premisa de que el mismo
concurre, por lo que no es preciso que exista o se acredite tal
elemento, siendo suficiente con que, como sucede en este caso, se
cumplan los requisitos que la norma taxativamente establece ".
Destacar que, en el presente caso, la
modificación del art. 108 LMV llevada a cabo por la Ley
7/2012, de 30 de octubre, no es aquí aplicable. La fecha del
hecho imponible devengado en virtud de la mencionada escritura
pública es el 27/05/2011, anterior a la entrada en vigor de
la referida reforma. En el mismo sentido resuelven STSJ Madrid 17 de
octubre de 2016, recurso 2/2015, de 30 de enero de 2017, recurso
219/2016.
Procede por ello, rechazar las alegaciones de la
recurrente referidas a la normativa aplicable y confirmar la
legalidad de la liquidación.
SÉPTIMO.- Con respecto a la pretendida
inconstitucionalidad o ilegalidad de la normas aplicada por vulnerar
los artículos 9.3 principio de interdicción de la
arbitrariedad de los poderes públicos y 31.3 principio
tributario de capacidad económica de la Constitución
Española, por ser necesario el ánimo elusorio, es
criterio mantenido por este Tribunal Económico Administrativo
Central en resolución número 00/07373/2008, de 20 de
octubre de 2010, que el ámbito de la vía económico
administrativa, según el artículo 227 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, está
limitado única y exclusivamente a los actos de gestión,
inspección y recaudación de los tributos, y no
comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y
constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que
nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los
órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa
y al Tribunal Constitucional.