En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 7 de noviembre de 2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación económico-administrativa, interpuesta el 5 de noviembre de 2020 contra la resolución con liquidación provisional con referencia 2020...V, dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria), relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 02/2020.
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ SAU, el 6 de julio de 2020 se inicia por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 02/2020, mediante la notificación de propuesta de liquidación y trámite de alegaciones.
La resolución con liquidación provisional se dicta el 21 de octubre de 2020, determinándose en la misma una cuota a compensar de 1.632.490,63 euros, lo que supone una minoración de 28.397,63 euros respecto del saldo a compensar declarado.
La regularización consiste en el aumento de bases imponibles y cuotas devengadas derivado de la inadmisión de la modificación de base imponible realizada por la entidad conforme al artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 como consecuencia de la declaración de concurso de su cliente TW, al no encontrarse establecido en el territorio de aplicación del impuesto, requisito exigido por el artículo 80.Cinco.2.ª de la citada ley.
La resolución se notifica a la entidad el 22 de octubre de 2020.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación provisional descrita en el antecedente de hecho anterior, el 5 de noviembre de 2020 la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Formalizado el trámite de puesta de manifiesto del expediente, el 26 de marzo de 2021 la entidad formula las siguientes alegaciones:
- Restricción improcedente del derecho de la entidad a modificar la base imponible como consecuencia de la declaración de concurso de TW, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 90 de la Directiva de IVA.
- La limitación establecida por la Ley 37/1992 de la posibilidad de modificar la base imponible atendiendo al lugar de establecimiento del cliente es contraria a la Directiva, como resulta de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de mayo de 2019, asunto C-127/18, y del auto de 29 de abril de 2020, asunto C-756/19. La norma interna, por tanto, debe ser inaplicada aunque no sea derogada expresamente, doctrina recogida por la Dirección General de Tributos en consulta V3346-20.
- Carácter no sustantivo de los requisitos formales. La entidad presentó una comunicación con contenido esencialmente idéntico al del procedimiento de modificación de base imponible reglamentariamente establecido, de forma que el potencial incumplimiento de un requisito meramente formal no debe dar lugar a la pérdida del derecho a modificar la base imponible.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La cuestión a decidir en la presente resolución es la procedencia o no de la modificación de la base imponible pretendida por la reclamante, que fue denegada por la Administración tributaria al no encontrarse establecido en el territorio de aplicación del impuesto el destinatario de las operaciones TW.
En relación con la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal."
Por su parte, el apartado Cinco del citado artículo 80 de la misma ley dispone lo siguiente:
"Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
(...).
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
(...)".
La liquidación provisional impugnada se fundamenta exclusivamente en el incumplimiento del requisito establecido en el transcrito artículo 80.Cinco.2.ª de la Ley 37/1992 para denegar la modificación de base imponible realizada por la entidad conforme al artículo 80.Tres.
Al respecto, es relevante destacar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) se ha pronunciado mediante Auto de 29 de abril de 2020, asunto C-756/19, Ramada Storax, en un supuesto de hecho similar al que es objeto de la presente controversia, en el que una entidad portuguesa había realizado diversas entregas de bienes a una entidad española, devengándose el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido portugués, que finalmente resultaron incobrables como consecuencia del procedimiento concursal desarrollado por la autoridad judicial española.
La entidad portuguesa, tras finalizar el referido procedimiento concursal de la entidad destinataria, solicitó la devolución de las cuotas incobrables del impuesto de dichas operaciones siendo, en un primer momento, denegada dicha solicitud.
El TJUE, al conocer de la cuestión prejudicial elevada al mismo por el órgano jurisdiccional portugués correspondiente, manifestó en el referido Auto lo siguiente:
"26. El órgano jurisdiccional de reenvío refiere que el litigio pendiente en él tiene por objeto la cuestión de saber si es posible que el sujeto pasivo con domicilio fiscal en el territorio nacional, como Ramada Storax, puede regularizar el IVA que pagó, relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia en la empresa deudora que ha tenido su curso en el Estado miembro de establecimiento de esta, al amparo del derecho vigente en aquel, y en el que el órgano jurisdiccional competente ha declarado la situación de insolvencia de la empresa.
(...)
40. El órgano jurisdiccional de reenvío menciona que la Autoridad Tributaria y Aduanera rechaza, sin embargo, la reducción de la base imponible del IVA solicitada por Ramada Storax con el fundamento de que, por imperativo del artículo 78, nº 7, apartado b), del CIVA, la regularización del IVA referente a créditos considerados incobrables en un proceso de insolvencia sólo es posible si este proceso tiene lugar al amparo del derecho nacional. Esta autoridad interpreta igualmente esta disposición en el sentido de que el régimen de regularización del IVA referente a créditos incobrables sólo es aplicable cuando el acreedor y el deudor son sujetos pasivos establecidos en el territorio nacional. Pero estas condiciones no se cumplen en el litigio en el proceso principal, ya que Logisma tenía su sede social en España y el proceso de insolvencia fue promovido en instancias de este Estado Miembro.
41. A este respecto, hay que constatar que ese abordaje, en la medida en que equivale a remitir la reducción de la base imponible del IVA en caso de incobrabilidad de un crédito a la condición de que el deudor sea residente en el territorio nacional, no puede ser considerada conforme con el artículo 90 de la Directiva IVA, toda vez que esta disposición no prevé tal condición.
(...)
44. Por otra parte, aunque el artículo 90, nº 1, de la Directiva IVA prevea que la base imponible sea reducida "en las condiciones fijadas por los Estados Miembros", esta remisión a la competencia de estos últimos no les permite establecer una condición material suplementaria, no prevista por esta disposición, a la que puedan subordinar la reducción de la base imponible.
45. En efecto, esta disposición otorga a los estados Miembros un margen de apreciación para fijar las formalidades que deben cumplir los sujetos pasivos para poder obtener esa reducción (en este sentido, Sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17). Estas formalidades deben limitarse a las que permitan justificar que, después de efectuada la transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no será definitivamente cobrada (...).
46. Ahora bien, por mandato del artículo 25, nº 1, del Reglamento 1346/2000, las sentencias relativas al cierre de un proceso de insolvencia emitidas por un órgano jurisdiccional cuya decisión de apertura del proceso sea reconocida a tenor del artículo 16 de dicho reglamento, como la decisión que certifica la incobrabilidad de los créditos en cuestión en el proceso principal, son reconocidas sin más formalidades en todos los demás Estados Miembros.
(...)
Por los fundamentos expuestos, el Tribunal de Justicia (Séptima Sección) decide:
Los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben ser interpretados en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado Miembro a causa de la cual el derecho a la reducción del impuesto sobre el valor añadido pagado y relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia es denegado al sujeto pasivo cuando la incobrabilidad de los créditos en cuestión haya sido declarada por un órgano jurisdiccional de otro estado Miembro con fundamento en el derecho vigente en este último Estado."
Adicionalmente, ha de tenerse en cuenta que el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido), ha incorporado el contenido del Reglamento (CE) 1346/2000. En este sentido, el artículo 3 del vigente Reglamento establece que:
"1. Tendrán competencia para abrir el procedimiento de insolvencia los órganos jurisdiccionales del Estado miembro en cuyo territorio se sitúe el centro de intereses principales del deudor («procedimiento de insolvencia principal»). El centro de intereses principales será el lugar en el que el deudor lleve a cabo de manera habitual y reconocible por terceros la administración de sus intereses.
(...)"
Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone que:
"Toda resolución de apertura de un procedimiento de insolvencia, adoptada por el órgano jurisdiccional competente de un Estado miembro en virtud del artículo 3, será reconocida en todos los demás Estados miembros desde el momento en que la resolución produzca efectos en el Estado de apertura del procedimiento. La norma establecida en el párrafo primero se aplicará también cuando el deudor no pueda ser sometido a un procedimiento de insolvencia en los demás Estados miembros. (...)"
Asimismo, sobre esta misma cuestión se ha pronunciado recientemente la Dirección General de Tributos en la contestación de la consulta V3346-20, de fecha 12 de noviembre de 2020, que, en un supuesto análogo al que ahora se analiza, concluye lo siguiente:
"5.- Por lo tanto, en virtud de lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea será de aplicación el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto en los supuestos de créditos que pasen a ser considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido). En este sentido, el Anexo A del referido Reglamento contiene en relación con cada Estado miembro, los procedimientos de insolvencia a los que es de aplicación, y que, por tanto, podrán dar lugar, en su caso a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.
A estos efectos, será necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en nuestra normativa. En particular, el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 80.Tres para proceder a la modificación de la base imponible. Dicho plazo de dos meses deberá computarse desde que finalice el plazo equivalente en la legislación concursal del Estado miembro en el que se desarrolle el concurso, al plazo al que se refiere el artículo 28.1.5º del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (antiguo artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal), para la comunicación de los créditos a la administración concursal.
No obstante, aunque la regla 2ª del artículo 80.Cinco, transcrita anteriormente, dispone que no resultarán de aplicación los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto previstos en los artículos 80.Tres y 80.Cuatro cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, de conformidad con el auto del Tribunal en los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 para los supuestos de créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, en las condiciones señaladas, este requisito se entenderá cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro.
En efecto, aunque la limitación contenida en la regla 2ª del artículo 80.Cinco de la Ley se sitúa dentro de los límites que el artículo 90 de la Directiva comunitaria concede a los Estados miembros en relación con la modificación de la base imponible en caso de impago total o parcial del crédito por el deudor, tratándose de créditos impagados en los supuestos de procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que es de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, en la medida en que dichos procedimientos se encuentran armonizados, tutelados y garantizados judicialmente y regidos por el principio de publicidad, será posible que el deudor concursal se encuentre establecido en otro Estado miembro."
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el Auto del TJUE, antes parcialmente transcrito, en el asunto objeto de controversia, en que se plantea la modificación de la base imponible del impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, en un supuesto de un crédito considerado incobrable como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro (en este caso, Alemania, y el procedimiento seguido, un Insolvenzverfahren, el cual está incluido en el Anexo A del Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015), este requisito debe entenderse cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro. En consecuencia, han de estimarse las pretensiones de la reclamante y proceder a anular la resolución impugnada.
Los criterios expuestos se recogen en la resolución de este Tribunal Central de 18 de febrero de 2021 (00/00670/2018).