En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-06500-2022
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28/07/2022
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02/08/2022
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00-02293-2023
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30/03/2023
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05/04/2023
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Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existiesen dos reclamaciones independientes.
La reclamación, interpuesta en 28/07/2022, que se tramita con número (RG) 00-06500-2022, se ha interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018. Cuantía de la reclamación la liquidación correspondiente a 2016 de 488.452,97 euros (410.820,00 euros de cuota y el resto intereses de demora).
La reclamación, interpuesta en 30/03/2023, que se tramita con número (RG) 00-02293-2023, se ha interpuesto contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivado de la liquidación anterior, por los mismos concepto y periodos de liquidación. Cuantía de la reclamación la sanción correspondiente al ejercicio 2016 de 559.392,82 euros, que es la cuantía de las reclamaciones acumuladas.
SEGUNDO.- Las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general en relación con el tributo y ejercicios de referencia, que llevó a cabo la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, se iniciaron en fecha 21/06/2020.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 27 meses, al haberse producido de manera sobrevenida las circunstancias previstas en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). En concreto, con posterioridad al inicio de dichas actuaciones, se inició la comprobación de diversas personas o entidades vinculadas con el contribuyente (QR SL ...; BN SL ...; LM SA ...; JK SL ...; DH SL ...; y XZ SL ...) en las que concurrían las circunstancias establecidas en el artículo 150.1.b) LGT, que determinaron la aplicación de un plazo de duración del procedimiento de 27 meses.
El obligado tributario había presentado en plazo reglamentario las correspondientes autoliquidaciones del IRPF, modalidad de tributación individual por los periodos comprobados. El obligado tributario es el fundador y máximo accionista del Grupo LM, conformado por numerosas entidades y dedicado, fundamentalmente, a la obra civil pública y a las inversiones financieras.
La estructura del grupo se organiza mediante participaciones cruzadas, circulares y complejas, y elevados niveles de autocartera (directos e indirectos) que dificultan la determinación de los porcentajes de participación de los socios de las distintas compañías. En cualquier caso, en último término, la persona física titular real del accionariado del grupo es el obligado tributario, quien controla las entidades y ejerce su condición de administrador (único o solidario junto con su ...) de todas ellas.
LM, S.A., se configura como matriz del entramado societario, prestando servicios intragrupo (cesión de personal, gestión de tesorería, ...) al resto de entidades y desarrollando como actividad principal la obra civil.
En cuanto a las inversiones financieras, destaca la participación significativa que el obligado tributario, a través de la entidad JK, S.L, ostenta en la cotizada TW, S.A., de la que llegó a ser el máximo accionista en 2018.
Para recoger el resultado de las actuaciones, en fecha 31/05/2022 se formalizaron cuatro actas de disconformidad:
a) Acta con número de referencia A02-ACTA_1, que recoge la propuesta de liquidación derivada del procedimiento de comprobación de valor de mercado del derecho de disfrute del inmueble titularidad de la entidad DH S.L. sito en la Avenida … de CIUDAD_1 y que se puso a disposición del obligado tributario a título gratuito en los ejercicios objeto de comprobación (2015-2018). En el acta se propusieron ajustes positivos a la base imponible del ahorro declarada, en concepto de rendimientos de capital mobiliario en especie: 143.902,40 euros en 2015; 138.095,70 euros en 2016; 128.667,60 euros en 2017 y 126.374,26 euros en 2018.
b) Acta con número de referencia A02-ACTA_2, que recoge la propuesta de liquidación derivada del procedimiento de comprobación de valor de mercado del derecho de disfrute del inmueble titularidad de la entidad DH S.L. sito en la Urbanización …, MUNICIPIO_1 (CIUDAD_2) y que se puso a disposición del obligado tributario a título gratuito en los ejercicios objeto de comprobación (2015-2018). En el acta se propusieron ajustes positivos a la base imponible del ahorro declarada, en concepto de rendimientos de capital mobiliario en especie: 213.844,39 euros en 2015; 200.912,54 euros en 2016; 186.603,31 euros en 2017 y 196.254,50 euros en 2018.
c) Acta con número de referencia A02-ACTA_3, que recoge la propuesta de liquidación derivada del procedimiento de comprobación de valor de mercado del derecho de disfrute del yate YATE_1 titularidad de la entidad, residenciada en PAÍS_1, GV Ltd. y que se puso a disposición del obligado tributario a título gratuito en los ejercicios 2015 y 2018. En el acta se propusieron sendos ajustes positivos a la base imponible del ahorro declarada, en concepto de rendimientos de capital mobiliario en especie: 1.059.717,60 euros en 2015 y 1.048.444,00 euros en 2018.
d) Acta con número de referencia A02-ACTA_4, en la que, además de reflejar todas propuestas anteriores correspondientes a los procedimientos de comprobación de valor, se documentan los restantes elementos de la regularización tributaria practicada al obligado tributario y que se refieren a:
d.1) Ajustes positivos a la base imponible del ahorro declarada, en concepto de rendimientos de capital mobiliario derivados del traspaso de fondos, desde CP (en concepto de precio de un contrato de arrendamiento financiero), a la entidad PAÍS_1 GV Ltd quien obtiene así financiación para la construcción y mantenimiento de la embarcación YATE_1): 325.037,84 euros en 2015; 1.650.000,00 euros en 2016 y 1.500.000,00 euros en 2017.
d.2) Ajuste positivo a la base imponible del ahorro declarada, en concepto de rendimientos de capital mobiliario derivado de las obras de reforma, asumidas por la sociedad LM, de la vivienda de ..., propiedad del obligado tributario: 1.671.023,73 euros en 2018.
d.3) Ajustes positivos a la base imponible del ahorro declarada, en concepto de rendimientos de capital mobiliario derivados de la asunción, por parte de sus sociedades, de gastos personales del obligado tributario: 60.339,37 euros en 2015; 64.158,55 euros en 2016; 122.478,03 euros en 2017 y 102.782,48 euros en 2018.
d.4) Ajustes positivos a la base imponible general declarada, en concepto de rendimientos de trabajo derivados de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre obligado tributario y la entidad JK (imputación de dietas por asistencia a las Juntas del Consejo de administración de TW a las que acude el obligado tributario en representación de JK): 59.000 euros en 2015; 72.000 euros en 2016; 72.000 euros en 2017 y 36.000 euros en 2018.
En relación con esta última acta, debe señalarse que, tras su formalización, el obligado tributario prestó sobrevenidamente la conformidad a parte de los elementos regularizados (la disconformidad quedó restringida a la regularización por traspaso de fondos entre CP y GV como consecuencia del contrato de leasing suscrito entre ambas partes y a la imputación de las dietas percibidas de JK en calidad de consejero de TW).
En consecuencia, en fecha 15/07/2022 el Inspector Coordinador procedió a dictar dos acuerdos de liquidación derivados de dicha acta: uno recogiendo los ajustes a los que el obligado tributario ha prestado conformidad y otro (con número de referencia REFERENCIA_1) en el que se recogió la totalidad de la regularización practicada en el acta A02 ACTA_4 descontándose lógicamente en el mismo tanto las cuotas de los acuerdos de liquidación derivados de las actas precedentes como del acuerdo de liquidación derivado del acta A02 ACTA_4 que recoge la conformidad parcial sobrevenida manifestada por el obligado tributario.
El acuerdo de liquidación que recoge la totalidad de la regularización, con número de referencia REFERENCIA_1 y Código Seguro de Verificación … ..., por importe total de 1.065.554,66 euros (905.968,01 euros de cuota más intereses de demora) ha sido impugnado directamente en única instancia (per saltum) ante este TEAC, en la presente reclamación, a la que se asignó número (RG) 00-06500-2022.
Puesto de manifiesto el expediente, mediante escrito registrado en fecha 25/11/2022, el reclamante planteó cuantas cuestiones entendió convenientes a su derecho.
TERCERO.- Con fecha 10/02/2023, el Inspector coordinador emitió Informe dirigido a este TEAC en relación con la presente reclamación económico-administrativa RG 00-06500-2022.
En el mismo, se explica que con fecha 29/07/2022, el obligado tributario había solicitado el inicio de un procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria (TPC) frente al acuerdo de liquidación derivado del acta A02-ACTA_3 dictado por importe de 572.812,12 euros (489.056,64 euros de cuota) en el que se regularizaban los rendimientos del capital mobiliario derivados del disfrute del yate YATE_1. Tras finalizar la TPC, en fecha 18/01/2023 se dictó acuerdo comunicándole al obligado tributario:
- la terminación del procedimiento de TPC (del que resultaron unos ajustes de 133.033,37 euros en 2015 y de 135.668,37 euros, en vez de los recogidos en la previa acta A02-ACTA_3).
- la anulación del anterior acuerdo de liquidación derivado del acta A02-ACTA_3.
- la nueva liquidación administrativa resultante de dicho procedimiento (cuota de 61.347,46 euros).
En consecuencia, se informa al TEAC que las referencias a la regularización de los rendimientos del capital mobiliario por el disfrute en los ejercicios 2015 y 2018 de la puesta a disposición a título gratuito del yate contenidas en el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-ACTA_4 (relativo a la regularización global con número de referencia REFERENCIA_1 y Código Seguro de Verificación … … e impugnado en RG 00-06500-2022) ya no son correctas pues, las mismas deberían ajustarse a las valoraciones resultantes del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria y a la nueva liquidación resultante del mismo. También se detalla que, de calcularse una nueva liquidación derivada del A02-ACTA_4 y relativa a la regularización global con los nuevos ajustes, no se modificarían las cuotas resultantes, consecuencia lógica. ya que, en dicho acuerdo, si bien se recogen la totalidad de los ajustes practicados al obligado tributario, se descuentan las cuotas de los acuerdos de liquidación correspondientes a la conformidad parcial sobrevenida en sede de la Oficina Técnica respecto de dicho acta como aquellas cuotas recogidas en otros acuerdos fruto de las comprobaciones de valores realizadas en el seno del presente procedimiento inspector y de las que se ha derivado deuda a ingresar. Por ende, en dicho acuerdo sólo se determinan las cantidades dejadas de ingresar como consecuencia de aquellos ajustes no recogidos en los restantes acuerdos.
Es por ello que se informa de que, como en dichos ajustes no recogidos en los restantes acuerdos no se encuentra el ajuste de los rendimientos del capital mobiliario en especie por la puesta a disposición YATE_1, la modificación del mismo no altera la cuota a liquidar en dichos ejercicios.
CUARTO.- Por otra parte, trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, se tramitó el correspondiente expediente sancionador por comisión de cuatro infracciones tributarias (una por cada ejercicio regularizado) por dejar de ingresar deuda derivada de la autoliquidación del tributo (artículo 191 de la LGT). En concreto, las infracciones se calificaron como muy graves, en los cuatro ejercicios, de forma que, en cada uno de ellos, la sanción mínima del 100% se vio aumentada en un 15% (en 2015) y 25% (en 2016, 2017 y 2018) a consecuencia del criterio de graduación de perjuicio económico.
Como resultado de la tramitación del citado expediente, en fecha 02/03/2023 el Inspector Regional Coordinador dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador (asociado a los hechos recogidos en acuerdo de liquidación derivado del acta A02 ACTA_4 relativo a la regularización global con número de referencia REFERENCIA_1), por un importe conjunto para todas las sanciones impuestas que, tras descontar las previas sanciones derivadas de los hechos recogidos en acuerdos fruto de las comprobaciones de valores y en acuerdo que recoge los elementos a los que se prestó sobrevenidamente la conformidad, ascendió a 1.517.164,39 euros.
Impugnando el anterior acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, el obligado tributario interpuso la correspondiente reclamación económico administrativa directamente en única instancia (per saltum) ante este TEAC, que se tramita con número (RG) 00-02293-2023. En el propio escrito de interposición, registrado en fecha 30/03/2023, solicitó la acumulación al procedimiento en que se impugnaba la liquidación.
Mediante acuerdo de 17/04/2023, el Abogado del Estado - Secretario de este TEAC decretó la acumulación de las reclamaciones.
Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 16/05/2023, el reclamante planteó cuantas cuestiones entendió convenientes en relación con el acuerdo sancionador y se remitió a las anteriormente presentadas en lo que hace a la impugnación del acuerdo de liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad a derecho de los acuerdos impugnados, a la vista de las alegaciones:
I. Frente al acuerdo de liquidación, reclamación tramitada con número (RG) 00-06500-2022, se plantean las siguientes cuestiones, en síntesis:
a) El traspaso de fondos entre CP, S.L. y GV Ltd responde a un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de la embarcación YATE_1 que ha sido formalizado en enero de 2015 y consumado completamente en fechas recientes.
b) Incorrecta imputación de las dietas percibidas por JK SL en calidad de consejero de la entidad TW
II. Frente al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, reclamación tramitada con número (RG) 00-02293-2023, se plantean las siguientes cuestiones, en síntesis:
a) Ausencia de elemento objetivo del tipo infractor así como de culpabilidad en la conducta, que ha de encuadrarse en interpretación razonable de la normativa.
b) Incorrecta cuantificación del elemento graduador "perjuicio económico" en la sanción correspondiente al ejercicio 2015.
CUARTO.- Comenzando por las cuestiones atinentes al acuerdo de liquidación, en su escrito de alegaciones, el reclamante, continuando con la misma línea manifestada ante la oficina técnica, señala expresamente su conformidad con los ajustes relativos a la imputación de rendimientos de capital mobiliario derivados de: el derecho de disfrute de las viviendas de CIUDAD_1 y de MUNICIPIO_1; las obras de reforma de su domicilio de ... asumidas por LM y la asunción de sus gastos personales por diversas entidades del grupo.
Por otra parte, en cuanto a los rendimientos de capital mobiliario derivados del derecho de disfrute del yate YATE_1, el obligado tributario, disconforme con la imputación realizada, solicitó la tramitación de un procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria (TPC) del que resultaron unos nuevos ajustes, en cuantías muy inferiores a los iniciales: pasando de 1.059.717,60 euros a 133.033,37 euros en 2015 y de 1.048.444,00 euros a 135.668,37 euros en 2018.
Así las cosas, aun cuando nada opone el reclamante frente a los ajustes anteriores, este TEAC, en virtud de las funciones revisoras que el artículo 237 LGT le concede, ha procedido a examinar la procedencia de los mismos, comprobando su plena adecuación a Derecho.
Por lo tanto, llegados a este punto, hemos de detenernos en los dos ajustes practicados a los que el reclamante ciñe su disconformidad:
a) Rendimientos de capital mobiliario derivados del traspaso de fondos entre CP y GV como consecuencia del contrato de Leasing suscrito entre las partes;
b) Rendimientos de trabajo derivados de la imputación de las dietas percibidas por JK SL en calidad de consejero de la entidad TW.
QUINTO.- Comenzando por los ajustes derivados del traspaso de fondos a la entidad PAÍS_1 GV Ltd,, la misma habría utilizado la financiación obtenida para la construcción y mantenimiento de la embarcación YATE_1.
En esta cuestión, la Inspección expone que el obligado tributario, haciendo uso de su condición de socio en las entidades españolas, dispuso de fondos de las mismas que transfirió a la entidad radicada en PAÍS_1 (GV Ltd), cuyo control también ostenta. Esto es, según se argumenta en el acuerdo de liquidación, esta disposición de fondos de sus entidades españolas supone la obtención de una renta (rendimientos de capital mobiliario) que destina a otra sociedad que controla y que de esta forma obtiene la financiación precisa para construir y mantener el bien que constituye su único activo (la embarcación de la que disfrutará el obligado tributario)
GV Ltd. (...) es una entidad PAÍS_1 constituida el .../2008 cuyo único activo es el yate YATE_1, botado en 2011. Según el Registro Mercantil de PAÍS_1, su capital se reparte por mitades entre dos ... españoles, empleado y socio, de un despacho ... dedicado a la prestación de servicios jurídicos (cuyo principal cliente es el grupo empresarial LM y en el que también trabaja el representante del obligado tributario durante el procedimiento inspector). En relación con la propiedad y con las cuentas bancarias abiertas en PAÍS_1 de GV Ltd, las autoridades fiscales PAÍS_1, en respuesta a la solicitud internacional de información … ... manifiestan:
"Según la información obtenida de la Compañía [GV] por nuestros auditores fiscales el beneficiario efectivo de las acciones de la Compañía es D. Axy"
"El Sr. Axy es la persona física que ejerció el control sobre las mencionadas cuentas"
Asimismo, la entidad tiene una cuenta bancaria abierta en PAÍS_2, habiendo sido el obligado tributario identificado como la persona que ejerce el control sobre la cuenta CUENTA_1 titularidad de GV Ltd abierta en PAÍS_2, en la entidad financiera BANCO_1.
En el curso de la comprobación, la Inspección identificó transferencias (3.475.037,84 euros a lo largo de los periodos comprobados) efectuadas desde la cuenta CUENTA_2, titularidad de la entidad CP SL (...), cuyo único autorizado es el obligado tributario, con destino a la cuenta abierta en BANCO_1 (CUENTA_1) titularidad de GV Ltd.
Para justificar las transferencias de los fondos, se aportó un contrato privado de arrendamiento financiero de fecha 01/01/2015 suscrito entre GV Ltd. como arrendador del yate y CP SL como arrendatario representado por el obligado tributario. En virtud de dicho contrato, el arrendador garantiza al arrendatario el uso del yate durante un período de 1 año a contar desde el recibo de recepción del yate. La fecha de terminación se establece de forma "fija e irrevocable", sin perjuicio de los casos de terminación anticipada. Se fija un precio de 4.210.000,00 euros IVA excluido, así como un calendario de pagos. En ejercicio de la opción de compra del arrendamiento financiero, CP habría acabado obteniendo la titularidad de la embarcación.
Con la información recabada, la Inspección concluye que el obligado tributario es el titular real (aunque formalmente figuren dos testaferros vinculados con él) de la sociedad PAÍS_1 cuya razón de ser se encuentra en ostentar la titularidad del yate de lujo YATE_1, construido en los astilleros PAÍS_2 de …, bajo sus directrices y gustos personales (según le ha identificado el responsable encargado del diseño y de la supervisión de la construcción del yate), desde 2008 y que ha sido botado en 2011. La sociedad GV no realiza ningún tipo de explotación del barco. Asimismo, los gastos de mantenimiento y conservación de la embarcación son financiados con fondos procedentes de las entidades españolas del grupo; en particular, durante los años objeto de comprobación, otra entidad controlada por el obligado tributario (CP SL) transfirió 3.475.000,00 euros a las cuentas de GV. CP es una entidad inactiva, en el sentido de que no tiene relaciones con terceros. Se ha constatado también que los fondos transferidos por CP provienen a su vez de una imposición a plazo fijo propiedad de CP (aportada por JK en el seno de una ampliación de capital en 2014 ) y de dos transferencias, una desde JK y otra desde LM; esto es todas ellas entidades en las que el obligado tributario posee un absoluto control. A lo largo de las actuaciones, la Inspección ha comprobado que, en los ejercicios previos a los que nos ocupan, GV siempre había obtenido fondos para financiar la construcción y mantenimiento del YATE_1, procedentes de sociedades españolas controladas por el obligado tributario (utilizando entidades residentes en el extranjero, mecanismos de ocultación y operaciones de difícil rastreo). Por otra parte, se ha constatado que la embarcación sufrió un accidente en … de 2015 (con el obligado tributario a bordo) que la tuvo en dique seco hasta … de 2018. Sin embargo, salvo ese periodo, el obligado tributario ha disfrutado gratuitamente a título privado de la misma, construida a su gusto personal, circunstancia que ha ocasionado los correspondientes ajustes para valorar el derecho de uso en los ejercicios 2015 y 2018, objeto del ya descrito procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria.
En definitiva, en la regularización practicada, la Inspección prescinde de la realidad del contrato de leasing suscrito entre CP, S.L. y GV Ltd. En este sentido, considera que los fondos transferidos a esta última entidad (opaca fiscalmente, a nombre de testaferros, siendo el obligado tributario quien ejerce como dueño de la misma y del único activo cuya tenencia justifica su existencia) desde una entidad inactiva, también controlada por el obligado tributario, no responden a una operación de arrendamiento financiero sino que tuvieron como objeto sufragar los gastos de mantenimiento de la embarcación. Por ello, somete a tributación, en concepto de rendimientos derivados de su condición de socio, la propia disposición que realiza de fondos remansados en sociedades bajo su control. En este sentido, la Inspección indica que, más allá del cumplimiento de las formalidades, la operación analizada ha de calificarse conforme a la verdadera naturaleza jurídica de los hechos comprobados. Y expone que su conclusión se sustenta en los siguientes elementos:
i) El obligado tributario es el titular real de las participaciones de GV Ltd, actuando los abogados como meros testaferros; es el propio obligado tributario quien gestiona las participaciones, quien dispone de las cuentas bancarias, quien controla la sociedad y quien toma todas las decisiones relacionadas con el único elemento del activo de la misma (el barco, construido según sus deseos y necesidades personales, del que disfruta a título privado y gratuito).
ii) El obligado tributario realiza disposiciones de fondos de sus sociedades españolas, a fin de transferirlos a la entidad PAÍS_1 quien, además, no podría conseguir financiación ajena, ya que no cuenta con ingresos para devolverla toda vez que sólo ha sido creada para ostentar la titularidad de la embarcación, que se pone a disposición personal del interesado. Así, todos los fondos obtenidos por GV, primero para adquirir el casco y financiar la construcción, y, en los ejercicios que nos ocupan, para su mantenimiento, conservación y reparación, proceden necesariamente, en último término de su único socio: el obligado tributario.
iii) GV pone a disposición del obligado tributario el yate YATE_1, para su disfrute personal, a título gratuito. Es más, se ha constatado que la propia construcción del barco se ha hecho tomando en consideración sus personales deseos y sus exigencias, dirigidas a conseguir un yate para uso privado en el que se consiguiera un 'ambiente familiar y acogedor'.
Llegados aquí, nos encontramos con que la Inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa han venido denominando prueba por indicios, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la denominada apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes las conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto, llevarán a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.
Por su parte, el obligado tributario insiste en menospreciar la validez de los indicios recabados, señalando que constituyen meras presunciones sin suficiente valor probatorio.
En este punto, cumple recordar que el artículo 108.2 LGT establece que:
"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hech demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
En este sentido, ya se ha pronunciado este TEAC en anteriores resoluciones como la de 21/03/2013 RG 00-03867-2010 señalando que tal enlace se dará cuando concurran los requisitos de 'seriedad' en el nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; 'precisión', o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y, 'concordancia' entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. En la misma línea, en resolución de fecha 28/02/2012 RG 00-05522-2009 este TEAC ha analizado los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando la admisibilidad de la prueba indirecta o indiciaria, por inferencia lógica a partir de hechos plenamente probados de los que razonablemente se deduzcan los hechos que se pretenden probar.
Así las cosas, a continuación, hemos de analizar, a la vista de los argumentos defendidos en el escrito de alegaciones, si los elementos incorporados al expediente que permiten determinar la verdadera naturaleza jurídica de las transferencias realizadas y en particular, si reflejan una disposición de fondos por parte del obligado tributario en sus entidades como sostiene la Inspección.
En primer lugar, el reclamante protesta por la asunción que se realiza en la liquidación, de que los socios de GV son sus testaferros, afirmación que entiende que no ha sido acreditada. Así, recuerda que se ha aportado la documentación mecantil que prueba que no posee ninguna participación directa en dicha entidad, circunstancia que desmonta los argumentos de la Inspección.
Sin embargo, no podemos compartir el argumento de que la regularización sea improcedente por cuanto el obligado tributario no figura como accionista de GV. Es más, la conclusión obtenida por la Inspección es la consecuencia lógica que se extrae de los hechos constitutivos de los diferentes indicios enumerados y probados (conexión del obligado tributario con los titulares jurídicos de las participaciones, estructura financiera de la entidad, vínculo entre el obligado tributario y la embarcación que es el único activo de la sociedad, relaciones financieras previas entre la entidad y LM empresa de construcción y servicios, uso efectivo que se ha dado al barco, transferencias desde cuentas bancarias españolas controladas por obligado tributario, información suministrada por autoridades fiscales PAÍS_1 y PAÍS_2, etc). Todos ello permite concluir que el obligado tributario es el titular real de las participaciones en GV Ltd. y que los Sres. Bts y Cpv (titulares jurídicos de las participaciones) actúan como meros testaferros.
Por otra parte, el reclamante defiende la realidad del contrato de arrendamiento financiero (leasing) suscrito en fecha 01/01/2015, en virtud del cual, según defiende, CP acabó adquiriendo la titularidad de la embarcación, motivo por el cual fue realizando las previas trasferencias de fondos identificadas, al objeto de dar cumplimiento de la obligación adquirida de abonar las cuotas periódicas. En especial, el obligado tributario insiste en que la transmisión del barco a CP es innegable (como lo prueba el devengo del Impuesto de Matriculación y el IVA aparejado), restando importancia al hecho de que la misma se haya producido con posterioridad al calendario inicialmente acordado en el contrato de leasing. En la misma línea, también expone que las incidencias en el calendario de pagos indicadas por la Inspección se debieron a determinadas circunstancias extraordinarias, por causa de fuerza mayor y ajenas a la voluntad de las partes contratantes (accidente, posterior embargo sobre el barco, pandemia) pero que son comunes en el tráfico mercantil ordinario y que dieron lugar a la renegociación de las condiciones inicialmente acordadas, entre ellas, la fecha de ejecución del contrato. En definitiva, entiende que no puede ser negada la realidad fáctica de una operación mercantil perfeccionada y consumada por lo que la Inspección podría como mucho discutir la valoración otorgada a la transmisión, pero en ningún caso cuestionar la realidad de la misma.
En esta cuestión, debe señalarse que en el contrato privado suscrito en fecha 01/01/2015 se señala como fecha de terminación firme e irrevocable el periodo de un año a contar desde el recibo de recepción del yate. En cuanto a la opción de compra (prevista en documento incluido como adenda al contrato inicial), se señala que ésta (por importe de 42.000 euros) debía ejercitarse no más tarde de 4 días antes de la fecha de terminación, pero no antes de 25 días naturales antes de la fecha de terminación. Es evidente e indiscutible que esto no ha ocurrido, ya que incluso el obligado tributario afirma que el barco se trasmite en fecha 02/02/2022, posibilidad expresamente prohibida en el contrato y respecto de la que no se ha aportado documentación justificativa alguna. Debe añadirse además que las transferencias de CP no se corresponden en absoluto, ni en cantidades ni en plazos, con el calendario fijado en el contrato, lo que corrobora que más bien responden a una disposición discrecional de fondos que al pago de cantidades facturadas por un tercero conforme a un plan de pagos perfectamente definido y que necesariamente habría de respetarse. En este sentido, especialmente significativo es que en 2015, CP debía haber abonado 4.210.000 euros más IVA (3.106.138 euros si tenemos en cuenta sólo los meses previos al accidente) y sin embargo, pagó únicamente 325.037,84 euros. Esto es, ya antes de producirse todas las contingencias que ahora alega el reclamante, se constata el absoluto incumplimiento de los términos contractuales del arrendamiento financiero cuya validez se intenta hacer valer. Adicionalmente, la Inspección pone de manifiesto otros hechos particularmente ilustrativos, como que, a pesar de que el arrendatario se obligaba contractualmente a asegurar el barco durante el tiempo que durase el arrendamiento, el seguro ha estado siempre a nombre del arrendador (incluso en el último contrato de seguro de que se tiene conocimiento fechado en mayo de 2021). Y, en la misma línea, también se constata que, a pesar de que efectivamente se produjo un accidente grave en la embarcación mientras, supuestamente, estaba en posesión de CP, no consta que se hayan cumplido en modo alguno las previsiones contenidas en el contrato para dicha eventualidad.
Así las cosas, ante la especial insistencia del reclamante en señalar que la transmisión a CP se ha producido, no puede más que concluirse que, si se ha efectuado la operación, en absoluto ha podido ser en ejecución del contrato de arrendamiento financiero cuya veracidad, pese a su formalización (privada), no ha podido ser acreditada. En este punto, debe añadirse que en 2021, el barco seguía siendo propiedad de GV incluso en 2021 (según se desprende de las relaciones con el astillero y de los contratos de seguro). Por otra parte, según la documentación aportada por el obligado tributario, el barco habría sido transmitido el 02/02/2022 a cambio de "1 euro y otras consideraciones económicas", sin que se haya podido conocer en qué consisten las mismas. El reclamante pretende defender que, debido a las circunstancias sobrevenidas, la ejecución del contrato se vio suspendida o prorrogada tácitamente, de forma que la ejecución en vez de ser en fecha 31/12/2015 (como se había establecido de forma irrevocable), se produjo el día 02/02/2022. Sin embargo, esta posibilidad no guarda ninguna relación con la realidad comprobada, por no corresponderse con las estipulaciones contractuales en relación ni con el precio, ni con el plazo, ni con las previsiones para caso de accidente. En conclusión, este TEAC coincide con la Inspección en señalar la insuficiencia probatoria de los hechos puestos en valor por el reclamante que centra su argumnetación en la perfección del contrato (transmsisión del barco a GV), máxime tratándose de un negocio jurídico realizado en el último tramo del procedimiento inspector iniciado en junio de 2020 cuando el obligado tributario ya estaba informado de los avances del mismo.
Todos los elementos anteriores, sometidos a una valoración conjunta, conducen a este TEAC a compartir la argumentación contenida en el acuerdo de liquidación, concluyendo que lo que se pone de manifiesto con las transferencias de fondos a la sociedad PAÍS_1 es que el obligado tributario, valiéndose de un complejo esquema de sociedades opacas y estructuras jurídicas artificiosas, ha hecho una disposición discrecional (para atender sus necesidades personales) de los fondos de las sociedades que, en último término le pertenecían, sin declarar rendimientos de capital en su impuesto personal. En este caso concreto, los fondos de que dispuso fueron utilizados para transferir financiación a sociedades opacas que controlaba y que le permitían mantener y disfrutar de su patrimonio (la embarcación) al tiempo que le posibilitaban permanecer desvinculado formalmente del mismo.
Además, resulta especialmente interesante una reflexión contenida en el acuerdo de liquidación acerca del régimen de 'Yacht ...' de PAÍS_1, cuyo esquema se corresponde perfectamente con las cláusulas del contrato que nos ocupa:
<Las cláusulas del contrato se corresponden a la perfección con las propias del esquema de planificación fiscal conocido como 'Yacht ...'. Este esquema - por el cual la Comisión Europea abrió un expediente de infracción a PAÍS_1 y que ha sido modificado por las propias autoridades PAÍS_1 en 2019 - consiste, en esencia, en atribuir una importante ventaja fiscal consistente en el devengo de un IVA reducido a las grandes embarcaciones trasmitidas por entidades PAÍS_1. Si se cumplen determinadas condiciones, PAÍS_1 permite que todas las cuotas satisfechas en el marco de un contrato de arrendamiento financiero tengan la consideración de prestación de servicios (devengo instantáneo y base imponible correspondiente con el importe de la cuota), salvo la correspondiente al ejercicio de la opción de compra, que se considerará entrega de bienes. La prestación de servicios correspondiente con el arrendamiento de la embarcación se entenderá localizada en territorio de aplicación del impuesto en la medida en que la embarcación navegue por aguas territoriales europeas. PAÍS_1 considera que cuanta más eslora tenga la embarcación, más autonomía tendrá y menos navegará en aguas territoriales europeas, por lo que, de facto, puede beneficiarse de la aplicación de un tipo reducido que puede llegar al 5,4% frente al 18% general. De este modo, las cuotas del arrendamiento financiero que tengan por objeto grandes yates (como el YATE_1) tributarían al 5,4%, con excepción de la última cuota, correspondiente al ejercicio de la opción de compra, que tributaría al 18%.
El cumplimiento de las condiciones del régimen y su aprobación por las autoridades fiscales PAÍS_1 también da lugar a la emisión de un certificado de hallarse al corriente del pago del IVA, que habilita a su poseedor a navegar por todas las aguas territoriales de la UE.
Este certificado es uno de los elementos aportados por el obligado tributario que pretenden dar mayor verosimilitud a la operativa alegada.
Así, en el caso examinado, cumplir formalmente los requisitos del régimen habilita al obligado tributario a navegar libremente por aguas territoriales de la UE con un coste mínimo y, al mismo tiempo, da cobertura al trasvase de fondos desde CP, lo cual es necesario para financiar el mantenimiento del YATE_1, dado que su explotación no genera ingreso alguno.>
A continuación, hemos de detenernos en una cuestión que plantea el reclamante, pues, a su juicio, resulta inverosímil que los fondos transferidos a la sociedad PAÍS_1 tuviesen como destino financiar la reparación y mantenimiento de la embarcación, toda vez que la reparación fue en gran parte cubierta por el seguro y los costes de mantenimiento fueron, tras el accidente, prácticamente inexistentes. Sin embargo, el destino final que se haya dado efectivamente en sede de la entidad PAÍS_1 a los fondos recibidos en absoluto altera la calificación que ha de otorgarse a la disposición discrecional de los mismos por parte del obligado tributario. Esto es, una vez determinado: que las transferencias no responden a ningún contrato de arrendamiento financiero (por la falta de conexión con las estipulaciones contractuales en cuanto a precio, plazos, previsiones, fechas de ejecución, etc.). El encaje de los hechos descritos en el modelo de planificación fiscal conocido como 'Yacht ...'; la inexistencia de otros negocios en que se pudiese amparar la realización de transferencias (no existen ni ampliaciones de capital, ni préstamos (que no podrían devolverse), ni animus donandi (ni sus formalidades) por lo que lo único acreditado es que el obligado tributario ha dispuesto de fondos, sin declarar, derivados de su condición de socio, con los que ha satisfecho necesidades privadas.
Por último, para finalizar con las objeciones expresadas por el reclamante, hemos de atender a si la regularización practicada supone una duplicación de conceptos, por cuanto por una parte se le imputan rendimientos en especie el uso gratuito del yate, mientras, por otra, se le hace tributar por los traspasos de fondos realizados por CP. Sin embargo, tampoco podemos acoger esta apreciación, ya que se trata de rentas con origen y concepto diferente. Por una parte, los traspasos reflejan la libre y discrecional disposición que hace el obligado tributario de fondos de sus sociedades españolas, por lo que debe tributar de forma similar a si hubiese obtenido dividendos, con independencia de a qué se hayan destinado esos fondos (en este caso, los ha transferido a una sociedad bajo su control, incrementando el valor de su participación) y con independencia de que se produzca o no el disfrute del barco. Y, por otra parte, la sociedad PAÍS_1, que está bajo su control ha puesto a su disposición un yate para su disfrute a título gratuito, debiendo tributar por ello en los ejercicios en que ha tenido disponibilidad para utilizarlo libremente (2015 y 2018, quedando excluido el periodo del accidente y consiguiente reparación).
En conclusión, una vez desestimadas todas las cuestiones planteadas por el reclamante en relación con estos ajustes, así como determinada la conformidad a Derecho de los mismos, hemos de confirmar los rendimientos de capital mobiliario regularizados como consecuencia de las transferencias de fondos analizados.
SEXTO.- El otro motivo de corrección a que se opone el reclamante remite a los ajustes por rendimientos de trabajo derivados de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada existente con la entidad JK (imputación de dietas por asistencia a las Juntas del Consejo de administración de TW a las que acude el obligado tributario en representación de JK).
La Inspección pone de manifiesto que el obligado tributario es el representante persona física de JK, S.L., en su condición de consejero de TW, S.A. Concretamente, expone que dicha atribución le fue conferida en virtud de escritura pública de fecha .../2011. Por otra parte, dado que el obligado tributario es administrador de la sociedad JK durante los años objeto de comprobación, la asunción del cargo de consejero y su asistencia a las reuniones del Consejo de Administración de TW, S.A., dan lugar a la existencia de una operación vinculada que debe ser analizada desde la perspectiva del artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
Con carácter previo a cualquier otra consideración, interesa señalar que en esta misma línea, recientemente, en fecha 24-09-2024 00-01354-2023, este TEAC ha resuelto recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio fijando, como doctrina vinculante, el siguiente criterio:
<Cuando una persona jurídica designa a una persona física, que es consejero o administrador de la misma, en condición de administradora de una sociedad participada, las funciones ejecutivas que desempeña la persona física en la sociedad participada no se pueden entender subsumidas en el cargo de consejero o administrador de la primera sociedad, sino que se trata de funciones realizadas al margen y fuera de las funciones de ese cargo. Por tanto, los servicios prestados por una persona física designada por una persona jurídica como administrador de una sociedad participada no se corresponden con la retribución por el ejercicio de sus funciones de consejero o administrador de la primera persona jurídica. Al no resultar de aplicación la salvedad contenida en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, los servicios prestados por la persona física a la sociedad por él administrada (y administradora de otra persona jurídica) deben calificarse como operación vinculada, cuya valoración debe ajustarse al valor normal de mercado.>
En el presente caso, la Inspección señala que el obligado tributario es la persona física que acude a las reuniones del Consejo de Administración de TW, S.A., asumiendo el cargo de consejero de esta entidad por designación expresa de JK S.L. Así, las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo de forma paralela a las que nos ocupan, en sede de JK permitieron a la Inspección alcanzar la conclusión de que el precio convenido entre las partes de la operación vinculada (ninguna retribución) no se ajustaba al valor de mercado de la misma. En particular, se constató que, en el ejercicio del cargo para el que JK le designó ante TW, el obligado tributario asistió a las reuniones y ejerció las funciones propias de un consejero. Y con ello, se puso de manifiesto que, a pesar de las cuantías que JK recibía de TW por la asistencia a las juntas, sin embargo, no retribuía por tal labor al obligado tributario cuyo servicio era determinante para la recepción de las dietas.
En definitiva, en el curso del procedimiento inspector seguido frente a JK, una vez constatada la existencia de vinculación entre las partes (extremo que no es discutido por el reclamante), la Inspección llevó a cabo un procedimiento para determinar el valor de mercado de la operación vinculada de prestación de servicios entre la sociedad y el obligado tributario, según se establece en el artículo 18.1 LIS. Para practicar dicha valoración, la Inspección consideró como método más adecuado es del "precio libre comparable", previsto en la letra a) del artículo 18.4 LIS, que a continuación se transcribe:
"Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(...).".
Así las cosas, el cálculo del valor de mercado se llevó a cabo en el procedimiento seguido frente a JK por cuanto es en dicho expediente en el que figuran los elementos necesarios para su determinación. En consecuencia, a la liquidación que ahora examinamos se ha trasladado el análisis realizado en sede de la entidad: existencia de vinculación, descripción de la prestación de servicios efectuada por el socio, análisis de comparabilidad (activos, funciones y riesgos), conclusiones, justificación de la elección del método y cálculos resultantes. En particular, la Inspección estimó que en este caso concreto se disponía de un comparable interno perfecto en la retribución por la asistencia a los Consejos de Administración de TW, S.A., satisfechos por esta entidad a JK, por cuanto esta retribución respondía al ejercicio de las mismas funciones y a la asunción de los mismos riesgos ejercidas y asumidos por el obligado tributario. Esto es, teniendo en cuenta el carácter obviamente personalísimo de la actividad desarrollada, el mejor método de comparación susceptible de ser aplicado, resultó ser el que confrontaba el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio con el pagado a su vez por ésta a quien constituía elemento esencial del servicio ofrecido. Éste ha sido además el criterio de este TEAC en expedientes similares al que nos ocupa, expresado en resolución de fecha 03/11/2016 RG 00-04709-2013, en la que se señala:
<En cuanto al procedimiento de valoración a precio normal de mercado de los servicios prestados por el socio-persona física a la sociedad, teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, el mejor método de comparación es el que enfrenta el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio, con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, sin necesidad alguna de recurrir a comparables externos, por cuanto sólo el servicio que presta el socio a la sociedad es idéntico al que presta dicha entidad a sus clientes.>
En este punto, el recurrente, aunque admite la existencia de vinculación entre las partes, se opone frontalmente a la consideración de que la asistencia a las Juntas tenga un carácter personalísimo. En este sentido, explica que quien ostenta la condición de miembro del Consejo de Administración de la entidad TW, S.A. es la entidad JK, S.L., no el obligado tributario. Alega que del examen de la página web de TW, S.A. se comprueba que JK tiene carácter de consejero "dominical", por su condición de accionista relevante de la sociedad, siendo el obligado tributario únicamente su representante. Por ello, la retribución percibida corresponde a JK por su condición de Consejero de acuerdo con su participación en el capital. Esto es, el obligado tributario no asiste a las Juntas por su cualidad personal, sino tan sólo en la medida en que es designado por TW. De hecho, destaca que el obligado tributario mantiene una pública discrepancia contra el gobierno corporativo de TW S.A., lo que no parece ser compatible con que la propia compañía quiera contar libremente en su Consejo de Administración con su presencia.
Sin embargo, hemos de señalar que, con independencia de que el obligado tributario asista a las reuniones como representante de JK S.L. y de las disputas que pueda mantener con TW, S.A., lo cierto es que él es la persona física designada para acudir a las juntas y asumir el cargo de consejero. Cabe añadir que dicha asistencia es el concepto por el que TW emite las facturas y retribuye a sus consejeros, que en caso de ser personas jurídicas deben designar una persona física. De este modo, es importante destacar que las funciones por las que TW retribuye se agotan con las asumidas por el obligado tributario (quien marca las directrices, toma decisiones y ostenta un poder absoluto, como se evidencia con la disputa mantenida con TW), sin que JK aporte ningún valor añadido.
Por otra parte, resulta del todo inverosímil que una persona física asista efectivamente a las reuniones, asumiendo todas las funciones y responsabilidades propias del administrador (régimen de incompatibilidades, deber de lealtad, etc), sin percibir retribución alguna y siendo conocedor de los importes satisfechos por TW en retribución a tales funciones, circunstancia que difícilmente hubiera aceptado si no fuese en el contexto de que posee y controla la sociedad por completo.
Asimismo, en fecha muy reciente, 25-02-2025 RG 00-07833-2023, este TEAC ha resuelto recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio fijando, como doctrina vinculante, el siguiente criterio:
<En los supuestos de doble vinculación en los que el socio persona física presta servicios profesionales a la sociedad en la que participa mayoritariamente y de la que es administrador, y esta, a su vez, presta los mismos servicios a otra entidad vinculada y a terceros, el método del coste incrementado estará correctamente utilizado para valorar el servicio prestado por la persona física, cuando la sociedad intermedia aporte escaso valor añadido, siempre que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados y de terceros sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección y el comparable sea un margen sobre el coste de producción de servicios que le permita obtener al prestador del servicio un beneficio apropiado, teniendo en cuenta las funciones que desarrolla, los riesgos y los activos.
Que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección para esa utilización del método incrementado requiere: (I) que la Inspección haya reconocido efectivamente esa vinculación y, por tanto, que s etrata de ingresos derivados de operaciones vinculadas, y, tras haber constatado que lo son, (II) haya decidido no regularizarlas, porque considere que las mismas se habían realizado a "valor de mercado", es decir sin ningún tipo de contaminación o artificiosidad, y así lo haya recogido inequívocamente.>
Sin embargo, interesa precisar que esta doctrina no resulta de aplicación en el caso analizado en el presente expediente, por cuanto no nos encontramos en un supuesto de doble vinculación, toda vez que el artículo 18.2.b) de la LIS excluye expresamente del ámbito de la vinculación a la retribución percibida por la entidad por el ejercicio de su función de consejera o administradora de otra:
"Artículo 18. Operaciones vinculadas.
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(...)
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
(...)."
En definitiva, la operación vinculada entre una sociedad y el consejero o administrador persona física por la que éste asiste a los Consejos de Administración de otra entidad de la que la sociedad es consejera no implica un supuesto de doble vinculación, ya que el artículo 18.2.b) de la LIS excluye expresamente del ámbito de la vinculación la retribución percibida por la sociedad por el ejercicio de su función de consejera o administradora de otra. Por ello, la retribución pagada por la entidad a la sociedad por asistencia al Consejo de Administración es un valor adecuado a efectos del método del precio libre comparable del artículo 18.4.a) de la LIS respecto a la operación vinculada entre la sociedad consejera y el administrador persona física que asiste a los Consejos de Administración.
Este criterio se reitera en otra resolución aprobada en esta misma fecha 22-05-2025 00-01902-2024, por lo que constituye doctrina reiterada de este TEAC en los términos establecidos en el artículo 239.8 de la LGT y modifica el previo criterio reflejado en la resolución de 20-03-2024 00-01784-2023 de este mismo TEAC, que había mantenido que el método del precio libre comparable no era adecuado en un caso idéntico, por faltar la condición de independencia o ajeneidad. La razón del cambio de criterio es que, como se ha señalado, el artículo 18.2.b) de la LIS excluye que la vinculación se aplique a una entidad y sus consejeros y administradores precisamente en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones, por lo que la retribución pagada por una entidad a otra entidad administradora no es una operación vinculada y, por tanto, existe independencia o ajeneidad reconocida legalmente respecto a dicha operación al excluirla del ámbito de las operaciones vinculadas. Por ello, puede utilizarse para valorar la operación vinculada entre una persona física y la sociedad administradora, siendo dicha persona física administrador o consejero de la sociedad administradora.
De todo lo expuesto, procede la desestimación de todas las cuestiones planteadas por el reclamante en relación con la regularización derivada de las operaciones vinculadas, confirmando también en este punto la liquidación impugnada.
Con ello, una vez rechazadas todas las alegaciones correspondientes al acuerdo de liquidación, queda desestimada la reclamación tramitada con RG 00-06500-2022.
SÉPTIMO.- A continuación, debemos entrar a examinar todas aquellas cuestiones que incumben al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, impugnado en reclamación con RG 00-02293-2023. Así, en primer lugar, el reclamante insiste en los argumentos que, a su juicio, acreditan la improcedencia de los ajustes regularizados con los que ha manifestado disconformidad.
Sin embargo, una vez que a lo largo de la presente resolución, este TEAC ha confirmado íntegramente los ajustes practicados por la Inspección que han determinado que el obligado tributario dejase de ingresar en plazo reglamentario (conducta tipificada en el artículo 191.1 LGT) determinado importe por el concepto tributario IRPF ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, no podemos acoger ninguna pretensión relacionada con falta de tipicidad.
Seguidamente, el reclamante expone que no procede la imposición de sanciones, por cuanto ha de respetarse el principio de presunción de inocencia, y tomar en consideración la ausencia de ánimo defraudatorio en su conducta que, en todo caso, debe entenderse amparada en interpretaciones razonables de la norma. Asimismo, también alega que la motivación recogida en este extremo en el acuerdo impugnado es insuficiente ya que se fundamenta en una argumentación genérica.
Así las cosas, debemos analizar ahora la concurrencia del elemento subjetivo, esto es la necesaria acreditación de la culpabilidad, en la sanción impuesta. A este respecto recordemos que el artículo 183.1 LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". De lo expuesto se desprende que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas incluso por negligencia simple. Por otro lado, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. A este respecto, el artículo 179 LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, ha recogido en su apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros, cuando se haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.
Ésta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, entre otras, en sentencia de 06/06/2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004, matizaba que para que tal doctrina resultase viable y aplicable era necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pudiera calificarse de razonable, es decir, que estuviese respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad. Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública.
Llegados aquí, hemos de tener en cuenta que el obligado tributario ha presentado declaraciones inexactas, dejando de declarar rentas obtenidas del poder de disposición a título gratuito sobre la embarcación y las viviendas y los gastos inherentes a su mantenimiento, así como derivadas del pago por terceros de las obras realizadas en un inmueble de su propiedad y de sus gastos personales. En el mismo sentido, tampoco declaró rendimientos por el uso discrecional de fondos de sus sociedades, ni los obtenidos a través de JK por su participación como consejero en los consejos de administración de TW S.A. Además, interesa destacar que, en el entramado empresarial que el obligado tributario controla, ha hecho uso de dos personas físicas (testaferros) para hacer figurar a su nombre, formalmente, la titularidad de las participaciones de GV Ltd. que materialmente le correspondían a él, con la finalidad de ocultar su identidad y así, en último término, su vinculación con el yate YATE_1 (del que disfrutaba gratuitamente) y con las vías de financiación de la entidad que ostentaba su titularidad, y de las que se benefició a título personal con unas transferencias procedentes de CP. Asimismo, cabe destacar el absoluto control que el obligado tributario tenía de las sociedades del grupo, por lo que era conocedor de que éstas satisfacían sus gastos personales, las obras de su vivienda, ponían a su disposición inmuebles a título gratuito y cobraban dietas por su asistencia a los consejos de administración de TW sin retribuirle a él nada por dicha labor. En definitiva, el contribuyente ha realizado gastos de indudable y evidente naturaleza privada, concernientes a su esfera personal, a sabiendas de que eran sufragados por entidades que administraba y que le pertenecían. Es más, las circunstancias expuestas evidencian una voluntad de residenciar en sede de las entidades sus gastos privados, sin declarar ninguna obtención de rentas por estas disposiciones y disfrutes. Interesa, además, poner de relevancia la actitud activa del obligado tributario en todo el proceso de formación de la estructura empresarial de que se vale para la ocultación de rentas, ostentando una posición de efectiva dirección y control. Adicionalmente, no revistiendo ninguna complejidad la normativa aplicada por la Inspección y siendo la jurisprudencia clara en este punto, no cabe apreciar ningún margen interpretativo que permitiese considerar mínimamente razonable la conducta del obligado tributario
En conclusión, este TEAC coincide con el criterio de la Inspección, apreciando la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, sin que se den ninguna de las circunstancias excepcionales tales como dudas razonables de interpretación, jurisprudencia titubeante o laguna normativa que, tradicionalmente, son admitidas como causas de exoneración de responsabilidad. Por todo ello, debe rechazarse esta alegación del interesado.
Por otra parte, procede analizar si en los acuerdos impugnados se ha motivado de forma adecuada la apreciación de la culpabilidad en la actuación del obligado tributario y las razones o causas por las cuales se considera que las irregularidades detectadas pudieran ser acreedoras de la sanción.
Así, del examen del expediente se desprende que el acuerdo sancionador, en las páginas 134 a 141 (ambas inclusive) detalla minuciosamente todas las razones que llevan a la Inspección a concluir que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción. Por lo tanto, a juicio de este TEAC, resulta plenamente satisfecha la obligación que en este ámbito se impone a la Inspección de los Tributos de motivar y exteriorizar las razones que le llevan a concluir que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción, respetando adecuadamente las garantías que la ley exige en esta materia a fin de evitar situaciones de indefensión.
OCTAVO.- Para terminar, hemos de referirnos a una cuestión que plantea el reclamante en relación con la cuantificación de las sanciones, en particular, en lo que hace al ejercicio 2015. Así, en el escrito de alegaciones recuerda que, calificadas las infracciones como muy graves, en los cuatro ejercicios, la sanción mínima del 100% se vio aumentada en un 15% (en 2015) y 25% (en 2016, 2017 y 2018) a consecuencia del criterio de graduación de perjuicio económico. Sin embargo, el reclamante señala que la Inspección no ha tenido en cuenta la doctrina sentada por sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 11 de abril de 2023 (rec. 7272/2021), cuya aplicación al ejercicio 2015 haría que el porcentaje del 15% considerado en 2015 se viese disminuido.
La determinación del porcentaje a incrementar por el criterio de graduación de perjuicio económico se encuentra previsto en el artículo 187.1.b) LGT, en los siguientes términos:
"Artículo 187. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.
1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:
(...)
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1.º La base de la sanción; y
2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:
Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".
El perjuicio económico así definido se determina por el cociente entre la base de la sanción y la cuantía total que se hubiera debido ingresar en la autoliquidación correspondiente al obligado tributario, sin que en ninguna de estas magnitudes intervengan ingresos realizados por otros obligados tributarios.
Ahora bien, tal como indica el reclamante, acerca del criterio de graduación del perjuicio económico para la Hacienda Pública, la reciente STS de 11/04/2023 (rec. nº. 7272/2021) ha señalado:
"A los efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de las sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados".
En el presente caso, el interesado señala que en la ecuación aplicada para el cálculo del perjuicio económico del ejercicio 2015 se ha valorado el denominador con el importe de 793.821,49 euros. Sin embargo, expone que, de los números incluidos en el propio acuerdo sancionador (página 107), el importe de la cuota a considerar de acuerdo con el criterio del TS es significativamente superior (1.055.435,20 euros), de manera que el porcentaje de perjuicio económico aplicable, en su caso, de manera correcta, sería sustancialmente inferior:
Llegados aquí, debe destacarse que cuando se dictó el acuerdo sancionador (en fecha 02/03/2023) no se había producido la STS señalada. Por ello, es cierto que en el mismo se considera como denominador la cantidad de 793.821,49 euros que no tiene en cuenta dicho criterio doctrinal. No obstante, aun tomando en consideración el mismo, la cuantía a reflejar en el denominador no es la indicada por el reclamante, ya que éste toma los datos de la liquidación practicada con anterioridad a la terminación del procedimiento de TPC que modificó sustancialmente la cuantía de la liquidación. Así, cuando el reclamante se refiere a la página 107 del acuerdo sancionador, está considerando la liquidación que sirvió para elaborar la propuesta de sanción. Sin embargo, la sanción finalmente impuesta ya consideró el resultado de la TPC, tal como se refleja en las páginas 122 a 128 de dicho acuerdo. En definitiva, la cuantía correcta, en atención a la nueva doctrina, es de 837.664,40 euros. Esta es efectivamente diferente a la que consta en los cálculos de la sanción, pero no provoca que el porcentaje sea inferior al 25%, único caso en que haría disminuir el incremento aplicado en 2015 (del 15%).
En definitiva, en este caso concreto, este TEAC ha podido constatar que el porcentaje de incremento de la sanción mínima por perjuicio económico en el ejercicio 2015 no varía respecto del aplicado por la Inspección.
Por todo lo expuesto, debe confirmarse igualmente el acuerdo sancionador impugnado en todos sus extremos, quedando desestimada también la reclamación tramitada con RG 00-02293-2023.
NOVENO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, las reclamaciones se desestiman, sin perjuicio de que en la posterior decisión o "fallo" se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.