Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 25 de abril de 2023

 

RECURSO: 00-06448-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Andalucía de 21 de junio de 2021 recaída en los expedientes tramitados con referencias 29/01340/2020, 29/04660/2020, 29/06266/2020 y 29/06267/2020, correspondientes a las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas para su resolución conjunta, dirigidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del anterior, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Andalucía contra la entidad XZ SL con NIF ..., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014 y 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 11/08/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 11/08/2021 contra la resolución del TEAR de Andalucía de 21 de junio de 2021 identificada en el encabezamiento.

A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.

SEGUNDO.- Con fecha 17/01/2019 se iniciaron, mediante notificación de la correspondiente comunicación de inicio, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria de XZ SL, en relación con su IS correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015. Dicha actuación tuvo alcance general.

Como resultado de las mismas se extendió, con fecha .../2019, ACTA DE CONFORMIDAD_1 , por el IS de los ejercicios 2014 y 2015, en la que la Inspección de los Tributos propuso la regularización de la situación tributaria de la entidad, en cuanto al concepto y ejercicios señalados, por los siguientes motivos:

- En relación a las bases imponibles negativas (BIN´s) generadas en ejercicios anteriores que estaban pendientes de compensación, se planteaban las siguientes modificaciones:

1º ) En cuanto a la BIN generada en el ejercicio 2007, se tenía en cuenta que un acuerdo de liquidación del IS, de fecha ... de 2010, había establecido que la BIN de ese ejercicio comprobada era de -3.248.022,46 euros; además, debía tenerse en cuenta que, de dicho importe, se habían compensado 96.810,66 euros en la liquidación provisional que se practicó por el IS del ejercicio 2011, quedando pendiente de compensar 3.151.211,83 euros.

2º) En cuanto a la BIN generada en el ejercicio 2008, se señalaba que no se había acreditado la realidad de cuentas de pasivo por importe de 2.261.028,55 euros y se concluyó que ciertos gastos registrados en ese ejercicio no debían ser considerados como deducibles, por importe de 266.249,89 euros; no obstante, la base imponible negativa declarada en este ejercicio había sido de 1.297.063,14 euros, por lo que, según se recoge en la propuesta, no resultaba procedente tener en cuenta ninguna BIn generada en el ejercicio 2008 como pendiente de aplicar / compensar en los ejercicios comprobados.

3º) En cuanto a la BIN generada en el ejercicio 2009, se concreta que no se habría acreditado la realidad de ciertas cuentas de pasivo por importe de 340.000 euros y, además, que se debía considerar que se habían registrado, en ese ejercicio, ciertos gastos que, sin embargo, habían de tenerse por no deducibles, por importe de 273.579,32 euros. Dado que, en ese ejercicio, la entidad declaró una BIN de 2.809.774,63 euros, a efectos de la propuesta se concluye que la misma se debe disminuir en 613.579,32 euros, siendo la BIN de 2009 procedente pendiente se aplicar / compensar de 2.196.195,31 euros.

4º) En cuanto a la BIN generada en el ejercicio 2010, se señala que, dado que, para determinarla (la declarada), se habían contabilizado sanciones, que no son deducibles (por importe de 589,32 euros) y además otros gastos que, sin embargo, también debían tenerse no deducibles, por importe de 151.567,62 euros, a efectos de la propuesta, se concreta como BIN de 2010 pendiente de aplicar / compensar en 283.083, 06 euros.

5º) En cuanto a la BIN generada en el ejercicio 2012, se señala que, dado que, para determinarla (la declarada), se habían contabilizado sanciones, que no son deducibles (por importe de 400 euros) y además otros gastos que, sin embargo, también debían tenerse no deducibles, por importe de 1.421.963,81 euros, a efectos de la propuesta se indica que la BIN declarada en el ejercicio, de 1.746.430,9 euros, no era procedente.

6º) En cuanto a la BIN generada en el ejercicio 2013, se dispone que, para el importe declardo como tal, el obligado tributario se había deducido, como gasto financiero, 1.348.083,60 euros, lo que suponía un exceso, son respecto del máximo importe deducible de acuerdo con el artículo 20.1 RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), de 348.083,60 euros, determinando que la BIN declarada en el ejercicio, de 203.753,2 euros, no era procedente.

Además, se tiene en cuenta que en el ejercicio 2014 se habían contabilizado sanciones por importe de 1.240,01 euros, siendo ello gastos no deducibles, y se habían considerado como deducibles gastos por importe de 486.559,29 euros que no debían tener tal condición. De ese ajuste, resulta una base imponible positiva comprobada, antes de compensación de las negativas, de 2.136.678,58 euros por lo que, a efectos de la propuesta, se aplicar / compensar la BIN de 2007 que se ha tenido por procedente, por dicho importe, por lo que la base imponible comprobada del IS de 2014 resulta en 0 euros, quedando pendiente de compensar aun BIN del 2007 por importe de 1.018.533,25 euros.

En cuanto al IS del ejercicio 2015, se tiene en cuenta que se habían contabilizado sanciones por importe de 856,48 euros, siendo esa partida de gasto no deducibles, y que se habían considerado también como deducibles determinadas partidas de gasto, por importe de 850.548.72 euros, que no debían ser así considerados. De ello, resulta una base imponible previa comprobada de 139.781, 21 euros, procediendose, a efectos de la propuesta de regularización, a aplicar / compensar BIN del año 2007 que estaban aun pendientes de aplicar, por dicho importe, siendo, por tanto, la base imponible comprobada del IS de 2015 de 0 euros, y quedando pendiente de compensación, aun, BIN de 2007 por importe de 878.752.04 euros, además de las del resto de los siguientes ejercicios a los que se ha hecho referencia con anterioridad.

TERCERO.- Con fecha .../2019 se acordó la rectificación de la propuesta contenida en el acta señalada, a través de un acuerdo que fue notificado a la entidad el día .../2019, al advertir, el órgano de inspección, que, en ella, se había producido una "indebida aplicación de las normas jurídicas" en base a que no se había tenido en cuenta que, antes de la incoación del acta, el obligado tributario ya había optado por aplicar en ejercicios posteriores a los comprobados - concretamente en las declaraciones del IS correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018 - parte de esas mismas bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores cuya aplicación se admite en el acta.

Finalmente, con fecha .../2020, se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, que fue notificado a la entidad el .../2020, resultando una deuda a pagar por importe total de 151.833,01 euros, con el siguiente detalle:

	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015
Cuota del acta	91.668,86 euros	39.138,74 euros
Intereses de demora	15.832,31 euros	5.193,10 euros
Deuda total	107.501,17 euros	44.301,84 euros

CUARTO.- Con fecha 1.../2020 se notificó a la interesada acuerdo de imposición de sanción, adoptado por el Inspector Regional tras la tramitación del procedimiento sancionador, iniciado en fecha .../2020, considerando que, por los hechos descritos, la entidad era responsable de la comisión de las siguientes infracciones tributarias (por las que se imponen las correspondientes sanciones):

• Una sanción pecuniaria por importe de 45.834,33 euros, por la comisión en el IS del ejercicio 2014 de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar el importe de la autoliquidación, calificada como leve.

• Una sanción pecuniaria por importe de 27.335,46 euros, por la comisión en el IS del ejercicio 2014 la infracción tipificada en el artículo 195.1 párrafo 2º LGT calificada como grave, como consecuencia de la renta neta descubierta que no produce falta de ingreso por haber sido compensada con cantidades pendientes de compensación de ejercicios anteriores.

• Una sanción pecuniaria por importe de 19.569,37 euros, por la comisión en el IS del ejercicio 2015 de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar el importe de la autoliquidación, calificada como leve.

• Una sanción pecuniaria por importe de 150.546,22 euros, por la comisión en el ejercicio 2015 de la infracción tipificada en el artículo 195.1 párrafo 1º LGT, calificada como grave, por partidas a compensar/ deducir en base indebidamente acreditadas.

En resumen, recogemos en el siguiente cuadro el importe de cada una de las sanciones impuestas:

	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015
Sanción infracción art. 191 LGT	45.834,33 euros	19.569,37 euros
Sansión infracción art. 195 LGT	27.335,46 euros	150.546,22 euros

QUINTO.- Frente a los referidos acuerdos de liquidación e imposición de sanción, la interesada interpuso, ante el TEAR de Andalucía, los días 19/03/2020 y 12/10/2020, las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas con los números 29/01340/2020, 29/04660/2020, 29/06266/2020 y 29/06267/2020, siendo acumuladas para su resolución conjunta.

Con fecha 21/06/2021 el TEAR de Andalucía resolvió dichas impugnaciones, estimando en parte las reclamaciones con el siguiente detalle:

• ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación 29-01340-2020, anulando la liquidación del ejercicio 2014, que deberá ser sustituida por otra que tenga en cuenta la base imponible negativa del ejercicio 2012 pendientes de compensar, conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho décimo.

• DESESTIMAR la reclamación 29-06266-2020, confirmando la liquidación del ejercicio 2015.

• ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación 29-04660-2020, anulando la sanción del ejercicio 2014, que deberá ser sustituida por otra, conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho décimo noveno.

• DESESTIMAR la reclamación 29-06267, confirmando la sanción del ejercicio 2015.

SEXTO.- Notificada dicha resolución con fecha 15/07/2021 a la entidad, el día 11/08/2021 se interpuso, contra la misma, el presente recurso de alzada ante este TEAC, mediante escrito en que se vierten las siguientes alegaciones:

• Que el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta resulta improcedente por haberse notificado una vez transcurrido el plazo de un mes que marca la ley. Además, incide en que tal notificación resultó defectuosa en la medida en que se tendría que haber hecho al representante voluntario autorizado por la entidad para representarla en el procedimiento.

• Que la regularización practicada por la inspección respecto de la aplicación de las BINS de ejercicios anteriores resulta incorrecta. Defiende la entidad que puede modificar la opción de compensación de BINS que inicialmente efectuó y trasladar a los ejercicios comprobados, IS 2014 y 2015 aquellas BINS ya aplicados en ejercicios posteriores.

• Que la actuación de la Administración fue incorrecta, ya que debió realizar una regularización integra, regularizando la aplicación de las BINS compensándolas en los ejercicios 2014 y 2015 y emitiendo liquidaciones paralelas para los ejercicios 2017 y 2018 tras una ampliación de las actuaciones de comprobación.

• Que la regularización del ejercicio 2008 vulnera el principio constitucional e seguridad jurídica.

• Que se ha producido un error material en la regularización correspondiente al ejercicio 2013 en relación con la comprobación del ejercicio 2014.

• Respecto del acuerdo sancionador. Falta de motivación de la culpabilidad. Vulneración de principio de presunción de inocencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución impugnada, atendiendo a las alegaciones en contra de la misma expuestas por la entidad en el recurso.

TERCERO.- En primer lugar, la recurrente se refiere a unas cuestiones formales que afectan a la validez del acuerdo de liquidación impugnado. Así, alega la entidad, en primer término, la improcedencia del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de conformidad inocada el .../2019, al entender que se notificó fuera ya del plazo (de un mes desde la fecha del acta de conformidad) que fija la ley para notificar estos acuerdos de rectificación de las propuestas recogidas en las actas de conformidad. En concreto, señala la entidad que la notificación del citado acuerdo de rectificación tuvo lugar el .../2019, que fue cuando accedió al contenido del mismo, puesto a disposición en el buzón de notificaciones electrónicas el .../2019, habiendo recluido, en la citada fecha, la posibilidad de rectificar el acta (el plazo de 1 mes finalizaba el .../2019).

Según consta en el expediente, y tal como se ha señalado en los ANTECEDENTES DE HECHO, con fecha .../2019 se incoó el ACTA DE CONFORMIDAD_1 , en la que el actuario encargado del procedimiento recogió la propuesta de regularización que estimó procedente en relación al concepto (IS) y ejercicios comprobados (2014 y 2015).

También resulta del expediente que, con fecha .../2019, se dictó, por el órgano competente, un acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en ese acta. Según consta en el certificado de notificación electrónica habilitada, en esa misma fecha, el .../2019, el citado acuerdo de rectificación se puso a disposición de la entidad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, siendo el .../2019 cuando la entidad accedió al contenido del citado acto.

El artículo 156.3 de la LGT, establece:

"Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique."

Por su parte, el artículo 187 el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en sus apartados tercero y cuarto señala:

"3. Una vez firmada el acta de conformidad, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma:

a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.

b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.

De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta.

El plazo del mes del que dispone el órgano competente para liquidar en los supuestos de las letras b) y c) anteriores se suspenderá cuando concurra la circunstancia a la que se refiere el apartado e) del artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo."

Y el artículo 150.3 letra e) de la LGT a que se remite el artículo 187.4 del RGAT señala:

"El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley."

En virtud de lo expuesto en los artículos citados, cabe compartir la conclusión alcanzada, al respecto, por el TEAR en primera instancia, y que citamos a continuación:

"(...) dado que el 22 de noviembre de 2019, es decir antes de que hubiera trascurrido el plazo de un mes desde el día siguiente a la incoación del acta de conformidad el 25 de octubre de 2019, la Inspección había efectuado un intento válido de notificación del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta y, dado que por aplicación de los preceptos trascritos el plazo de un mes con el que contaba la Inspección para notificar dicho acuerdo quedó suspendido desde que se intentó dicha notificación el 22 de noviembre de 2019 hasta la fecha en la que el acuerdo fue finalmente notificado el 2 de diciembre de 2020, la notificación efectuada en esta última fecha se realizó dentro del plazo de un mes que exige el artículo 156.3.d) de la LGT, por lo que cabe otorgar a dicha notificación los efectos de evitar la confirmación tácita del acta de conformidad incoada el 25 de octubre de 2019."

Pero es que, además, para reforzar este criterio y, con ello, la conclusión sobre la validez, desde el punto de vista temporal, del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, que fue dictado por la Inspección, en la resolución de fecha 09/04/2019 con RG 110/2018 este TEAC ya señaló que:

"(...) en lo que respecta a la notificación por NEO, este TEAC ha mantenido también que a efectos de cumplimiento de plazos la existencia de un intento de notificación se acredita con la puesta a disposición del contenido del acto en la dirección electrónica habilitada, no en el momento en que el interesado acceda. Criterio manifestado en Resoluciones de 02/12/2015 (RG232/14) y 12/01/2017 (RG. 738/13)."

Sobre esta cuestión, cabe también traer a colación la resolución de este TEAC de 16/12/2020 (RG 1901/2019) citada por el TEAR en primera instancia, en la nos remitíamos a otra de nuestras resoluciones, con el siguiente detalle:

"(...) la resolución de este TEAC de 12-01-2017 (RG 738/13-DYCTEA), en la que dispusimos al respecto lo siguiente:

<<En el presente caso, consta en la documentación remitida por el Órgano Gestor, certificación emitida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que la entidad está obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que el acto impugnado fue puesto a disposición de la entidad con fecha 31 de agosto 2012 y hora 20:25, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Si bien es cierto que la reciente modificación de la Ley General Tributaria por ley 34/2015, ha incluido expresamente esta previsión en el artículo 104.2, es razonable entender que dicha previsión se hallaba ya en el espíritu de la norma tal equiparación de la puesta a disposición con el intento a que el precepto se refiere y se trata de una adecuación técnica de la redacción, dado que la anteriormente vigente venía de un momento en el que no existía NEO.

Comparte, pues, este Tribunal el criterio del Tribunal de instancia respecto a que, a efectos del cumplimiento de plazos, la existencia de un intento de notificación se acredita al haber sido puesta a su disposición el contenido del acto en la dirección electrónica habilitada al efecto, sin que pueda hacerse depender el cumplimiento de un plazo por parte de la Administración de la voluntad del interesado de acceder o no al contenido de dicho acto.

En consecuencia, las actuaciones inspectoras se iniciaban mediante la notificación de la Comunicación de inicio de las mismas, el día 27 de enero de 2010, siendo el periodo de dilaciones no imputables a la Administración 585 días, por lo que el plazo máximo de duración de las mismas concluía el día 3 de septiembre de 2012, siendo puesto a disposición el acto administrativo resultante de las mismas en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica de la interesada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas el día 31 de agosto 2012, por lo que debemos confirmar la resolución impugnada en cuanto a que la duración del procedimiento inspector cumplió el preceptivo plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

En consecuencia, no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como tampoco a imponer la sanción derivada de dicha liquidación."

Así pues, de acuerdo con lo anterior, habiendo tenido lugar la puesta a disposición del Acuerdo por el que se ordenaba completar el expediente con fecha 17-03-2014, entendiéndose así producido el intento de notificación, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto al haber sido suscrita el acta de conformidad el 26-02-2014, no habiendo transcurrido por tanto el plazo del mes legalmente previsto.

El mismo criterio de atender a estos efectos a la fecha del primer intento de notificación, ha mantenido este Tribunal Central en resolución de 15-10-2018 (RG 1042/15):

<<Alega en primer lugar el interesado que la liquidación practicada por la Inspección derivada del acta de conformidad A01-77114052 es firme.

Dispone el artículo 156 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (LGT), regulador de las actas de conformidad, lo siguiente:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley."

Dicho precepto está incluido en la Subsección 3ª ("Terminación de las actuaciones inspectoras") de la Sección 2ª ("Procedimiento Inspector") del Capítulo IV ("Actuaciones y procedimientos de inspección") del Título III ("La aplicación de los tributos") de la LGT.

Por otro lado, dispone el artículo 104.2 de la LGT que:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".

Y también en la normativa común (Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), en su artículo 58.4 (red. Ley 4/1999), contiene una previsión análoga a la del artículo 104.2 de la LGT:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado",

resultando clarificador que dicho artículo se encuadre en el Capítulo III ("Eficacia de los actos") del Título V ("De las disposiciones y los actos administrativos") de dicha Ley.

La finalidad de la norma es clara: evitar que una actitud elusiva del contribuyente a la hora de ser notificado produzca determinados efectos como es el que el procedimiento se exceda o no del plazo de su duración máxima.

Así las cosas, si el primer intento de notificación, aunque resulte infructuoso, es válido a los efectos de entender concluido el procedimiento en plazo, entendemos que igual validez debe otorgársele a los efectos de evitar, en el caso que nos ocupa, que el procedimiento termine por el mero transcurso del tiempo (plazo) a contar desde la suscripción de un acta en conformidad sin haberse logrado en dicho plazo la notificación efectiva, máxime cuando la duración de los procedimientos oscila entre los seis (verificación de datos y comprobación limitada: art. 133.d, 139.b y 104.1 de la LGT) y los doce meses ampliables a otros doce adicionales (Inspección: art. 150.1 LGT) en tanto que el plazo para que la propuesta de liquidación contenida en el acta A01 se convierta en liquidación notificada por el mero transcurso de un mes desde su suscripción (art. 156.3 LGT).

Se evita así que una actitud del contribuyente tendente a eludir la notificación genere la firmeza de una liquidación a cuya propuesta formula reparos el órgano competente para liquidar (en el caso de procedimiento inspector el Inspector Jefe), sin que ninguna negligencia pueda achacarse al actuar de la Administración, la cual ha intentado en plazo la realización de una notificación que dejaba sin efecto la referida propuesta.

(...)

Finalmente indicar que la postura defendida en el presente Fundamento de Derecho en nada perjudica los derechos del contribuyente pues es claro que, a efectos de posibles recursos, los plazos se computan desde la fecha de notificación efectiva (real o ex-lege) y no a partir del primer intento de notificación sin perjuicio de que este último pueda ser tenido en cuanta a los efectos de entender concluido, o no, como aquí se concluye, el procedimiento."

En virtud de lo expuesto, si bien, como alega la entidad recurrente, la resolución de este TEAC citada se refiere al acuerdo de completar actuaciones contemplado en el artículo 156.3 b) LGT, coincide este Tribunal con el TEAR en que sus fundamentos son trasladables al caso en el que lo que se intenta notificar, mediante su puesta a disposición en el buzón electrónico de la entidad, es el acuerdo del órgano competente para liquidar estimando que en la propuesta de liquidación recogida en el acta de conformidad previamente incoada existía una indebida aplicación de las normas jurídicas, como ha sido el caso, concediendo, con ello, al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se iría luego a practicar.

Además, no existiendo dudas de que la la mercantil estaba incluida en el régimen de Notificaciones Electrónicas Obligatorias, a efectos del cumplimiento de plazos, la existencia de un intento de notificación se acredita al haber sido puesta a su disposición el contenido del acto en la dirección electrónica habilitada al efecto, sin que pueda hacerse depender el cumplimiento de un plazo por parte de la Administración de la voluntad del interesado de acceder o no al contenido de dicho acto.

En definitiva cabe confirmar la validez del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta dictado por la Inspección, en la medida en que este se notificó dentro del plazo legalmente señalado para ello.

CUARTO.- A continuación, y en ese mismo sentido, alega la entidad que ese acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de conformidad no se notificó correctamente ya que se debió notificar al representante voluntario autorizado en el procedimiento inspector y no directamente a la entidad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica obligatoria.

Como cuestión previa, y tal y como ya se ha indicado, cabe señalar que la entidad recurrente figura entre las personas y entidades a las que se refiere el artículo 14.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo común de las Administraciones Públicas, obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas, por lo que tiene obligación de recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la AEAT.

Aclarada la cuestión anterior, respecto de si la notificación debe realizarse necesariamente al representante, hay que señalar que el procedimiento de inspección es un procedimiento iniciado de oficio al que resultan aplicables las normas previstas en los artículos 110 y 111 de la Ley 58/2003 que establecen lo siguiente:

"Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin "

El Tribunal Supremo mediante Sentencia de 7 de octubre de 2015 (Rec. Nº 680/2014) ha manifestado sobre esta cuestión lo siguiente:

"(...) en los procedimientos iniciados de oficio la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle su actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin ( artículo 110.2 de la LGT ).

En este caso, queda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin."

Este TEAC también se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas resoluciones. En concreto, en la resolución de 09/04/2019 (RG 110/2018) se recogió, como criterio, que "La notificación de la Administración mediante la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada del obligado tributario es correcta, no estando obligada la Administración a realizar la notificación al apoderado por el obligado tributario como representante para recibir notificaciones por medios electrónicos. Y ello al tratarse de un procedimiento iniciado de oficio, posibilitando el artículo 110 LGT a la Administración a acudir indistintamente, sin establecer orden de prelación, a alguno de los lugares relacionados en el artículo 110.2 que pueda resultar adecuado a tal fin; y no diferenciando tampoco la norma entre representante legal o voluntario."

En concreto, en el Fundamento de Derecho CUARTO de la citada resolución expusimos que:

"En este sentido ha de observarse que el articulo 110, anteriormente transcrito, distingue entre los procedimientos iniciados a solicitud del interesado (apartado 1) y los procedimientos iniciados de oficio (apartado 2). Respecto a los primeros dispone que las notificaciones se practicarán en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. Y en los iniciados de oficio, autoriza a la Administración a practicarla en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Como consideraciones en torno a este precepto cabe apuntar: el articulo 110.2 no establece orden de prelación alguno entre los lugares que menciona, de lo que se desprende que la notificación podrá practicarse en cualquiera de los lugares indicados.

Por otra parte, el articulo 110.2 tampoco diferencia entre representante legal o voluntario, de manera que la notificación sobre la base de este precepto puede intentarse válidamente en el domicilio fiscal del representante legal.

En este estadio de la exposición resulta conveniente citar el articulo 46 de la LGT, relativo a la Representación voluntaria :

"1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.

(...)"

Como observaciones de trascendencia para el caso que nos ocupa, resulta del precepto que la designación de apoderado o representante ha de hacerse por persona con capacidad de obrar. Avanzando un poco mas en el razonamiento, ello significa que el nombramiento de representante no excluye o aparta al poderdante de la relación jurídica con la Administración ni de la posibilidad de intervenir con eficacia jurídica en los trámites, recepción de notificaciones, etc. Es decir, que en modo alguno pretende desposeer al representado de ninguna de sus facultades ni le inhabilita para intervenir en el procedimiento.

Por ello, en los casos de procedimientos iniciados de oficio se salvaguarda el interesa de la Administración en notificar los actos recaídos posibilitando acudir indistintamente a alguno de los lugares relacionados en el articulo 110.2 que pueda resultar adecuado a tal fin. En cambio en los procedimientos iniciados a instancia de parte, consagra la primacía de la voluntad exteriorizada por el contribuyente, en el sentido de designar un representante o un lugar a efectos de notificaciones; de modo que será ahí donde en primer término haya de dirigirse la Administración sin perjuicio de que en su defecto pueda acudir al domicilio fiscal del propio obligado o de su representante.

Analizado, pues este marco jurídico, ha de concluirse en que la notificación de la Administración mediante la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada de (...) fue correcta. Ha de añadirse que consta debidamente notificada al contribuyente la inclusión obligatoria en el sistema."

Por tanto la notificación por medios electrónicos directamente a la interesada del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de conformidad previamente incoada se ajusta a Derecho, no siendo preciso, como requisito o condición para su validez, que el citado acuerdo se notificase ( o se intentase notificar) en el domicilio señalado a efectos de notificaciones por el representante de la recurrente en el curso de las atuaciones inspectoras.

Se desestiman, en definitiva, las cuestiones formales alegadas por la entidad.

QUINTO.- A continuación, la primera cuestión de fondo planteada por la recurrente para discutir la liquidación que es origen del presente expediente se refiere a la posibilidad de trasladar a los ejercicios comprobados los importes de BIN´s de ejercicios anteriores que se han considerado como procedentes con independiencia de que parte de estas ya hubieran sido aplicadas, por la entidad, en ejercicios posteriores a los comprobados. En concreto, defiende la recurrente su derecho a aplicar, en los ejercicios comprobados del IS (2014 y 2015) aquellos créditos fiscales (BINS) que en teoría estaban disponibles al inicio de los mismos aunque ya hubiesen sido aplicados en ejercicios posteriores (en este caso, en IS 2017 y 2018).

El artículo 119.4 de la LGT, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, establece al respecto lo siguiente:

"En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos."

Además, tal y como dispone el TEAR en primera instancia, a dicha modificación se refiere le preámbulo de la citada Ley disponiendo:

"Se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida."

Este TEAC ya se ha pronunciado sobre la cuestión controvertida, fijando en la resolución de fecha 25/02/2022 (RG 7237/2019) el siguiente criterio:

"Sólo pueden aplicarse en el procedimiento las cantidades pendientes de aplicación, esto es, los saldos pendientes a la fecha de la práctica del acuerdo liquidatorio. La previsión legal contenida en el apartado 4 del artículo 119 de la LGT responde a los principios de legalidad y seguridad jurídica, teniendo por objeto que no se apliquen, en las liquidaciones tributarias que se dicten por los órganos competentes encargados de la aplicación de los tributos, cantidades que, pudiendo estar pendientes de aplicación en el momento de presentar las respectivas autoliquidaciones, referidas al o los ejercicios objeto de comprobación - las cuales son objeto de revisión en el marco del procedimiento de comprobación - ya han sido utilizadas por la entidad en autoliquidaciones posteriores, presentadas antes de la práctica de dichas liquidaciones tributarias, y ello con independencia de que esos ejercicios, en los que la entidad ha aplicado esas cantidades pendientes, estén o no incluidos en el alcance de las actuaciones inspectoras."

En la citada resolución señalábamos que:

"La previsión legal contenida en el apartado 4 del artículo 119 de la LGT responde a los principios de legalidad y seguridad jurídica, estableciendo que cuando un obligado tributario esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos no puede desaplicar unas compensaciones o deducciones que tuviera ya aplicadas en otros períodos distintos con la pretensión de que, tras esa "desaplicación" esas compensaciones o deducciones "resucitadas" le sean aplicadas por la Inspección en los períodos objeto de las actuaciones, a la hora de dictar la regularización correspondiente."

En definitiva, el artículo 119.4 LGT establece una limitación temporal que impide la modificación de créditos fiscales ya aplicados por la entidad en sus declaraciones una vez que se inicie el procedimiento de aplicación de los tributos. Por tanto, este TEAC debe desestimar lo alegado por la recurrente y confirmar la conclusión alcanzada tanto por la Inspección como por el TEAR, en primera instancia de esta vía revisora, en la medida en que cabe negar la aplicación a los ejercicios comprobados de las BINS ya aplicadas por la propia entidad en los ejercicios 2017 y 2018 a través de sus autoliquidaciones, que no procede rectificar o modificar.

SEXTO.- A continuación, y al hilo de la anteror alegación, plantea la entidad que la Administración debió haber acordado, en aplicación del principio de "regularización íntegra", la ampliación del objeto de las actuaciones al IS de esos ejercicios 2017 y 2018 para poder disponer la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en cuanto a las BIN´s de ejercicios anteriores compensadas, a través de ellas, en dichos ejercicios, ya que, insiste, son importes que deberían de haberse aplicado en los ejercicios comprobados, debiendo incluirse en la liquidación impugnada.

No obstante, como ya hemos señalado en el FUNDAMENTO DE DERECHO anterior, no procede tal pretensión en virtud de la limitación contenida en el artículo 119.4 LGT, por lo que no resultaba necesario ampliar las actuaciones inspectoras a los ejercicios 2017 y 2018 para rectificar las BIN´S de ejercicios anterioes aplicadas en esos ejercicios.

Este TEAC, en la resolución antes citada de 25/02/2022 (RG 7237/2019), ya señaló que:

"Se hace necesario aclarar que el principio de regularización íntegra responde al principio de justicia (sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012, recurso de casación núm. 5631/2008 y de 22 de noviembre de 2007, recurso de casación núm. 2654/2016), principio presente en el artículo 3 de la LGT, y el artículo 31.1 de nuestra Constitución. De este modo, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede por la Administración a la regularización de su situación tributaria mediante la oportuna liquidación, ha de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, procediendo la aplicación del principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario.

La previsión legal contenida en el apartado 4 del artículo 119 de la LGT responde a los principios de legalidad y seguridad jurídica, estableciendo que cuando un obligado tributario esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos no puede desaplicar unas compensaciones o deducciones que tuviera ya aplicadas en otros períodos distintos con la pretensión de que, tras esa "desaplicación" esas compensaciones o deducciones "resucitadas" le sean aplicadas por la Inspección en los períodos objeto de las actuaciones, a la hora de dictar la regularización correspondiente.

Entiende este Tribunal Central que esa interpretación es diáfana también, porque así lo recoge la literalidad de ese precepto (de ese apartado 4) interpretado con el primero de los cánones hermenéuticos -arts. 12.1 de la LGT y de ahí el art. 3.1 del Código civil-, que exige interpretar las normas tributarias "según el sentido propio de sus palabras". Interpretación y funcionamiento de lo dispuesto en tal sentido por ese precepto que, si se repara en ello, responde y sirve al principio constitucional de "eficacia" administrativa (art. 103.1 C.E.), porque el funcionamiento del precepto en el sentido que venimos exponiendo impide que la Administración tributaria tenga que incidir en más períodos tributarios que los que deban ser alcanzados por las actuaciones inspectoras que se estén llevando a cabo.

El funcionamiento del precepto en el sentido que este Tribunal viene exponiendo no puede decirse que violente el principio de regularización íntegra, que sí se vería desatendido si unas partidas regularizadas en los períodos inspeccionados y que pudieran repercutir en otros no alcanzados por las actuaciones, no fuesen objeto de tratamiento en esos otros períodos; eso por el juego del precepto que nos ocupa no puede darse, porque, para entrar en juego, el precepto (el segundo inciso del artículo 119.4 LGT) lo que exige, inexcusablemente, es justamente todo lo contrario, que las compensaciones o deducciones estén ya aplicadas de antes, con lo que, en ningún caso, podrían quedar inaplicadas, que es lo que repugna al principio de regularización íntegra, y lo que, en su caso, ese principio viene a solucionar: que partidas que minoran la tributación y que han sido expulsadas como tales de un determinado período, no sean acogidas en otro (s) en que pudiera (n) serlo, es decir, ser minoradoras de la tributación.

En aplicación de lo señalado al caso que nos ocupa, la deducción por doble imposición generada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2008 ya fue aplicada en su práctica totalidad en los ejercicios 2015 y 2017, por lo que, en ningún caso, queda inaplicada, perdiendo su derecho la reclamante en el ejercicio 2012. No cabe, en consecuencia, invocar el principio de regularización íntegra en defensa de la petición de (...)"

Por tanto, se desestima la presente alegación.

SÉPTIMO.- A continuación, alega la entidad que el artículo 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) es ilegal, por cuanto que vulnera el principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española. En este sentido, señala la recurrente que resulta contrario a derecho que, en virtud de lo expuesto en ese precepto, la Administración le exigiese la aportación de una serie de soportes contables relativo al IS del ejercicio 2008 que, a la entrada en vigor de la citada norma con efectos 1 de enero de 2015, ya no tenía la obligación legal de conservar.

El artículo 26.5 de la LIS señala:

"El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."

Pues bien, es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar, entre otras, las resoluciones de fecha 29/11/2012 (RG 2411/2011) y 05/09/2013 (RG 1683/2010).

En definitiva, procede desestimar las alegaciones en este punto, compartiendo lo expuesto por el TEAR en primera instancia:

" (...) no corresponde a este Tribunal enjuiciar la constitucionalidad del precepto trascrito. Conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 26.5 LIS correspondía a la interesada la exhibición de la contabilidad para acreditar la procedencia de las bases imponibles negativas del ejercicio 2008."

OCTAVO.- A continuación, la recurrente alega la existencia de ciertos errores materiales en los ajustes que se disponen para la BIN del ejercicio 2013. La entidad manifiesta que, si bien es cierto que la Inspección identificó gastos deducibles contabilizados en el ejercicio 2014 que correspondían a ejercicios anteriores, 2013, no es lícito que simplemente deniegue su deducibilidad aduciendo a que se trata de gastos devengados en periodos impositivos anteriores máxime cuando, precisamente, en esta Inspección, estaban siendo también objeto de comprobación, a efectos del IS, todos los ejercicios desde el 2008. La Inspección, debería de haber admitido, en el ejercicio 2014, la deducción de los gastos devengados en el ejercicio 2013 o, subsidiariamente considerarlos mayor importe de la base imponible negativa generada en el ejercicio 2013.

La regla general de imputación de gastos, conforme el artículo 19.1 del TRLIS (normativa en vigor en los ejercicios de referencia) es en el momento de su devengo (en este caso, el ejercicio 2013):

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

No obstante el artículo 19.3 del TRLIS reconoce una excepción al principio general de deducción de un gasto en el periodo de su devengo para el caso de gastos contabilizados en un periodo impositivo posterior (2014), regla general de imputación temporal, señalando:

" No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Por tanto, en virtud de tal excepción, cabría reconocer la deducibilidad, en el ejercicio 2014, de un gasto - en este caso, un gasto por deterioro - devengado en un ejercicio anterior, en este caso el ejercicio 2013, pues se trataría de un gasto imputado contablemente en un período impositivo posterior (2014) al que procedía su imputación temporal (2013). Ahora bien, la aplicación de esta regla excepcional está supeditado a un requisito o condición esencial: que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio general.

El TEAC ha señalado, entre otras, en su Resolución nº 1951/2009 de 17 de marzo de 2010, la manera como debe apreciarse la existencia de dicha menor tributación, indicando:

"Pues bien, dos son las cuestiones que plantea el interesado a la hora de analizar si existe o no una menor tributación en los términos y a los efectos de lo establecido en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, a saber, a) la del periodo temporal a examinar y b) la de los efectos que produce la prescripción.

En cuanto a la primera cuestión, a juicio de este Tribunal, no se debe comparar única y exclusivamente la tributación de los dos ejercicios (el de devengo y el de contabilización) aisladamente considerados, sino la tributación global de sujeto pasivo en ese periodo, es decir, se deben tener en cuenta también los períodos intermedios en la medida en que pudieran existir, como dice el sujeto pasivo, bases imponibles negativas que pudieren afectar a los efectos de observar la existencia o no de dicha "menor tributación". Lo contrario supondría desconocer "de facto" la previsión legal de compensabilidad de bases negativas en ejercicios futuros, esto es, el hecho de que si la entidad hubiere contabilizado el gasto en el ejercicio de su devengo y de ello hubiere resultado una base imponible negativa, o una mayor base imponible negativa, el importe de la misma sería compensable en el ejercicio en que se contabilizó realmente el gasto en cuestión.

No obstante lo anterior, y en cuanto a la segunda cuestión, a juicio de este Tribunal necesariamente ha de tenerse en cuenta el factor prescripción a los efectos de analizar si existe o no la "menor tributación" cuyo análisis nos ocupa. Y así, como dice la DGT 26-12-2003 (nº. 2498/03): "...para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de dichas liquidaciones, es decir, el posible efecto de la prescripción. Así, la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 de la Ley del IS, a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron". Esta necesidad de tener en cuenta el "efecto prescripción" a los efectos que nos ocupan ha sido igualmente afirmada por este Tribunal en resoluciones tales como la de 24-11-2009 (RG 7717/08) en la que se especificaba al respecto que la concurrencia o no de la prescripción del ejercicio del devengo del gasto había que analizarla a fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la contabilización "tardía" del referido gasto."

Y respecto de la posibilidad de apreciar "tributación inferior" en el caso de bases imponibles negativas comparte este Tribunal Central el criterio de la DGT (nº. consulta 0273-05) cuando afirma, tras trascribir el artículo 1 y 3 del TRLIS:

"De acuerdo con ello, la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2002 de gastos de los ejercicios 2001 y 2000 origina una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberlos imputado a las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios 2001 y 2000 conforme al criterio de devengo, por cuanto se aumenta el plazo de compensación de la base imponible negativa imputable a dichos gastos, por lo que es necesario efectuar una regularización de dichos periodos impositivos"

Así, como de se deriva de las autoliquidaciones por el Impuesto de Soociedades de los ejercicios 2008 y 2009, en esos ejercicios se generaron bases imponibles negativas, por lo que la imputación de un gasto a un ejercicio posterior al que corresponde, supone la ampliación del plazo para compensar dichas bases negativas, dando lugar, por tanto a una menor tributación. Por ello, resultaría improcedente reconocer, en 2009, la deducibilidad de un gasto que correspondió, en los términos expuestos, a 2008"

En el presente caso, como ya concluyó el TEAR de Andalucía, si se admitiese la deducibilidad del gasto en 2014 sí se produciría una tributación inferior que la que hubiese resultado de haber aplicado correctamente el principio del devengo, en la medida en que el periodo impositivo en que se devengaron los gastos estaba ya prescrito, no pudiendo ser objeto de regularización mediante la presentación de declaración complementaria.

Procede por tanto, desestimar las alegaciones formuladas por la recurrente al respecto y confirmar el ajuste practicado por la Inspección al respecto y la conclusión alcanzada por el TEAR.

NOVENO.- Por último, la recurrente alega, respecto de la sanción impuesta, que la misma debe ser anulada por existir un defecto de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en su conducta.

De acuerdo con el artículo 183.1 de la citada LGT:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley".

Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario, para poder sancionar la conducta de un obligado tributario, que concurran en ella tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Pues bien, en el presente caso, cabe analizar si el acuerdo sancionador impugnado recoge una suficiente motivación del elemento subjetivo de culpabilidad de las infracciones tributarias impuestas a la recurrente.

Respecto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo está totalmente consolidada, y respaldada por el Tribunal Constitucional, declarando que, en materia tributaria, resulta aplicable el principio de culpabilidad, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios que se recogen, de forma expresa, en el artículo 179 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003:

"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Exigiéndose la concurrencia de, al menos, una conducta negligente, la intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Administrativo Sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna.

En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando no se aprecie el concurso de un actuar negligente

Este TEAC se ha referido, en numerosas resoluciones, al concepto de negligencia, entendiendo que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso los intereses de la Hacienda Pública. Hemos señalado, reiteradamente además, que la negligencia no exige, como elemento determinante, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La cuestión, por tanto, es determinar si la entidad interesada puso, como alega, la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, si fue, o no, responsable de la infracción tributaria producida y que se le ha imputado.

A estos efectos, y como resumen de lo expuesto hasta ahora, conviene tener presente el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva y presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto, en no pocas ocasiones hemos expuesto que sólo un error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Por lo que se refiere a la necesidad de motivación suficiente del elemento subjetivo, la más sólida jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba corresponde a la Administración, y debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (STS de 20-12-2012, en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la STS de la misma fecha (rec. cas. 4320/2011), en la que se determina que la Administración debe hacer

"explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción"

En resumen, que no resulta suficiente que la Administración se limite a describir la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia del mismo, sino que debe probar que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la ausencia de diligencia. Y para ello, tal y como establece la STS de 07-02-2013 (rec. cas. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".

A estos efectos, hemos de tener en cuenta que, a la hora de probar la motivación de una conducta, y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por ello, la prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, el Alto Tribunal dispone:

"En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Adminsitración Tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A. y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria. A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes"

En el mismo sentido, la Sentencia de la Audiencia nacional de 22-02-2018 (rec.314/2016) hace una compilación de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, en sentencias recientes: SSTS de 18 de julio de 2013 (RJ 2013, 6195), (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RJ 2013, 5663) (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RJ 2013, 4720) (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RJ 2013, 2062) (RC 5897/2010, FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009, FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009, FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC 3437/2010, FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011, FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RJ 2012, 7602) (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7573) (RC 904/2009, FJ 4°). Y la resume de la siguiente forma:

"La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico - Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20-12-2013 (rec. 1537/2010, FJ 4º) y de 10-12-2012 (rec. 563/2010, FJ 3º y rec. 4320/2011, FJ 4º). Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28-04-2014 (Rec. 1994/2012)."

Además, tal y como señala, al respecto, el TEAR, en la resolución impugnada:

"Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
(...)

Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria."

DÉCIMO.- En el presente caso, el acuerdo sancionador motiva la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la entidad en los siguientes términos:

"De la regularización de la que deriva el presente procedimiento sancionador se deduce que el obligado tributario ha dejado de ingresar cuotas del impuesto por importe de 91.668,86 euros en 2014 y 39.138,74 euros en 2015, ha declarado de forma incorrecta la renta neta en 2014 sin que se haya producido falta de ingreso en relación a los 182.236,43 euros que han sido compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y ha acreditado indebidamente en el ejercicio 2015 bases imponibles negativas por importe de 1.003.041,44 euros, lo que supone que concurra el elemento objetivo necesario en todo reproche sancionador dado que las anteriores conductas vienen recogidas como infracciones en los artículos 191 y 195 de la LGT.

Ahora bien, a pesar de no haber sido planteadas por parte del obligado tributario alegaciones en cuanto a la concurrencia de culpabilidad en la conducta analizada, creemos necesario realizar un análisis de las circunstancias concurrentes en el expediente que nos ocupa a los efectos de determinar si en la conducta del obligado tributario cabe o no apreciar el elemento subjetivo necesario en toda propuesta sancionadora, al menos en su grado mínimo, o si, por el contrario, el error padecido constituye circunstancia excluyente de responsabilidad relativa a la interpretación razonable de la norma.

A juicio de esta Jefatura concurre también el elemento subjetivo necesario en toda sanción dado que las conductas objetivamente infractoras mencionadas han venido motivadas por la declaración por parte de la entidad de gastos que no tienen el carácter de deducibles, al no estar justificados, no estar relacionados con los ingresos al tratarse de gastos de carácter personal del administrador de la empresa, etc, tal como se describió en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador reproducido en el antecedente segundo de este acuerdo. Es decir, la sociedad conocía o debía conocer que no podía deducir gastos sin contar con la correspondiente justificación, ni aquellos gastos no correlacionados con ingresos y/o destinados a satisfacer necesidades privadas del administrador de la entidad, y aun así los dedujo sin que exista una diferencia de criterio objetivamente razonable que justificara dicha actuación apreciándose por tanto, cuanto menos, una clara falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Es más, la reiteración que pone de manifiesto el hecho de que desde, al menos, 2008 el obligado tributario haya mantenido el mismo modus operandi consistente en deducir improcedentemente gastos por uno u otro motivo, denota que su conducta ha ido más allá de la simple negligencia y ha estado en todo momento dirigida a procurar una disminución fraudulenta de la deuda tributaria. Es decir, se trata de la conducta de quien es consciente de lo que hace y, además, así quiere hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho."

Del mismo resulta que, compartiendo la conclusión alcanzada por el TEAR en primera instancia, este TEAC aprecia la concurrencia, en el mismo, de los elementos exigidos por la doctrina y la jurisprudencia en orden a apreciar la existencia del suficiente grado de culpabilidad en el sujeto pasivo considerado infractor. La Inspección ha efectuado un proceso lógico deductivo sobre la conducta de la obligada; en concreto, ha especificado las conductas sancionadas, no limitándose a recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino que, aunque de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquellos con referencia a las circunstancias concurrentes y de las razones por las que debe concluirse la existencia de culpabilidad, que como mínimo a título de simple negligencia debe concurrir para poder sancionador las conductas.

En definitiva, lo recogido en el acuerdo sancionador permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que justifican la actuación administrativa, en este caso, considerando, como infracción tributaria, la conducta desarrollada por la entidad interesada. Por tanto, cabe desestimar la alegación presentada por la recurrente y confirmar el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR al respecto.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.