Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-06444-2023-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: Axy - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  El día 21-07-2023 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 19-07-2023 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 16-06-2023, en reclamaciones acumuladas números 08-00528-2022, 08-00526-2022, 08-01822-2022, 08-01840-2022, 08-17534-2022, 08-17535-2022, 08-17536-2022, 08-17537- 2022, 08-17538-2022 y 08-17539-2022. La resolución confirma los acuerdos de liquidación y de rectificación de errores dictados en sede de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2012, 2013 y 2014. Cuantía (liquidación IRPF 2012, contenida en acuerdo A23-…26): 180.155,90 euros.

Segundo.-  De los antecedentes que figuran en el expediente, resulta lo siguiente:

a) Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general desarrolladas por la Inspección Regional de Cataluña en relación con el tributo y ejercicios de referencia iniciadas en fecha 30-11-2015, en fecha 26-11-2018 se notificó acuerdo de liquidación con número A23-…06, por un importe global de 509.039,82 euros (423.532,25 euros de cuota y el resto de intereses de demora), en el que se recogía la regularización total de la situación tributaria del contribuyente.

De forma simultánea a la comprobación indicada, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación con la sociedad GH, SLP, cuyo administrador único es el obligado tributario.  El capital social asciende a 4.*** euros que se reparte entre el obligado tributario (socio profesional en calidad de economista) con un 70%, su esposa con un 25% y el Sr. Cpv (socio profesional en calidad de abogado) con un 5%. El objeto social se define como "la administración … y los trabajos propios de la profesión de economista y abogado".

En el periodo comprobado la sociedad GH, SLP facturó a dos únicos clientes: las sociedades LM SA y JK, SA, ambas declaradas en concurso voluntario mediante auto de fecha ..-..-2010 y en el que el juez designa como administradores concursales a la letrada, Sra. Bts, al ahora obligado tributario (economista y socio principal de GH), y a la acreedora, entidad mercantil TW, S.A.

En la comprobación, la Inspección consideró la existencia de simulación en la interposición de la sociedad en los trabajos realizados por el obligado tributario. En consecuencia, se regularizó imputando como rendimientos de actividad de la persona física, en cuanto verdadero prestador de los servicios, los ingresos facturados por la sociedad así como los gastos que se consideraron deducibles de dichos ingresos.

Adicionalmente, la Inspección también regularizó inadmitiendo gastos declarados por el obligado tributario que no se consideraron deducibles e incrementando los ingresos declarados en 2013 en importe inferior a los registrados.

b) Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se tramitó procedimiento sancionador al entender cometidas infracciones por dejar de ingresar en plazo deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del tributo.

El procedimiento finalizó en la misma fecha 26-11-2018, con la notificación del correspondiente acuerdo por un importe conjunto para los tres ejercicios de 529.415,32 euros.

c) Disconforme con los acuerdos anteriores (de liquidación y de imposición de sanción), el obligado tributario interpuso ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, asignándose número 08-00362-2019 a la relativa a la liquidación y número 08-00358-2019 a la que impugna su acuerdo de imposición de sanción asociado. Posteriormente, las reclamaciones fueron desglosadas de forma que: por una parte, la número 08-00362-2019 se reservó para el ejercicio 2012 y se desglosó en 08-13688-2019 para 2013 y 08-13689-2019 para 2014; y, por otra parte, la número 08-00358-2019 se reservó para la impugnación de la sanción de 2012 y se desglosó en 08-13690-2019 para 2013 y en 08-13691-2019 para 2014.

En fecha 10-06-2021, el TEAR de Cataluña, en primera instancia, resolvió acumuladamente las reclamaciones, estimándolas en parte. En concreto, el TEAR consideró no acreditada la simulación propugnada por la Inspección dado que los indicios aportados no eran suficientemente sólidos ni apuntaban de manera clara y conjunta hacía tal vicio negocial. En consecuencia, la liquidación y la sanción quedaron confirmadas exclusivamente en los extremos derivados de ajustes a los que no incumbía la simulación apreciada por la Inspección.

No consta que esta resolución del TEAR hubiera sido impugnada, por lo que la misma ha devenido firme.

d) En ejecución de la resolución del TEAR, en fecha 04-10-2021 el Inspector Regional dictó acuerdo en el que:

- se anuló la liquidación con número A23-…06 así como la sanción asociada a la misma;

- se dictó nueva liquidación, con los ajustes cuya procedencia fue confirmada por el TEAR, la que resultó una deuda a devolver por importe global de 9.941,88 euros;

- se señala que la nueva liquidación practicada determina la inexistencia de tipo infractor.

e) Asimismo, en los mismos términos, en fecha 10-06-2021, el TEAR de Cataluña también estimó en parte, en única instancia, la reclamación 08-00360-2019 y acumuladas interpuestas frente a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014, de GH, SLP.

En ejecución de la resolución del TEAR, en fecha 04-10-2021 el Inspector Regional dictó acuerdo en el que se anuló la liquidación practicada por el IS y se dictó una nueva en la que tan solo se incluyeron los ajustes que no derivaban de la apreciación de simulación.

Tercero.- En fecha 13-10-2021 se notificó al obligado tributario el inicio de actuaciones de comprobación e investigación que ahora nos ocupan, de carácter general, por el IRPF ejercicios 2012 a 2014. En dicha comunicación se hizo constar la incorporación de los antecedentes del previo procedimiento de comprobación.

Recogiendo el resultado de las actuaciones, en fecha 22-12-2021 se dictaron dos acuerdos de liquidación: uno a cuenta, con número de referencia A23-…66, por importe global de 241.786,71 euros, que contenía exclusivamente la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas efectuadas por el obligado tributario con la sociedad GH, SLP., y otro, con número A23-…26, de importe global 314.000,48 euros en el que se recogía la regularización total de la situación tributaria del contribuyente.

Es de señalar que entidad GH, SLP fue objeto de simultánea comprobación por parte de la Inspección Regional, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los mismos ejercicios que ahora nos ocupan.

En particular, los ajustes contenidos en la regularización practicada tuvieron su origen en:

a) La existencia de disposiciones de fondos de la entidad (cuentas bancarias) por parte del socio con los que se satisfacen necesidades privadas de éste o de su familia. Esas disposiciones se consideraron retribuciones ocultas o encubiertas imputables al socio como renta (retribución encubierta) y a la sociedad como gasto.

b) El total de retribuciones percibidas por el socio (tanto las declaradas como las encubiertas) en los ejercicios 2012 y 2013 no se correspondió con el valor de mercado de la operación vinculada consistente en la prestación de servicios personales por parte del obligado tributario a su sociedad. En consecuencia, en dichos ejercicios, la Inspección practicó los ajustes precisos para valorar las retribuciones globales obtenidas en la entidad vinculada a su precio de mercado, con el consiguiente incremento de los rendimientos declarados por el socio. La valoración a precio de mercado tuvo lugar en sede de la comprobación efectuada a GH, SLP., habiéndose incorporado la misma a las actuaciones seguidas frente al obligado tributario.

Cuarto.-  - Disconforme con las liquidaciones practicadas, el interesado presentó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña: la 08-00528-2022 contra la liquidación global y la 08-00526-2022 contra la liquidación a cuenta por operaciones vinculadas.

Sin perjuicio de su tramitación conjunta, se procedió al desglose de estas reclamaciones a fin de asignar un número de referencia a cada concepto y periodo impugnados, con el siguiente resultado:

- La reclamación 08-00528-2022 se reservó para el ejercicio 2012 y de ella se desglosaron las 08-17534-2022 y 08-17535-2022, para los ejercicios 2013 y 2014 respectivamente.

- La reclamación 08-00526-2022 se reservó para el ejercicio 2012 y de ella se desglosó la 08-17538-2022 para el ejercicio 2013.

Quinto.- El día 01-02-2022 se notificaron sendos acuerdos de rectificación dictados por la Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Regional, en los que se explica que se habían detectado errores aritméticos en las liquidaciones practicadas.

i) mediante acuerdo de rectificación de errores de la liquidación con número de referencia A23-…26, se anula la liquidación de importe 314.000,48 euros y se dicta un nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 322.998,80 euros.

ii) mediante acuerdo de rectificación de errores de la liquidación con número de referencia A23-…66, se anula la liquidación de importe 241.786,71 euros y se dicta un nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 241.045,50 euros.

El interesado impugna dichas rectificaciones por medio de las reclamaciones a las que respectivamente se asignó número 08-01840-2022 y número 08-01822-2022. Se procedió a su desglose en los siguientes términos:

- La reclamación 08-01840-2022 se reservó para el ejercicio 2012 y de ella se desglosaron las 08-17536-2022 y 08-17537-2022, para los ejercicios 2013 y 2014 respectivamente.

- La reclamación 08-01822-2022 se reservó para el ejercicio 2012 y de ella se desglosó la 08-17539-2022 para el ejercicio 2013.

Sexto.-  En fecha 16-06-2023 el TEAR en primera instancia, resolvió acumuladamente todas las reclamaciones reseñadas en los dos apartados anteriores, desestimándolas y confirmando todos actos impugnados en las mismas. La citada liquidación fue notificada el 29-06-2023.

Séptimo.-  Frente a la referida resolución del TEAR, el obligado tributario interpuso el presente recurso de alzada, al que se asignó número de R.G. 00-06444-2023. En su escrito de interposición, registrado en fecha 19-07-2023, el recurrente planteó cuantas cuestiones entendió convenientes a su derecho.

Octavo.-  Como hemos indicado en el Antecedente Tercero, de forma paralela se llevaron a cabo actuaciones inspectoras de carácter general en relación con la entidad GH, de la que el obligado tributario era socio y administrador.

La regularización practicada en sede de la sociedad por el IS ejercicios 2012, 2013 y 2014 (con los ajustes correlativos a los practicados al socio) fue también confirmada mediante resolución de fecha 16-06-2023 del TEAR de Cataluña, en única instancia, en reclamaciones números 08-00518-2022 y acumuladas. No consta que la resolución del TEAR haya sido recurrida en vía contencioso-administrativa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad a derecho de la resolución impugnada, atendidas las alegaciones formuladas en el seno del presente recurso de alzada que, tras detallar los antecedentes de hecho, plantean, en síntesis, las siguientes cuestiones:

I) Improcedencia de practicar una nueva regularización, ya que la Administración no puede, en aplicación de la doctrina del doble tiro, volver sobre sus propios actos y resolver de forma distinta sin haber llevado a cabo ninguna actuación adicional que le permita separarse de lo resuelto inicialmente.

II) Errores en la tramitación del procedimiento, por cuanto el inspector jefe no concedió nuevo trámite para alegaciones tras rectificar la propuesta de liquidación contenida en el acta.

III) La regularización infringe el principio de individualización de rentas contenido en la normativa del IRPF.

IV) Improcedente regularización de la operación vinculada: el valor de mercado considerado por la Inspección no se corresponde con el precio de mercado y el ajuste practicado supone atribuir al obligado tributario una renta superior a la obtenida por la entidad.

V) La regularización practicada infringe la prohibición de la reformatio in peius.

VI) Improcedente liquidación de los intereses de demora.

Tercero.-  Invocando los principios de buena fe, seguridad jurídica y cosa juzgada administrativa, la primera cuestión que plantea el recurrente es la propia posibilidad de llevar a cabo un nuevo procedimiento inspector acerca de los mismos hechos que ya habían sido objeto de previa comprobación. En especial, insiste el interesado en que la Inspección realmente no llevó a cabo una nueva comprobación (no requirió aportación adicional de documentación), sino que, sin incorporar al expediente ningún elemento novedoso ni descubrir nuevos hechos o circunstancias, se limitó a sustituir los efectos de la declaración de simulación por los ajustes de operaciones vinculadas. En este sentido, recuerda que ya existía una previa liquidación sobre la misma obligación tributaria, válida y eficaz, dictada en ejecución de un mandato del TEAR, sin que ahora la Administración pueda entrar a resolver de nuevo sobre los mismos hechos y además, hacerlo de forma distinta. Así, razona que, a su juicio, el cumplimiento de la resolución del TEAR se debió agotar con el acuerdo de ejecución en el que se dictó una nueva liquidación ajustada al pronunciamiento de dicho Tribunal. En relación con estas cuestiones, y como corolario de su razonamiento, el recurrente aporta Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 19/04/2023 en recurso número 692/2018.

Esto es, el interesado se opone a la posibilidad de practicar nuevas liquidaciones por los ejercicios 2012, 2013 y 2014, una vez que las anteriores liquidaciones por el mismo concepto y ejercicios habían sido anuladas por resolución del TEAR que estimó en parte sus alegaciones y consideró no acreditada la simulación promovida por la Inspección. Ha de observarse que no se trató de una estimación parcial con orden de retroacción de actuaciones, sino de una anulación de parte de la liquidación practicada (sin perjuicio del deber de ejecutar la resolución en cuanto a lo no anulado). En este contexto, la Administración tributaria tramitó un nuevo procedimiento de comprobación sobre esos mismos conceptos y practicó una segunda liquidación.

En este punto, la primera cuestión que debe precisarse es que las liquidaciones ahora analizadas no son actos de ejecución de la resolución del TEAR que estimó en parte las liquidaciones dictadas en la primera vuelta, sino que son acuerdos que recogen el resultado de una nueva comprobación inspectora y que, por lo tanto, no forman parte del procedimiento de ejecución. Por lo tanto, lo que ahora debemos dilucidar es si esa anulación parcial en vía de revisora, por motivos de fondo o sustantivos, impide el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación con la consiguiente práctica de una segunda liquidación.

En este sentido, ha de señalarse que el TS (entre otras sentencias cabe citar la STS de 22/12/2020 en recurso de casación número 2931/2018) ha confirmado, en contra de numerosas críticas doctrinales, la posibilidad de reiterar actos de la Administración, permitiéndole que vuelva sobre sus propios actos para dictar nuevos acuerdos. Nos encontramos por tanto ante el denominado usualmente "doble tiro", el dictado de una segunda liquidación cuya posibilidad se halla jurisprudencialmente reconocida, si bien con una serie de límites establecidos en atención a los principios de buena fe y seguridad jurídica a cuyo respeto se encuentra obligada. Así, en primer lugar, debe descartarse la posibilidad de reiterar el acto si la causa que provocó la anulación del mismo fue la de haberse consumado la prescripción. Por otra parte, tampoco cabe la adopción de acuerdos que resulten para el contribuyente más gravosos que las liquidaciones anuladas inicialmente, en aplicación del principio de prohibición de la reformatio in peius. Por último, jurisprudencialmente también se ha señalado la improcedencia de que la Administración pueda reincidir en el error y obstinarse en el mismo fallo.

De esta forma, hoy en día se encuentra completamente consolidada la doctrina jurisprudencial sobre la posibilidad de dictar una nueva liquidación en sustitución de otra previamente anulada en vía económico administrativa o judicial por motivos de fondo, facultad administrativa que podrá ser ejercitada mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción para liquidar. En este punto, conviene también referirnos a la ya veterana STS de 19/11/2012, recurso 1215/2011 cuya doctrina ha sido acogida por este TEAC en resolución RG 00-00001-2010 de fecha 24/11/2010. En ambos casos, se reconoce la posibilidad de que la Administración dicte una nueva liquidación cuando la anterior haya sido completamente anulada por razones de fondo; es decir, se parte como presupuesto de la existencia de un previa liquidación totalmente anulada por razones sustantivas.

Asimismo, en relación con esta cuestión y en línea con lo señalado, se ha pronunciado recientemente el TS en sentencias de fecha 03/04/2024 (recurso de casación 8287-2022) y de fecha 05/04/2024 (recurso de casación 96-2023), respaldando, así, la denominada doctrina del "segundo tiro". En este sentido, la citada sentencia del TS de 03/04/2024, además de hacer referencia a sus pronunciamientos previos sobre la posibilidad de dictar una nueva liquidación tras la anulación de una anterior, establece lo siguiente:

De igual manera, en esta misma linea, en la otra Sentencia del TS de fecha 05/04/2024 antes citada, se planteaba como cuestión de intereses casacional:

Y en el Fundamento de Derecho Cuarto de la citada sentencia, se concluía sobre dicha cuestión lo siguiente:

En definitiva, de los pronunciamientos del TS citados puede extraerse la siguiente casuística:

a) La anulación de una liquidación por razones formales permite dictar una nueva liquidación sustitutiva dentro del procedimiento original al que se retrotraen las actuaciones.

b) La anulación total por motivos de fondo permite (no obliga) dictar una nueva liquidación sustitutiva, pero tal liquidación deberá ser dictada dentro de un nuevo procedimiento que podrá iniciarse si aún no ha prescrito la facultad de liquidar.

c) La anulación parcial por motivos de fondo obliga a dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada. Esta liquidación sustitutiva será dictada en el trámite de ejecución de fallo de la resolución judicial o económico administrativa y ajustándose estrictamente a lo allí resuelto.

Repárese, pues, en que si se pretendiera ejercitar la facultad de doble tiro en un caso como el que nos ocupa, de estimación parcial por razones de fondo, nos encontraríamos con que no existe una liquidación anulada que deba o pueda sustituirse, pues tal liquidación ya fue sustituida por la dictada en ejecución del fallo parcialmente estimatorio y, en consecuencia, la eventual nueva liquidación resultante del doble tiro se estaría superponiendo sobre otra liquidación administrativa con idéntico objeto, no anulada y plenamente eficaz.

En consecuencia, esa tercera liquidación sólo sería posible si los hechos liquidados en ella fueran distintos a los del primer procedimiento y la liquidación resultante del primer procedimiento hubiera sido dictada con el carácter de provisional, permitiendo por tanto una segunda comprobación y liquidación. Sin embargo, en el expediente que ahora examinamos no concurren dichas circunstancias, toda vez que la primera actuación se realizó con carácter general en relación con el IRPF ejercicios 2012, 2013 y 2014 y los hechos liquidados fueron los mismos, a los que primero se les hizo tributar apreciando la existencia de simulación y posteriormente en aplicación de la normativa establecida para las operaciones vinculadas.

En estos términos, y por lo ya fundamentado, no cabía proceder a dictar una tercera liquidación que viniera a sustituir a la primera, pues esta primera liquidación ya había sido sustituida por la resultante de la ejecución del fallo del TEAR de fecha 10/06/2021 (en reclamaciones números 08-00362-2019 y acumuladas), que refleja una decisión administrativa sobre cómo debe ser liquidada esa operación, que debe ser respetada.

Este mismo criterio ha sido aplicado por este TEAC en resolución de 27-03-2025 00-07248-2023 así como por el TEAR de Cataluña en resolución de 12-06-2025 08-04275-2024.

Por lo expuesto, hemos de acoger la pretensión del recurrente, y estimar el presente recurso de alzada, anulando la resolución del TEAR impugnada en el mismo así como las liquidaciones subyacentes de los ejercicios 2012, 2013 y 2014.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.