En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA
DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA
ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la
resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Valencia en fecha 29 de marzo de 2022, por la que se
estima la reclamación económico-administrativa número
46/05949/2020 y acumulada, interpuesta contra los acuerdos de
liquidación y sanción dictados por la Unidad Regional
de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial
de Valencia de la AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Consta en todo lo actuado que en fecha
5 de junio de 2020, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT,
incoó a la entidad A, S.L., acta de disconformidad
A02-...5, por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad",
ejercicios 2017 y 2018.
SEGUNDO.- Del acta citada y su informe
complementario se desprenden los siguientes motivos de
regularización:
I. Durante los ejercicios objeto
de comprobación la entidad A, S.L. importó
diversos productos, tales como albornoces, ropa de cama, toallas y
ropa de tocador, con estampaciones y motivos relativos a diversos
clubes de fútbol españoles.
A estos efectos la empresa
suscribió diversos contratos de licencia por los que los
licenciantes otorgaban a aquella el derecho a fabricar, distribuir y
comercializar los productos mencionados incorporando estampaciones
de la propiedad intelectual e industrial licenciada.
En contraprestación a tal
derecho, A, S.L. se comprometía a pagar un canon
calculado como un porcentaje sobre las ventas de los productos en
los territorios establecidos en el contrato.
Adicionalmente, en la generalidad
de los supuestos se establecía el pago de un canon mínimo
o anticipo no reintegrable a cuenta de los cánones futuros
que sería satisfecho aún cuando las ventas no
alcanzasen dicha cantidad a cuenta.
II. A juicio de la Inspección,
los cánones satisfechos por la entidad A, S.L. en el
marco de los distintos contratos de licencia suscritos por aquella,
cumplían los requisitos establecidos en el artículo
71.1c) del Código Aduanero de la Unión para formar
parte del valor en aduana, por lo que procedió a incrementar
el valor de transacción declarado en el importe de los
mismos.
III. Como consecuencia del
incremento del valor en aduana en el importe de los citados cánones,
se procedió asimismo a elevar la base imponible del IVA
Importación.
IV. Adicionalmente, al considerar
la Inspección que la actuación de la entidad era
constitutiva de infracción tributaria se procedió a
tramitar el correspondiente expediente sancionador.
TERCERO.- En fecha 20 de julio de 2020, la
Administración dictó sendos acuerdos de liquidación
por los conceptos "Tarifa Exterior Comunidad" e "IVA
a la Importación", confirmando la propuesta inspectora
contenida en el acta, por considerar que efectivamente procedía
incrementar el valor en aduana en el importe de los cánones
satisfechos por el uso de las distintas marcas.
Asimismo, en fecha 18 de diciembre de 2020 se
dictó acuerdo de imposición de sanción por
considerar que la conducta de la entidad era constitutiva de la
infracción tributaria tipificada en el artículo 192 de
la Ley General Tributaria.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, en fechas
30 de julio de 2020 y 21 de enero de 2021, la entidad interpuso ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia
sendas reclamaciones económico-administrativas frente al
acuerdo de liquidación emitido por el concepto "Tarifa
Exterior" y al acuerdo de imposición de sanción,
que fueron registradas con número 46/05949/2020 y
46/00715/2021, respectivamente.
Realizada la puesta de manifiesto
del expediente la entidad formuló alegaciones exclusivamente
en relación con el acuerdo sancionador manifestando que la
Administración no había motivado suficientemente la
existencia de culpabilidad en su conducta.
QUINTO.- En fecha 29 de marzo de 2022, el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia dictó
resolución estimando las pretensiones de la interesada.
Señalaba el Tribunal
Regional en su resolución lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"SEXTO.- En el
presente caso, en el que la Administración practica una
liquidación complementaria, recae sobre ésta la carga
de la prueba en virtud del artículo 105.1 de la LGT, que
dispone: "En los procedimientos de aplicación de los
tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo."
Concluye la Unidad
Regional que el importe de los cánones no está
incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar y que están
relacionados con la mercancía que se valora. En cuanto a
que el canon constituya una condición de venta de la
mercancía, analiza las cláusulas de los contratos de
licencia suscritos con (...) para determinar si el pago de los
cánones constituye una condición de la venta,
concluyendo que existe un evidente control del licenciador sobre el
fabricante:
"Respecto a los
contratos, según las cláusulas, bajo la rúbrica
"Contratos con terceros fabricantes o distribuidores" y
otras, A, S.L., si quiere utilizar a un tercero fabricante
para producir los artículos licenciados o componentes de los
mismos deberá como condición para la vigencia de los
contratos, notificar al licenciador el nombre exacto y la dirección
completa de tal fabricante, enviarle copia de dicho contrato con el
tercero fabricante, indicar los artículos y obtener el
permiso escrito del licenciador-cedente. La no concesión de
dicho permiso supondrá la imposibilidad de que A, S.L.
pueda mantener el contrato con el fabricante.
El articulado de dichos
contratos está jalonado de exigencias de aprobaciones y
autorizaciones de muestras, inspecciones de las actividades, incluso
visitas no anunciadas de inspección a los locales de
fabricación en las horas de trabajo, auditoría control
y supervisión de las condiciones de trabajo en las
instalaciones de los terceros fabricantes y entrevistas privadas con
los empleados, controles de calidad, trabajo artístico,
material de exposición, embalaje, promoción etc por
parte del cedente que demuestran un control sobre el fabricante
acreditativo del carácter de condición de venta que
supone el pago de los cánones."
Vistas las conclusiones
de la Unidad Regional, este Tribunal entiende que, en este caso, el
canon se paga a un tercero, el licenciante, por el licenciatario,
que puede o no ser fabricante de los productos, y que se paga en
relación con los productos comercializados, con independencia
del lugar de su fabricación. Sin embargo, respecto a si el
pago del canon constituye una condición de venta para la
exportación de las mercancías, examinados los
antecedentes documentales que integran el expediente, se aprecia, en
primer lugar, que la Inspección sólo analiza el
contrato de licencia suscrito con X, S.L. por considerarlo el
más importante, sin hacer referencia al contrato con Y,
y que las conclusiones recogidas en el acta y la liquidación
sobre el control del licenciador sobre el tercero fabricante son
contradictorias con el texto del mismo, extrayendo conclusiones
sobre dicho control que no se deducen de las cláusulas.
Así, afirma que:
- "bajo la rúbrica
"Contratos con terceros fabricantes o distribuidores" y
otras, A, SL, si quiere utilizar a un tercero fabricante para
producir los artículos licenciados o componentes de los
mismos deberá como condición para la vigencia de los
contratos, notificar al licenciador el nombre exacto y la dirección
completa de tal fabricante, enviarle copia de dicho contrato con el
tercero fabricante, indicar los artículos y obtener el
permiso escrito del licenciador-cedente. La no concesión de
dicho permiso supondrá la imposibilidad de que A, SL
pueda mantener el contrato con el fabricante."
Dicha rúbrica no
figura en el contrato ni se establecen las condiciones que señala
el actuario.
- "El articulado de
dichos contratos está jalonado de exigencias de aprobaciones
y autorizaciones de muestras, inspecciones de las actividades,
incluso visitas no anunciadas de inspección a los locales de
fabricación en las horas de trabajo, auditoría control
y supervisión de las condiciones de trabajo en las
instalaciones de los terceros fabricantes y entrevistas privadas con
los empleados, controles de calidad, trabajo artístico,
material de exposición, embalaje, promoción etc por
parte del cedente que demuestran un control sobre el fabricante
acreditativo del carácter de condición de venta que
supone el pago de los cánones."
Tampoco dichas exigencias
se encuentran en el articulado, que sólo hace referencia a
que el SUBLlCENCIATARIO garantizará el acceso a las personas
designadas por X y a los auditores a todas sus instalaciones,
y pondrá a su disposición los documentos necesarios
para el control de inventario y la práctica de verificación
contable (punto 8.1.2) y que se compromete a fabricar los productos
con la calidad adecuada y de conformidad con los diseños,
etiquetados y/o muestras aprobados por X y en
establecimientos y condiciones que no atenten contra los derechos de
los trabajadores ni ocupen a menores de edad, cumpliendo con cuanta
normativa esté en vigor en relación con seguridad e
higiene en el trabajo, así como con la calidad y el
etiquetado adecuado y de conformidad con los diseños y/o
muestras aprobados, en su caso, por X.
No se encuentra, por
tanto, ninguna referencia a un "control del licenciador sobre
el tercero fabricante" sino que del articulado se desprende que
es el sublicenciatario quién controla las condiciones de
fabricación y calidad y resulta responsable frente al
licenciador, por lo que cabe concluir que el pago de los cánones
no constituye, respecto de los productos importados, una condición
de venta para la exportación, en la medida en que el
licenciador no controla las condiciones de venta de las mercancías,
lo que no permite incluir los pagos por cánones en el valor
en aduana.
SÉPTIMO.- En
consecuencia, se debe apreciar la pretensión anulatoria de la
entidad reclamante, puesto que, de acuerdo con lo expuesto en los
fundamentos anteriores, en el presente caso no han sido
suficientemente probadas y acreditadas las conclusiones alcanzadas
por la Inspección para poder incluir los cánones
satisfechos por el importador en el valor en aduana de las
mercancías importadas. Por tanto, el canon que, en virtud
de los acuerdos contractuales existentes entre las sociedades
licenciadoras y la entidad reclamante A, SL debe satisfacer
esta última sociedad a aquéllas, no debe formar parte
del valor en aduana en el momento de su importación, debiendo
anularse la resolución impugnada.
OCTAVO.- En relación
con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre
los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -
esto es, la liquidación provisional y el acuerdo sancionador
a ella inherente - y la relación de pendencia de uno y otro,
pone de relieve que anulado el primero de ellos, el segundo acto
pierda su razón de ser, todo ello como fiel trasunto de lo
dispuesto - a sensu contrario - en el art. 49.1 de la Ley 39/2015,
del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas, en cuya virtud la anulación
de un acto implica de los sucesivos que sean dependientes del
primero, pues lo accesorio - en este caso, las sanciones- siguen o
deben seguir las vicisitudes de la liquidación de la que son
efecto mediato o inmediato.
Por lo que, al ser
estimada la pretensión de la reclamante, anulándose la
liquidación de derechos arancelarios, procede anular la
liquidación derivada del acuerdo sancionador."
SEXTO.- Disconforme con esta resolución la
Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la
AEAT interpuso, en fecha 7 de julio de 2022, el presente recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio que fue
registrado con número 00/06416/2022, señalando lo que
sigue:
El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Valencia restringe el
análisis de la condición de venta previsto en el
artículo 71.1.c) del Código Aduanero de la Unión
exclusivamente a la existencia o no de un control del licenciador
sobre el tercero fabricante lo cual resulta erróneo de
acuerdo con lo dispuesto en la normativa aplicable.
La resolución dictada
por el Tribunal Regional incurre en error en la aplicación
del derecho al valorar exclusivamente la condición prevista
en el artículo 136.4. a) del Reglamento de Ejecución
del Código Aduanero de la Unión, a pesar de que la
normativa es clara en el sentido de definir tres condiciones y que
el cumplimiento de cualquiera de ellas llevan a la inclusión
del canon en el valor en aduana, condiciones que se definen tanto
desde la perspectiva del vendedor (y su vinculación con el
licenciante, a su vez en función del grado de control
efectivo) como del comprador y su imposibilidad de adquirir
mercancías.
Teniendo en cuenta lo anterior
solicita la Directora que se unifique criterio en los siguientes
términos:
"Los cánones y
derechos de licencia se considerarán abonados como condición
de la venta de las mercancías importadas si las mercancías
no pueden venderse al comprador o ser adquiridas por él, sin
el pago de los cánones o derechos de licencia a un
licenciante. La existencia o no de un control del licenciador sobre
el tercero fabricante constituye un elemento más a tener en
cuenta para determinar si concurre el requisito de la condición
de la venta, pero no constituye el único criterio, en la
medida que deberá también analizarse si el comprador
puede adquirir las mercancías sin el pago de los cánones
o derechos de licencia al licenciante, todo ello en función
de los derechos y obligaciones del contrato en cuestión y de
forma independiente de la terminología contractual empleada."
SÉPTIMO.- Puesto de manifiesto el
expediente a quien en su día fue interesado en la resolución
recurrida, y cuya situación jurídica particular en
ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso
extraordinario para la unificación de criterio de conformidad
con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, señala
lo siguiente:
El recurso de alzada para la
unificación de criterio presentado por el Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales es extemporáneo puesto que la
resolución impugnada se dictó en fecha 29 de marzo de
2022 y aquel se ha firmado en fecha 6 de julio de 2022.
El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Valencia no ha hecho
sino acoger los criterios manifestados por el Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana respecto de otros recursos del
mismo contribuyente.
La resolución dictada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana no puede ser considerada gravemente dañosa
o errónea.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de
competencia, legitimación y plazo para la admisión a
trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.- La cuestión que se ha de
analizar en el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio es determinar qué requisitos
se han de cumplir para considerar que el canon pagado por el
comprador a un licenciante distinto del vendedor es una condición
de venta.
En particular, se trata de
analizar si el cumplimiento del requisito de la "condición
de venta" depende exclusivamente de que se acredite que el
licenciante controla, directa o indirectamente, al fabricante o
puede sustentarse sobre otros elementos probatorios.
TERCERO.- Con carácter previo al estudio
de la cuestión planteada procede analizar si, como alega
quien en su día ostentó la condición de
reclamante, el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de la doctrina es extemporáneo.
Al plazo para la interposición del recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio se
refiere el artículo 242.2 de la LGT señalando, lo
siguiente:
"El plazo para
interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio será de tres meses contados desde el día
siguiente al de la notificación de la resolución.
Si la resolución no
ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el
plazo de tres meses para interponer el recurso se contará
desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del
contenido esencial de la misma por cualquier medio.
El documento acreditativo
de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento
del contenido esencial de la resolución, deberá
acompañarse al escrito de interposición del recurso."
Por su parte, el artículo 50 del
Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa
aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante
RGRVA), dispone en relación con la notificación de las
resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativo
lo que sigue:
"1. Los tribunales
económico-administrativos notificarán sus resoluciones
a los interesados.
Asimismo, notificarán
la resolución a los órganos legitimados para
interponer el recurso de alzada ordinario, el recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio y el recurso
extraordinario para la unificación de doctrina según
lo previsto en los artículos 241, 242, 243 y en los apartados
5 y 6 de la disposición adicional undécima de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
Asimismo, es relevante a estos efectos lo
señalado por el Tribunal Supremo en sus recientes sentencias
de 17 de junio de 2021 (rec. cas 6123/2019) y 21 de junio de 2021
(rec. cas. 6194/2019), en las que al interpretar el contenido del
artículo 50 del RGRVA, anteriormente reproducido, señala
lo siguiente:
"SÉPTIMO.-
Doctrina jurisprudencial que se establece al efecto
A la vista de cuanto se ha
dicho, cabe establecer como doctrina jurisprudencial, en este
recurso de casación, la siguiente:
1) A los efectos de
establecer el dies a quo para la interposición del recurso de
alzada por órganos de la Administración tributaria
ante el TEAC, es suficiente con la comunicación recibida en
la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) o en
cualquier otro departamento, dependencia u oficina de la
Administración, que la haya recibido a los efectos de su
ejecución. Si transcurrido el plazo impugnatorio a contar
desde tal conocimiento no se ha interpuesto el recurso de alzada, la
resolución quedará firme.
2) El artículo
50.1, párrafo segundo del RGRVA, es conforme con la
Constitución y con las leyes, únicamente si se
interpreta en el sentido de que las referencias que en el precepto
se efectúan a la notificación y al órgano
legitimado deben entenderse hechas a cualesquiera órganos de
la Administración en que se integra el órgano llamado
legalmente a recurrir, pues tanto la notificación como la
legitimación son nociones jurídicas que atañen
a las Administraciones públicas en su conjunto, no a los
concretos órganos que forman parte de ella".
La resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional aquí impugnada, de
fecha 29 de marzo de 2022 y dictada en la reclamación
económico-administrativa 46/05949/2020 y acumulada, fue
notificada a quien fue reclamante en primera instancia el día
11 de abril de 2022.
Asimismo consta que la resolución se
recibió por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria en fecha 21 de abril de 2022.
El presente recurso extraordinario de alzada para
la unificación de criterio fue interpuesto por la Directora
del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT el día
7 de julio de 2022.
De los hechos expuestos y de la jurisprudencia
del Tribunal Supremo anteriormente reproducida se deduce la
temporaneidad del presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio al haberse interpuesto el mismo antes
del transcurso de tres meses desde la entrada de la resolución
del TEAR en la ORT.
Sentado lo anterior procede
examinar la cuestión planteada por la Directora recurrente.
CUARTO.- Al valor en aduana se refiere el
artículo 70 del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del
Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código
Aduanero de la Unión (en adelante CAU), señalando lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. La base principal
para determinar el valor en aduana de las mercancías será
el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o
por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al
territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente
pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya
efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del
vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá
todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de
la venta de esas mercancías."
Por su parte, el artículo 71 de la
misma norma establece:
"1. Al determinar el
valor en aduana en aplicación del artículo 70, el
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas se completará con:
(...)
c) los cánones y
derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
de valoración que el comprador esté obligado a pagar,
directa o indirectamente, como condición de la venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados
cánones y derechos no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar"
De acuerdo con los preceptos anteriormente
reproducidos el importe del canon se adicionará al valor en
aduana cuando se cumplan tres requisitos acumulativos, esto es, que
los cánones o los derechos de licencia no estén
incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar, que se
refieran a la mercancía objeto de valoración, y que el
comprador esté obligado a pagar esos cánones o esos
derechos de licencia como condición de la venta de la
mercancía importada.
Adicionalmente, en relación con los
requisitos anteriores, el artículo 136 del Reglamento de
Ejecución (UE) 2015/2447, de la Comisión, de 24 de
noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de
determinadas disposiciones del Reglamento (UE) 952/2013, del
Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se establece el Código
Aduanero de la Unión (en adelante RECAU), señala lo
siguiente, (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Los cánones
y derechos de licencia están relacionados con las mercancías
importadas, en particular, si los derechos transferidos en virtud
del acuerdo de licencia o cánones se incorporan a las
mercancías. El método de cálculo del importe de
los cánones o derechos de licencia no es el factor decisivo.
2. Cuando el método
de cálculo del importe de cánones o derechos de
licencia se base en el precio de las mercancías importadas,
se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de
dichos cánones o derechos de licencia está relacionado
con la mercancía que se valora.
3. Si los cánones o
derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías
objeto de valoración y en parte con otros componentes o
elementos constitutivos incorporados a las mercancías después
de su importación o con prestaciones o servicios posteriores
a la importación, se efectuará un ajuste adecuado.
4. Los cánones y
derechos de licencia se considerarán abonados como condición
de la venta de las mercancías importadas si se cumple
alguno de los siguientes requisitos:
a) el vendedor, o una
persona vinculada al vendedor, requiere del comprador que efectúe
dicho pago;
b) el comprador realiza el
pago para satisfacer una obligación del vendedor, conforme a
las obligaciones contractuales;
c) las mercancías
no pueden venderse al comprador o ser adquiridas por él, sin
el pago de los cánones o derechos de licencia a un
licenciante.
5. No se tendrá en
cuenta el país de establecimiento del beneficiario del pago
de los cánones o derechos de licencia."
Como se ha indicado, tanto la
Inspección como el Tribunal Regional consideran cumplidos los
dos primeros requisitos por lo que, la única cuestión
a tratar será la relativa a la consideración del canon
como una condición de venta de las mercancías
importadas.
Del tenor literal del artículo
136 del RECAU, anteriormente reproducido, se deriva que el pago del
canon podrá ser considerado una condición de venta
cuando se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
Que el vendedor o una
persona vinculada al mismo requiera al comprador que efectúe
dicho pago;
Que el comprador realice el
pago para satisfacer una obligación del vendedor conforme a
las obligaciones contractuales.
Que las mercancías no
puedan venderse al comprador sin el pago del canon.
De la dicción del citado
precepto podría concluirse que el análisis del
cumplimiento del requisito de la "condición de venta"
no presenta dificultad alguna puesto que basta con analizar si para
cada caso concreto se cumple alguna de las condiciones fijadas por
la norma.
No obstante, la práctica
diaria pone de manifiesto la dificultad de acreditar el citado
requisito puesto que ni los contratos de licencia ni los de
compra-venta de las mercancías importadas contienen
normalmente cláusulas tan claras que permitan a simple vista
valorar el cumplimiento de la citada condición.
Por otra parte, se ha de hacer
hincapié en la circunstancia de que, en ocasiones, el pago
del canon se ha de hacer a un tercero distinto del vendedor, lo que
dificulta aún más la apreciación de si aquel se
satisface como condición de venta de la mercancía
importada.
Dicha situación obliga, a
efectos de determinar cuando se ha de entender cumplido el requisito
de la condición de venta a acudir a las orientaciones
proporcionadas por el Comité del Código Aduanero,
cuyas conclusiones, si bien carecen de fuerza vinculante,
constituyen medios importantes para garantizar la aplicación
uniforme del Código Aduanero por las autoridades aduaneras de
los Estados miembros y pueden considerarse, en cuanto tales,
elementos válidos para la interpretación de dicho
Código (vid. sentencia de 6 de febrero de 2014, Humeau
Beauapréau, asunto C-2/13, apartado 51 y jurisprudencia
citada y sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare GmbH, asunto
C-173/15, apartado 45).
Resulta ilustrativo a este respecto lo dispuesto
en el Comentario número 3 del Comité del Código
Aduanero que alude a la posibilidad de que el canon sea satisfecho
por el comprador a un tercero distinto del vendedor. Señala
el citado Comentario:
"Cuando los bienes se
compran a una persona y se paga un canon o un derecho de licencia a
otra persona, el pago puede considerarse, no obstante, una condición
de venta de los bienes. Puede considerarse que el vendedor, o una
persona vinculada a él, exige al comprador que efectúe
dicho pago cuando, por ejemplo, en un grupo multinacional se compran
bienes a un miembro del grupo y se exige el pago del canon a otro
miembro del mismo grupo. Lo mismo ocurriría cuando el
vendedor es un licenciatario del receptor del canon y éste
controla las condiciones de la venta."
Asimismo, es relevante lo
dispuesto en el Comentario 25.1 del Comité Técnico de
Valoración en Aduana de la Organización Mundial de
Aduanas, que en relación con el requisito de la condición
de venta señala (el subrayado y la negrita son de este
Tribunal):
"7. Un factor
clave que permite determinar si el comprador debe pagar el canon
o derecho de licencia como condición de venta de las
mercancías importadas reside en saber si el comprador no
podría comprar las mercancías importadas sin pagar
dicho canon o derecho de licencia. Cuando el canon se paga a un
tercero vinculado al vendedor de las mercancías importadas,
es más probable que el pago del canon o del derecho de
licencia constituya una condición de venta que cuando dicho
canon o derecho de licencia se paga a un tercero no vinculado al
vendedor. Se pueden dar casos en los que se considere que el pago
de cánones o de derechos de licencia constituye una condición
de venta incluso cuando éstos se pagan a un tercero. No
obstante, se debe analizar cada situación teniendo en cuenta
todos los elementos de hecho relacionados con la venta y la
importación de las mercancías, incluyendo las
obligaciones contractuales y legales contempladas en los documentos
pertinentes, como el contrato de venta y el acuerdo de canon o de
licencia.
8. La prueba más
evidente de que el comprador no puede adquirir las mercancías
importadas sin pagar el canon o derecho de licencia es que los
documentos de la venta de las mercancías importadas incluyan
una declaración explícita estableciendo que el
comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como condición
de venta.
Semejante referencia
resultaría determinante para decidir si el pago del canon se
ha efectuado como condición de venta.
El Comité Técnico
reconoce, sin embargo, que es posible que los documentos de la venta
no incluyan una disposición tan explícita,
especialmente cuando el canon o derecho de licencia se paga a una
parte no vinculada al vendedor. En este caso, puede que sea
necesario examinar otros factores con miras a determinar si el pago
del derecho de licencia se efectúa como condición de
venta.
9. El Comité
Técnico opina que la cuestión de saber si al comprador
le resulta imposible adquirir las mercancías importadas sin
pagar el canon o derecho de licencia, depende del examen de
todos los elementos de hecho relacionados con la venta e importación
de las mercancías, incluyendo la relación existente
entre el acuerdo de licencia y el contrato de venta y otra
información pertinente. A continuación se
exponen factores que se pueden tener en cuenta para determinar si el
pago de un canon o de un derecho de licencia constituye una
condición de venta:
1. Se hace una referencia
al canon o derecho de licencia en el contrato de venta o documentos
conexos.
2. Se hace una referencia
a la venta de las mercancías en el acuerdo de licencia.
3. De acuerdo con las
condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de
licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de
violación del acuerdo de licencia porque el comprador no
efectúa el pago del canon al licenciante. Este hecho indica
que existe una relación entre el pago del canon o del derecho
de licencia y la venta de las mercancías objeto de
valoración.
4. En el acuerdo de canon
o de licencia existe una cláusula en la que se establece que
si no se efectúa el pago del canon o derecho de licencia, el
fabricante no está autorizado a fabricar para el importador
ni a venderle a éste las mercancías que incorporan la
propiedad intelectual del licenciante.
5. El acuerdo de canon
o de licencia contiene cláusulas que autorizan al licenciante
a gestionar la producción o la venta entre el fabricante y el
importador (venta para la exportación al país de
importación) que van más allá del control de
calidad.
10. Cada caso deberá
examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias
que le sean propias."
Pues bien, de lo expuesto hasta ahora
pueden extraerse las siguientes conclusiones:
El pago del canon
constituirá una condición de venta de las mercancías
cuando se cumpla cualquiera de los requisitos fijados en el
artículo 136 del RECAU, al configurar la norma el
cumplimiento de los mismos como alternativo y no acumulativo.
Aún cuando el canon
se satisfaga a un tercero distinto del vendedor de las mercancías
importadas, el pago del mismo puede ser una condición de
venta de las mercancías importadas.
El análisis del
cumplimiento del requisito de la condición de venta deberá
basarse en el estudio de toda la documentación que figure en
el expediente en particular en lo dispuesto en el contrato de
licencia y en el contrato de compra-venta de las mercancías
importadas.
El factor clave para
determinar si el pago del canon es una condición de venta de
las mercancías importadas será saber si al comprador
le resulta imposible adquirir las mercancías importadas sin
pagar el canon o derecho de licencia.
Por tanto, resulta claro que a la
hora de analizar el cumplimiento de la condición de venta,
las autoridades aduaneras deberán examinar la totalidad de la
información proporcionada por las partes, estudiando, en
aquellos supuestos en los que de la documentación no pueda
deducirse claramente la satisfacción de aquella (referencias
al pago del canon en el contrato de venta, etc) si realmente el
comprador podría adquirir la mercancía sin satisfacer
el canon.
Para el análisis del
cumplimiento del requisito de la condición de venta resulta
igualmente importante lo señalado en esta materia por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE).
Es relevante al respecto la sentencia de 9 de
julio de 2020, Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna
Agentsiya «Mitnitsi», C-76/19, lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"61. En tercer
término, en cuanto a si el artículo 158, apartado 3,
del Reglamento n.o 2454/93 también es aplicable cuando el
comprador paga cánones o derechos de licencia a un tercero
que no sea el vendedor, baste con señalar que esta
disposición se limita a hacer referencia al pago de «cánones
o derechos de licencia», sin especificar a quién deben
abonarse esos cánones o derechos de licencia.
62. Por lo que respecta
al tercer requisito indicado en el apartado 39 de la presente
sentencia, según el cual el pago del canon o derecho de
licencia debe constituir una condición de la venta de las
mercancías objeto de valoración, de la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia se desprende que este requisito se cumple
cuando, en virtud de la relación contractual establecida
entre el vendedor, o una persona vinculada a él, y el
comprador, el pago del canon o derecho de licencia es de tal
importancia para el vendedor que, de no efectuarse, este último
no realizaría la venta (véase, en este sentido, la
sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado
60).
63. En el presente asunto,
la sociedad a la que Curtis Balkan pagaba cánones, a saber,
Curtis USA, era, a priori, distinta de aquellas a las que compraba
las mercancías de que se trata en el litigio principal.
64. A este respecto, el
artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 establece que, cuando
el comprador pague un canon o derecho de licencia a un tercero, las
condiciones mencionadas en el artículo 157, apartado 2, de
este Reglamento solo se considerarán cumplidas si el
vendedor, o una persona vinculada a este, pide al comprador que
efectúe dicho pago.
65. De la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia resulta que el artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 puede aplicarse a una situación en la
que el «tercero» al que deba abonarse el canon o derecho
de licencia y la «persona vinculada» al vendedor sean la
misma persona (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de
marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartados 63 a 66).
66. El Tribunal de
Justicia también ha declarado que, a fin de determinar si el
pago de un canon o derecho de licencia constituye una condición
de la venta de las mercancías objeto de valoración, en
el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código
aduanero, en circunstancias en que el vendedor de la mercancía
objeto de valoración es distinto del licenciante, es
importante saber, en definitiva, si la persona vinculada al vendedor
está en condiciones de asegurarse de que la importación
de las mercancías está condicionada a que se le abonen
los cánones o derechos de licencia de que se trate
(véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017,
GE Healthcare, C-173/15, apartados 67 y 68).
67. A tenor del artículo
143, apartado 1, letra e), del Reglamento n.o 2454/93, se
considerará que existe vinculación entre las
personas si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la
otra. La nota interpretativa, para el cálculo del valor
en aduana, referente a esta disposición, que figura en el
anexo 23 de este Reglamento, precisa, a este respecto, que se
entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o
de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones y
orientaciones.
68. Corresponde al
tribunal remitente comprobar si este era el caso en las
relaciones entre Curtis USA y los vendedores de las mercancías
de que se trata en el litigio principal. Para ello, deberán
tenerse en cuenta los indicadores que figuran en el Comentario n. o
11, sobre la aplicación del artículo 32, apartado 1,
letra c), del código aduanero en relación con los
cánones y derechos de licencia abonados a un tercero con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 160 del Reglamento n. o
2454/93, del Comité del Código Aduanero (Sección
del Valor en Aduana), citado en el apartado 13 de la presente
sentencia.
69. En cuanto a los
hechos, mencionados por el tribunal remitente, de que, según
las afirmaciones de los vendedores, el precio de las mercancías
importadas no dependía del pago de los cánones
controvertidos en el litigio principal y el licenciante no dirigía
o limitaba sus actividades operativas, esos hechos no pueden
excluir, por sí mismos, que el pago de dichos cánones
constituyera una condición de venta. La única
cuestión determinante es si, teniendo en cuenta todos los
factores pertinentes, en defecto de ese pago, se habrían
celebrado o no los contratos de compraventa en la forma elegida y,
por consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de las
mercancías."
Resulta también
interesante dispuesto en la sentencia GE Healthcare, de 9 de
marzo de 2017, asunto C-173/15, que viene asimismo a perfilar el
concepto de condición de venta cuando todos los
intervinientes en la operación forman parte del mismo grupo
de sociedades.
Señala el TJUE, lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"61. En lo que
respecta al asunto principal, de la resolución de remisión
resulta que el licenciante, a saber, M, que estaba vinculado tanto
al vendedor como al comprador, era quien debía percibir los
cánones o los derechos de licencia relativos a las mercancías
vendidas, y era, por tanto, en este caso, la misma sociedad que la
que reclamaba al comprador de las mercancías el pago de los
correspondientes cánones o derechos de licencia, pues esas
tres sociedades forman parte del mismo grupo -el grupo GE- y están
controladas, directa o indirectamente, por la sociedad matriz de
dicho grupo.
62. En tal contexto, el
artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 establece que cuando
el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero,
las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157
del mismo Reglamento sólo se considerarán cumplidas si
el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que
efectúe dicho pago.
63. Así pues, el
órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el requisito
del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 se cumple en una
situación en la que el «tercero» al que debe
abonarse el canon o el derecho de licencia y la «persona
vinculada» al vendedor son la misma persona.
64. A este respecto, GE
Healthcare alega que, dado el tenor del artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 en su versión en lengua alemana, la
persona que reclama el pago del canon o del derecho de licencia y el
tercero al que debe abonarse dicho canon o derecho de licencia no
pueden ser la misma persona.
65. Ahora bien, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la formulación
utilizada en una de las versiones lingüísticas de una
disposición del Derecho de la Unión no puede
constituir la única base para la interpretación de
dicha disposición; tampoco se le puede reconocer carácter
prioritario frente a otras versiones lingüísticas. En
efecto, este enfoque sería incompatible con la exigencia de
uniformidad en la aplicación del Derecho de la Unión.
Así pues, en caso de divergencia entre versiones
lingüísticas, la disposición de que se trata debe
interpretarse en función de la estructura general y de la
finalidad de la normativa en que se integra (sentencia de 15 de
noviembre de 2011, Kurcums Metal, C-558/11, apartado 48 y
jurisprudencia citada).
66. Pues bien, como
precisó el Abogado General en el punto 63 de sus
conclusiones, ninguna otra versión lingüística
del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 contiene una
segunda referencia al «tercero» al que debe efectuarse
el pago de los cánones o derechos de licencia.
67. Además, como
indicó también el Abogado General en el punto 65 de
sus conclusiones, el hecho de que no se considere «tercero»
a una persona vinculada al vendedor, a los efectos del artículo
160 del Reglamento n.o 2454/93, no permite deducir que el pago de
los cánones o de los derechos de licencia no constituye una
«condición de la venta» de las mercancías
objeto de valoración, en el sentido del artículo 32,
apartado 1, letra c), del Código aduanero.
68. Será
necesario verificar, en cambio, si la persona vinculada al vendedor
ejerce un control sobre éste o sobre el comprador que le
permite asegurarse de que la importación de las mercancías
a las que se refiere su derecho de licencia esté condicionada
a que se le abone el correspondiente canon o derecho de licencia.
69. Corresponde al órgano
jurisdiccional remitente llevar a cabo tal comprobación
respecto del asunto principal.
70. Por lo demás,
el punto 13 del comentario n.o 3 (Sección del valor en
aduana) sobre la incidencia de los cánones o derechos de
licencia en el valor en aduana, redactado por el Comité del
Código aduanero, ha previsto que «en el caso de que se
compren mercancías a una persona y se abone un canon o un
derecho de licencia a otra, [...] puede considerarse dicho pago como
una condición de venta de las mercancías [...]. Puede
considerarse que el vendedor o una persona relacionada con él
exige que el comprador haga dicho pago cuando, por ejemplo, en un
grupo multinacional se compren mercancías a un miembro del
grupo y se exija que el pago del canon se efectúe a otro
miembro del mismo grupo. Lo mismo sucede si el comprador es titular
de una licencia del perceptor, y este perceptor controla las
condiciones de la venta».
71. A la vista de las
anteriores consideraciones, procede responder a la tercera cuestión
prejudicial que el artículo 32, apartado 1, letra c), del
Código aduanero y el artículo 160 del Reglamento n.o
2454/93 deben interpretarse en el sentido de que los cánones
o los derechos de licencia constituyen una «condición
de la venta» de las mercancías objeto de valoración
cuando el pago de dichos cánones o derechos de licencia lo
reclama una empresa que está vinculada tanto al vendedor como
al comprador, dentro de un mismo grupo de sociedades, y es a esa
misma empresa a quien se hace el pago."
Concluye el TJUE que el pago del
canon o derecho de licencia es una condición de la venta de
las mercancías objeto de valoración, cuando de la
relación contractual establecida entre el vendedor, o una
persona vinculada a él, y el comprador, el pago del canon o
derecho de licencia es de tal importancia para el vendedor que, de
no efectuarse, este último no realizaría la venta.
Aclara además, que cuando
el vendedor de la mercancía objeto de valoración sea
distinto del licenciante lo esencial será analizar si el
licenciante controla, directa o indirectamente, las condiciones de
la venta.
Proporciona el TJUE los elementos
de juicio necesarios para verificar el cumplimiento de la condición
de venta, pues siendo frecuente en el tráfico internacional
de mercancías que las condiciones de la venta no se incluyan
en el contrato de licencia o que los contratos de compra venta no
contengan menciones al pago de derechos de licencia resulta
apremiante establecer unas pautas que permitan analizar, bajo
determinados parámetros, si el canon ha de agregarse o no al
valor en aduana.
Se ha de recordar que tal y como
señala el TJUE en su sentencia Direktor na Teritorialna
direktsiya Yugozapadna Agentsiya «Mitnitsi», la
única cuestión determinante del cumplimiento de la
condición de venta es si, teniendo en cuenta todos los
factores pertinentes, en defecto de ese pago, se habrían
celebrado o no los contratos de compraventa en la forma elegida y,
por consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de las
mercancías y esto con independencia de las afirmaciones
realizadas por los vendedores ya que las mismas no pueden excluir
por sí solas la inclusión del canon en el valor en
aduana si se acredita que el mismo era una condición de
venta.
En definitiva se considerará
que el pago de un canon constituye una condición de venta de
la mercancías si se prueba alternativamente que el vendedor o
una persona vinculada al mismo requiere al comprador que efectúe
dicho pago, que el comprador realiza el pago del canon para
satisfacer una obligación del vendedor o que las mercancías
no pueden venderse al comprador sin el pago del canon, todo ello con
independencia de las afirmaciones realizadas por los vendedores en
cuanto a la obligatoriedad del pago de canon.
QUINTO.- Sentado lo anterior, procede examinar
los argumentos esgrimidos por la Directora del Departamento de
Aduanas en el presente recurso para la unificación de
criterio.
Como se ha hecho constar
anteriormente entiende la Directora que la resolución dictada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana realiza una interpretación errónea
de la normativa reguladora de los cánones y derechos de
licencia al restringir el análisis de la condición de
venta exclusivamente a la existencia o no de un control del
licenciador sobre el tercero fabricante.
Con la finalidad de valorar lo
alegado por el Centro Directivo, procede recordar el contenido de la
resolución dictada por el Tribunal Regional.
Señala la misma lo
siguiente:
"SEXTO.- (...)
Sin embargo, respecto a si
el pago del canon constituye una condición de venta para la
exportación de las mercancías, examinados los
antecedentes documentales que integran el expediente, se aprecia, en
primer lugar, que la Inspección sólo analiza el
contrato de licencia suscrito con X, S.L. por considerarlo el
más importante, sin hacer referencia al contrato con Y,
y que las conclusiones recogidas en el acta y la liquidación
sobre el control del licenciador sobre el tercero fabricante son
contradictorias con el texto del mismo, extrayendo conclusiones
sobre dicho control que no se deducen de las cláusulas.
Así, afirma que:
- "bajo la rúbrica
"Contratos con terceros fabricantes o distribuidores" y
otras, A, SL, si quiere utilizar a un tercero fabricante para
producir los artículos licenciados o componentes de los
mismos deberá como condición para la vigencia de los
contratos, notificar al licenciador el nombre exacto y la dirección
completa de tal fabricante, enviarle copia de dicho contrato con el
tercero fabricante, indicar los artículos y obtener el
permiso escrito del licenciador-cedente. La no concesión de
dicho permiso supondrá la imposibilidad de que A, SL
pueda mantener el contrato con el fabricante."
Dicha rúbrica no
figura en el contrato ni se establecen las condiciones que señala
el actuario.
- "El articulado de
dichos contratos está jalonado de exigencias de aprobaciones
y autorizaciones de muestras, inspecciones de las actividades,
incluso visitas no anunciadas de inspección a los locales de
fabricación en las horas de trabajo, auditoría control
y supervisión de las condiciones de trabajo en las
instalaciones de los terceros fabricantes y entrevistas privadas con
los empleados, controles de calidad, trabajo artístico,
material de exposición, embalaje, promoción etc por
parte del cedente que demuestran un control sobre el fabricante
acreditativo del carácter de condición de venta que
supone el pago de los cánones."
Tampoco dichas exigencias
se encuentran en el articulado, que sólo hace referencia a
que el SUBLlCENCIATARIO garantizará el acceso a las personas
designadas por X y a los auditores a todas sus instalaciones,
y pondrá a su disposición los documentos necesarios
para el control de inventario y la práctica de verificación
contable (punto 8.1.2) y que se compromete a fabricar los productos
con la calidad adecuada y de conformidad con los diseños,
etiquetados y/o muestras aprobados por X y en
establecimientos y condiciones que no atenten contra los derechos de
los trabajadores ni ocupen a menores de edad, cumpliendo con cuanta
normativa esté en vigor en relación con seguridad e
higiene en el trabajo, así como con la calidad y el
etiquetado adecuado y de conformidad con los diseños y/o
muestras aprobados, en su caso, por X.
No se encuentra, por
tanto, ninguna referencia a un "control del licenciador sobre
el tercero fabricante" sino que del articulado se desprende que
es el sublicenciatario quién controla las condiciones de
fabricación y calidad y resulta responsable frente al
licenciador, por lo que cabe concluir que el pago de los cánones
no constituye, respecto de los productos importados, una condición
de venta para la exportación, en la medida en que el
licenciador no controla las condiciones de venta de las mercancías,
lo que no permite incluir los pagos por cánones en el valor
en aduana.
SÉPTIMO.- En
consecuencia, se debe apreciar la pretensión anulatoria de la
entidad reclamante, puesto que, de acuerdo con lo expuesto en los
fundamentos anteriores, en el presente caso no han sido
suficientemente probadas y acreditadas las conclusiones alcanzadas
por la Inspección para poder incluir los cánones
satisfechos por el importador en el valor en aduana de las
mercancías importadas. Por tanto, el canon que, en virtud
de los acuerdos contractuales existentes entre las sociedades
licenciadoras y la entidad reclamante A, SL debe satisfacer
esta última sociedad a aquéllas, no debe formar parte
del valor en aduana en el momento de su importación, debiendo
anularse la resolución impugnada."
Como se observa el Tribunal
Regional estima la reclamación formulada por A, S.L.
por entender que la Inspección no ha acreditado
suficientemente que el pago del canon sea una condición de
venta puesto que a su juicio las afirmaciones realizadas en el
acuerdo de liquidación sobre el control ejercido por el
licenciante sobre el fabricante tercero no se sustentan en la
documentación incorporada al expediente.
Del análisis de la
resolución impugnada resulta que, como señala la
recurrente, el Tribunal Regional centra únicamente el
análisis del cumplimiento de la condición de venta en
la existencia de un control por parte del licenciante de las
condiciones de la venta, no obstante de la lectura de la misma
resulta que dicho razonamiento es consecuencia de que la Inspección
sustenta el acuerdo de liquidación exclusivamente en dicha
circunstancia.
Es ilustrativo lo señalado
en el cuerpo del acuerdo de liquidación. Así en la
página 10 del mismo se indica: "Estas cláusulas
determinan que existe por tanto un control (previa autorización
por escrito), de los productos licenciados que se van a fabricar, y
de dicho proceso de fabricación.La condición de venta
del canon y el control sobre las ventas es tal que, si se vende a un
país no autorizado, existirá una sanción."
Por su parte las páginas
13 y 14 contienen las siguientes menciones: "Otro ejemplo
del control sobre la fabricación de productos licenciados son
las cláusulas de buenas prácticas que se mencionan a
continuación Y la supervisión de los prototipos y
técnicas de los productos (...) Se concede la facultad
de Fabricar, la cual es objeto de control, y está limitada,
solo a aquellos diseños y muestras, previamente aprobados y
autorizar por (...). Estas obligaciones, como puede verse suponen un
control del Licenciante (...), sobre todo el proceso de fabricación,
además de la previa a la fabricación, determinado qué
bocetos o modelos de los productos pueden fabricarse y cuáles
no, sometiendo todo ello a una autorización previa a la
producción. No pudiendo variarse lo que haya sido aprobado
(...). Vemos, en este punto, como existe un control contable, con
auditorías a todas las instalaciones necesarias para efectuar
el control de fabricación y los demás términos
de la licencia, al igual que en la cláusula décima
(...)."
Asimismo, al analizarse el
cumplimiento del requisito de la condición de venta en las
páginas 33 y siguientes del acuerdo de liquidación se
indica (el subrayado y la negrita son de la Inspección):
"En cuanto al tercero
de los requisitos que el canon constituya una condición de
venta de la mercancía importada.
El artículo 136.4
a) del Reglamento (UE) 2015/2447 establece que:
"4. Los cánones
y derechos de licencia se considerarán abonados como
condición de la venta de las mercancías importadas si
se cumple alguno de los siguientes requisitos:
a) el vendedor, o una
persona vinculada al vendedor, requiere del comprador que efectúe
dicho pago;"
Y en relación a que
el canon constituya una condición de venta de la mercancía
importada, el Comentario 25.1 del Comité Técnico de
Valoración en Aduana de la OMA, establece que:
"Modo de
determinar si el pago de un canon o de un derecho de licencia se
efectúa como condición de venta de las mercancías
objeto de valoración
7. Un factor clave que
permite determinar si el comprador debe pagar el canon o derecho de
licencia como condición de venta de las mercancías
importadas reside en saber si el comprador no podría comprar
las mercancías importadas sin pagar dicho canon o derecho de
licencia. Cuando el canon se paga a un tercero vinculado al vendedor
de las mercancías importadas, es más probable que el
pago del canon o del derecho de licencia constituya una condición
de venta que cuando dicho canon o derecho de licencia se paga a un
tercero no vinculado al vendedor. Se pueden dar casos en los
que se considere que el pago de cánones o de derechos de
licencia constituye una condición de venta incluso cuando
éstos se pagan a un tercero.
...
El Comité Técnico
reconoce, sin embargo, que es posible que los documentos de la venta
no incluyan una disposición tan explícita,
especialmente cuando el canon o derecho de licencia se paga a una
parte no vinculada al vendedor. En este caso, puede que sea
necesario examinar otros factores con miras a determinar si el pago
del derecho de licencia se efectúa como condición de
venta.
8. El Comité
Técnico opina que la cuestión de saber si al comprador
le resulta imposible adquirir las mercancías importadas sin
pagar el canon o derecho de licencia, depende del examen de todos
los elementos de hecho relacionados con la venta e importación
de las mercancías, incluyendo la relación
existente entre el acuerdo de licencia y el contrato de venta y otra
información pertinente. A continuación, se exponen
factores que se pueden tener en cuenta para determinar si el pago de
un canon o de un derecho de licencia constituye una condición
de venta:
1. Se hace una referencia
al canon o derecho de licencia en el contrato de venta o documentos
conexos.
2. Se hace una
referencia a la venta de las mercancías en el acuerdo de
licencia.
3. De acuerdo con las
condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de
licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de
violación del acuerdo de licencia porque el comprador no
efectúa el pago del canon al licenciante. Este hecho
indica que existe una relación entre el pago del canon o del
derecho de licencia y la venta de las mercancías objeto de
valoración.
4. En el acuerdo de
canon o de licencia existe una cláusula en la que se
establece que, si no se efectúa el pago del canon o derecho
de licencia, el fabricante no está autorizado a fabricar para
el importador ni a venderle a éste las mercancías que
incorporan la propiedad intelectual del licenciante.
5. El acuerdo de canon
o de licencia contiene cláusulas que autorizan al licenciante
a gestionar la producción o la venta entre el fabricante y el
importador (venta para la exportación al país de
importación) que van más allá del control
de calidad.
Como señala la
Sentencia del TJUE de 09/03/17 recaída sobre el asunto
173/15, y el apartado nº 9 del Comentario de la OMA se deben
analizar las circunstancias individualmente para cada caso.
Por ello veamos, si se dan
algunas de estas circunstancias en los contratos de licencia
firmados por A, S.L.:
1. Los contratos de
licencia se firman entre los licenciantes y A,SL, antes de la
fabricación e importación de los productos que
incorporan la propiedad intelectual cedida. En dichos contratos se
cede siempre la fabricación que como ya sabemos excede a las
actividades empresariales realizadas por A, SL, y por ello es
subcontratada con un tercero.
2. Los contratos de
licencia contienen la exigencia de autorización del
licenciante de todas las fases del proceso de producción de
los artículos licenciados con el ánimo de que el
fabricante cumpla las cláusulas del contrato de licencia,
trascendiendo claramente al mero control de calidad, y dando lugar a
un auténtico control del proceso productivo. En la medida en
que A, SL no es fabricante, todas las obligaciones de
fabricación que se recogen en el contrato de licencia las
deberá cumplir el fabricante exportador que deberá
fabricar conforme a lo exigido por el licenciante.
3. En los contratos de
licencia analizados se incluye: o bien la obligación de
firmar contratos de fabricante, o bien se recoge expresamente que el
fabricante debe cumplir con las estipulaciones del contrato de
licencia, o bien que el licenciante podrá inspeccionar o
auditar las instalaciones donde se fabriquen los artículos
licenciados. Lo que supone que el licenciante gestiona y controla la
relación del importador con el fabricante/exportador, yendo
mucho más allá del mero control de calidad de los
productos terminados.
4. En todos los contratos
de licencia analizados, una de las causas de rescisión del
contrato es la falta de pago del canon, lo que tiene importantes
implicaciones para el fabricante, puesto que deberá cesar en
la fabricación de los artículos licenciados,
devolviendo o destruyendo ante auditores independientes o el propio
licenciante, todo el material relacionado con la propiedad
intelectual y que se haya utilizado en la fabricación en
serie. Es más, en algunos de los contratos analizados existen
causas de rescisión del contrato de licencia por conductas
del importador con el fabricante.
Por todo ello, se constata
que se dan claramente algunas de las situaciones descritas en el
comentario nº 25 de la OMA, constatándose que los
contratos de licencia que han sido analizados detenidamente incluyen
pactos y condiciones que suponen una condición para la venta.
"
Posteriormente y tras exponer la
jurisprudencia y doctrina existente en la materia concluye el
acuerdo en su página 44 (el subrayado es de este Tribunal):
"Por tanto, en el
caso que nos ocupa, y en atención a los contratos de licencia
suscritos por A, SL con los distintos licenciantes, se deduce que
los productos importados tienen las características definidas
en los contratos de licencia que han sido determinadas por el
propietario de los derechos de licencia; que el propietario de los
derechos de licencia tiene atribuida la facultad en virtud de los
contratos de limitar e incluso prohibir la contratación con
los fabricantes/exportadores, quienes deben de cumplir las
condiciones de los contratos de licencia como si fueran parte del
contrato de licencia, por lo que el licenciador ejerce un control
real directo o indirecto sobre la fabricación, y en el
momento en que concluya la relación empresarial entre el
licenciante y el licenciado, cesará automáticamente la
relación con el fabricante/exportador.
Por todo ello, debemos
concluir que en realidad el canon constituye hasta tal punto una
condición para la venta que en su ausencia A, SL
carecería de título jurídico para comercializar
los bienes importados por lo cual las mismas importaciones habrían
sido imposibles en la medida en que el Reglamento CE 1383/2003 y la
OM EHA 2343/2006 obligan a la intervención y en su caso
destrucción de las mercancías sospechosas de ser
mercancías piratas, es decir, en los términos del
artículo 2.1.a) del citado Reglamento, mercancías que
"son o que contienen copias fabricadas sin el consentimiento
del titular de los derechos de autor o de los derechos afines".
En rigor, cabría incluso dudar de la validez del contrato de
compra-venta entre el fabricante y el importador por ilicitud del
objeto.
En resumen, y para el caso
de A, SL, dadas las circunstancias de hecho recogidas en los
contratos de licencia aquí analizados que son sustancialmente
idénticas a las recogidas por las Sentencias aquí
recogidas, en especial la de la Audiencia nacional de 30/06/2017
recaída en el recurso nº 438/2016, y a la 599 de
07/06/2017 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, debemos concluir que en el período de
comprobación se han satisfecho determinadas cantidades por
cánones y derechos de licencia que deben incorporarse al
Valor en Aduana de las importaciones efectuadas por estar
directamente relacionados con las mercancías importadas, no
estar incluidos en el precio pagado o por pagar y constituir una
condición para la venta de los mencionados bienes, todo ello
en aplicación de lo establecido en los artículos 70 y
71.1.c) del Código Aduanero de la Unión, y 136.4.a)
del Reglamento 2015/2447, conforme a la interpretación dada
por la Sentencia de nueve de marzo del 2017 del TJUE en el asunto
C-173/15."
Como se observa, es la propia
Inspección la que justifica exclusivamente el cumplimiento de
la condición de venta sobre la base del control ejercido
sobre el tercero fabricante por parte del licenciador (nótese
que incluso cuando se cita el contenido del artículo 136.4
del RECAU en el acuerdo de liquidación el órgano
liquidador se limita a reproducir el texto la letra a) del mismo,
sin incluir referencia alguna a los restantes requisitos fijados por
la norma), por lo que no puede considerarse que en el presente
supuesto el Tribunal Regional haya incumplido sus obligaciones de
revisión puesto que simplemente ha venido a comprobar si los
elementos probatorios en los que se basaba el acuerdo de liquidación
eran suficientes a los efectos de incluir el importe del canon en el
valor en aduana.
Por tanto, y con independencia de
lo acertada o no que se pueda considerar la resolución
dictada por el Tribunal Regional lo cierto es que éste se
limita a realizar un acto de valoración de la prueba
existente en el expediente sin que se aprecie que haya dejado de
analizar otras cuestiones que podrían haberle llevado, según
indica la recurrente, a una decisión contraria.
Una cosa es que, como se ha
señalado en el fundamento de derecho precedente,
efectivamente, el análisis de la condición de venta no
pivote exclusivamente sobre la existencia de un control de las
condiciones de la venta por parte del licenciante, y otra distinta
es que si el acuerdo de liquidación se basa exclusivamente en
la existencia del control, los tribunales deban entrar a analizar la
concurrencia de otras circunstancias no referidas ni probadas por la
Inspección.
Llegados a este punto, en el
ámbito del presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, no resulta relevante lo acertado o
no de los argumentos de la Directora recurrente, sino que lo
trascendente es que ninguna de las alegaciones de la recurrente
guarda relación con el criterio razonado por la resolución
recurrida.
La conclusión alcanzada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la
resolución impugnada se realiza sobre la base de los
concretos elementos de juicio que obraban en un expediente
administrativo, sin perjuicio de que sea posible que la Directora
del Departamento aprecie que las pruebas incorporadas eran
suficientes para acreditar el cumplimiento del requisito de la
condición de venta.
Siendo esto así y dado que
no existe congruencia entre lo alegado por la Directora del
Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales y los argumentos
esgrimidos por el Tribunal Regional, procede inadmitir el presente
recurso de alzada para la unificación de criterio.
Procede recordar, a estos
efectos, el tenor del artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, que en relación con los
actos recurribles señala:
"1. Las resoluciones
dictadas por los tribunales económico-administrativos
regionales y locales y por los órganos
económico-administrativos de las Comunidades Autónomas
y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean
susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las
dictadas por los órganos económico-administrativos de
las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía en única instancia, podrán ser
impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, por los Directores Generales del
Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de
Departamento de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las
Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando
estimen gravemente dañosas y erróneas dichas
resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos
en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos
del Estado o de los órganos económico-administrativos
de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonomía".
Como se deriva del citado
precepto, el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio solamente podrá admitirse en presencia de causas
tasadas, configurándose como un recurso excepcional en el que
resulta trascendente que los criterios que sostenga la recurrente
guarden relación con el criterio razonado por la resolución
recurrida. No siendo así en el presente supuesto procede la
inadmisión del mismo.En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio interpuesto por la
DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTO ESPECIALES DE LA
AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda
INADMITIRLO.