Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de febrero de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-06400-2023; 00-01593-2024

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: … - España

CUARTO.- La cuestión a determinar se centra en la procedencia de aplicar a determinadas entregas de bienes realizadas por el obligado tributario la exención prevista en el artículo 21.2º.A) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regulador de la exención en entregas de bienes a viajeros, que establece:

"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...).

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial".

A su vez, el artículo 117 de la citada Ley regula las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros en los siguientes términos:

"Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.º, de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.

Tres. La devolución de las cuotas regulada en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente".

El desarrollo reglamentario de los anteriores preceptos legales se encuentra en el artículo 9.2º.B) del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...).

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

(...).

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.

e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas, en papel o en formato electrónico, a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso"

El artículo 21 de la Ley del Impuesto regula en sus apartados 1.º y 2.º las exenciones en las exportaciones. En particular, establece una exención para las entregas de bienes que van a ser destinadas a la salida de los bienes de la Comunidad, a condición de que se cumplan ciertos requisitos. Se subordina en todo caso la misma a que las mercancías a las que se apliquen abandonen el territorio de la Comunidad. Así, estos preceptos declaran la exención de ciertas entregas de bienes en relación con las cuales se cumplen determinados requisitos, pero sin definir en ningún momento qué debe ser considerado como exportación.

Por otra parte, conviene señalar que el régimen de exportación que se define en la normativa aduanera es el que permite que las mercancías comunitarias salgan del territorio comunitario, incluso aunque dichas mercancías no se hayan transmitido a nadie, es decir, aunque sigan perteneciendo a su propietario original, caso en el que no se puede considerar que exista una entrega de bien a efectos del IVA.

En el estudio de las condiciones en las que están exentas las exportaciones, es habitual distinguir entre exportaciones realizadas por el transmitente, exportaciones directas, o por el adquirente, exportaciones indirectas.

Entre las llamadas exportaciones indirectas, se distingue entre exportaciones efectuadas en régimen comercial o en régimen de entregas a particulares.

El citado artículo 21.2.º de la Ley de IVA se refiere en sus párrafos primero y segundo a las exportaciones efectuadas por el adquirente que tienen como origen entregas en régimen comercial. En este caso los bienes se ponen a disposición del adquirente en el interior del país, siendo por su cuenta y riesgo el transporte hasta su destino. Se excluyen de la exención los bienes referidos en el párrafo segundo.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto señala en su artículo 9.1.2.º.A) que para la aplicación de la exención los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición del adquirente. En la Aduana se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación. En dicho documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador.

Las entregas en régimen de viajeros constituyen un supuesto de exención específico, encuadrable en las denominadas exportaciones indirectas, y reguladas en los antes transcritos artículo 21.2.º.A) de la Ley 37/1992 y artículo 9.2.º.B) del Real Decreto 1624/1992, que desarrolla el procedimiento de devolución respecto de las cuotas soportadas a las que resulta aplicable el régimen.

Así, de acuerdo con la normativa referida, la aplicación de la exención en régimen de viajeros requiere que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El conjunto de bienes no puede constituir expedición comercial.

b) Los viajeros han de tener su residencia habitual fuera del territorio comunitario, que se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) Los bienes adquiridos han de salir efectivamente de la Comunidad en el plazo de tres meses siguientes a la entrega.

d) El vendedor debe expedir la correspondiente factura y, desde el 1 de enero de 2017, además, un documento electrónico de reembolso, disponible en la Sede Electrónica de la AEAT, en donde se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda, así como la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte del viajero.

La exención en el régimen de viajeros se hace efectiva mediante el reembolso del IVA soportado en la adquisición. Esta circunstancia implica que parte de los requisitos exigidos para apreciar su procedencia se cumplan y deban ser acreditados con posterioridad al momento de la entrega por parte del proveedor de los mismos. No obstante lo anterior, y dado que el sujeto pasivo de la operación es, precisamente, el proveedor, se le habrá de exigir un escrupuloso cumplimiento y observancia de la normativa que le atañe, en la medida en que tales obligaciones pueden resultar esenciales para acreditar el efectivo cumplimiento de los requisitos expuestos.

Por otra parte, las exenciones referidas inicialmente, esto es, las aplicables a las entregas de bienes que van a ser destinadas a la salida de los mismos del Territorio de aplicación del Impuesto, tienen su origen en los artículos 146(1)(b) y 147 de la Directiva 112/2006/CE.

Señala el artículo 146:

"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...).

b) las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad, con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado;

(...)"

Dispone el artículo 147 de la Directiva 112/2006/CE:

"1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:

a) el viajero no está establecido en la Comunidad;

b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;

c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá por «viajero que no está establecido en la Comunidad» el viajero cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la Comunidad. En ese caso se entenderá por «domicilio o residencia habitual» el lugar mencionado como tal en el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca como equivalente al documento de identidad.

La prueba de la exportación estará constituida por la factura o un documento justificativo equivalente, provista del visado de la aduana de salida de la Comunidad.

Los Estados miembros facilitarán a la Comisión un modelo de los sellos que utilicen para expedir el visado mencionado en el párrafo segundo. La Comisión comunicará esta información a las autoridades fiscales de los demás Estados miembros".

Se observa que la normativa nacional que regula la exención que nos ocupa, el antes transcrito artículo 21.2º.A) de la Ley 37/1992 se pronuncia en términos equivalentes a la Directiva en su artículo 147. No obstante, la referida Directiva no se refiere al concepto de expedición comercial, sino que utiliza el concepto de "bienes que vayan a ser transportados en el equipaje de viajeros". Al respecto, cabe acudir a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 17 de diciembre de 2020, asunto Bakati Plus, C-656/19, en la que se interpreta la expresión "bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros" de la siguiente forma:

"45. Por lo que respecta a la interpretación que debe darse a la expresión «bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros», es preciso señalar que, en su sentido habitual en el lenguaje corriente, esta expresión se refiere a los bienes, generalmente de pequeño tamaño o en pequeñas cantidades, que una persona física lleve con ella durante un desplazamiento, que le sean necesarios durante este y que sirvan para su uso privado o para el de su familia. También puede tratarse de bienes de este tipo que se adquieran durante dicho desplazamiento".

Asimismo, cabe señalar que la cuestión controvertida en la presente reclamación se refiere a la procedencia de una exención, que la entidad aplica a algunas de sus entregas de bienes, por lo que no debemos olvidar que es aquella la que ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para su aplicación, conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Del mismo modo, conviene tener en cuenta que las exenciones, en tanto excepciones al principio general de sujeción al Impuesto de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, precisan que las normas que las regulan sean interpretadas de forma estricta, sin extender su ámbito más allá de sus términos exactos.

En este sentido, la prueba del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de las mismas, son esenciales, a efectos de que se considere, sin lugar a equívocos, su procedencia.

QUINTO.- En el presente caso, tal como resulta del acuerdo de liquidación, la entidad XZ ha aplicado a determinadas entregas de bienes la exención regulada en el artículo 21.2º.A) de la Ley 37/1992, gestionando la devolución del Impuesto soportado en las adquisiciones de los viajeros a través una entidad colaboradora, HN, S.A. UNIPERSONAL (en adelante, HN), que realiza las devoluciones a los viajeros aplicando una comisión. Posteriormente, XZ reembolsa a HN el importe correspondiente por este concepto a partir de los documentos emitidos por HN, importe que en el ejercicio 2017 asciende a 5.715.284,96 euros.

Se hace constar en el acuerdo de liquidación que XZ no ha acreditado la correspondencia entre las facturas por ella emitidas a los viajeros y el impuesto reembolsado por HN, lo que impide la comprobación del cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa aplicable para la aplicación de la exención. De la información aportada por XZ se constata que la minoración de cuotas devengadas como consecuencia de la aplicación de la exención se fundamenta en los documentos o recibos emitidos por HN y no en las facturas expedidas a los viajeros por XZ. Dado que no existe referencia en dichos recibos a las facturas emitidas por XZ y viceversa, es decir, no existe conexión entre ambos tipos de documentos, no es posible vincular las facturas expedidas por el obligado tributario con las devoluciones efectuadas por la entidad colaboradora que dan lugar a la minoración de las cuotas tributarias del Impuesto de XZ.

Se concluye que no se acredita por XZ que las minoraciones de cuotas devengadas practicadas por la entidad correspondan a devoluciones a exportadores en régimen de viajeros que, por tanto, deban considerarse exentas del Impuesto.

La determinación del importe de las minoraciones no admitidas se establece a partir de un porcentaje resultante del informe del Equipo de Apoyo Informático emitido en el curso del procedimiento inspector. Dicho informe fue requerido por la Inspección como colaboración en el estudio de los datos de cuadre presentados por XZ, cuadre efectuado mediante un algoritmo de búsqueda de facturas que pudieran corresponder a cada formulario emitido por HN. A partir del análisis de los criterios de vinculación aplicados se concluye, en dicho informe, lo siguiente:

"Como puede deducirse del análisis de los distintos archivos e imágenes aportados, de las explicaciones dadas por XZ, y según pudo constatar la Inspección en su visita a la sede de la empresa, no es posible verificar de forma fehaciente la trazabilidad de la mayoría de las operaciones de devolución de IVA de viajeros que motivan las declaraciones de IVA de 2017.

Hasta el cambio de sistema de información en el sistema ..., puesto en marcha en las ... de XZ a partir de julio de 2017, no puede asegurarse que la asociación entre formulario y factura presentada por XZ en los distintos archivos sea correcta. Este hecho también se puso de manifiesto en la visita realizada por la Inspección a la sede de XZ. En dicha visita pudo comprobarse la trazabilidad de algunas operaciones, pero únicamente en el caso de facturas de venta y formularios emitidos tras el cambio en el sistema de información ... de (...).

En el transcurso de la comprobación, XZ ha ido aportando diversos archivos para justificar la trazabilidad de las operaciones. Entre ellos se incluye la Tabla 1 donde consta un cuadro con las 31 facturas emitidas por HN que motivan la minoración de las cuotas de IVA de 2017 indicando el mes de declaración en el que se incluyeron dichas cuotas.

Si acudimos a la Tabla 2, donde aparecen los formularios vinculados a las 31 facturas anteriores, vemos que, de la cuota total de IVA en régimen de viajeros en el ejercicio en comprobación, únicamente se puede justificar una cuota de 972.877,13 euros de forma perfectamente trazable, según vimos en el cuadro resumen 2 presentado en la sección anterior:

(...)

Por lo tanto, habría una cuota total no trazable de 4.742.407,83 euros, siendo 4.646.106,84 euros la cuota no trazable de facturas de HN de operaciones de diciembre 2016 a junio 2017 y 93.300,99 euros la cuota no trazable de la segunda mitad de 2017.

Para la justificación de la cuota no trazable de la primera mitad de 2017, XZ aporta una conciliación entre formularios y facturas (Tabla 3) que se realizó de forma posterior a las operaciones de devolución de IVA mediante una serie de criterios de vinculación. Mediante el cotejo de algunas asociaciones de la Tabla 3 y las imágenes de los documentos, ha podido comprobarse que los criterios de vinculación que no incluyen el nombre del viajero/cliente parecen ser muy débiles y dan lugar a asociaciones incorrectas entre formulario y factura.

Según se explica en el apartado 3.2. de este documento, de acuerdo al análisis conjunto de los datos de las Tablas 1, 2, y 3, agrupando los criterios de vinculación en categorías según su fiabilidad, que viene determinada por la inclusión del nombre del viajero en el criterio, se concluye lo siguiente:

Categoría de criterio de conciliación	Total cuota	%
Criterio con nombre del viajero	1.476.613,22	31,78%
Criterio sin nombre del viajero	2.176.097,79	46,84%
No se ha podido conciliar	993.395,83	21,38%
TOTAL	4.646.106,84	100,00%

Es decir, únicamente el 31,78 % de la cuota de IVA hasta junio de 2017 (de acuerdo a la fecha de factura de HN) se habría conciliado empleando el nombre del viajero. Podría presumirse que la asociación que incluye esta información tiene un grado de fiabilidad aceptable, en función del cotejo llevado a cabo entre las asociaciones de las tablas aportadas y las imágenes de los documentos realizado por el EAI.

En el caso de la segunda mitad de 2017, encontramos un escenario similar al de la primera mitad hasta la implantación de los cambios del sistema de información ... de las (...). Es decir, antes del cambio, no existe una factura asociada a los formularios en los datos que corresponden al segundo semestre. Sin embargo, en este período, a diferencia de la primera mitad del año, no se ha hecho ningún intento de conciliación formulario-factura por parte de XZ. La cuota no trazable de este período es de 96.300,99 euros.

Finalmente, se ha de señalar que las conclusiones anteriores sobre la trazabilidad de las cuotas de IVA de las declaraciones presentadas se fundamentan en el análisis de los anexos confeccionados por XZ, en las comprobaciones realizadas en la visita a la sede de la empresa, así como en el análisis de un conjunto de casos aleatorios de la conciliación formulario-factura escogidos sobre la muestra presentada por XZ correspondiente a formularios incluidos en dos facturas emitidas por HN en marzo de 2017. En este último punto, las conclusiones a las ha llegado el EAI en cuanto a la fiabilidad de los criterios de vinculación son las mismas a las que se llegó en la comprobación de 2016, lo cual es lógico ya que en la primera mitad de 2017 se emplea el mismo procedimiento de conciliación que entonces."

En sus alegaciones, la entidad, tras describir el proceso de devolución a viajeros con intermediación de la entidad colaboradora HN, señala que la propia Aduana española verifica el cumplimiento de los requisitos para la devolución del IVA, circunstancia que implica necesariamente un contraste entre la información contenida en la factura y en el formulario de reembolso, con independencia de que XZ debe asegurar el cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma para que proceda la devolución. Considera que la validación realizada por la Aduana, y la inclusión del correspondiente sello físico, origina el derecho al cliente a obtener la devolución/reembolso del IVA pertinente. Es decir, la Aduana es quien efectivamente puede y debe comprobar que el viajero cumple los requisitos parar la devolución.

Añade que, mensualmente, HN emite una factura a XZ que contiene, entre otros datos, el valor total de las devoluciones del IVA en régimen de viajeros realizadas durante ese período específico, con objeto de recuperar el importe concerniente a dichas devoluciones; el importe de estas facturas se incluye como menor IVA devengado, tanto en los libros registros de facturas expedidas como en las autoliquidaciones del IVA, de forma que el total del importe del IVA devengado correspondiente a un período se minora por el importe total de las devoluciones del IVA realizadas con motivo de las exportaciones llevadas a cabo por los clientes a través del citado régimen de viajeros. Considera constatado que el procedimiento aplicado en el ejercicio objeto de comprobación respecto de la devolución del IVA en régimen de viajeros y la correspondiente minoración del IVA devengado en sus autoliquidaciones como consecuencia de la misma, cumple con todos los requisitos exigidos por los artículos 21.2º y 117 de la Ley del IVA.

Alega asimismo la reclamante que ha puesto a disposición de la Administración Tributaria ejemplos de formularios emitidos por HN durante el ejercicio 2017 y documentos electrónicos de reembolso, los cuales fueron debidamente diligenciados por las autoridades aduaneras, así como las facturas que entendió se correspondían con los formularios emitidos por HN y los documentos electrónicos de reembolso. Por ello, no puede aceptar que la Inspección niegue el cumplimiento de los requisitos requeridos con base en una presunta falta parcial de fiabilidad del cruce de información elaborado por la entidad entre los datos de HN y los registros de XZ, pues la tenencia y preparación de dicha conciliación no supone un requisito exigido por la norma de cara a la aplicación de la referida exención. Manifiesta que la Inspección en ningún momento ha cuestionado que se haya producido la salida de los bienes entregados por la entidad a sus clientes del territorio de la UE, circunstancia que, de hecho, admite, reconociendo así que se ha producido la entrega en régimen de viajeros.

Cita la reclamante la sentencia del TJUE de 17 de diciembre de 2020, asunto BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft, C-656/19, en cuyo punto 78 se establece que la colocación del visado en una factura o en un documento justificativo equivalente constituye un medio de prueba de la exportación de los bienes de que se trata fuera de la Unión expresamente admitida en el artículo 147, apartado 2, de la Directiva del IVA. Considera que el formulario emitido por HN y debidamente diligenciado por la Aduana, donde se incluye toda la información exigida por la normativa aplicable, tiene la consideración de "documento justificativo equivalente" a los efectos de lo dispuesto en el mencionado artículo 147 de la Directiva del IVA y, por tanto, es plenamente válido a los efectos de probar su derecho a aplicar la exención del IVA en relación con las entregas de bienes realizadas en régimen de viajeros durante el ejercicio 2017. Añade que la Inspección exige indebidamente la emisión de facturas completas y no simplificadas, exigencia manifiestamente ilegal.

Subsidiariamente, la entidad alega que, habiéndose acreditado la salida efectiva de las entregas de bienes realizadas en régimen de viajeros a través de los correspondientes formularios emitidos por HN, los cuales fueron debidamente sellados por las autoridades aduaneras, de un modo u otro, la entidad podría beneficiarse de la exención del IVA prevista para las exportaciones de bienes, ya sea con base en lo dispuesto en los artículos 21.2º, letra A) de la Ley del IVA y 147 de la Directiva del IVA, o en los artículos 21.2º, primer párrafo, de la Ley del IVA y 146, apartado 1, letra b) de la Directiva del IVA.

SEXTO.- Este Tribunal Central se ha pronunciado, en resolución de 26 de junio de 2021 (00-03279-2018), sobre las consecuencias de la existencia de irregularidades o incumplimientos en el régimen de entregas a viajeros (no coincidencia del adquirente y del presentador en la aduana de salida, no coincidencia entre adquirente-presentador en aduana y receptor de la devolución, insuficiente descripción de los bienes en factura) que impiden una adecuada comprobación del requisito material para la aplicación de la exención, consistente en que los bienes adquiridos en el establecimiento sean los transportados por el viajero que sale de la Comunidad. Concluye el Tribunal que el incumplimiento de los requisitos formales que imposibilita la adecuada comprobación del requisito material inhabilita la aplicación de la exención, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en sentencias de 28 de julio de 2016, Astone, asunto C332/15, y de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06-Investimentos Imobiliarios e Turísticos SA, asunto C-516/14.

Dispone la citada resolución en su fundamento de derecho séptimo:

"SÉPTIMO.- (...).

En el caso que nos ocupa, el planteamiento analizado, de acuerdo con las alegaciones efectuadas por la entidad, es en qué medida la ausencia, sostenida por inspección, del requisito referido al contenido de la factura, en cuanto a la descripción de la operación, resulta relevante a efectos de negar la procedencia de la exención en régimen de viajeros.

La cuestión debe ser analizada en el concreto contexto en que se ubica la exención referida, por cuanto para la aplicación de la misma es preciso que los bienes adquiridos salgan de forma efectiva de la Comunidad en el plazo de los 3 meses siguientes a la adquisición. Esta salida se acredita, en principio, por el visado recibido por el viajero, en factura, por parte de la autoridad aduanera competente. La cuestión de la correcta descripción en factura del bien en cuestión es esencial, a efectos de poder acreditar que el bien que abandona el territorio comunitario es, en efecto, el bien adquirido y no otro. En este sentido, es imprescindible que la descripción que figure en factura sea lo suficientemente precisa, de modo que permita acreditar razonablemente que corresponde con el bien que conduce el viajero. El grado de precisión que razonablemente debería exigirse dependerá de las circunstancias concurrentes.

(...).

Refiere la entidad en sus alegaciones la cuestión de que el requisito formal advertido no puede impedir la aplicación de la exención, de cumplirse los requisitos materiales para ello, considerando que el visado de la aduana acredita la salida de los bienes de la comunidad.Insiste, este Tribunal que, en el caso que nos ocupa, la genérica e inadecuada descripción de los bienes, contenida en la factura, impide acreditar la identidad de los bienes que salen del territorio, no resultando concluyente la factura visada, como prueba de la salida de los mismos. Así, puede recharzarse la aplicación de la exención cuando el incumplimiento formal impide la comprobación del requisito material referido, tal como indica el TJUE, entre otras, en su sentencia de 20 de octubre de 2016, asunto Plöckl, C-24/15, que señala:

46. En segundo lugar, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, apartado 31, y de 27 de septiembre de 2012, VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, apartado 46)".

Conforme a la doctrina expuesta, este Tribunal debe concluir que, en el presente caso, las irregularidades detectadas por la Inspección, consistentes en la inexistencia de conexión entre el importe de las cuotas minoradas por parte de XZ y entregas de bienes a viajeros concretas e identificables, a partir de los documentos aportados como justificación de dichas minoraciones, que son los formularios emitidos por la entidad colaboradora HN, imposibilitan la acreditación del cumplimiento del requisito material de la exención prevista en el artículo 21.2º.A) de la Ley 37/1992, consistente en que los bienes adquiridos sean los transportados por el viajero que sale de la Comunidad y, por tanto, debe rechazarse la aplicación de la exención citada.

La reclamante centra sus alegaciones en la efectiva realización de entregas a viajeros con salida de los bienes de la Comunidad. No obstante, entendemos que la Inspección no discute la realidad de tales operaciones, sino la acreditación del cumplimiento del requisito material de la exención, es decir, que los bienes adquiridos sean los transportados por el viajero que sale de la Comunidad, como consecuencia de la imposibilidad de relacionar los documentos emitidos por la entidad colaboradora en los que la reclamante fundamenta las minoraciones de cuotas y las facturas por ella expedidas, que documentan las entregas de bienes realizadas. Por tanto, la existencia de visados por parte de la Aduana con ocasión de la salida de bienes podrá acreditar que los bienes a los que se refieren han salido de la Comunidad, pero no que dichos bienes son los previamente adquiridos y que dan lugar a la minoración de cuotas devengadas. Por el mismo motivo, la regularización practicada no es contraria a lo dispuesto en la sentencia del TJUE de 17 de diciembre de 2020, a la que alude la entidad, en la que se indica que la colocación del visado en una factura o en un documento justificativo equivalente constituye un medio de prueba de la exportación de los bienes fuera de la Unión Europea, puesto que lo que no se considera acreditado es que los bienes exportados sean los entregados por la entidad respecto de los que se minoran las correspondientes cuotas devengadas.

Como se ha indicado anteriormente, dado que la exención en el régimen de viajeros se hace efectiva mediante el reembolso del IVA soportado en la adquisición, parte de los requisitos exigidos para apreciar su procedencia se cumplirán y deberán ser acreditados con posterioridad al momento de la entrega por parte del proveedor de los mismos, si bien, teniendo en cuenta que el sujeto pasivo de la operación es, precisamente, el proveedor, se le habrá de exigir un escrupuloso cumplimiento y observancia de la normativa que le atañe, en la medida en que tales obligaciones pueden resultar esenciales para acreditar el efectivo cumplimiento de los requisitos expuestos.

Conviene recordar que el artículo 9.2º.B) del Real Decreto 1624/1992, en la redacción vigente en el ejercicio comprobado, establece la obligación del vendedor de expedir factura correspondiente a la operación. A partir del 1 de enero de 2017, se prevé asimismo la expedición por el vendedor de un documento electrónico de reembolso, disponible en la Sede Electrónica de la AEAT, en donde se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda, así como la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte del viajero. Al respecto, la reclamante manifiesta que la Inspección exige indebidamente la emisión de facturas completas y no simplificadas, exigencia que considera manifiestamente ilegal.

Entiende este Tribunal que el acuerdo de liquidación no recoge tal afirmación, sino que al describir las actuaciones realizadas para la conciliación de la información disponible, señala que no se ha podido llegar a relacionar las cuotas de IVA devueltas con las facturas. Dispone el acuerdo de liquidación (páginas 19 y 20):

"La entidad no dejó constancia expresa en sus sistemas de facturación del número del documento electrónico de reembolso que emitió simultáneamente utilizando el sistema informático facilitado por HN. La entidad reconoce que utilizó hasta julio de 2017 dos sistemas informáticos independientes: el suyo de facturación y el de la entidad colaboradora HN para los formularios electrónicos de reembolso, que solo se integraron posteriormente, lo que en la práctica, tal y como constatan los actuarios, supuso la trazabilidad total de las operaciones, salvo para 859 facturas. Ahora bien, la independencia de ambos sistemas no constituía obstáculo alguno para que se hiciera indicación en la factura de la identificación del documento electrónico de reembolso, o viceversa, ante la alegada falta de exigencia legal de identificar totalmente al adquirente en las facturas simplificadas.

Solo la trazabilidad de las facturas en los formularios de reembolso permite la comprobación de que en el adquirente de los bienes concurren todos los requisitos necesarios para la aplicación de la exención prevista en la norma. Y ya que la factura es el documento sobre el que pivota el Impuesto sobre el Valor añadido, es lógico pensar que debería poder identificarse qué facturas consignadas en los libros registros correspondientes, son aquellas para las que se ha efectuado el reembolso de la cuota, y en qué importe.

Tal y como se detalla de forma exhaustiva en la propuesta de liquidación y en el Informe que la acompaña, ante la ausencia de datos en las facturas sobre el formulario de reembolso correspondiente, se realizaron numerosas comprobaciones de la documentación y datos aportados por la entidad, incluso en sus propias instalaciones, para intentar conciliar o relacionar ambos tipos de documentos, con el fin de comprobar (reconciliar en la terminología utilizada en el Acta) la correlación con las cuotas facturadas por HN a la entidad por los reembolsos efectuados a viajeros partiendo de los formularios electrónicos, con las facturas en las que se repercutió el IVA a los viajeros. Y se ha constatado que los algoritmos y criterios utilizados por la entidad, no han logrado probar la trazabilidad de la totalidad de la cuota del IVA abonada a HN."

Es decir, la Inspección no cuestiona la emisión de facturas simplificadas por parte de la entidad, sino que en el caso planteado, la falta de consignación del destinatario en dichas facturas ha impedido, ante las circunstancias concurrentes, relacionar dichas facturas con las devoluciones. Como previamente se ha indicado, el sujeto pasivo de la operación debe observar y cumplir escrupulosamente la normativa que le atañe, en la medida en que tales obligaciones pueden resultar esenciales para acreditar el efectivo cumplimiento de los requisitos exigibles.

Consideramos que, en el presente caso, la Inspección ha realizado las actuaciones necesarias, sin excesivo formalismo o rigidez, para determinar las operaciones en las que podía entenderse aplicable la exención, valorando la documentación aportada por la reclamante aunque no coincidiera con la exigible conforme a la normativa, fundamentalmente, facturas visadas por la Aduana. De esta forma, si dicha documentación hubiera permitido establecer una relación con las entregas efectuadas por la entidad a viajeros, respecto de las que se minoraron las correspondientes cuotas, se hubiera admitido la aplicación de la exención. De hecho, así actúa la Inspección al confirmar la exención en el porcentaje en que se ha considerado posible establecer dicha relación.

SÉPTIMO.- Finalmente, y con carácter subsidiario, la entidad alega que, habiéndose acreditado la salida efectiva de las entregas de bienes realizadas en régimen de viajeros a través de los correspondientes formularios emitidos por HN, los cuales fueron debidamente sellados por las autoridades aduaneras, de un modo u otro, la entidad podría beneficiarse de la exención del IVA prevista para las exportaciones de bienes, ya sea con base en lo dispuesto en los artículos 21.2º, letra A) de la Ley del IVA y 147 de la Directiva del IVA, o en los artículos 21.2º, primer párrafo, de la Ley del IVA y 146, apartado 1, letra b) de la Directiva del IVA. Hace referencia nuevamente a la sentencia del TJUE de 17 de diciembre de 2020, asunto C-656/19, en cuyo apartado 66 se indica que la exención establecida en dicho artículo 147 solo constituye un caso particular de aplicación de la prevista en el artículo 146, apartado 1, letra b), de dicha Directiva y el hecho de que no se cumplan los requisitos específicos establecidos en el citado artículo 147 no excluye que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 146, apartado 1, letra b).

Al respecto, debemos señalar que la aludida sentencia de 17 de diciembre de 2020, asunto Bakati Plus, C-656/19, plantea un supuesto en que se deniega la exención del IVA, prevista para los bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, por considerar la Administración que los bienes adquiridos y que salen del territorio constituyen expedición comercial. El TJUE se pronuncia sobre la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 146.1 b) de la Directiva 112/2006/CE, pese a no concurrir lo señalado en el artículo 147 de la misma norma.

Señala el TJUE lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"55. Es preciso recordar que, en virtud del artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquirente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Unión, con exclusión, en esencia, de las entregas de bienes transportados por el propio adquirente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado. Esta disposición ha de entenderse a la luz de lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, de esta Directiva, conforme al cual se entiende por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario (sentencias de 28 de febrero de 2018, Pienkowski, C 307/16, EU:C:2018:124, apartado 24, y de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 19 y jurisprudencia citada).

56. De estas disposiciones y, en particular, del término «expedidos», empleado en el mencionado artículo 146, apartado 1, letra b), se desprende que la exportación de un bien se ha efectuado y que la exención de la entrega para la exportación es aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, cuando el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado fuera de la Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o del transporte, el bien ha abandonado físicamente el territorio de la Unión (sentencias de 28 de febrero de 2018, Pienkowski, C 307/16, EU:C:2018:124, apartado 25, y de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 21 y jurisprudencia citada).

(...)

59. No obstante, como se desprende expresamente del tenor del artículo 147, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva del IVA y de la jurisprudencia recordada en el apartado anterior, el artículo 147 de dicha Directiva solo constituye un caso particular de aplicación de la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra b), de esta y los requisitos impuestos por el citado artículo 147 son requisitos adicionales a los previstos en ese artículo 146, apartado 1, letra b). De ello se deduce que el hecho de que no se cumplan los requisitos específicamente previstos en el citado artículo 147 no puede excluir que se cumplan únicamente los requisitos previstos en el artículo 146, apartado 1, letra b).

60. Además, por una parte, el artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA no establece ningún requisito según el cual deban cumplirse las formalidades aduaneras aplicables a la exportación para que sea aplicable la exención relativa a la exportación prevista en dicha disposición (véase, por analogía, la sentencia de 28 de marzo de 2019, Vins, C 275/18, EU:C:2019:265, apartado 26).

(...)

62. (...) una operación como la controvertida en el litigio principal constituye una entrega de bienes en el sentido del artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA si cumple los criterios objetivos en los que se basa dicho concepto, recordados en el apartado 56 de la presente sentencia (véase, por analogía, la sentencia de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 23).

63. Por consiguiente, la consideración de una operación como «entrega para la exportación» en el sentido de dicha disposición no puede depender del cumplimiento de las formalidades aduaneras aplicables a la exportación (véase, por analogía, la sentencia de 28 de marzo de 2019, Vins, C 275/18, EU:C:2019:265, apartado 27 y jurisprudencia citada) ni de que la intención del adquirente, en el momento de la compra, no fuera que se aplicara la exención establecida en la citada disposición, sino la prevista en el artículo 147 de la Directiva del IVA. En efecto, estas circunstancias no excluyen que concurran dichos criterios objetivos."

De la sentencia señalada se desprende que resulta posible, a juicio del TJUE, que las operaciones que no son aptas para la aplicación de la exención en régimen de viajeros, por no reunir la totalidad de requisitos exigidos para ello, resulten exentas como exportación efectuada por el propio adquirente. Señala, al efecto, que el requisito de inclusión en el régimen aduanero de exportación no resulta determinante a efectos del IVA, por no exigirse la misma a efectos de la exención en el IVA, en su normativa reguladora, ya que tal exigencia supone que se supedite la aplicación de la exención al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y su posible concurrencia.

En este sentido, el requisito material fundamental en la exención es la salida de los bienes del territorio de la Comunidad.

Ha de tenerse en cuenta que el pronunciamiento del Tribunal asume la acreditación de la salida efectiva del territorio de la Comunidad. De ahí que, en aquellos casos en que concurran indicios que apunten a la ausencia de esa salida, y de no resultar acreditada la misma, no podrá aplicarse la exención en régimen comercial a la que se refiere el TJUE.

Así, observamos que la sentencia del TJUE es contundente en sus conclusiones, pero las mismas referidas, en todo caso, a que se considere acreditada la salida de los bienes.

En los términos expuestos se pronuncia la anteriormente citada resolución de este Tribunal Central de 26 de junio de 2021 (00-03279-2018).

En el presente caso, concluye este Tribunal que la causa de regularización, que es precisamente la falta de acreditación del requisito material de la exención, es decir, que los bienes adquiridos sean los transportados por el viajero que sale de la Comunidad, impide admitir la aplicación a las entregas realizadas por la entidad de la exención relativa a exportación efectuada por el adquirente.

A partir de lo expuesto, el acuerdo de liquidación debe ser confirmado, por ser ajustado a Derecho.

OCTAVO.- Corresponde a continuación decidir sobre la conformidad a Derecho del acuerdo sancionador impugnado.

Para ello, es fundamental tener en cuenta que la existencia de la infracción tributaria viene determinada por la concurrencia de dos elementos esenciales: el elemento objetivo, la tipicidad, y el elemento subjetivo, la culpabilidad.

En cuanto al elemento objetivo de la infracción o tipicidad, en el acuerdo sancionador la infracción atribuida a la reclamante es la regulada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Confirmado el acuerdo de liquidación del que deriva el acuerdo sancionador, debemos asimismo confirmar la concurrencia del elemento objetivo de las infracciones.

Respecto al elemento subjetivo de las infracciones, es considerado inexistente por la reclamante, que alega falta de motivación del mismo e interpretación razonable de la norma.

El análisis de la culpabilidad debe realizarse en el procedimiento administrativo sancionador a través de la motivación, que permite, en su caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad del sujeto infractor.

Respecto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Es importante traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando, contenida en sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (00/03232/2008, de 22 de junio de 2010; 00/07130/2008, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, como en la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

Acudimos a la motivación de la culpabilidad contenida en el acuerdo sancionador impugnado:

"El concepto de negligencia conduce al de la conducta descuidada, la conducta que resulta contraria al deber de respetar y cuidar del bien jurídico protegido por la norma, esto es, los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia que determina la infracción tributaria no es la que se funda en un claro ánimo de lograr el fraude tributario sino, simplemente, de una conducta laxa al tiempo de dar cumplimiento a las obligaciones tributarias (TEAC 13-03- 2007).

En la propuesta de sanción se ha acreditado por parte de los actuarios la conducta negligente del sujeto infractor, atendiendo a la particularidad de los hechos constitutivos de infracción y justificando de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar.

Se procedió, en la propuesta de sanción, a examinar la participación del obligado tributario en la conducta tipificada en la norma, para determinar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

1. Comprobaciones de los ejercicios 2011 y 2012: Mismo sujeto pasivo y mismo objeto.

El 6 de abril 2017 terminaron unas actuaciones inspectoras previas ante XZ SL referidas a los ejercicios 2011 y 2012 que, entre otros objetivos, tenían también el de la determinación de la procedencia de la aplicación de la exención correspondiente a las ventas a viajeros.

En esas actas se regularizaron la totalidad de las facturas a que XZ SL aplicó la exención.

Dicha regularización fue firmada "en conformidad" por la entidad, lo que implica que aceptó la realidad o veracidad de los hechos expuestos por la Inspección.

Esos hechos fueron que las devoluciones que efectuaba XZ SL, con base en la información remitida por la entidad colaboradora HN (HN), no se podían relacionar con las facturas o recibos expedidos por aquella, por lo que era imposible constatar a qué operaciones concretas se referían, quiénes eran los compradores y si estos eran residentes o no en la Unión Europea.

Habida cuenta las circunstancias del caso, se consideró que dichos hechos no eran sancionables.

2. Comprobación del ejercicio 2016: Mismo sujeto pasivo y mismo objeto.

La Inspección del ejercicio 2016 se inició, según comunicación de inicio, en septiembre 2019, es decir, dos años y medio después del cierre de la anterior inspección.

A pesar de que habían transcurrido esos dos años y medio, la situación de los justificantes acreditativos de la procedencia o improcedencia de la aplicación de la exención del IVA (ventas a viajeros) era exactamente la misma descrita en el apartado 3 anterior "Antecedentes" es decir, es imposible establecer el vínculo entre las facturas originales de XZ SL y los formularios y facturas periódicas de HN.

XZ SL, una de las ... empresas en …. desarrollo informático (...) a raíz de la comprobación anterior se puso de manifiesto que estaba llevando a cabo un cuadre manual entre sus facturas y los formularios de HN y que no había variado nada al comienzo de esta nueva Inspección.

Habida cuenta las circunstancias del caso en este ejercicio y los antecedentes del mismo, se consideró que dichos hechos sí eran constitutivos de acciones sancionables.

3. Constatación de estos hechos por Diligencia de 17 de diciembre de 2019.

En diligencia de 17 de diciembre 2019, la manifestación de los representantes de ... XZ SL, en relación con el procedimiento de extracción desde sus sistemas de la información de la conexión entre los justificantes de XZ SL y HN y recogida en la diligencia fue la siguiente:

"(...;) se está efectuando una conciliación totalmente manual de los datos por causa de la previa y actual inspección, ya que en su día se dieron por buenos los datos formularios presentados por HN, sellados por la Aduana, junto con las facturas emitidas a XZ SL por HN por la prestación de sus servicios. Esta es la única documentación justificativa empleada como soporte para la solicitud de la devolución del IVA junto a la factura expedida por XZ SL al viajero (...;) en ese momento no se conciliaban (...;) La fecha de terminación de la previa comprobación inspectora (...;) fue el 6 de abril de 2017".

4. Comprobación actual del ejercicio 2017: Mismo sujeto pasivo y mismo objeto.

La Inspección del ejercicio 2017 se inició, según comunicación de inicio, en mayo de 2021, según la comunicación de inicio, es decir, más de dos años después del cierre de la anterior inspección y casi cinco años después del de la primera actuación.

A pesar de que habían transcurrido esos más de dos años, la situación de los justificantes acreditativos de la procedencia o improcedencia de la aplicación de la exención del IVA (ventas a viajeros) era exactamente la misma descrita en los apartados anteriores "Antecedentes 1º y Antecedentes 2º", es decir, es imposible establecer el vínculo entre las facturas originales de XZ SL y los formularios y facturas periódicas de HN y todo ello referido al primer semestre del referido ejercicio, dado que, a partir del segundo semestre, como se ha dicho anteriormente, la Agencia Tributaria introduce una nueva aplicación informática para el régimen de viajeros que obliga a las empresas afectadas a introducir los cambios en sus aplicaciones necesarios para su utilización.

Por tanto, puede concluirse que XZ SL, aun siendo una de las ... empresas (…) y desarrollo informático (…) y a raíz de la comprobación anterior, se puso de manifiesto que estaba llevando a cabo un cuadre manual entre sus facturas y los formularios de HN y que no había variado nada al comienzo de esta nueva Inspección.

5. Constatación de estos hechos en Diligencia de 21 de diciembre de 2022.

La Inspección, acompañada por una funcionaria del Cuerpo Superior de Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones, integrada en ... de Apoyo Informático de (…), realizó una visita al domicilio fiscal de XZ, el 30 de noviembre de 2022 que tuvo como objetivo la verificación de la trazabilidad de las operaciones que se acogieron al régimen de Devoluciones a Exportadores (viajeros) en 2017, y cuyo contenido fue recogido en diligencia de 21 de diciembre de 2022.

A continuación, se extracta el apartado más relevante al respecto:

2.7. (...;) la Inspección solicitó ver la trazabilidad de alguna operación previa a la "integración" de los sistemas de XZ y HN (...;), sin que fuese posible. La empresa manifiesta, a este respecto, que "dicha trazabilidad no pudo realizarse en ese momento de forma automática".

A preguntas de la Inspección en cuanto a si se podría conseguir ver esa trazabilidad, con esas condiciones y para ese mismo período en otro momento, los representantes manifiestan que "se remiten al fichero aportado con la reconciliación manual de las operaciones del primer semestre"

6. Escrito de los representantes de XZ de 16 de enero de 2023.-

El 16 de enero de 2023, los representantes de XZ aportaron un archivo en formato Excel en el que, como indica XZ en el escrito de acompañamiento: "pueden identificarse todas las facturas expedidas por la compañía HN a XZ durante el ejercicio 2017, en relación con aquellas devoluciones del IVA realizadas a los viajeros y que fueron incluidas por XZ en las autoliquidaciones del IVA presentadas durante el período diciembre 2016 a noviembre de 2017".

"En este sentido, es posible diferenciar los formularios de reembolso de HN que tienen una factura de XZ asociada y expedida en la ... a través de la columna I - Nr Factura (...).

(...) respecto de los formularios de reembolso expedidos durante el primer semestre de 2017, la reconciliación con la factura expedida por XZ en ... se realizó de forma manual, mientras que la reconciliación entre ambos documentos relativa a los formularios de reembolso expedidos durante el segundo semestre de 2017 se realizó de forma automática, tras la integración realizada en julio de 2017 entre los sistemas de XZ y HN".

Se observa que, ni a lo largo de las comprobaciones anteriormente mencionadas, ni posteriormente, XZ SL realizó la corrección interna de los defectos detectados en esas inspecciones, hasta el cambio introducido y motivado por la puesta en marcha por la Agencia Tributaria de los nuevos sistemas informáticos aplicables.

Que, iniciado el nuevo procedimiento de inspección el 14 de mayo de 2021, más de dos años después de acabado el anterior proceso de regularización, nada había cambiado y la información requerida por la inspección seguía sin estar disponible ni la acreditación del cumplimiento de los requisitos legales exigidos para la concesión de la exención cumplidos.

Es cuanto menos extraño, que, para aquellos ejercicios la entidad admita su incumplimiento y rebus sic stantibus, siguiendo en el 2017 el mismo procedimiento de documentación y registro de estas operaciones que en el 2011 y 2012, mantenga la tesis contraria.

Debemos recordar en este punto, el valor probatorio de las actas extendidas por la inspección de los tributos respecto de los hechos que motivan su formalización salvo prueba en contrario, según lo establecido en el artículo 144 de la Ley General Tributaria. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y solo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Los datos anteriormente expuestos, son, por si solos, suficientemente expresivos y detallados de que las operaciones puedan entenderse acreedoras de la sanción.

Es en este contexto, teniendo en cuenta los antecedentes antes aportados, con el agravante del carácter de la sociedad, perteneciente a un grupo tecnológicamente puntero ..., no solo en cuanto a hardware sino también en cuanto a software, no se ha podido acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para poder aplicar la exención al no poder realizar la justificación ni la correspondencia entre las facturas emitidas y los datos aportados por HN, es expresivo de una actuación dolosa o al menos negligente, que obedece, cuanto menos, a la omisión del mínimo cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Por lo tanto, habida cuenta desarrollo tecnológico del grupo empresarial, la conciliación manual realizada que se hizo aplicando un método que podrían calificarse como "rupestres", se puede colegir que el comportamiento del sujeto pasivo ha omitido en su actuación el cuidado más elemental (culpa) y, en cualquier caso, no responde al que correspondería al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente (culpa leve o simple negligencia).

(...)"

Considera este Tribunal que el elemento subjetivo de la infracción se encuentra adecuada y detalladamente fundamentado en el acuerdo sancionador impugnado, sin que sea apreciable la alegada interpretación razonable de la norma como causa eximente de responsabilidad. Como ha señalado este Tribunal en resolución de 23 de marzo de 2021, (00-02460-2020), la existencia de unos criterios administrativos o judiciales oscilantes ha sido entendida en términos generales como sustentadora de una interpretación razonable excluyente de la culpabilidad, circunstancia que no apreciamos en el caso analizado, ni cuya concurrencia acredita la reclamante.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.