En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes actos:
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Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 10 de octubre de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, sede Barcelona, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2011, cuantía 401.946,23 euros.
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Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 10 de octubre de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, sede Barcelona, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2012, cuantía 27.682,38 euros.
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Acuerdo de Resolución de Procedimiento Sancionador, dictado el 10/10/2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña por el IRPF 2011, relativo al Acuerdo de liquidación mencionado, cuantía 168.567,03 euros.
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Acuerdo de Resolución de Procedimiento Sancionador, dictado el 10/10/2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña por el IRPF 2012, relativo al Acuerdo de liquidación mencionado, cuantía 23.649,52 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:
En fecha 20 de junio de 2016 se notificó a Dª Axy, NIF ..., el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2011, con alcance general. La contribuyente había presentado declaración en dicho ejercicio optando por la tributación conjunta con su cónyuge Don Bts, NIF ...
Ese mismo día 20/06/2016 se notificó a Dª Axy el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2012, con alcance general. La tributación fue individual en el referido ejercicio.
En fecha 25 de mayo de 2017 se instruyeron sendas Actas de disconformidad por el referido concepto y ejercicios, en la que la Inspección consideró que los ingresos por transferencias en divisas procedentes de sociedades extranjeras efectuados en la cuenta bancaria de titularidad de la Sra. Axy debían ser calificados como ganancias de patrimonio no justificadas, dado que no se había justificado su origen ni se correspondían con la renta o patrimonio declarados. Las referidas Actas fueron confirmadas en todos sus términos por los Acuerdos de liquidación que se recurren.
Respecto a los expedientes sancionadores, se calificó de leve la conducta de la recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de las cuotas dejadas de ingresar, sancionándola con multas proporcionales del 50% de las cuotas defraudadas tanto en 2011 como 2012. Y, además, se impuso en cada ejercicio una sanción del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas a compensar en ejercicios futuros, calificando la infracción como grave de acuerdo con lo previsto en el art. 195.1 LGT.
SEGUNDO.- Los referidos Acuerdos fueron notificados el 19/10/2017, procediendo la interesada a interponer contra los mismos RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación que se presentó el día 13 de noviembre de 2017 (fecha de entrada el 28/11/2017), solicitando la puesta de manifiesto de los expedientes para alegaciones y la acumulación de los mismos en un único procedimiento. Las alegaciones fueron presentadas el 5 de diciembre de 2018, y la reclamación se tramita con número 00/6396/2017.
La interesada manifiesta su total disconformidad con los Acuerdos impugnados, solicitando su anulación por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:
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Inexistencia de ganancia de patrimonio no justificada, pues todos los fondos recibidos en su cuenta proceden de la herencia de su padre en PAÍS_1_NO_UE, constituyendo transferencias de carácter periódico (mensual) por similar importe para su propio mantenimiento y el de sus hijos.
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En cuanto a la sanción, se considera que no se ha justificado la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora, siendo imprescindible una motivación especifica en torno a la culpabilidad o la negligencia y las pruebas de las que se infieren.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si los ajustes realizados por la Inspección respecto a las ganancias de patrimonio no justificadas son correctos, y si es constitutiva de infracción tributaria la conducta de la recurrente.
TERCERO.- Las circunstancias del expediente a considerar son las siguientes:
1º.- En el curso del procedimiento la Inspección constató que en la cuenta bancaria ...81, de la que era titular Dª Axy, se identificaban entradas de fondos mensuales, por importes de más de 10.000 euros (2011) y 11.000 euros (2012) cada uno, cuyo concepto era TRANSF. DIVISAS XZ. La suma de los fondos recibidos por este concepto ascendía a 127.918,00 euros en 2011 y 138.221,70 euros en 2012. Las transferencias provenían de una cuenta bancaria a nombre de la sociedad XZ, domiciliada en PAÍS_1_NO_UE.
Además, y en 2011, se constató el ingreso en su cuenta bancaria el día 10/01/2011 de la cantidad de 612.200,00 euros por el concepto TRF NO-RESIDENTE 20000000-TW mediante transferencia desde una cuenta situada en PAÍS_2_NO_UE de la que era titular la sociedad TW LIMITED, domiciliada en PARAÍSO_FISCAL_1. A su vez, la contribuyente transfirió el 17/02/2011 fondos de su titularidad por importe de 700.000 dólares (517.426,17 euros al tipo de cambio 1,3421) a una cuenta bancaria localizada en PARAÍSO_FISCAL_1.
La Sra. Axy no constaba como autorizada ni como titular de las cuentas de las sociedades de las que procedían las transferencias.
La Sra. Axy ejercía en los ejercicios objeto de comprobación la actividad de guardería infantil a través de una sociedad civil (QR) en la que participaba al 85%, imputándose la totalidad del rendimiento neto negativo derivado del ejercicio de dicha actividad (-46.476,34 en 2011 y -79.820,45 euros en 2012).
Al carecer así de otras fuentes de renta declaradas, la Inspección consideró que los ingresos en su cuenta procedentes de las transferencias del extranjero constituirían su principal fuente de renta, dado que además se cargaban en dicha cuenta todos los gastos que le permitían mantener su nivel de vida (Visa Oro, colegio privado de sus hijos...).
Solicitada la justificación documental del origen de las entradas de fondos, se manifestó que derivaban de la herencia de su padre Cxp, fallecido en 2006, y que gestionaba el abogado Dmv desde PAÍS_1_NO_UE, cumpliendo la voluntad del padre de que se procurara todas las ayudas económicas que se requirieran por su hija Axy y sus nietos, los hijos de ésta, ...
2º.- En comparecencia personal ante la Inspección la Sra. Axy explicó que únicamente era conocedora de la voluntad en vida de su padre de procurar el sustento y mantenimiento económico de ella misma y sus hijos, pero que desconocía el mecanismo mediante el cual su padre, una vez fallecido, iba a realizar materialmente su voluntad, por lo que no podía aportar documentación alguna respecto a los bienes y derechos de su titularidad que pudiera tener en el extranjero, el origen de las transferencias a su favor, o el titular formal y real de las cuentas en el extranjero de la que procedían las transferencias y de las sociedades titulares de aquéllas (XZ y TW). Señaló que lo único que conocía es que su difunto padre encomendó en vida a su persona de confianza, Sr. Dmv, el cumplimiento de sus voluntades con respecto a su hija y nietos.
Así, las transferencias periódicas mensuales se venían percibiendo desde 2003, y tenían por objeto su sustento económico. Y, respecto a los 612.000 euros, se percibieron para cancelar una hipoteca, dado que la entidad bancaria no le permitía la utilización de unos fondos de 700.000 dólares que disponía en un plazo fijo. Y se devolvieron íntegramente a una cuenta bancaria designada por el Sr. Dmv.
Estas manifestaciones se apoyaron además en una certificación de comparecencia del Sr. Dmv ante notario en fecha 10/03/2017, en la que a su vez manifestó que era la persona de confianza del Sr. Cxp, y que cumplía su última voluntad de gestionar su patrimonio para procurar a sus familiares todas las ayudas económicas que necesitaran. No pudiendo ampliar la información por el principio de confidencialidad abogado-cliente.
Primero ante la Inspección, y luego junto a la reclamación presentada ante este TEAC, se aportaron dos documentos adicionales de fechas respectivas 26/05/2017 y 21/11/2018, consistentes en "certificaciones de fe" otorgadas ante notario en PAÍS_1_NO_UE por Don Enn, cuñado de la reclamante, y Dª Oxl (no figura el parentesco), en las que constan sus declaraciones ante testigos de que Don Dmv fue el abogado de Don Cxp y su persona de plena confianza, así como el encargado de gestionar su testamento y últimas voluntades.
Se considera así por la reclamante que, ante las limitaciones probatorias existentes, las explicaciones dadas por la Sra Axy y los documentos aportados considerados en su conjunto, hacían más que razonable y coherente, siquiera indiciariamente, la justificación del origen de los fondos y, en este caso, su prescripción por provenir de la herencia de su padre, fallecido en el año 2006 y, que, consecuentemente, se había de descartar la presencia de una renta oculta y con ella la ganancia patrimonial no justificada.
CUARTO.- Como ya se ha indicado, la Inspección regularizó los distintos ingresos existentes en las cuentas bancarias de la recurrente calificándolos como ganancias de patrimonio no justificadas, por tratarse de transferencias de divisas sin justificación y ser su causa desconocida, o tratarse de ingresos en efectivo.
Se definen este tipo de ganancias patrimoniales en el art 39 LIRPF, Ley 35/2006, del siguiente modo:
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces como, en palabras del Tribunal Supremo,(vid. STS de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; 20/06/2008, casación nº 4580/2002, de 23/2/2011, casación 444/2006, entre otras):
"un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren"
El Tribunal se hace eco de que:
"el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001 , de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."
Por tanto estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto (artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
Una vez que la Administración pruebe que la titularidad de los elementos patrimoniales descubiertos no proceden ni de renta ni de patrimonio declarados, está acreditado el presupuesto de hecho que el artículo 39 LIRPF fija como hecho imponible y, por tanto, existe prueba, como exige el artículo 105 de la LGT, de los elementos fácticos que sostienen su derecho a liquidar (hay renta porque hay titularidad de un patrimonio que no se corresponde con lo declarado), y es al contribuyente al que corresponde, ex artículo 105 LGT, la prueba de los hechos contrarios, con los que se desvirtúe lo probado por la Administración.
Este esquema probatorio general se potencia al establecerse en el precepto una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable cuando la Inspección ha probado el presupuesto de hecho del mismo, de modo que se explicita que una vez que la Administración ha probado dicho presupuesto de hecho (afloramiento de la titularidad de un patrimonio que no se corresponde con rentas y patrimonios declarados hasta entonces), las premisas fácticas en las que se apoyará la presunción, hay renta gravable, en el ejercicio en el que dicha titularidad patrimonial aflora, salvo que el contribuyente desactive dicha presunción con la prueba de los hechos contrarios.
Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencia de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; de 20/06/2008, casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12 febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente:
"es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...)
Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.
Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal." (El subrayado se añade al hacer la cita).
Es claro, por tanto, que el esquema de funcionamiento de la figura consiste en que acreditada por la Inspección, de modo claro y suficiente, la concurrencia de tales circunstancias, no puede entenderse probado lo contrario con meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible que la prueba de descargo sea también clara y suficiente, como claramente exponen las sentencias reproducidas, "(...) no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas".
Partiendo de estas sentencias del Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional viene identificando los tres presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible, así en Sentencias, entre otras, de 11/06/2020, recurso 519/2017; de 09/12/2020, recurso 520/2017; de 10/02/2021, recurso 420/2017; de 27/10/2021, rec 371/2019:
"Son, pues, tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación " con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente "; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto " que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible".
QUINTO- Frente a la calificación de ganancias de patrimonio no justificadas que habría en este caso que otorgar a los referidos ingresos en la cuenta de la reclamante, por no corresponderse con la renta y patrimonio declarados, opone la parte actora que dichos ingresos procedían de la herencia de su padre gestionada por una persona de su confianza, siendo, por tanto, bienes adquiridos en 2006, cuando su padre falleció, período ya prescrito.
La Inspección consideró que no está acreditado que esa sea la procedencia de los fondos recibidos por transferencia, al provenir de dos sociedades (una de ella domiciliada en el PARAÍSO_FISCAL_1) cuya relación con el padre de la reclamante o con ella misma no se había justificado, del mismo modo que tampoco se acreditó la relación del presunto albacea de la herencia, el Sr. Dmv, con las referidas sociedades, ni su poder para gestionar las cuentas titularidad de las mismas.
Pues bien, como adecuadamente razona la Inspección, las explicaciones ofrecidas por la reclamante no han sido en absoluto acreditadas, por lo que su línea de defensa debe ser desestimada, en atención a lo siguiente:
-No se aportó a la Inspección, ni se aporta después, soporte documental que probase que las transferencias que recibe en su cuenta se identifican con fondos de su padre ya fallecido.
-No consta documento o prueba alguna sobre cuales fueron las última voluntades del padre de la reclamante, no sobre el patrimonio que dejó al fallecer. No se exhibe testamento, aceptación de la herencia o cuantificación del caudal relicto. La reclamante declaró dicha herencia a efectos de ningún impuesto sucesorio (el Impuesto sobre Sucesiones, pues era ya residente en España). Sí se aportó el certificado de defunción del Sr Cxp, pero es evidente que éste documento, por sí solo, no prueba que los ingresos que recibe la reclamante de cuentas cuya titularidad no se ha justificado se correspondieran con fondos de su padre.
-La Inspección puso de manifiesto que la cuenta desde la que se hicieron las transferencias mensuales de más de 10.000 euros era titularidad de la sociedad XZ, con domicilio en PAÍS_1_NO_UE, sin que se aportase documento alguno que acreditase quiénes eran los titulares jurídicos de esta entidad.
De hecho, la propia interesada manifiesta que desconocía su existencia.
Por lo que la relación o vinculación de XZ y el padre de la reclamante no ha sido en absoluto acreditada.
-Lo mismo cabría indicar en relación con la transferencia recibida en 2011 por importe de 612.200 euros, que según la interesada había sido percibida como un préstamo a cuenta de los fondos de su padre fallecido para la cancelación de su hipoteca.
Por un lado, no se ha aportado soporte documental alguno que acredite la existencia de ese préstamo, esto es, la cesión por un tercero de unos fondos que posteriormente el propio contribuyente parece devolver, ni tampoco que se haya declarado la propia operación de préstamo a la Hacienda Pública Autonómica.
Por otro lado, el origen de estos 612.200 euros está en una cuenta situada en PAÍS_2_NO_UE, y a nombre de la sociedad TW, sociedad situada en PARAÍSO_FISCAL_1. No se ha acreditado la vinculación del padre de la reclamante, o de ella misma, con la citada entidad. Lo único que se manifiesta es que dichos fondos son gestionados por el Sr Dmv, la persona de confianza de su padre.
Además, la que se pretende considerar devolución de este presunto préstamo (la salida de 517.426,17 desde cuentas de la reclamante) no reúne las condiciones necesarias para ser así considerada. Básicamente porque esa transferencia se dirige a una cuenta diferente a la cuenta de la que se recibió el dinero en España, esto es, el dinero llega a España, a la cuenta de la reclamante, desde una cuanta abierta en PAÍS_2_NO_UE y, sin embargo, la supuesta devolución del préstamo se realiza a una cuenta radicaba en PARAÍSO_FISCAL_1. La interesada manifestó a este respecto que ignoraba la identidad de la entidad a la que transfirió los fondos, que lo hizo a la cuenta que le indicó el Sr. Dmv.
Debe añadirse que no coincide la cantidad del dinero recibido, 612.200 euros, y el importe supuestamente devuelto, que ascendió a 517.426,17 euros, existiendo casi 100.000 euros de diferencia.
Una serie de discrepancias que, conjuntamente con la falta de cualquier soporte documental que permitiese acreditar ni la operación de préstamo, ni la herencia percibida del padre fallecido, ni tampoco la cuenta de procedencia o la de destino o la propia titularidad de la sociedad TW, hacen dudosa la realidad de la operación y la procedencia de los fondos percibidos.
-El documento elevado a público en el que el Sr Dmv, que se identifica como abogado residente en PAÍS_1_NO_UE, manifiesta ser persona de confianza el padre de la reclamante, el Sr Cxp, y encargado de gestionar su patrimonio y asegurarse de proveer los fondos suficientes para el sustento económico tanto de la Sra Axy como de sus hijos, afirmando es él el ordenante de las transferencias, no se sustenta en prueba alguna, por lo que se trata de una simple manifestación de parte, carente de valor de convicción. Como es obvio, el notario ante el que se efectúan esas manifestaciones da fe de quién y cuándo las realiza, pero no de su veracidad.
No se aporta ningún documento o contrato que pruebe que el padre de la reclamante, el Sr Cxp, haya impartido instrucción alguna al Sr Dmv sobre la gestión póstuma de su patrimonio.
Tampoco consta justificación alguna que probase que el Sr Dmv pudiera tener algún poder en las cuentas bancarias titularidad de las sociedades XZ y TW que le permitiese gestionar los fondos que ahí se encontraban, amparando esa falta de aportación en supuestas razones de confidencialidad abogado-cliente.
-Lo mismo cabe decir de las "certificaciones de fe" realizadas por quien dice ser cuñado de la reclamante, D. Enn, y por Dña. Oxl, que no especifica parentesco, afirmando que Dmv era la persona de confianza del padre de Doña Axy. Son simples manifestaciones carentes de fuerza de convicción por sí solas, que no prueban que los fondos percibidos por la reclamante fueran efectivamente enviados por el Sr Dmv a voluntad del padre.
-Por último, y respecto a un ingreso en efectivo por importe de 5.000 euros percibido en su cuenta bancaria en 2011, no se aportó ningún elemento de prueba que acreditase el origen de los fondos ni su justificación, por lo que también se calificó su importe como ganancia de patrimonio no justificada.
Insistimos en que el criterio jurisprudencialmente consolidado (ver las sentencias citadas anteriormente) que para enervar la presunción del 39.1 de la LIRPF debe ser clara y suficiente:
"(...) no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas."
En el presente caso, en síntesis, tan sólo se conoce la última pieza del mecanismo a través del que los fondos le llegan a la reclamante (dos cuentas bancarias situadas en el extranjero pertenecientes a dos sociedades también foráneas) pero, a partir de ahí, tan sólo hay manifestaciones de parte, explicaciones que pueden resultar tan verosímiles como otras muchas que puedan imaginarse, pero carecen por completo de prueba.
Es relevante, obviamente, para la valoración conjunta de los datos disponibles el que los únicos datos concretos facilitados (las dos cuentas bancarias y las dos sociedades que son titulares de ellas) no llevan a PAÍS_1_NO_UE y PARAÍSO_FISCAL_1, lo que extrema las dificultades de cotejo o comprobación para la Inspección, quedando el conocimiento de la verdadera base jurídica y/o económica de los flujos de fondos recibidos en España a expensas de lo facilite la reclamante, interesada y beneficiaria, por otro, de dicha aportación de pruebas, y que, obviamente, de ser ciertas las explicaciones que esgrime, parece razonable pensar que estaría en disposición de documentarlas. .
En atención a lo expuesto sólo cabe confirmar que estamos ante ganancias no justificadas de patrimonio, no habiendo probado la reclamante que los fondos recibidos procedan de ejercicios prescritos, o de relaciones jurídicas o económicas que no determinen su tributación en el IRPF.
Por lo que se desestiman las alegaciones realizadas, confirmándose la liquidación practicada.
SEXTO.- El hecho de que el origen inmediato, o material, de los fondos ingresados en la cuenta corriente sea conocido (al estar identificadas desde qué cuentas bancarias situadas en el extranjero proceden, y qué dos sociedades, también radicadas en el extranjero, PARAÍSO_FISCAL_1 y PAÍS_1_NO_UE, son las titulares de dichas cuentas) no impide la anterior conclusión, ya que los citados datos son absolutamente insuficientes para informar sobre la verdadera procedencia de los flujos, ya que negándose información sobre la titularidad de las sociedades que remiten los fondos, y no aportándose prueba alguna sobre la razón jurídica de la remisión (mas allá de meras manifestaciones) se mantiene la más absoluta oscuridad sobre el verdadero origen de la recepción del dinero, oscuridad sobre la que sólo la reclamante podía haber aportado luz, de modo no se alteran los requisitos legales de la figura aplicada.
No son aplicables al caso las conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 3 de octubre de 2018 (rec. 914/2016), en el que conocida la sociedad española de la que procedían los fondos,la Audiencia concluye que:
"Pues bien, la regularización practicada a los demandantes por el cobro de cheques en metálico por importe total de 372.639,03 euros no se corresponde con esta categoría. En efecto, el cobro de los cheques al portador realizado por el demandante no revela renta o patrimonio ocultado a la Hacienda, sino precisamente su obtención con un origen conocido: la sociedad ... SL. Esta atribución patrimonial consistente en la entrega de dinero en metálico está perfectamente identificada.
Cuestión distinta es la calificación jurídica que merezca en función de la causa de esa atribución (art. 1274 CC) y las circunstancias concretas de todo orden que concurran el supuesto analizado, singularmente la circunstancia de que quien cobró los cheques en metálico era a su vez quien los firmó en nombre de la sociedad libradora, socio de la misma y administrador. Dicho de otro modo, la atribución patrimonial regularizada podrá constituir una donación, como sostiene el demandante, o una retribución del capital al demandante por su condición de socio u otras que, en función de las concretas circunstancias, pudiera determinarse. Pero, en la medida en que no revela la existencia de un patrimonio o renta de origen desconocido, no constituye un incremento de patrimonio no justificado.
En tal sentido, la Sala no debe pronunciarse sobre si el destino del dinero cobrado por los cheques al portador fue o no el pago de las facturas emitidas por ... SL y ... SL, pues supondría tomar postura acerca de la calificación jurídica del negocio que, rechazado ya que exista incremento no justificado de patrimonio, no nos corresponde realizar aquí y ahora".
Este precedente de la Audiencia Nacional fue seguido por este Tribunal Central en la Resolución 5119/2016, de 03/12/2019 (publicado de DYCTEA como criterio aún no reiterado que no constituía doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT), señalándose que no podía liquidarse ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto era conocido al estar identificada la persona o entidad de la que se había recibido, siendo el elemento desconocido la causa jurídica o económica de su percepción, analizando un caso en el que se acreditó que el dinero viene de un conglomerado de empresas pertenecientes a otros miembros de la familia, todos situados en España.
En ambos casos, la Administración sí conocían datos que hubiesen permitido encuadrar las rentas afloradas en una calificación diferente de los recursos descubiertos, entendiendo que no se daban las circunstancias para acudir a la calificación de ganancia de patrimonio no justificado, dado el papel, ya expuesto, reservado a esta figura como "elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación". Este papel de elemento de cierre se potencia otorgando una presunción "iuris tantum" en favor al de la Administración, pero obliga a no extenderlo cuando puedan determinarse la fuente de renta real y liquidarse como tal.
Pero, desde luego, en casos como el que nos ocupa no cabe aplicar la modulación de los requisitos legales de la figura que se hicieron en los dos precedentes citados, ya que el conocimiento del origen inmediato es absolutamente insuficiente para que la Administración pueda conocer el origen real de los fondos, la operación económica subyacente que explique en qué fuente de renta, o en que impuesto, deben encuadrase.
Así lo entiende la Audiencia Nacional en recientes Sentencias, en las cuales, ante casos en los que, como el que ahora nos ocupa, era conocido el origen inmediato, pero este es sólo un último paso irrelevante (opaco) del camino seguido por los fondos, que no permite ir más allá y conocer el verdadero origen o causa de la recepción de rentas, entiende que es procedente la calificación de dichos fondos como ganancia de patrimonio no justificada.
Así, la SAN de 27/10/2021, recurso 371/2019, en la que se declara que en el caso examinado ha habido una alteración en el patrimonio del recurrente de la que se conoce el origen (en concreto, 1.000.000 de euros que le fueron abonados procedentes de las cuentas bancarias de dos sociedades, identificadas, de las que no era socio, sólo apoderado) pero que no deriva de una transmisión o prestación previa, por lo que es al contribuyente al que le corresponde la prueba de los hechos que se puedan oponer a las premisas acreditadas por la Administración en las que se apoya la presunción. Esto es, la Audiencia prescinde del origen inmediato, pero nada esclarecedor, considerando relevante al acreditación de la operación subyacente, que no existe:
" ... es al recurrente a quien corresponde la enervación de tales presupuestos, bien mediante la demostración del origen de los fondos y su relación "con la renta o patrimonio declarados" o, en otro caso, que "ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior al del período de prescripción" .
Nos queda, pues, por dilucidar, además de lo que ya hemos adelantado, si concurre o no alguno de los obstáculos previstos en el segundo párrafo del artículo 39 de la LIRPF a la sazón vigente, para mantener la anterior conclusión; más en concreto, si el recurrente ha logrado demostrar, en función de sus alegaciones y de los documentos privados aportados, que los citados movimientos de fondos han de vincularse a las operaciones societarias alegadas así como el destino real de los fondos por el hoy recurrente retirados de aquellas dos sociedades de las que -sin ser socio- era representante y administrador. (...;)
En definitiva, y tal y como entendiera correctamente el TEAC, la Inspección asumió la carga de probar las conclusiones obtenidas a partir de una serie de indicios plenamente acreditados y, por lo tanto, incumbía al hoy recurrente aportar las pruebas necesarias para justificar el destino real de los fondos retirados de las dos sociedades referidas y demostrar así la inexistencia de las ganancias patrimoniales sin transmisión previa y, con ello, la certeza y veracidad de sus alegaciones, lo que no ha hecho.
Todo lo anterior lleva, asimismo, a rechazar el argumento referido a la vulneración de las reglas de la carga de la prueba, pues tampoco se ha quebrantado el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, en tanto no es cierto que se esté exigiendo al recurrente una suerte de prueba diabólica; antes al contrario correspondía al recurrente aclarar las verdaderas razones de las atípicas y oscuras operaciones en el ámbito inmobiliario invocadas".
En el mismo sentido, la SAN de 10/11/2021, recurso 3/2018, en la que, entre otros, se regulariza la calificación como ganancia de patrimonio no justificada el ingreso en sus cuentas bancarias del recurrente:
"(FD Octavo) de la transferencia por importe de 2.648.632,42 euros procedente de la entidad ... SARL, en la cuenta bancaria de que es él mismo titular en ..., alega que constituye la contraprestación de una aportación no dineraria efectuada a la mencionada entidad."
Pese a ser conocida la sociedad de la que proceden los fondos, la Audiencia Nacional centra la cuestión en si tal dato, el origen inmediato, impide aplicar la figura a la que nos venimos refiriendo, centrando su interés en la operación subyacente que se alegaba (la previa aportación de un inmueble a esa sociedad marroquí de la que los fondos recibidos serían contraprestación), y la falta de prueba de este origen real es lo que motiva su conclusión:
" (...;) A ello hemos de añadir que falta el debido soporte documental de la operación societaria de aportación de un inmueble por el recurrente, con la que se quiere justificar la cantidad procedente de … SARL, resultando a todas luces insuficiente los extractos bancarios aportados para ello."
Análogo análisis hace la SAN de 10/02/2021, recurso 420/2017, en la que el ingreso de 300.506,00 euros en la cuenta del recurrente en un banco de ..., procedente de una cuenta de un banco PAÍS_2_NO_UE titularidad de una sociedad extranjera, identificada, con la que aparentemente no guardaba relación, se considera no justificada por la existencia de un previo préstamo y otros documentos aportados, señalándose que:
"no cabe sino concluir que la Inspección ha justificado suficientemente los prepuestos previstos en el reiterado artículo 39 de la Ley 35/2006 por los cuales se permite la aplicación de la presunción consistente en apreciar la existencia de renta gravable derivada de incrementos injustificados de patrimonio; sin que el contribuyente, por su parte, haya logrado desmontar los elementos fácticos y conclusiones sentadas, ya que no ha acreditado que el origen del importe considerado recibido en el ejercicio 2007 guarde efectivamente relación "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", o que "ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".
Ya lo había concluido así la AN en sentencias anteriores a la citada de 2018, en casos en los que también se conocía el que venimos denominando origen inmediato, pero no el real trasfondo de la operativa de la que este resulto:
En Sentencia de 19 octubre 2011 (Recurso 298/2010):
"En definitiva, no ha desvirtuado el hecho base de que se produjo el incremento patrimonial no justificado, cual era el ingreso de cantidades en su cuenta corriente que no corresponden con sus ingresos y con su patrimonio, hecho de falta de correlación que es el único que la Administración tenía que probar, y ante él extraer la conclusión de que el incremento era injustificado, como expresamente señala el artículo 37 de la Ley 40/1998, sin que la obligación de probar de la Administración se extendiera más allá de este punto, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar, que el afloramiento de renta tiene su origen en otra de las modalidades del hecho imponible, cosa no se ha producido"
O la SAN de 04/09/2019, rec 749/2015, en la que se grava como ganancia de patrimonio no justificada la cantidad de 25.950,06 euros como ingreso en la cuenta del obligado, procedente de un tercero (identificado), y que se pretendía que correspondía a una parte del precio obtenido por la venta de un inmueble. Pero la Inspección analiza la operación y concluye que no coincide ni con el precio de venta de escritura ni con unas supuestas arras cuya existencia no se justifica. Por lo que la AN desestima el recurso diciendo:
"...; confirmar que se trata de una ganancia patrimonial no justificada, dado que ni el importe coincide, ni consta acreditado que quien realizó la imposición lo hiciese por cuenta y orden de la adquirente del inmueble mencionado por el recurrente y sin que el recurrente haya aportado prueba alguna que permita identificar que dicha cuantía se corresponde con una cantidad previamente declarada por el sujeto pasivo".
En el mismo sentido la SAN de 04/11/2014, recurso 13/2014, en la que se conocía que el origen de los ingresos efectuados en la cuenta del obligado era una cuenta titularidad de su esposa.
No se opone a lo que explicamos el Tribunal Supremo, en Sentencia 6296/2017, de 18/03/2019, en la que en absoluto exige como elemento necesario para aplicar la figura de la ganancia de patrimonio no justificado que se desconozca incluso el que venimos identificando como origen inmediato, el "ultimo paso" de los fondos, sino que se está identificando origen con fuente de renta, esto es, con la información suficiente para poder liquidar por otro concepto:
"Y es que, si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito".
En definitiva, por este Tribunal Central, matizando el criterio sentado en la Resolución 5119/2016, se considera que las ganancias patrimoniales no justificadas se configuran como una cláusula de cierre del impuesto, permitiendo considerar realizado el hecho imponible del IRPF cuando se den una serie de condiciones reiteradamente expuestas por la jurisprudencia, citando, por todas, la Sentencia de la AN de 27/10/2021, rec 371/2019:
"Son, pues, tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación " con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente "; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto " que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible."
Serán las circunstancia del caso las que determinarán si el contribuyente ha probado suficientemente la concurrencia de estos elementos de oposición a la aplicación del artículo 39.1 de la LIRPR, al menos hasta un punto en el que la AEAT pueda completar los elementos necesarios para, si es el caso, identificar la fuente de renta real y liquidar en consecuencias, sin necesidad de apoyarse en la presunción. Desde luego, no hay acreditación (y no lo son las meras manifestaciones) de esas circunstancias que enervarían la propia existencia del hecho imponible referidas en el apartado 3º reproducido cuando los datos conocidos se limitan a una parte superficial y no definitoria de la operativa realizada, soportando exclusivamente en meras manifestaciones de parte el resto de los elementos fácticos que configurarían una realidad fiscal distinta a la liquidada ("que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen), cobrando todo su sentido la aplicación de la clausula del cierre del precepto citado.
Lo contrario supondría alterar la regla probatoria prevista en el artículo 39.1 de la LIRPF, regla que podrá modularse cuando los datos ofrecidos permitan a la Administración de modo natural identificar la fuente de renta que se ocultó, pero no cuando dejen a esta inerme ante la inacción probatoria del contribuyente, como desde luego ocurrió en el presente caso.
SEPTIMO.- Debe hacerse también una referencia al otro ajuste que realiza la Inspección en las declaraciones de IRPF de la interesada, relativo a los rendimientos de las actividades económicas, y sobre el que nada se alega.
La Sra. Axy ejerció la actividad de explotación de guardería infantil a través de la sociedad civil QR SCP. Esta sociedad declaró un resultado negativo de -46.476,34 en 2011 y -79.820,45euros en 2012. Y, aunque su participación en la sociedad era del 85%, se imputó la totalidad del rendimiento negativo.
Por parte de la Inspección se procedió a imputarle tan sólo la parte que le correspondía según su participación, ajustándolo además en 2011 al rendimiento negativo obtenido según su contabilidad (-44.479,99 euros).
Por lo que se confirma el ajuste practicado.
OCTAVO.- En cuanto a la sanción impuesta, la Inspección ha considerado constitutiva de infracción tributaria la conducta de la interesada, calificándola de LEVE por la derivada de las cuotas dejadas de ingresar, y sancionándola con multas proporcionales del 50% de las cuotas defraudadas tanto en 2011 como 2012. Y, además, se impuso en cada ejercicio una sanción del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas a compensar en ejercicios futuros, calificando la infracción como GRAVE de acuerdo con lo previsto en el art. 195.1 LGT.
La Inspección fundamenta la culpabilidad de la recurrente indicando:
"... la obligada tributaria manifiesta desconocer, en absoluto, quién le transfiere el dinero, lo cual carece absolutamente de lógica cuando estos ingresos periódicos constituyen su principal fuente de renta y le permiten mantener su nivel de vida. La Sra Axy conoce que si estos fondos verdaderamente fuesen parte del caudal relicto de su padre hubiese tenido que aceptar la herencia, haber tributado por esta operación en España y tendría la documentación necesaria que acreditaría tal circunstancia. Sin embargo, manifiesta que tampoco conoce ni tiene información alguna sobre las sociedades ordenantes de las transferencias, así como, incluso, desconoce quién es el titular de la cuenta a quien le efectúa la devolución del préstamo por importe de 517.426,17, y en consecuencia no aporta documentación alguna que permita justificar el origen de dichos fondos.
Como resultado de la actuación del obligado tributario se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para éste, beneficio fiscal que de no mediar las presentes actuaciones inspectoras se habrían definitivamente consolidado. Esto es, la no inclusión de estas cantidades en la correspondiente declaración suponen, además de no ingresar la deuda tributaria que le correspondería en el ejercicio 2011, que haya dejado pendiente de compensar la base liquidable negativa originada en el ejercicio, como consecuencia de la atribución de rendimientos netos negativos por parte de la entidad QR, SCP con NIF ..., base liquidable pendiente de compensación que no procedería si el obligado tributario hubiera declarado los ingresos cuyo origen no ha sido justificado.
...
En relación a la colaboración manifestada, conviene señalar que la obligada tributaria se ha limitado a manifestar su desconocimiento acerca de todo lo que esta Dependencia le preguntaba, no aportando documentación alguna que pudiese justificar el origen de los fondos objeto de controversia. Cualquier prueba obtenida por esta Inspección ha sido mediante requerimiento a la propia entidad bancaria".
Por su parte la reclamante alega que los acuerdos sancionadores se limitan a justificar la comisión de las infracciones y su sancionabilidad en base a que la Administración ha probado el hecho base que origina el incremento no justificado, lo que según parece le habilitaba para poder desplegar su potestad sancionadora. Pero considera la interesada que no basta para justificar la sanción declarar que no se ha aportado documentación que justificase el origen de los fondos objeto de controversia. Se alega que, conforme la limitación de pruebas posibles, ha actuado de forma diligente en cuanto a los ingresos percibidos del extranjero. Y cuando menos estaría amparada en una duda razonable al considerar que los fondos recibidos provenían de la defunción de su padre, sin que se aprecie ocultación por su parte.
Pero este Tribunal Central considera que la conducta de la obligada tributaria sí es constitutiva de infracción tributaria. Al menos concurre en la misma la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
Por su parte, y en lo que se refiere a la interpretación razonable de la norma, el Tribunal Supremo ha señalado en sentencia de 10 de septiembre de 2009:
"Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes.".
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07/12/1994).
Lo cierto es que esa mínima culpa o negligencia sí es imputable a la interesada. Como debidamente motiva la Inspección, su conducta se ha caracterizado por la falta de interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Recibe importantes cantidades de fondos en su cuenta, pero manifiesta desconocer quién le transfiere el dinero, lo cual carece absolutamente de lógica cuando estos ingresos periódicos constituyen su principal fuente de renta y le permiten mantener su nivel de vida. Si estos fondos verdaderamente fuesen parte del caudal relicto de su padre hubiese tenido que aceptar la herencia, haber tributado por esta operación en España y tendría la documentación necesaria que acreditaría tal circunstancia. Sin embargo, manifiesta que tampoco conoce ni tiene información alguna sobre las sociedades ordenantes de las transferencias, ni sobre la cuenta a la que a su vez ella transfiere fondos.
No puede entenderse que exista una duda razonable en su actuación. La Sra. Axy, aun siendo de origen extranjero, ya posee la nacionalidad española y reside en España, por lo que no podía desconocer que estaba sujeta al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, y debía declarar en tal impuesto todas las rentas percibidas.
En consecuencia, deben confirmarse las sanciones impuestas, por estimarse que resultan ajustadas a Derecho.