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Determinar la conformidad o no a Derecho del Acuerdo de liquidación dictado el 08-10-2019, objeto de la presente reclamación, dando respuesta a las alegaciones formuladas por la sociedad interesada frente al mismo.
TERCERO.- La PRIMERA CUESTIÓN consiste en determinar si procede o no la deducibilidad fiscal de los intereses de actas de Inspección incoadas en períodos anteriores.
A este efecto se ha de tener en cuenta lo declarado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia 150/2021 de 8 de febrero (rec. cas. 3071/2019), que la interesada, por su parte, aporta el 15-02-2021 en alegaciones complementarias ante este TEAC.
Y dado el sentido de esa sentencia, cuyo contenido hemos reconocido en la resolución R.G.: 3572/19 de 23-03-2021, ya adelantamos que no vamos a confirmar el Acuerdo objeto de la presente reclamación en lo que a esta cuestión se refiere.
Procedemos a continuación a exponer las razones tenidas en cuenta para llegar a esta conclusión.
En resolución dictada el 04-12-2017 (R.G.: 5241/16) concluíamos que los intereses a que nos venimos refiriendo, liquidados por la Inspección, no eran fiscalmente deducibles, criterio al que llegábamos a lo largo de un proceso que, sucintamente, exponemos a continuación:
- Inicialmente el criterio de este Tribunal Central era admitir su deducibilidad fiscal (v.gr. en resolución de 30-03-2006 -R.G.: 4463/03- y de 05-05-2006 -R.G.: 3689/03-).
- Siguiendo nuestro criterio, el TEAR de Cataluña admitió la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de una liquidación inspectora en su resolución de 02-06-1997 (R.G.: 65/1994).
- La referida resolución del TEAR de Cataluña fue declarada lesiva por Orden del Mº. de Economía y Hacienda de 13-04-1999, interponiéndose recurso de lesividad por la Administración del Estado.
- El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia 923/2004, de 10-09-2004, estima el recurso y declara lesivo el criterio del TEAR (y por tanto del TEAC).
- Recurrida la referida sentencia del TSJ de Cataluña por el contribuyente ante el Tribunal Supremo, éste, reiterando el criterio que ya había manifestado en Sentencia de 24-10-1998 (rec. 5785/1992), la confirmó en STS de 25-02-2010 (rec. 10396/2004), lo que supuso declarar definitivamente lesivo el referido criterio del TEAR y el TEAC.
- Como consecuencia de las referidas dos Sentencias del Tribunal Supremo este TEAC modificó su criterio en la resolución de 23-11-2010 (R.G.: 2263/09), confirmada por SAN de 25-07-2013 (rec. nº. 435/2010), en la que declaramos la no deducibilidad de tales intereses, criterio que hemos reiterado en resoluciones de 07-05-2015 (R.G.: 1967/12) y de 12-01-2017 (R.G.: 4583/13).
- Estas dos últimas resoluciones alcanzaban a la tributación de sendas entidades por el Impuesto sobre Sociedades, concretamente, la R.G.: 1967/12 se refería a los ejercicios 2004, y 2005 y la R.G.: 4583/13 a los ejercicios 2002 y 2003, encontrándose regidos los ejercicios 2002 a 2004 por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el ejercicio 2005 por su Texto Refundido, R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo.
Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central (R.G.: 5241/16 de 04-12-2017) era que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección (criterio extensible a los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección) tenían el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como se decía en esa resolución (y luego se avalaba con razones):
<<Criterio que se sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación eran -y son- gasto contable, algo que nunca nadie ha cuestionado, (II) de que según el art. 10.3 del T.R. "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable", y (III) de que tal partida no aparecía literalmente entre las recogidas luego en el art. 14 "Gastos no deducibles"; y que, desde luego, que no podía entenderse comprendida en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización; porque los intereses en cuestión -liquidados tras un procedimiento de comprobación- podían corresponder a una regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/ Soc.).
Criterio que se sostuvo porque se consideró que esos intereses de demora no eran un gasto necesario para la obtención de los ingresos; exigencia de la necesidad o necesariedad de los gastos para que sean deducibles -presente en nuestra resolución de 10/10/2003 (R.G. 257/2000)-, que sí que estaba en ese art. 14 cuando excluía de entre los gastos no deducibles a "los que se hallen correlacionados con los ingresos">>
Una vez esto expuesto, lo cierto es que ya en la reciente resolución R.G.: 3572/19 de 23-03-2021, después de reflejar el contenido de la R.G.: 5241/16, concluíamos declarando que, siendo conocedores de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 08-02-2021 (rec. 3071/2019), los intereses de demora, atendida su naturaleza jurídica, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible. Y lo expresábamos como sigue:
<<No obstante, este Tribunal es conocedor de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 08-02-2021 (rec. 3071/2019) a tenor de la cual, y por lo que aquí interesa:
<<El artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:
- Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).
- Los donativos y liberalidades (letra e)
Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c)
e) Los donativos y liberalidades (letra e)
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).
Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.
Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".
Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".
Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS/2014).
Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su «animus donandi» o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.
Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.
No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.
Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:
"(..) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos financieros y gastos asimilados», formando parte del epígrafe II. «Resultados financieros». Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida «Gastos y pérdidas de otros ejercicios», formando parte del epígrafe IV. «Resultados extraordinarios». Para ello se podrá emplear la cuenta 679. «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)
La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:
"b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".
Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.
Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.
La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS (artículo 16 actual LIS).
A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho>>
En consecuencia, al igual que en la resolución a que nos acabamos de referir, este TEAC asume el criterio expuesto del Tribunal Supremo y acuerda estimar las alegaciones formuladas por el interesado anulando, por tanto, en lo que a esta cuestión se refiere, el Acuerdo de liquidación impugnado.
Una vez esto declarado y resuelta, por tanto, la cuestión planteada, consideramos oportuno señalar que, al haberse admitido el carácter financiero de los intereses de demora derivados de las actas de inspección, se ha de tener en cuenta, a los efectos oportunos, la posible incidencia de esta declaración en cuanto a la aplicación de lo establecido en el artículo 20 del TRLIS, sobre limitación de la deducibilidad fiscal de los gastos financieros, (en el Fundamento noveno del Acuerdo de liquidación la Inspección efectuó los cálculos en base al criterio por ella mantenido y ahora rechazado por este Tribunal).
CUARTO.- La SEGUNDA CUESTIÓN consiste en determinar si son o no deducibles los intereses financieros satisfechos por YT, derivados de préstamos suscritos por el grupo Y.
En los antecedentes de esta resolución hemos dicho que el ajuste que se practica por este concepto es consecuencia directa de unas actuaciones previas que resumíamos y a ellas ahora nos remitimos para evitar su repetición.
No obstante, destacamos lo siguiente:
El 01-01-2009 XY aprobó un Acta de consignación de decisiones de socio único de YT en la que se procedía a aumentar el capital de esta última mediante la creación de 10.655.917 nuevas participaciones de 6 euros de valor nominal cada una con una prima de asunción total de 362.301.183 euros. La ampliación fue desembolsada mediante aportación no dineraria de los inmuebles y otros activos y pasivos constitutivos de la actividad inmobiliaria de XY, así como la deuda genérica asociada a dichos activos, susceptibles de constituir una unidad económica autónoma y una rama de actividad.
XY también traspasó a YT parte de un contrato de préstamo, -(inicial de 1.500 millones de euros, que XY mantenía desde 2007 con la sociedad belga WY y que había dado lugar a la declaración de conflicto en la aplicación de la norma el 13-10-2011)-, por un importe de 854.008.920 euros, con vencimiento el 27-12-2017, y que devengaba un interés fijo acorde con el mercado.
La prestataria consideró gasto deducible los intereses correspondientes al citado préstamo, los cuales ascendían a: 2012- 46.331.536,17 euros; 2013-27.468.000,00 euros; 2014- 27.413.500,00 euros y 2015- 17.568.000,00 euros.
- La Inspección procedió a su regularización.
A su juicio, esos intereses no tenían la condición de fiscalmente deducibles porque: (i) se derivan de una operación realizada en diciembre de 2007 que fue calificada en "conflicto en la aplicación de la norma"; (ii) el préstamo aportado como pasivo a la rama de actividad no tiene relación alguna con los elementos que, como activo, se han aportado a la citada rama de actividad y ni tan siquiera puede calificarse como genérico ya que dicho préstamo tuvo una finalidad específica, cuál era la de pagar dividendos a la matriz por parte del socio único de YT y (iii) no se ha conculcado la doctrina de los "actos propios" ya que la Administración no había iniciado con anterioridad actuaciones inspectoras sobre esta sociedad; y dice que si las hubiese llevado a cabo habría regularizado los gastos financieros fraudulentos objeto ahora de análisis, por lo que el hecho de no proceder a su regularización determinó un beneficio para la sociedad.
- El interesado, por su parte, alega que los intereses cuya deducibilidad ahora se cuestiona ya se satisfacían por YT en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 y habían sido objeto de un procedimiento de comprobación fiscal de carácter general que concluyó con una liquidación definitiva, siendo así que en el marco de ese procedimiento no se cuestionó la deducibilidad fiscal de los 139.630.458,60 euros de intereses que correspondían a esos tres ejercicios. Añade que, en el período 2012 a 2015, YT dio a los intereses satisfechos el mismo tratamiento que en el período anterior y, sin embargo, la Inspección, conculcando claramente la teoría de los actos propios, los regularizó y, por ello, el acto se ha de considerar nulo.
Alega también que, en caso de que el TEAC declare que no existía acto propio, en ese caso se debería declarar igualmente nulo el Acuerdo de liquidación, pues no se siguió el preceptivo procedimiento para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma especto del préstamo adeudado por YT. A su juicio, o existe acto propio, contra el que no se puede ir válidamente, o la carga financiera soportada por YT no se encontraba afectada por la declaración de conflicto realizada en 2007 respecto de un préstamo originario de 1.500 millones de euros de XY.
Finalmente aduce que, en todo caso, la carga financiera derivada del préstamo aportado por XY a YT es fiscalmente deducible por cuanto que, tanto la deuda como los intereses de ella derivados tienen una finalidad empresarial concreta (validada por la Dirección General de Tributos), cual es financiar la rama inmobiliaria aportada, completamente ajena al conflicto en su día declarado respecto del préstamo originariamente suscrito por XY.
QUINTO.- Procedemos a analizar las concretas alegaciones del interesado:
1ª.- Comenzamos con la referencia a la teoría de los actos propios, efectuada por el reclamante, que manifiesta que, en este caso, existe un "acto propio" por parte de la Administración, la cual, al no haber regularizado en los ejercicios 2009 a 2011 los intereses del controvertido préstamo en sede de YT, está admitiendo su deducibilidad.
Este TEAC tiene adoptado el criterio consistente en que no hay vulneración de "actos propios" si no hay acto administrativo previo que se pronuncie expresamente sobre la regularización en cuestión, esto es, si nos encontramos ante una "no regularización" de un determinado concepto. Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente siempre y cuando el cambio de criterio esté suficientemente motivado.
Así lo hemos declarado, entre otras, en la resolución R.G.: 3624/13, de 04-04-2017, que cita la R.G.: 5071/12, de 17-11-2015, (la cual, a su vez, se remite a las SSTS de 04-11-2013, rec. 3262/2012 y de 12-11-2014, rec. 1881/2012), de la que se desprende que para aplicar la doctrina de los actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza del afectado: (i) Confianza en que la Administración Pública actúa correctamente, (ii) Confianza en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición y (iii) Confianza en que sus expectativas como interesado son razonables.
Declaraba el Alto Tribunal:
<<El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico (artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen". La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, "Pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º)".
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. (...;)
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos (...;)>>
En este sentido, también, las sentencias del Tribunal Supremo de 11-10-2017 (rec. nº. 1714/2016): "...es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013, consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior", de 22-06-2016 (rec. nº 2218/2015) y de 13-06-2018 (rec. nº 2800/2017): "...El hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces...".
En resumen, YT ha deducido en los ejercicios 2012 a 2015, intereses de un préstamo -considerado fraudulento en la Declaración de conflicto en la aplicación de la norma de 13-10-2011- que la Inspección regulariza. En los ejercicios 2009 a 2011 dicha sociedad también había deducido intereses correspondientes a ese préstamo los cuales, sin embargo, la Inspección no regularizó en el procedimiento inspector de carácter general seguido respecto de esos años acerca del grupo fiscal del que forma parte YT; y no lo hizo, sencillamente, porque en ese procedimiento no llegó a iniciar actuaciones inspectoras sobre esa sociedad individualmente considerada. (De las dominadas, solo fueron objeto de comprobación, iniciadas con su correspondiente Comunicación, XY y QR).
Pues bien, de acuerdo con la doctrina administrativa y la jurisprudencia, de las que hemos ofrecido una buena muestra, esa circunstancia no puede volverse en contra de la Administración en el sentido de considerar que, como consecuencia de no haber regularizado unos gastos fraudulentos en un ejercicio, tenga que admitirse en el futuro la deducibilidad de los mismos. Eso es ir mucho más allá de lo que se deriva de la doctrina de los actos propios y de lo que exige el debido cumplimiento de la legalidad vigente por parte de los contribuyentes.
Y habiendo tenido en cuenta todas estas circunstancias consideramos que, en este caso, no se han vulnerado los principios de confianza legítima y buena fe en que se basan las relaciones de la Administración con los administrados por lo que se desestiman las alegaciones del interesado en cuanto a este tema se refiere
2ª.- Manifiesta el reclamante, con carácter subsidiario a la alegación anterior, que si se declarara por el TEAC que no existía acto propio de la Administración que validara la deducibilidad de la carga financiera soportada por YT, en ese caso, el Acuerdo sería nulo por no haberse seguido el preceptivo procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma respecto del préstamo adeudado por esta sociedad.
Sobre este aspecto de la cuestión exponemos lo siguiente:
El préstamo a que nos venimos refiriendo es el contraído por XY en 2007, objeto de conflicto en aplicación de la norma, que en 2009 se transmite en parte a YT.
Aunque ya se ha expuesto a lo largo de esta resolución, consideramos oportuno, aunque sea de forma muy resumida, reiterar lo acontecido.
XY solicitó, en 2007, un préstamo de 1.500.000.000 euros a la sociedad belga del Grupo, WY, para efectuar un reparto de reservas, principalmente, a su socio X, la cual destinó el importe del ingreso recibido -en concepto de dividendos-, 1.626.606.751,02 euros, a cancelar parcialmente los préstamos con las entidades belgas (WY y LM) que se habían concertado en 2003 y 2004 para financiar la adquisición de varias sociedades del Grupo, los cuales se declararon realizados en fraude de ley el 24-05-2011.
En fecha 13-10-2011, la Comisión Consultiva declaró la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en sede de XY. Consideró que la operación realizada por esta sociedad en 2007 era una mera continuación de las operaciones iniciales de financiación intragrupo a que nos hemos referido, las cuales se habían declarado en fraude de ley. En consecuencia, la Inspección regularizó el gasto por intereses del préstamo deducido por XY, regularización que, finalmente, fue aceptada por el grupo fiscal del que forma parte la sociedad.
Pues bien, entiende este TEAC que el hecho de que en el ejercicio 2009, XY traspasara una parte de ese préstamo considerado "fraudulento", (realizado en conflicto en aplicación de la norma), a YT, de la que era socia única, no significa que estemos ante un préstamo distinto al declarado en conflicto. Es el mismo.
El reclamante ha alegado que, si no existe un acto propio al no revisar YT en los ejercicios 2009 a 2011, cuando se tenía plenamente presente la declaración de conflicto y la aportación parcial del préstamo, es porque no se consideró que ese conflicto se extendiera a la aportación y, en tal caso, el acto que ahora no se predica sujeto a un criterio anterior requiere seguir el procedimiento (esencial) de declaración de conflicto en la aplicación de la norma respecto del préstamo de YT.
Pero esto no es más que una afirmación sin sustento alguno.
Este Tribunal Central ha declarado, en el apartado correspondiente de esta resolución, que no se podía hablar de vulneración de un acto propio sencillamente porque no hubo un pronunciamiento anterior por parte de la Inspección; YT no fue objeto de actuaciones inspectoras en los ejercicios anteriores, por lo que se desconoce lo que hubiera resultado de haberse llevado a cabo. Si este TEAC se tuviera que pronunciar a ese respecto, -hipotéticamente, como se pronuncia el interesado-, sería para manifestar que la Inspección, de haber iniciado actuaciones acerca de esa sociedad, habría procedido a regularizar los intereses del préstamo por el mismo motivo por el que ahora lo hace.
Dejando eso al margen, lo cierto es que el préstamo que se traspasa a YT es parte del que se había contratado por XY con la sociedad belga WY en una operación que fue declarada en conflicto en aplicación de la norma. Y, a partir de ese traspaso, los intereses a pagar a la sociedad belga pasaron a deducirse por las dos sociedades del grupo fiscal, XY y YT, en lugar de solo por la primera de ellas.
Es cierto que una de las razones esgrimidas por la Comisión Consultiva para efectuar esa declaración fue que el préstamo se había obtenido por XY en el marco de una operación (segunda) que era mera continuación de otra anterior llevada a cabo por X (primera) que había sido declarada en fraude de ley. Entiende el interesado que al igual que no cabía extender los efectos del fraude de ley de la primera operación a la segunda, tampoco en la tercera, -esto es en la del préstamo traspasado a YT-, cabía extender los efectos de la declaración de conflicto en aplicación de la norma, de la segunda.
Sobre esta manifestación hemos de decir, por una parte, que el "fraude de ley" y el "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" son figuras distintas, aplicables en momentos temporales distintos, y cada una de ellas con su propio procedimiento a seguir; y, por otra parte, que la situación de YT no es equiparable, como pretende el reclamante, a las anteriores, pues, a diferencia de ellas, el contrato de préstamo que se sitúa en esta sociedad no se contrata por ella misma sino que es una parte del contratado por su socia única, XY, en su propio nombre, con WY, que se le traspasa con una finalidad a la que seguidamente nos vamos a referir.
En definitiva, por lo que ahora interesa, existe un solo préstamo, que fue objeto en su momento del procedimiento especial para la declaración de conflicto en aplicación de la norma, por lo que todas sus consecuencias deben ser jurídicamente eliminadas, concretamente, la deducción de los intereses, siendo indiferente a estos efectos que el pago de los mismos a la sociedad prestamista se efectúe por una u otra empresa del mismo grupo fiscal.
3ª.- Alega también con carácter subsidiario el interesado que, en todo caso, la carga financiera derivada del préstamo aportado a YT es fiscalmente deducible, porque tanto la deuda como los intereses tienen una finalidad empresarial concreta, cual es financiar la rama inmobiliaria aportada por XY, completamente ajena al conflicto en su día declarado respecto del préstamo originariamente suscrito por ésta. Dice que dicha deuda no se puede calificar de "pasivo genérico" como hace la Inspección.
En el acta de consignación de decisiones del socio único de YT, de 01-01-2009, incorporada a la escritura de aumento de capital de esta sociedad, autorizada en la misma fecha, se dice que forman parte de la unidad económica autónoma y rama de actividad que se aporta por XY, las provisiones y otros pasivos adscritos a la actividad que es objeto de la misma. Y en su anexo 1, después de relacionar los inmuebles que se aportan, se dice: Se traspasan, asimismo, los activos y pasivos relacionados con dichos inmuebles (fianzas entregadas y recibidas, cuentas a cobrar, proveedores de inmovilizado, Administraciones Públicas, etc.) y la parte correspondiente de la deuda genérica de XY. A continuación, se detallan las cuentas contables que han sido incluidas en el Balance de Situación proforma adjunto al 30 de noviembre de 2008 relativas a estos activos y pasivos. (En dicho balance figuran "Deudas a largo plazo con empresas del grupo y asociadas" por 864.005.920,00 euros).
Se remite el interesado a una consulta planteada el 20-12-2007 ante la Dirección General de Tributos, en la que se decía que, "en relación con la rama de actividad, la sociedad aportaría, junto con los activos, (i) los pasivos directamente vinculados con los inmuebles, así como (ii) la parte proporcional de otros pasivos a largo plazo existentes en sede de la entidad aportante y que también financiaban los activos."
Y dice que la DGT, en la contestación dada el 14-04-2008 (V0771-08), consideró que una parte de los pasivos no específicamente vinculados a los inmuebles financiaban los mismos y validó la aportación del préstamo a largo plazo (o, si se quiere, la aportación de deuda no específicamente atribuible a los inmuebles), estableciendo que una parte de la misma, siempre que se siguiera un método de distribución racional, formaba parte de la rama y podía aportarse con ella.
En definitiva, a su juicio, se trata de una deuda que financia una operación empresarial y los activos transmitidos, por lo que los intereses de la misma, son plenamente deducibles.
Ya desde ahora adelantamos que este TEAC coincide con el criterio expresado por la Inspección pues el préstamo aportado como pasivo no guarda relación con los elementos que como activo se han aportado en la rama de actividad y ni siquiera puede calificarse como genérico ya que tuvo una finalidad específica, cuál era la de pagar dividendos a la matriz por parte de XY, socio único de YT. Se considera probado que el préstamo cedido a YT procede del préstamo de 1.500 millones de euros suscrito por XY con WY y nos remitimos, en este punto, a lo ya dicho anteriormente sobre este préstamo y sus antecedentes.
Respecto a la alusión a la consulta de la DGT hemos de señalar que este organismo, al contestar las cuestiones planteadas, no tenía en sus manos toda la información. Y como dice la Inspección en el Acuerdo impugnado:
<<Una cosa es que una determinada empresa concierte un préstamo en un momento determinado, para hacer frente a un déficit transitorio de tesorería por ejemplo, pasando a asumir un pasivo que no financia un inmueble u otro activo concreto, pero que ha resultado necesario para realizar su actividad, en ese caso éste será deducible plenamente en sede de la misma o en otra, en el seno de una aportación no dineraria de una actividad económica, en la medida en que el pasivo vaya en proporción a los elementos del activo que se traspasan,
Y otra cosa, muy diferente, es el préstamo que nos ocupa, concertado para una finalidad muy concreta y completamente ajena a la actividad de la empresa: rebajar la tributación del Grupo en España>>.
En efecto, el mero cambio efectuado en la titularidad formal del préstamo, dentro del mismo Grupo, no altera su origen, ya que sigue sirviendo al mismo propósito, cual es, erosionar las bases imponibles del Grupo fiscal en España.
Por todo cuanto se ha expuesto, se desestiman las alegaciones del interesado y se confirma también en lo que a esta segunda cuestión se refiere, el acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- La TERCERA CUESTIÓN a analizar consiste en determinar si son o no deducibles las remuneraciones abonadas a los administradores ejecutivos de XY y YT.
- La Inspección considera lo siguiente:
1) Retribuciones abonadas en los ejercicios 2012 a 2014 a los consejeros ejecutivos de XY.
La Oficina Técnica de Inspección de la DCGC manifiesta que, de la misma forma que se ha admitido la deducibilidad de la mayor parte de las retribuciones abonadas al consejero no ejecutivo, Sr. Dmv, por estar aprobadas por la Junta de Accionistas, se debe denegar esa misma deducibilidad respecto de las retribuciones abonadas a los demás administradores, al faltar acuerdo expreso de la Junta General aprobando sus retribuciones.
Y se remite a la resolución del TEAC (R.G.: .../14) de ...-2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2008 a 2010 del mismo Grupo a/04, y a la más reciente sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo (rec. 3574/2017) de 26-02-2018, que ha aclarado su doctrina con respecto a este asunto, incluyendo, en su FD TERCERO, un análisis de la reserva estatutaria de la retribución de los administradores antes de la Ley 31/2014 (que da nueva redacción a los artículos 217 a 219 y 249 del TRLSC), la cual -señala el Alto Tribunal- evidencia la importancia de los Estatutos Sociales como norma rectora de los órganos y de la actividad que desarrolle una entidad. Por tanto, no puede calificarse -como dice el obligado tributario- de un formalismo excesivamente rigorista exigir el cumplimiento de las cláusulas expresamente previstas en los mismos.
Considera aplicable la "teoría del vínculo" a los consejeros ejecutivos y se remite al análisis hecho por el equipo actuario en el Informe de disconformidad en el que analiza, el cargo, funciones, poderes y retribuciones de los administradores objeto de regularización. A su juicio, los miembros ejecutivos del Consejo de Administración de XY tienen con la empresa una relación laboral de alta dirección. Y, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las funciones de Alta Dirección realizadas por personas que a su vez ostentan el cargo de administrador deben entenderse subsumidas en las de administración, pues prevalece la relación mercantil.
Y alude de nuevo a la resolución R.G.: .../14 en la cual se regularizaron las retribuciones pagadas por QR a dos de sus administradores (los cuales, además, tenían una relación laboral de alta dirección, -no ordinaria, como sostenía la reclamante-), asumiendo para el expediente ahora analizado las conclusiones de esa resolución, al ser el trasfondo de la regularización y las alegaciones de la entidad prácticamente las mismas.
2) Retribuciones abonadas en el ejercicio 2015 a los consejeros ejecutivos de XY.
También en lo referente al ejercicio 2015, se remite la Inspección al contenido de la STS de 26-02-2018 (rec. 3574/2017), según la cual el sistema retributivo de los administradores diseñado en el TRLSC tras la reforma operada por la Ley 31/2014 quedaría estructurado en tres niveles:
-
Los Estatutos sociales, que han de establecer el número de administradores y el sistema de remuneración, si lo tuvieren y, en este último caso, determinando el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales (arts. 217.1 y 2 y 23.e) TRLSC).
-
Los acuerdos de la Junta General, ya que a ella corresponde establecer el importe máximo de la remuneración anual de los administradores en las sociedades cotizadas. Ello sin perjuicio de que la Junta pueda adoptar un acuerdo de contenido más amplio que establezca una política de remuneraciones, como resulta de los arts. 249.4, apartado 2 y 249 bis.i) del TRLSC que contemplan este acuerdo con carácter eventual en las sociedades cotizadas.
-
Las decisiones de los propios administradores pues, salvo que la Junta General determine otra cosa, corresponde a los administradores la distribución entre ellos de la retribución total aprobada, que se establecerá por acuerdo en el que se deberán tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada uno. Cuando se designen Consejeros delegados o Comisiones Ejecutivas, estos consejeros pueden obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas que ha de establecerse mediante contrato que ha de ser aprobado por el Consejo de Administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros y ser incorporado como anejo al acta de la sesión (artículo 249 TRLSC).
Así pues, dice la Inspección, cualquier cantidad satisfecha a un administrador no pasa a tener la consideración de deducible por el cambio normativo en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014 (que en el artículo 15, "Gastos no deducibles", añade un apartado en la letra e) para indicar que no se consideran donativos o liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral), sino que se requiere que se encuentren debidamente cumplimentadas las exigencias impuestas por la normativa mercantil, que son las que configuran y garantizan, para todos los agentes, el sistema de retribución de los Administradores.
Y, en este caso, concluye diciendo que se debe denegar la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los administradores ejecutivos de XY en 2015, no sólo por faltar acuerdo expreso de la Junta General aprobando sus retribuciones, -en acta de la JGE de 15 de abril de 2015 se deja claro que, ninguno de estos tres consejeros recibe remuneración alguna en su condición de mero administrador-, sino porque tampoco consta que se hayan cumplido los requisitos exigidos en el artículo 249 del TRLSC, en particular, la celebración del contrato a que antes nos hemos referido.
En definitiva, indica que la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el marco de la reforma fiscal, y la reciente Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital, introducen en su regulación la remuneración de los administradores en su condición de tales y la necesaria aprobación por el Consejo de Administración de los contratos que les atribuyan funciones ejecutivas. La no observancia de las exigencias contenidas en dicha LSC provoca una situación contemplada en la letra f) del artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, (gastos no deducibles por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico) no siendo, en consecuencia, deducibles las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración.
3) Retribuciones del administrador de YT.
Finalmente, respecto a las retribuciones del administrador de YT, D. Enn, habida cuenta de que las alegaciones de la entidad se limitaron a la deducibilidad de las retribuciones abonadas en 2015, se remite la Inspección a lo ya expuesto respecto de los administradores de XY en ese año, resaltando que, además, en el caso de YT, el artículo 25 de los Estatutos establece que el cargo de administrador es gratuito.
- Alegaciones del reclamante
El interesado, por su parte, expone, tanto ante este TEAC como anteriormente ante la Inspección, que el artículo 217 de la LSC no exige que los estatutos prevean ni el quantum de la remuneración ni los criterios que permitan determinar exhaustiva y perfectamente, sin ningún margen de duda, su exacta cuantía, sino sólo los "conceptos retributivos" que conforman el "sistema de retribución".
1) Respecto de los consejeros de XY, manifiesta lo siguiente:
-
Ni la LSC ni los Estatutos de la compañía exigen que la retribución de los consejeros por sus funciones ejecutivas sea aprobada por la Junta General de Accionistas.
-
En todo caso, puesto que el socio único de XY era perfectamente conocedor de la retribución satisfecha a los consejeros, aun aceptándose la tesis de la Inspección, no sería preciso exigir su aprobación por la Junta.
-
No puede aplicarse la teoría del vínculo a dos de los consejeros regularizados por no ser la relación laboral que les une con XY una relación laboral de alta dirección.
Y, a continuación, pasa a desarrollar esas premisas, manifestando lo siguiente:
1ª.- Los artículos 24 y 24 bis de los Estatutos de la sociedad confirman el carácter retribuido del cargo de administrador y establecen dos regímenes retributivos diferenciados dependiendo de las funciones desempeñadas por los consejeros, ejecutivos y no ejecutivos, de la entidad.
El sistema de remuneración es siguiente:
-
Respecto a las funciones no ejecutivas, (artículo 24) los consejeros tienen derecho a una remuneración consistente en una asignación fija anual que se determina por la Junta General, bien de manera global y anual para todo el Consejo de Administración, bien en forma de dietas de asistencia o como combinación de ambos sistemas, permaneciendo vigente en tanto no se acuerde su modificación. En cuanto a su distribución, pueden existir retribuciones diferentes en función de distintos factores tales como las características concurrentes en cada consejero o las funciones y responsabilidades atribuidas dentro del Consejo y sus Comisiones.
-
Respecto a las funciones ejecutivas, (artículo 24 bis) esto es, las de aquellos consejeros que desempeñen, además, una labor diaria de gestión más allá de la labor de supervisión y decisión colegiada, dice que tienen derecho a percibir las remuneraciones fijas o variables, descritas en el precepto estatutario, que procedan por el desempeño de dichas funciones, incluso la entrega de acciones o derechos de opción sobre las mismas o cualquier sistema de remuneración referenciado al valor de la acción.
Añade que el artículo 24 bis de los Estatutos no exige que la retribución por las funciones ejecutivas sea aprobada por la Junta General; solo que conste en las memorias y que el Consejo de Administración vele porque se base en criterios habituales de mercado y tenga en cuenta la responsabilidad del consejero dentro de la compañía, todo lo cual se cumple. Y, para reforzar su posición, se remite al acta de la JGE de 15 de abril de 2015, en la que se deja claro que, al margen del Sr. Dmv -consejero no ejecutivo- ninguno de los otros tres consejeros recibe remuneración alguna en su condición de mero administrador de la sociedad.
Manifiesta que se ha acreditado que la totalidad de las cantidades pagadas a los tres consejeros ejecutivos retribuyen exclusivamente las funciones ejecutivas, por lo que no resulta necesaria su aprobación por la Junta.
2ª.- Con carácter subsidiario a lo manifestado en la premisa anterior, dice que, al prever los estatutos el carácter retribuido del cargo, la aprobación de la remuneración por la Junta de Accionistas es un formalismo excesivamente rigorista, especialmente en casos como éste en que la sociedad estaba íntegramente controlada y participada por entidades del mismo Grupo y dos de sus accionistas son plenamente consciente de las retribuciones, al tratarse de dos entidades del grupo Y.
En este sentido alude a que son deducibles y no pueden calificarse como liberalidades las retribuciones a administradores en supuestos en los que, a la vista de la estructura accionarial del pagador, no quepa duda de que el accionista era conocedor de los pagos y los aceptó al aprobar las cuentas anuales, y ello incluso aunque no se cumplieran todas las formalidades de la normativa mercantil.
3ª.- Manifiesta, también con carácter subsidiario, que, respecto de los Sres. Bts y Cpp, no se puede concluir que existiera una relación laboral de alta dirección pues lo que existía era una relación laboral común y ordinaria.
Dice que para que pueda apreciarse una relación de alta dirección se precisan unos requisitos que no se dan en estos casos. Y son:
a) El alto directivo debe estar investido de facultades que afecten no solo a áreas funcionales de indiscutible importancia para la empresa sino que, además, estén referidas a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos con dimensión territorial plena o relacionada con zonas o centros de trabajo nucleares para su actividad. Y, a su juicio, de ningún modo puede entenderse que las funciones desarrolladas por los consejeros mencionados, de carácter financiero el Sr. Bts y de dirección ejecutiva de Europa Sur (España e Italia) el Sr. Cpp, circunscritas éstas a hacer cumplir la estrategia y planes de acción diseñados, estuvieran relacionadas con la íntegra actividad de la empresa.
b) El alto directivo goza de autonomía, limitada por el órgano de administración. No se puede considerar alto directivo a quien reciba instrucciones y deba reportar a un alto directivo. Y, en el presente caso, esos señores reportaban al Sr. Axy, superior jerárquico de ambos.
c) Los altos directivos ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y referidos a sus objetivos generales. No basta con detentarlos. Y la Inspección no ha analizado el efectivo ejercicio de los poderes por los Sres. Bts y Cpp ni, en su caso, sobre qué facultades concretas recaían.
En definitiva, el reclamante mantiene que el supuesto que nos ocupa no casa bien con los presupuestos en que se basa la "teoría del vínculo" configurada por la doctrina judicial.
Y, en concreto, por que respecta a 2015, manifiesta que el legislador introdujo un inciso al final del artículo 15.1 e) de la LIS a fin de aclarar lo que siempre debió ser, esto es, que las retribuciones satisfechas a altos directivos, con independencia de que estos formaran parte del órgano de administración de la compañía, en la medida en que estén contabilizadas y se correlacionen con la obtención de ingresos, han de ser fiscalmente deducibles, sin importar la naturaleza de su relación (laboral o mercantil) con la entidad pagadora de sus retribuciones.
Por tanto, dice también, no puede aceptarse que la Inspección eluda la finalidad de la reforma, negando ahora la deducibilidad de las remuneraciones por considerarlas gastos contrarios al ordenamiento jurídico en los términos previstos en el artículo 15.f) de la LIS.
Sobre este punto, alude de nuevo al contenido de la STS de 8 de febrero de 2021, (rec. 3071/2019) ya citada en el Fundamento Tercero de esta resolución (relativa a la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de regularizaciones administrativas) para resaltar que el Alto Tribunal también se ha pronunciado acerca del significado y alcance del referido precepto en términos que necesariamente implican que las remuneraciones satisfechas a administradores en ningún caso pueden ser calificadas como gastos contrarios al ordenamiento jurídico y, en consecuencia, deben ser consideradas gastos fiscalmente deducibles.
En concreto, en el escrito de alegaciones complementarias de 15-02-2021 señala que dicho Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:
<<(...;) "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite sólo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares>>.
2) Respecto del consejero ejecutivo de YT, manifiesta:
Dice el reclamante que, con independencia de que los estatutos de esta sociedad prevean que el cargo de administrador es gratuito, las retribuciones que se le abonan en 2015 son deducibles dada la nueva redacción de la LIS, a que ya se ha referido, y dado que el socio único de YT era conocedor de la retribución satisfecha al consejero.
SÉPTIMO.- A la vista de cuanto antecede, este TEAC, expone lo siguiente.
La Ley de Sociedades de Capital, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (LSC), en su redacción vigente en los años 2011 a 2014, establece en el artículo 217, que:
<<El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos>>.
Y, respecto de 2015, (dada la modificación introducida en ese artículo por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre) dispone:
<<1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:
a) una asignación fija,
b) dietas de asistencia,
c) participación en beneficios,
d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,
e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,
f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y
g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.
3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.
4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables>>.
Por su parte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a partir de 01-01-2015, establece, en el artículo 15 "Gastos no deducibles" e) "Los donativos y las liberalidades", último inciso, que:
<<Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad>>.
Y añade un apartado f) para indicar que "no son deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico".
1º) Retribuciones a los consejeros de XY
Una vez esto señalado, comenzamos con el análisis de las retribuciones abonadas por XY a sus consejeros, teniendo en cuenta que en el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC no se ha efectuado objeción alguna respecto de la regularización efectuada al Sr. Dmv (consejero no ejecutivo), por lo que no vamos a detenernos en ella.
En cuanto a las retribuciones abonadas a los tres consejeros ejecutivos, Sres. Axy, Bts y Cpp, de dicho escrito también se deduce la aceptación por parte del reclamante, de que la relación laboral que unía al Sr. Axy con la sociedad era de alta dirección, pero no la de los Sres. Bts y Cpp, respecto de los que mantiene abiertamente que su relación laboral fue, en todo momento, común u ordinaria.
Para llegar a la conclusión de si eran, o no, fiscalmente deducibles las retribuciones abonadas a los consejeros, hemos de abordar las siguientes cuestiones:
-
Si las funciones realizadas por los consejeros de XY, Sres. Bts y Cpp eran propias de una relación laboral ordinaria, -como sostiene el interesado- o de alta dirección, -como mantiene la Inspección.
-
De tratarse de funciones de alta dirección, si procedía aplicar, respecto de esos consejeros, así como del Sr. Axy, la "teoría del vínculo", según la cual las actividades o funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad, prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
-
Y, en caso afirmativo, si se cumplían los requisitos exigidos para considerar fiscalmente deducibles las retribuciones de los consejeros por sus funciones ejecutivas antes y después de la reforma operada en la LSC por la Ley 31/2014.
A) Relación laboral común o especial de alta dirección.
El artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985 de, 1 de agosto, define el trabajo de alta dirección como:
«el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad, solo limitados por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad».
La Audiencia Nacional en sentencia de 18-12-2019 (rec. 545/2017) -remitiéndose a lo ya declarado por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en SSTS de 12-09-2014, (rec. 1158/2013) y 16-03-2015, (rec. 819/2014), -que, interpretando dicho artículo, precisaba la noción de Alta Dirección-, declaraba lo siguiente:
a) Para que pueda predicarse tal calificación han de ejercitarse, asumiendo con autonomía y plena responsabilidad, poderes de carácter general inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento. El requisito de que el interesado ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa "implica, fundamentalmente, la capacidad de llevar a cabo actos y negocios jurídicos en nombre de la empresa y de realizar actos de disposición patrimonial, teniendo la facultad de obligar a esta frente a terceros", así como que esos poderes han de afectar a los objetivos generales de la compañía.
b) Las facultades otorgadas, además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, han de estar referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad.
c) No cabe confundir el ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores, - que lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa se limitan al ámbito de un servicio técnico claramente instrumental- con la alta dirección, siendo así que lo que caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección es la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial.
Y, respecto de la cuestión que se ventilaba en ese recurso contencioso (rec. 545/2017), la Audiencia Nacional -que restaba importancia al hecho de que en las cuentas anuales de la entidad figuraran los trabajadores afectados entre el personal de alta dirección-, después de señalar que las facultades y poderes que tenían estaban limitados a su área de actividad y dependían de un "General Manager" o Director General, por lo que estaban subordinados a los criterios e instrucciones del responsable funcional global de su área de actividad, concluía diciendo (el subrayado es nuestro):
<<Ahora bien, ello no obsta para que pueda tratarse de una relación de alta dirección. Al respecto, esta Sala ya ha señalado en SAN, 4ª de 8 de marzo de 2017 (JUR 2017, 87868)¿ (rec. 242/2015), con referencia a la ¿SAN, 4ª de 11 de octubre de 2016¿(JUR 2016, 263700)¿ (rec. 208/2015); «(...) ni el carácter mancomunado de los poderes otorgados en favor de la empleada de alta dirección ni el hecho de que no los tuviera para todas las empresas del grupo son excluyentes de un tipo de relación laboral que implique directamente al empleado en la gestión y gobierno de la empresa determinando el sentido de su marcha. Por otra parte, la dependencia de un empleado respecto de otros directivos de la propia empresa o del grupo no es incompatible con el carácter de alta dirección de la relación laboral. En tal sentido, afirmábamos en nuestra ¿SAN de 11 de octubre de 2016¿(JUR 2016, 263700) (rec. 208/2015) que "En nada desvirtúa esta naturaleza el que el [empleado] tuviera que rendir cuentas ante otro superior o ante la matriz británica, como se dice en la demanda. Todo trabajador por cuenta ajena, y el de alta dirección lo es, debe responder ante el empresario, superior o Consejo de Administración que le nombra, seguir concretas instrucciones o cumplir determinados objetivos; la diferencia está en el grado de discrecionalidad, margen de actuación, capacidad de decisión y responsabilidad con la que se desempeña el cargo"»
En definitiva, en base a los indicios que detalladamente relaciona la Administración, la Sala comparte la conclusión de que las facultades y poderes conferidos son tan amplios que permiten calificar la relación que unía al Sr. Xx y a la Sra. Yy con la recurrente como de alta dirección>>.
Pues bien, volviendo al caso que nos ocupa se observa que en el informe de disconformidad que acompaña al acta origen de la presente reclamación se recogen (págs. 10 a 15) detalladas las funciones y responsabilidades de los tres consejeros afectados. A ellas nos remitimos si bien dejamos aquí apuntado lo siguiente:
- D. Axy es nombrado el 09-06-2011 director ejecutivo de XY y administrador por Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas de fecha 28-07-2011. El puesto de director ejecutivo corresponde al vértice jerárquico de la estructura empresarial de la sociedad. Su función es definir y dirigir la estrategia del Grupo en todas sus unidades de negocio en España, garantizando el correcto desarrollo y cumplimiento del plan estratégico, buscando soluciones de crecimiento de negocio y rentabilidad en España.
Su condición de alto directivo no se ha puesto en duda por el ahora reclamante.
- D. Bts fue nombrado administrador de la empresa por Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas el 19-09-2005. Durante el periodo de comprobación ocupa el puesto de Director ejecutivo Europa del Sur (España e Italia) (segundo nivel jerárquico de la estructura empresarial de la sociedad) y desempeñó el cargo de director financiero hasta el mes de julio del año 2014. Dimite como consejero el 11-03-2014.
Sus funciones consistían en: Definir y desarrollar la Estrategia Económico-Financiera del País, analizando y evaluando de manera pertinente la información económica y financiera, reportando al Director ejecutivo. Y liderar y dirigir la Dirección financiera para mejorar la rentabilidad y estabilidad financiera controlando la productividad y fiabilidad de la Compañía. Sus responsabilidades o competencias permanentes se refieren, al igual que las del Sr. Axy (y dentro de su área de actuación), a la satisfacción de los clientes, la eficacia de la organización y a la formación y desarrollo del empleado.
- D. Cpp es nombrado administrador de la empresa en escritura de 11-03-2014. Y, el 01-08-2014 Director ejecutivo Europa del Sur (España e Italia), asumiendo funciones financieras en España a partir de 01-08-2014. Desarrolla las directrices y objetivos de las operaciones financieras del Grupo garantizando la aplicación y adecuación de las normas internas y legales, además de asegurar el correcto funcionamiento de las direcciones de servicios de la compañía. En definitiva, las funciones de este señor eran las mismas que las del Sr. Bts, a quien sustituyó.
Siguiendo el criterio expresado por la Audiencia Nacional en la sentencia antes referida de 18-12-2019 (rec. 545/2017), este TEAC considera que no sólo es alto directivo el titular del puesto-vértice de la estructura piramidal de una sociedad, sino también aquellas personas que, dotadas de los correspondientes poderes, asumen altas funciones directivas en sectores específicos del tráfico empresarial, pues la esencia de la actividad del alto directivo consiste en participar e intervenir en la dirección y gobierno de la empresa siempre que afecte a objetivos generales de la misma. No es, por tanto, la extensión territorial o funcional del poder sino su intensidad lo que lo define.
Tal y como se desprende del Informe que acompaña al Acta de disconformidad, las funciones y responsabilidades que se detallan, desempeñadas por los consejeros referidos, junto con los poderes especiales y generales que tienen otorgados (que se reflejan en el informe de disconformidad, págs. 20 a 52), acreditan que sus decisiones afectan a áreas de indiscutible importancia en la empresa, referidas a la integra actividad de la misma, o a aspectos transcendentales de sus objetivos, por lo que este Tribunal Central considera que desarrollan una relación laboral especial de alta dirección.
Y respecto de la alegación consistente en que para considerar que una persona lleva a cabo funciones de alta dirección no basta disponer de poderes para realizarlas, sino que éstas han de ejercitarse efectivamente, nos remitimos a lo ya dicho en la tantas veces referida sentencia de la Audiencia Nacional, la cual, recogiendo el criterio del Tribunal Supremo, viene a decir que eso no es estrictamente necesario. El requisito de que el interesado ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa "implica, fundamentalmente, la capacidad de llevar a cabo actos y negocios jurídicos en nombre de la empresa, y de realizar actos de disposición patrimonial, teniendo la facultad de obligar a ésta frente a terceros".
Pero es que, en este caso, además, tal y como se recoge en el Acuerdo de liquidación ahora impugnado, (pág. 94) habiendo preguntado el equipo actuario a la entidad XY, en relación con el listado de poderes (especiales y generales) aportado, si los trabajadores hicieron uso de ellos, se contesta que sí se ejercitaron:
- En relación con los poderes generales: Los trabajadores sí hicieron uso de los poderes que les fueron conferidos pues, pese a sus limitaciones, otorgan facultades que se ejercitan en el desempeño de sus funciones como trabajadores de la empresa.
- En relación con los poderes especiales: Las limitaciones de los poderes generales otorgados a los trabajadores de la empresa que también son miembros del Consejo de Administración obliga a otorgar a estos, conjuntamente con otros trabajadores, poderes especiales de los que también hicieron uso.
En definitiva, considera este Tribunal Central que los Sres. Axy, Bts y Cpp desarrollaron en los ejercicios objeto de comprobación, funciones de alta dirección para la sociedad.
B) Teoría del vínculo.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo venía considerando que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», por otro, razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador o de algunos miembros del órgano de administración cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concede un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general.
Así se recogía en la STS, Sala de lo Civil, de 26-02-2018, (rec. 3574/2017), sentencia que, a su vez, se separa de la tesis "dualista" que parece desprenderse del artículo 15.e) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que diferencia entre retribuciones por administrador y por ser alto directivo y, al menos a efectos civiles, mantiene la tesis "cumulativa", esto es, que se han de sumar las retribuciones de ambos conceptos a efecto de limitar lo fiscalmente deducible a lo que se desprenda del sistema de retribución fijado por los estatutos.
Las Salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo (véanse como ejemplo la sentencia de 26-12-2007, (rec. cas. 1652/2006) y la de 18-06-2013, (rec. cas. 365/2011) definieron la llamada "teoría del vínculo", a la que la Sala de lo Civil denomina del "tratamiento unitario", teoría según la que las actividades o funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Teoría del vínculo que siempre ha dejado fuera los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional. (En el mismo sentido la STS Sala de lo Social de 28-09-2017 (rec. cas. para unificación de doctrina, 3341/2015) o, más atrás en el tiempo, otra sentencia de la misma Sala y Tribunal, de 20-12-1999 (rec. 1904/1999) en la que se remitía a otra de 16-12-1991 (rec.810/1990).
Como ya hemos indicado, este Tribunal considera que los tres consejeros de XY, Sr. Axy, Bts y Cpp desarrollaban funciones de alta dirección (gestión y administración) para la sociedad, por lo que, dado el criterio jurisprudencial, "teoría del vínculo", se entienden subsumidas en las propias de los administradores de la sociedad.
C) Requisitos exigidos para considerar fiscalmente deducibles las retribuciones de los consejeros antes y después de la reforma operada por la Ley de Sociedades de Capital.
En el caso que ahora nos ocupa los Estatutos de XY establecen que el cargo de administrador es retribuido, si bien la Junta de Accionistas no fija retribución alguna, afirmando en su acuerdo de 15 de abril de 2015 que los consejeros ejecutivos no habían recibido cantidad alguna en su condición de meros administradores de la sociedad.
Artículo 24 de los Estatutos:
<<La remuneración de los Consejeros consistirá, dentro de los límites previstos en la Ley, en una cantidad fija anual, que podrá determinarse bien en un importe global para el ejercicio, bien en forma de prima de asistencia a cada Consejo o Comisión Ejecutiva, bien en la combinación de ambos criterios. Tal remuneración será acordada por la Junta General de Accionistas.
La retribución convenida podrá distribuirse entre los Administradores en proporción distinta para cada uno de ellos en función de cargo y labor que desempeñen en la Compañía>>.
Artículo 24 bis:
<<Con independencia de la retribución que corresponda al desempeño de las meras funciones de consejero y como contraprestación a servicios prestados distintos de los inherentes a la propia condición de consejero, estos podrán ser retribuidos de forma compatible e independiente, mediante sueldos, retribuciones fijas o variables, anuales o a medio plazo, indemnizaciones, pensiones o compensaciones de cualquier clase, incluyendo expresamente la entrega de acciones o de derecho de opción sobre acciones o cualquier sistema de remuneración que esté referenciado al valor de la acción, ya de la propia sociedad, ya de las sociedades de su grupo, previo cumplimiento de los requisitos legales que resulten aplicables, establecidos con carácter general o singular para los Consejeros Ejecutivos o para los Consejeros que mantengan con la Sociedad relaciones laborales-comunes o de alta dirección- o de prestación de servicios de cualquier clase, relaciones que serán compatibles con la condición de miembro del Consejo de Administración, sin perjuicio de que tales conceptos retributivos habrán de hacerse constar en la Memoria Anual en los términos previstos en el artículo 200.12 de la Ley de Sociedades Anónimas y demás disposiciones aplicables.>>
Reiteramos que el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital, en su redacción vigente en los años 2011 a 2014, establecía en el apartado 2, que:
<<En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos>>.
Y en la redacción vigente a partir de 01-01-2015, dada la modificación efectuada por la Ley 31/2014, dice en el apartado 3:
<<El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación>>.
La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en la sentencia de 26-02-2018 antes referida, declara que el artículo 217 de la LSC, después de la reforma, regula, al igual que lo hacía antes, las remuneraciones de los administradores sean o no consejeros delegados o ejecutivos; esto es, las de todo cargo de administrador y no exclusivamente de una categoría de ellos. Añade que son inherentes al cargo de administrador tanto las facultades deliberativas como las representativas y las ejecutivas, lo cual no excluye que la ley permita la delegación de algunas de ellas. Y si algunos de los miembros del consejo de administración ejercen funciones ejecutivas lo hacen en su condición de administradores, porque solo en calidad de tales pueden recibir la delegación del consejo.
Y, como destacaba la Inspección al referirse a esta sentencia, el sistema diseñado en el TRLSC, tras la reforma operada por la Ley 31/2014 se estructura en tres niveles: (i) Los estatutos sociales, (ii) Los acuerdos de la junta general y (iii) Las decisiones de los propios administradores.
Antes hemos concluido manifestando que los tres consejeros de XY desarrollaban funciones de alta dirección para la sociedad, funciones que, en virtud de la teoría del vínculo, quedan subsumidas en las propias de los administradores. Por consiguiente, su remuneración lo es por sus obligaciones de carácter mercantil y, en consecuencia, en base a lo dispuesto en los estatutos y en el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital, debe ser determinada por la Junta General de Accionistas.
En definitiva, antes y después de la reforma, la aprobación por la Junta de Accionistas es requisito para abonar retribuciones a los administradores o a los miembros del consejo de administración. Y, en el caso que nos ocupa, no se cumple.
.- Nos referimos a continuación a la alegación efectuada por el reclamante en el sentido de que, al ser el socio de XY perfectamente conocedor de la retribución satisfecha a los consejeros, aun aceptándose la tesis de la Inspección (respecto a que todas sus funciones se consideran mercantiles) no sería preciso exigir su aprobación por la Junta; el Grupo accionista es plenamente consciente de las retribuciones ya que XY está íntegramente controlada y participada por entidades que forman parte del mismo Grupo.
A este respecto, como decíamos en la resolución, R.G.: 8271/15, de 12-11-2019, "el argumento es sugestivo, pero no convincente". La finalidad de una norma, sobre todo si es evidente o expresa, constituye un criterio hermenéutico para su interpretación, tildado de fundamental en el art. 3.1 del Código civil, y es muy posible que haya sido además lo que haya llevado al legislador a aprobarla y publicarla. Eso es así. Pero, una vez aprobadas, publicadas y cuando ya están en vigor, las normas cobran vida propia, dicen lo que dicen "según el sentido propio de sus palabras", y deben aplicarse para los supuestos que las mismas contemplen, los haya previsto el legislador, o no.
Puesto que el legislador aprobó que "la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general, esa previsión han de aplicarla todas las sociedades de capital", pues, según el artículo 3.1 del TRLSC, dichas sociedades, "en cuanto no se rijan por disposición legal que les sea específicamente aplicable, quedarán sometidas a los preceptos de esta ley". Y ello, aunque tengan un único accionista; supuesto que, por cierto, no le es extraño a ese texto legal, que contempla las sociedades unipersonales en sus artículos 12 y siguientes y que no hace reserva alguna en el sentido de que lo que dispone en su artículo 217.2 no deba aplicarse en caso de sociedades con un único socio.
Finalmente entendemos procedente traer aquí a colación la STS de 30-10-2013 (rec. nº. 131/2012) a tenor de la cual:
<<...tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio, pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.>>
.- El reclamante ha manifestado también que la intención del legislador al redactar el artículo 15 e) de la vigente Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, -que excluye del concepto de donativo o liberalidad las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras derivadas de contrato laboral con la entidad-, era la de considerarlas deducibles, y que ello es válido incluso antes de la reforma de la LIS.
Y este criterio no lo compartimos.
Como ya decíamos en la resolución de 17-07-2020 (R.G.: 3156/19-DYCTEA), en la que reiterábamos el criterio expresado en otra de 08-10-2019 (R.G.: 5548/18-DYCTEA), ese precepto sólo dice lo que dice que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y, con ello, que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e). Pero esto ha de integrarse necesariamente con que la normativa fiscal jamás ha permitido la deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto; algo que, además, la propia Ley 27/2014 ha venido a recoger expresamente en el párrafo siguiente del que nos venimos ocupando, pues según la letra f) de su art. 15: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico". De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones para ser consideradas gasto fiscalmente deducible.
Decíamos también en esa resolución que la única interpretación integradora de lo dispuesto al respecto en el art. 15.e) de la Ley del Impuesto y en la normativa mercantil es que esa deducibilidad fiscal puede darse cuando entre en juego esa excepción que antes hemos dicho: que haya una(s) persona(s) que desarrolle(n) unas y otras funciones separadamente, de modo que sea -en palabras de la STS de 17/04/2015 (rec. 2181/2013)- <preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria>.
Y, como ya hemos razonado a lo largo de la exposición, éste no es el caso.
Para finalizar con la cita a la resolución R.G.: 3156/19 transcribimos lo siguiente:
<<No deducibilidad que la Administración comenzó amparando en que tales pagos tendrían la consideración de "liberalidades" atendiendo a lo dispuesto en el art. 14.1.e) del T.R. (R.D. Leg. 4/2004) "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades", pues tales pagos a esos consejeros serán unas liberalidades, no porque hubiera un específico "animus donandi", sino porque se habrían estado haciendo unos pagos que no eran debidos, porque no eran exigibles, al impedirlo lo recogido al respecto en los estatutos sociales.
Y más tarde, con un criterio ciertamente más sólido, porque serían unos pagos hechos en contravención del ordenamiento mercantil, con asiento en lo dispuesto en el art. 10.3 de ese T.R., según el cual: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", precepto atendiendo al cual no son deducibles los pagos hechos en¿contravención del ordenamiento jurídico>>.
(Criterio avalado por el Tribunal Supremo, por ejemplo, en sentencias de 11-02-2010 (rec. cas. 9779/2004), 30-10-2013 (rec. cas. 131/2012), 02-01-2014 (rec. cas. para la Unificación de la Doctrina, 4269/2012), 05-02-2015 (rec. cas. 2448/13) o de 28-10-2015 (rec. cas. 2547/2013).
En la última sentencia citada decía el Tribunal Supremo que:
<<La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.
Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil.>>
Por consiguiente, cualquier cantidad satisfecha a un administrador no pasa a tener la consideración de deducible por el cambio normativo en la LIS a que nos hemos referido. Para ser deducibles las remuneraciones abonadas a los administradores por su condición de tales, se han de cumplir los requisitos establecidos en las normas aplicables. Y esto se predica con independencia del ejercicio afectado.
En concreto, en los ejercicios 2015 y siguientes la Ley 31/2014, que modificó la LSC, indicaba en su Exposición de Motivos:
<<Una novedad especialmente relevante es la regulación de las remuneraciones de los administradores (...;) Para ello y en primer lugar, la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital. Por lo que se refiere a las sociedades cotizadas, se someterá a la junta general de accionistas la aprobación de la política de remuneraciones, que tendrá carácter plurianual, como punto separado del orden del día. En el marco de dicha política de remuneraciones, corresponde al consejo de administración fijar la remuneración de cada uno de los consejeros. De esta forma se garantiza que sea la junta general de accionistas la que retenga el control sobre las retribuciones, incluyendo los distintos componentes retributivos contemplados, los parámetros para la fijación de la remuneración y los términos y condiciones principales de los contratos (...;)>>
En lo que aquí interesa, el artículo 249 apartados 3 y 4 de la LSC dispone:
<<3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.
4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato>>.
El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.
Artículo 249 bis:
<<El consejo de administración no podrá delegar en ningún caso las siguientes facultades: (...;)
i) Las decisiones relativas a la remuneración de los consejeros, dentro del marco estatutario y, en su caso, de la política de remuneraciones aprobada por la junta general. (...;)>>
En el presente supuesto, no consta, no solo el acuerdo de la Junta General determinando el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los Administradores en su condición de tales, sino tampoco el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 249 del TRLSC, en particular, la celebración del contrato previsto en el apartado 3 ni, por tanto, su inclusión como anejo al acta de la sesión.
En conclusión, dado lo expuesto, en los ejercicios afectados por la presente reclamación, las retribuciones abonadas a los administradores de XY por el desempeño de funciones ejecutivas se consideran pagos hechos en contravención del ordenamiento mercantil, por lo que no tienen el carácter de deducibles.
2º.- Retribuciones del administrador de PROPERTY.
Finalmente, respecto a las retribuciones del administrador de YT en los ejercicios 2012 a 2015, el reclamante manifiesta no compartir las conclusiones de la Inspección, la cual se basa en las mismas razones que en el caso de XY y, además, en que el cargo de administrador es gratuito.
Y se remite a lo ya alegado respecto del hecho de que el socio único era conocedor de la retribución satisfecha al consejero y respecto de la deducibilidad, en todo caso, de la retribución de 2015 en base a la nueva redacción de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Este TEAC se remite a las consideraciones tenidas en cuenta respecto de los administradores de XY, precisando lo siguiente:
.- Consideramos que D. Enn, nombrado administrador (Presidente del Consejo de Administración) y Director General de YT en 2009, desarrolla, en los ejercicios 2012 a 2015, funciones de alta dirección, que acreditan que sus decisiones afectan a áreas de indiscutible importancia en la empresa, referidas a la integra actividad de la misma o a aspectos transcendentales de sus objetivos. (Funciones detalladas en las págs. 54 y 55 del Informe de disconformidad. En las págs. 57 a 69 del citado Informe, se transcriben los poderes otorgados y la utilización de los mismos en diversas operaciones en representación de la sociedad. Y en las págs. 102 a 105 se justifica la realización de funciones de Alta Dirección por dicho administrador. A todos ellos nos remitimos). Nada alega el reclamante en contra de esta afirmación.
.- Por tanto, converge en este señor la doble condición de administrador o miembro del Consejo de Administración y de personal de alta dirección por lo que, como antes hemos razonado, le es de aplicación la "teoría del vínculo" acuñada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Las actividades o funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
Y la deducibilidad fiscal de las retribuciones abonadas por el desempeño de esas funciones depende del cumplimiento de los requisitos establecidos en los Estatutos y en las normas mercantiles al efecto.
.- En este caso, dado que el artículo 25 de los Estatutos de YT establece expresamente que el cargo de administrador es gratuito, sobre lo que ya hemos dicho referente a XY, habría que añadir lo siguiente:
Si una sociedad, cuyos estatutos recogen que sus administradores son cargos gratuitos, paga a unos directivos -que son administradores o consejeros- por funciones de dirección o gerencia, como, según lo ya dicho, la relación que predomina es la mercantil, que absorbe a la laboral de alta dirección (teoría del vínculo) esa sociedad habría pagado a esos directivos contraviniendo lo dispuesto en la normativa mercantil atinente a la materia, con la inmediata consecuencia fiscal de que tales pagos no serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Y esto es lo que ha sucedido en el caso de YT.
En consecuencia, al igual que hemos declarado respecto de las retribuciones abonadas a los consejeros de XY, concluimos declarando que tampoco las abonadas al consejero de YT son deducibles.
Por consiguiente, desestimamos las alegaciones del reclamante y confirmamos el Acuerdo de liquidación en lo que a esta tercera cuestión se refiere.
OCTAVO.- La CUARTA CUESTIÓN consiste en determinar si, a la hora de compensar bases imponibles negativas de las sociedades individuales, (generadas antes de la consolidación - integración en el Grupo), se debían aplicar, o no, los límites establecidos para el grupo fiscal en el RD Ley 9/2011, modificado por el RD Ley 20/2012 y la Ley 16/2013, respecto de los ejercicios 2012 a 2014 y en la Disposición Transitoria 34ª de la Ley 27/2014, en 2015.
En cuanto a los ejercicios 2012 a 2014, el TRLIS, que en el Capítulo VII del Título VII regula el régimen tributario especial de consolidación fiscal, dispone en el artículo 74.2 "Compensación de bases imponibles negativas", lo siguiente:
<<Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta Ley>>.
Y, por lo que respecta al ejercicio 2015, el artículo 67 e) de la LIS, Ley 27/2014, en línea con lo establecido en el artículo 26.1 dispone:
<<Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley>>.
Que deba existir base positiva tanto en la sociedad individual que genera la base imponible negativa que se pretende compensar como en el grupo fiscal es algo que no plantea discusión. Citamos a este respecto, y a título de ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28-11-2014 (rec. cas. 3310/2012), que extrae las siguientes conclusiones de la limitación contenida en el art. 74.2 TRLIS, refiriéndose a los fines perseguidos en la misma:
<<Dicho de otra forma, para que tenga lugar la compensación, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
1º) Que la base imponible consolidada sea positiva. Con ello se evita que la BIN pase a ser BIN del grupo y a contarse un nuevo plazo de compensación ("rejuvenecimiento" de la BIN)
2º) Que la sociedad portadora de la BIN al momento de incorporarse al Grupo aporte a la base imponible consolidada, en el ejercicio de la compensación, una base positiva cuyo importe sea equivalente al de la BIN que se quiere compensar. Con ello se evita también que se puedan adquirir sociedades en pérdidas para disminuir el beneficio tributable del grupo>>.
Ahora bien, en la presente reclamación la controversia va más allá, pues se centra en determinar si procedía regularizar en Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, las bases imponibles negativas compensadas por el Grupo Fiscal a/2004, cuya sociedad dominante es X, obtenidas por JK y YG en periodos anteriores a su incorporación al grupo, concretamente, si el límite temporal del 50% o del 25% del volumen de operaciones y cifra de negocios de los sujetos pasivos establecido por RDLey 9/2011, modificado por el RDLey 20/2012 y la Ley 16/2013, (para los ejercicios 2012 a 2014) y por la D.Tª. 34ª de la Ley 27/2014 (para 2015), se predica solo para el Grupo fiscal, como sostiene el reclamante, o también para las entidades dominadas, como afirma la Inspección.
Ejercicios 2012 a 2014
El artículo 9. Primero, Dos, del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, introdujo en el Impuesto sobre Sociedades, en relación con la compensación de bases negativas regulada en el artículo 25 del TRLIS, dos modificaciones. En lo que ahora interesa, la primera de ellas dice así:
<<Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 75 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros>>.
Por su parte, el artículo 26 del Real Decreto-ley 20/2012 modificó el precepto anterior respecto de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013. Los límites pasan a ser del 50% y del 25%
Y, posteriormente, el artículo 2 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre extiende estos límites a los períodos impositivos iniciados en 2014 y 2015.
Ejercicio 2015
La Disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley 27/2014. "Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015", establece lo siguiente:
<<Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades: (...)
g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.
No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros>>.
Dice el reclamante que las normas son claras y no suscitan duda en cuanto a que el límite de compensación de las bases imponibles negativas preconsolidación pendientes de compensar era el de la base imponible negativa individual de cada entidad. Y que a él se ajustó a la hora de compensar esas bases imponibles negativas de JK y YG.
Y añade que este es el criterio expresamente manifestado por la Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V3546-15, de 17 de noviembre y V3626-13, de 18 de diciembre, con independencia de que el grupo de consolidación, como sujeto pasivo, se viese afectado por las limitaciones del 25%-50% en atención a su importe neto de la cifra de negocios.
NOVENO.- Por lo que respecta a esta cuestión, manifestamos lo que a continuación se expone.
Las normas antes indicadas introdujeron una modificación de carácter temporal con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y siguientes consistente, en lo que ahora interesa, tal y como se dice en la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 9/2011, en el establecimiento, por razones recaudatorias y ser necesario reforzar los ingresos públicos, de un límite para la compensación de bases imponibles negativas; límite aplicable a determinados sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en concreto a las empresas con una facturación superior a los veinte y sesenta millones de euros.
<<(...) Se trata, en definitiva, de normas que sólo afectan con carácter temporal a las entidades jurídicas más grandes y que presentan beneficios quienes, como se ha justificado anteriormente, tienen capacidad para colaborar especialmente en el levantamiento de las cargas públicas y la consecución de los objetivos de déficit público que nuestro país tiene comprometidos. (...)>>
Comenzamos señalando que tanto el TRLIS como la Ley 27/2014 regulan el "Régimen de consolidación fiscal", que es de aplicación voluntaria. El sujeto pasivo del Impuesto es el Grupo fiscal, por tanto, todas las entidades, dominante y dominadas, que forman del parte del mismo, no tributan en régimen individual, entendiéndose por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
Las sociedades dependientes están sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria; obligaciones que incluyen, entre otras, la presentación de la declaración (modelo 200).
La Sociedad dominante, como representante del Grupo, está sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven de dicho régimen de consolidación, obligaciones éstas que incluyen, entre otras, la presentación de la declaración (modelo 220) y correspondiente autoliquidación del Grupo, determinando la base imponible y, en su caso, la compensación de bases negativas, tanto del Grupo, como de cualquiera de las sociedades integrantes del mismo que estuvieran pendientes de compensar en el momento de su incorporación en el grupo fiscal. Compensación ésta, sujeta, como ya antes hemos indicado, a un doble requisito: (i) que la base imponible previa del Grupo sea positiva y (ii) que la base imponible individual de la propia sociedad sea también positiva, constituyendo su importe el límite máximo de tal compensación. A lo que hemos de añadir, como seguidamente vamos a razonar, un tercer requisito (límite) a partir de la reforma operada por el artículo 9º del Real Decreto-ley 9/2011, (como ya manteníamos en la resolución R.G.: 5102/14 de 05-04-2018, referida al ejercicio 2012).
En el artículo 2, punto 5, segundo párrafo, de la ORDEN HAP/864/2013, de 14 de mayo, se dice que:
<<Las declaraciones que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 65 del TRLIS, vienen obligadas a formular cada una de las sociedades integrantes del grupo, incluso la sociedad dominante o entidad cabecera de grupo, se formularán en el modelo 200, que será cumplimentado en todos sus extremos, hasta cifrar los importes líquidos teóricos que en régimen de tributación individual habrían de ser ingresados o percibidos por las respectivas entidades...>>
Considera este TEAC, siguiendo el criterio mantenido por la Oficina Técnica de Inspección, que el límite del artículo 74.2 del TRLIS (y del artículo 67 e) de la LIS) es el resultado de aplicar a la base imponible individual los porcentajes reductores establecidos con carácter transitorio -a que nos venimos refiriendo- pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de las bases negativas individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.
Esta medida de carácter temporal no se puede entender en el sentido que la entiende el reclamante pues, de aceptarse su interpretación, se estaría permitiendo compensar en sede del grupo fiscal más importe de bases imponibles negativas de las sociedades dominadas -generadas antes de formar parte del grupo- que las que podían compensar ellas mismas en régimen individual. Y, dada la finalidad recaudatoria de la medida, no parece lógico suponer que esa hubiera sido la intención del legislador al introducirla, máxime cuando hasta ese momento la regulación era idéntica para la sociedad que generaba bases negativas tanto si optaba por un régimen de tributación individual o de consolidación fiscal.
Esta interpretación se vería avalada, como se indica en el acuerdo de liquidación ahora impugnado, por las consultas de la DGT (V4142-16 y V4055-16) para 2016, aplicables a 2015 y V2085-15, de 3 de julio de 2015, para 2014 y 2015.
Respecto del ejercicio 2015 consideramos oportuno efectuar una precisión, dado que el artículo 26.1 de la Ley 27/2014 establece un límite de compensación de las bases negativas individuales (que no recogía el correlativo artículo 25 del TRLIS):
<<1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.>>
Precisión que se concreta en lo siguiente:
En las consultas V4142-16, de 27-09-2016 y V4055-16, de 22-09-2016 se dice que la compensación de bases negativas de preconsolidación está también sometida a los límites (50/25%) previstos en la DT 34ª de la LIS:
<<En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70 por ciento de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, siendo aplicable en su caso, para la compensación de las bases imponibles negativas previas a la incorporación en el grupo fiscal, el límite dispuesto en la disposición transitoria trigésimo cuarta, letra g) de la LIS.>>
Por consiguiente, en consonancia lo expuesto, a la hora de determinar el límite del artículo 67 e) de la LIS, no solo se ha tener en cuenta la aplicación de los coeficientes reductores aplicables en cada caso a la base imponible individual de la propia sociedad que se incorpore al grupo, sino también, (artículo 26 de la LIS), el mínimo a compensar de 1.000.000 de euros (tal y como se ha tenido en cuenta por la Inspección en el caso de YG). Pues sólo de esta manera se evita que exista un límite para la compensación de bases negativas individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación, cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.
Y ya para finalizar, indicamos que las consultas vinculantes invocadas por el reclamante, V3626-13, de 18-12-2013 y V3546-15, de 17-11-2015 no son concluyentes a los efectos por él pretendidos. La primera de ellas no menciona la aplicación o el modo de actuar respecto del límite del 50% ó 25%; y la segunda, que afirma que deben aplicarse dichos límites, no especifica cómo hacerlo, si atendiendo al importe neto de la cifra de negocios del grupo y/o de la dominada que aporta la base negativa al grupo.
Por consiguiente, por todo lo expuesto deben desestimarse en este punto las alegaciones actoras y confirmase la liquidación recurrida.
DÉCIMO.- La QUINTA Y ÚLTIMA CUESTIÓN consiste en determinar si procedía o no atender a la solicitud efectuada por el obligado tributario consistente en aplicar en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, el importe máximo de las deducciones pendientes a la finalización de cada ejercicio anterior, aun cuando ya hubieran sido aplicadas en los ejercicios posteriores, también objeto del procedimiento inspector.
La Inspección considera que lo que pretende el interesado no es posible y, en apoyo de su postura, alude a lo establecido en el apartado 4 del artículo 119 de la Ley 58/2003, General Tributaria, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, (con entrada en vigor el 12-10-2015, esto es, antes del inicio de las actuaciones inspectoras que nos ocupan) según el cual:
<<En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.>>
Señala que lo dispuesto en dicho precepto impide incrementar, en el procedimiento inspector -que es un procedimiento de aplicación de los tributos-, las deducciones aplicadas en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, respecto de los importes declarados por el obligado tributario en sus respectivas autoliquidaciones. Dice que la solicitud de aplicación realizada por éste para la regularización de los ejercicios 2012 a 2015, implica en sí misma una solicitud de rectificación de las declaraciones presentadas en dichos ejercicios, si bien subsumida en el seno del procedimiento inspector.
El reclamante, por su parte, dice que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2012 a 2015 aplicó el importe máximo de deducciones que la normativa le permitía, por lo que resulta evidente su voluntad de aplicar en cada uno de los referidos ejercicios el importe máximo posible de deducciones. Dice también que la Administración debe regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que benefician al contribuyente, evitando que la invocación de los períodos impositivos o cualquier otra razón no permitan regularizar algunos aspectos o períodos que se hubieran visto afectados por la comprobación efectuada. Alude en este sentido a las SSTS de 05-11-2012 (rec. 4611/2010), de 07-10-2015 (rec. 2622/2013), de 06-11-2014 (rec. 3110/2012) y de 13-10-2014 (rec. 2887/2012). Y manifiesta que la regularización ha de ser íntegra, en aras al principio de seguridad jurídica, reconocido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 25-09-2019 (rec. 4786/2017), 10-10-2019 (rec. 4809/2017 y 4153/2017 y 13-11-2019 (rec. 1675/2018).
Y finaliza diciendo que lo dispuesto en el artículo 119.4 de la LGT nada tiene que ver con su caso ya que no está solicitando que se incrementen o modifiquen las deducciones declaradas en las autoliquidaciones presentadas antes del inicio del procedimiento inspector, sino que las declaradas se distribuyan según el mismo criterio de deducción máxima en la medida que la regularización ha provocado un incremento de los límites de aplicación de las deducciones.
A la vista de cuanto antecede exponemos lo que sigue:
El apartado 4 de ese mismo artículo, introducido por la Ley 34/2015, recoge la posibilidad de aplicar en un procedimiento de aplicación de los tributos las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, pero no permite que las ya compensadas o deducidas se modifiquen mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación efectuadas una vez iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos.
En el apartado II de la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 se argumenta la razón para incluir ese apartado nº 4 al artículo 119 de la LGT:
<<Se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida>>.
Sin embargo, al redactar el precepto el legislador va más allá pues, para impedir que se modifiquen las deducciones declaradas, incluye las solicitudes de rectificación efectuadas después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.
Pues bien, como se indica en el Acuerdo de liquidación ahora impugnado, la solicitud de aplicación de las deducciones realizada por el obligado tributario para la regularización de los ejercicios 2012 a 2015, implica en sí misma una solicitud de rectificación de las declaraciones presentadas en dichos ejercicios, aunque subsumida en el seno del procedimiento inspector y ello, dada la redacción del apartado 4 del artículo 119 de la LGT, no es posible. No procede modificar -desaplicar y reaplicar- las deducciones declaradas por la entidad en los ejercicios comprobados.
En consecuencia, por todo lo expuesto y considerando que la Inspección ha realizado una regularización íntegra (con independencia de que no sea coincidente con el criterio del reclamante) atendiendo a todos los aspectos de la misma, procedemos a desestimar también en este punto las alegaciones del interesado, y confirmamos el acuerdo impugnado.
El titular de la Vocalía 3ª (Sr. D. ...) formula voto particular.