Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de abril de 2022



PROCEDIMIENTO: 00-06337-2020

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Andalucía, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13/06/2011 mediante notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, siendo notificada la liquidación el día 26/07/2012.

Contra dicha liquidación, fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, el cual desestimó la reclamación nº 18-02042-2012. El interesado interpuso, contra la resolución del TEAR, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en fecha 29/01/2019 estimó en parte el recurso R.G. 00-02910-2015, anulando los acuerdos impugnados y retrotrayendo las actuaciones al objeto de que se procediese a la correspondiente ampliación de actuaciones.

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2010, inicialmente eran de carácter parcial. No obstante, en ejecución del fallo del TEAC de 29/01/2019, R.G. 00-02910-2015, se reanudaron las actuaciones el día 17/09/2019, pasando a tener el alcance de las actuaciones carácter general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, con fecha 10/10/2019, Acta modelo: A02 y número de referencia ...3, dando lugar al acuerdo de liquidación, objeto de la presente reclamación, el cual fue notificado con fecha 21/11/2019.

El obligado había solicitado, en el cuarto trimestre de 2010, una devolución de 740.357,66 euros, de los cuales la Inspección unicamente reconoció una devolución por importe de 81.987,96 euros. La regularización fue motivada en los siguientes términos:

"(...) procedía a una devolución de 81.987,96 euros, ya que la solicitada se reducía en la cantidad de 658.369,70 euros; ello porque esta cantidad es la cuota soportada de la factura recibida por importe de 3.657.609,42 euros más IVA, de la empresa TW, se considera como una unidad económica en funcionamiento, con lo que no estaba sujeta dicha adquisición al impuesto, haciendo improcedente la repercusión; ello derivaba en la no deducibilidad de dicha cuota. (...)

En el presente caso existe falta de presupuesto para el devengo del IVA y para la repercusión, por lo que, de haberse producido el ingreso en el Tesoro del importe de ella, estaríamos ante un supuesto de «ingreso indebido» que en principio justificaría la existencia de un derecho a la devolución por alguna de las vías para ello establecida. Por tanto, en el presente caso XZ, S.L. estaría en principio legitimada para solicitar la devolución del ingreso, puesto que soportó la repercusión. Ahora bien, ¿se cumple el requisito del apartado 2º del artículo 14.c)? ¿las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas? (...) no se ha producido ingreso que proceda devolver."

SEGUNDO.- No conforme con dicho acuerdo, el interesado interpuso la presente reclamación en fecha 19/12/2019, registrada con R.G. 00-6337-2020, alegando, en síntesis, que el derecho a liquidar el IVA del 2010 estaba prescrito y que, en su defecto, la operación estaba sujeta al impuesto.

Subsidiariamente, el reclamante alega que si este TEAC considera no sujeta la operación, el interesado ostenta el derecho a la devolución del ingreso indebido de conformidad con el principio de regularización íntegra.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad del acuerdo de liquidación impugnado.

TERCERO.- En primer lugar, el reclamante alega que existe prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda correspondiente al IVA del cuarto trimestre de 2010.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en adelante), señala en su artículo 66.1 que:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. (...)"

A continuación, el artículo 67.1 de la misma Ley dispone lo siguiente:

"El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (...)"

En lo referente a la interrupción de los plazos de prescripción, el artículo 68.1 añade que:

"El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."

Por otro lado, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 71.4 los plazos para presentar las autoliquidaciones de IVA:

"La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.

Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:

1.º La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.

2.º La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática."

Respecto del plazo del procedimiento inspector, el artículo 150 de la LGT, en la redacción vigente hasta el 12 de octubre de 2015, señalaba lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)"

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en la disposición transitoria única, lo siguiente:

"6. La nueva redacción de los apartados 1 a 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley.

No obstante, la nueva redacción del apartado 7 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley."

El artículo 150.7 introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que resulta aplicable al caso, señala que:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."

De acuerdo con el artículo 150.1 de la LGT, el procedimiento inspector fue iniciado el día 13 de junio de 2011 debiendo concluir, por tanto, el día 13 de junio de 2012, si bien el plazo fue superado al notificarse el acuerdo de liquidación el día 26 de julio de 2012. Al superarse el plazo, las actuaciones anteriores no interrumpieron la prescripción. No obstante, con la notificación de la liquidación se interrumpe de nuevo el plazo de prescripción para determinar la deuda por el IVA del 4T de 2010.

El plazo de prescripción, no solo se interrumpe el día 26 de julio de 2012, sino que vuelve a interrumpirse con la interposición ante el TEAR de la reclamación 18-02042-2012, de conformidad con el artículo 68.1.b de la LGT, en fecha 22 de agosto de 2012 y con la interposición del recurso de alzada ante el TEAC, R.G. 00-02910-2015, en fecha 10 de marzo de 2015.

El TEAC resolvió el recurso R.G. 00-02910-2015 con fecha 29 de enero de 2019 y, en fecha 29 de julio de 2019, tuvo entrada en la AEAT la comunicación del TEAR de la resolución del TEAC de dicho recurso con el fin de proceder a la ejecución del fallo, la cual tuvo lugar mediante acuerdo de 5 de agosto de 2019.

Las actuaciones se reanudaron el 17 de septiembre de 2019, notificándose la liquidación el 21 de noviembre de 2019. Por lo tanto, las actuaciones finalizaron dentro del plazo del artículo 150.7 de la LGT, por lo que debe concluirse que no se ha producido la prescripción alegada por el interesado.

CUARTO.- En segundo lugar, el interesado considera que la adquisición fue una operación sujeta al IVA.

El articulo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en adelante) bajo el epígrafe "Operaciones no sujetas al impuesto" establece en su apartado 1º lo siguiente, en la redacción aplicable al presente supuesto ratione temporis:

"No estarán sujetas al impuesto:

1.° La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el articulo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el articulo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.0 y en los articulas 92 a 114 de esta Ley."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) señaló en su sentencia, de 27 de noviembre de 2003, en el asunto C-497/01 Zita Modes, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"29 Cabe recordar que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, en su primera frase, prevé que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. De ello resulta que cuando un Estado miembro ha hecho uso de esta facultad, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 2 de ésta, dicha transmisión no está sujeta al IVA (véase la sentencia Abbey National, antes citada, apartado 30). (...)

35 Consta que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ninguna remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar el sentido y el alcance del concepto de transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.

36 En cuanto al contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, cabe señalar que las disposiciones de este artículo determinan qué constituye una entrega de bienes en el sentido de dicha Directiva. El apartado 1 de dicho artículo precisa que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición de un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Sus apartados 2 a 7 definen lo que, a efectos de la Sexta Directiva, los Estados miembros deben o pueden considerar como un bien corporal, una entrega de bienes y una entrega efectuada a título oneroso.

40 Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

44 Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. (...)

52 No influye a este respecto la circunstancia de que el ejercicio de actividades económicas esté sujeto en el Estado miembro de que se trata a un régimen especial de autorización de establecimiento (véase, en este sentido, la sentencia Salumets y otros, antes citada, apartado 22).

53 Huelga señalar que no se excluye que un operador económico que ejerce una actividad económica para la que carece de autorización de establecimiento compita con operadores económicos que sí tienen las autorizaciones requeridas.

54 En consecuencia, por un lado, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte de una empresa está, en principio, sujeta al IVA, aunque el cesionario no posea la autorización de establecimiento requerida por el Estado miembro de que se trate para el ejercicio de la actividad económica que este establecimiento o esta parte de una empresa permite desarrollar."

Por lo tanto, para que resulte aplicable la no sujeción en el IVA es necesario que se transmitan un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial del transmitente, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.

En el presente caso, el acuerdo de liquidación señala que:

"TW, S.A., vende una finca con nave destinada al comercio al por mayor de vehículos y accesorios y actividad de taller junto con los elementos aptos para el desarrollo de dicha actividad, por importe de 3.657.609,42 euros más un IVA de 658.369,70,

La sociedad en el año 2010, adquirió dos naves o inmuebles industriales

El obligado utiliza las naves e instalaciones ejerciendo la actividad desde el 1 de septiembre del 2010, fecha en la que cesa en el ejercicio de estas mismas actividades el anterior propietario TW s.a.

Con dichos bienes de activo no corriente adquiridos a la sociedad que anteriormente ejercía la misma actividad, el sujeto pasivo ha sido capaz de prestar servicios por importe de 1.132.358 euros en el último cuatrimestre de 2010.

Según los archivos de la AEAT, los siguientes trabajadores prestaban servicio en la sociedad transmitente de los bienes y ahora han sido contratados por el sujeto pasivo; el obligado declara las retenciones sobre las retribuciones de los mismos en el tercer y cuarto trimestre de 2010. Además, en diligencia de fecha 18-10-2011 se manifiesta por el obligado que a este personal se le reconoce el tiempo trabajado en el anterior concesionario a efectos de antigüedad laboral.

TRABAJADORES:



En el propio escrito de alegaciones del obligado se recoge una carta de intenciones suscrita entre este y la empresa NP España sl. En el anexo a dicha carta aparece un plan de materialización de las intenciones que se manifiestan en la carta. Para tener la infraestructura necesaria que permita ejercer la actividad que se deriva de la obtención de la concesión, el obligado comunica en dicho plan a NP sl que comprara "instalaciones operativas en ..." en fecha previsible de 30-9-2010.

se puede afirmar que la sociedad adquirió un conjunto de bienes, básicamente unas naves con sus instalaciones técnicas, los cuales formaban ya una unidad económica en funcionamiento; esta era capaz de generar ingresos y gastos mediante el ejercicio de la actividad de tal modo que con el activo comprado al anterior concesionario de la misma marca, pudo ejercer la misma actividad que ya se desarrollaba y obtener ingresos por un importe superior al millón de euros desde primeros de septiembre de 2010 hasta finales de año y antes de realizar nuevas inversiones en activo no corriente.

Esta capacidad de prestar servicios con los activos recibidos en la adquisición confirma la adquisición de una unidad de industria con capacidad de funcionamiento.

Debe destacarse, en primer lugar, que, aun cuando la escritura pública en la que se formaliza la compraventa entre estas sociedades especifica que se estaba transmitiendo exclusivamente un inmueble en el que se desarrollaba la actividad de venta y reparación de vehículos, la factura recibida pone de manifiesto que, junto con el inmueble, se transmitieron igualmente una serie de elementos patrimoniales (detallados en la página 4 del presente acuerdo) que permitían el ejercicio de la citada actividad.

(...) en el anexo al documento denominado "carta de intenciones" firmado con NP España, S.L. el día 30 de junio de 2010, en el que se señalaba la fecha de 30/09/2010 como tope para la compra de estas instalaciones operativas en ... por parte del "candidato", XZ, S.L. Es importante destacar el adjetivo "operativas": éste implica que las instalaciones estaban en condiciones de prestar servicios, y de hecho estos se comenzaron inmediatamente a prestar por XZ, S.L. en los primeros días de septiembre, facturando más de un millón de euros hasta final de año.

El contrato de distribución y el de taller de reparaciones autorizado con NP se firman el 31 de agosto de 2010, fecha que coincide con la recisión del contrato para TW, S.L., lo que demuestra la continuidad en el desarrollo de la actividad por XZ, S.L, con los mismos elementos que le transmite TW, S.A."

El interesado alega que se trata de la transmisión de elementos aislados, pues todavía no se había obtenido la concesión por parte de N, la cual fue obtenida con posterioridad. No obstante, el fraccionamiento no supone la exclusión de la no sujeción, tal y como lo señaló el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de fecha 29 de octubre de 2009, en la que se resuelve el asunto C-29/08 AB SKF en los siguientes términos:

"(...) 20 La sociedad anónima SKF es la sociedad matriz de un grupo industrial que desarrolla sus actividades en diversos Estados. Participa activamente en la gestión de sus filiales y les presta, a título oneroso, servicios, como la gestión, la administración y la política comercial. SKF es sujeto pasivo del IVA en cuanto a tales servicios facturados a las filiales.

21 SKF pretende realizar una reestructuración de su grupo y, a este respecto, ceder la actividad de una de sus filiales de cuyas acciones es titular única (en lo sucesivo, «filial»), transfiriendo la totalidad de las acciones de ésta. Por otra parte, cederá su participación del 26,5 % en otra sociedad, en la que antaño participaba al 100 % (en lo sucesivo, «sociedad controlada»), a la cual, como sociedad matriz, prestaba servicios sujetos al IVA. (...)

41 De lo que precede se desprende que debe responderse a la primera cuestión que los artículos 2, apartado 1, y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, así como los artículos 2, apartado 1, y 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que constituye una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de dichas Directivas una cesión, por una sociedad matriz, de la totalidad de las acciones de una filial en la que participa al 100 %, así como de su participación restante en una sociedad controlada, antaño participada al 100 %, a las que ha prestado servicios sujetos al IVA. No obstante, en la medida en que la cesión de acciones puede compararse a la transmisión en bloque de la totalidad o de parte de una empresa, en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva o del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, y siempre que el Estado miembro interesado haya optado por la facultad prevista en dichas disposiciones, tal operación no constituirá una actividad económica sujeta al IVA. (...)

74 Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide, esencialmente, que se dilucide, si la circunstancia de que la cesión de acciones se desarrolla en varias operaciones consecutivas podría influir en las respuestas a las cuestiones anteriores.

75 A este respecto, debe recordarse que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el concepto de actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, no se refiere necesariamente a un único acto, sino que puede consistir en una serie de actos consecutivos (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 22, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C32/03, Rec. p. I1599, apartado 21).

76 Además, como ha señalado acertadamente el Gobierno del Reino Unido, un trato diferente de operaciones objetivamente similares iría en contra de los principios de neutralidad fiscal, tal como se ha recordado en el apartado [67] de la presente sentencia, y de seguridad jurídica, inherentes al sistema común del IVA.

77 En relación con el principio de seguridad jurídica, el Tribunal de Justicia ha reiterado en múltiples ocasiones que la legislación comunitaria debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables (véanse, en particular, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, Países Bajos/Consejo, C301/97, Rec. p. I8853, apartado 43, así como de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C255/02, Rec. p. I1609, apartado 72). Este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que les impone (véanse las sentencias citadas Teleos y otros, apartado 48, y Isle of Wight Council y otros, apartado 47).

78 De ello se desprende que el trato fiscal de una cesión de acciones debe basarse en los elementos objetivos de la operación de que se trate y no puede diferir según que tenga lugar en un solo acto o en varios.

79 Por consiguiente, debe responderse a la cuarta cuestión en el sentido de que no influye en las respuestas a las cuestiones anteriores la circunstancia de que la cesión de acciones se desarrolle en varias operaciones consecutivas."

Asimismo, resulta interesante citar a este respecto la contestación de la consulta vinculante V2377-10, de fecha 3 de noviembre de 2010, de la Dirección General de Tributos, en la que se señaló lo siguiente, compartiendo plenamente este Tribunal dicho criterio:

"Descripción de hechos: Dos sociedades mercantiles van a transmitir a la entidad consultante el negocio que desarrollan, consistente en la fabricación, distribución y comercialización de géneros no tejidos microperforados. La transmisión se efectuará en dos fases. En la fase I se transmitirán la cartera de clientes, el fondo de comercio, las existencias, las relaciones comerciales de las transmitentes, el personal y el capital circulante. Posteriormente, en la fase II, se transmitirán los derechos de propiedad intelectual y los derechos sobre bienes inmuebles y maquinaria. La realización de la fase II está sometida a condiciones suspensivas y, hasta que se cumplan las mismas, las partes han celebrado un contrato de arrendamiento/subarrendamiento sobre los activos de esta fase II.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.

Contestación (...) Necesariamente, en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, tanto el inmueble (fábrica) como la maquinaria son elementos determinantes para que pueda desarrollarse la actividad fabril, constituyendo estos activos elementos consustanciales y necesarios para la misma. Esta necesidad se refuerza por el hecho de que la transmisión de los activos de la fase I (fundamentalmente activos circulantes) va acompañada por el arrendamiento o subarrendamiento de los activos de la fase II, en espera de que se cumpla la condición suspensiva para su transmisión. Efectivamente, sin los activos de la fase II la actividad no podría llevarse a cabo, según se desprende de la información contenida en el escrito de consulta.

En principio y de acuerdo con lo expuesto, las trasmisiones objeto de consulta estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada una de ellas independientemente según las normas que le sean aplicables.

Sin embargo, el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes que puedan funcionar de manera autónoma se efectúe en dos fases sucesivas no desvirtúa la naturaleza de la operación.

En el caso planteado en la consulta, teniendo en cuenta que la voluntad de los transmitentes es ceder a la consultante la totalidad de su negocio cabe concluir que se trataría de una operación no sujeta al impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7-1º de la Ley 37/1992. "

En el presente caso, fueron transmitidos según las facturas los Terrenos y edificios, Instalaciones diversas (salas bombeo; alarmas; Montacarga; Plataforma Hidráulica; Cabina de pintura y Climatización), Maquinaria y Utillaje (Carretilla elevadora; Fenómetro; Herramienta varias), Identificación (Rótulos), Mobiliario (Estanterías, Vitrinas, Mobiliario diverso), Sistemas Informáticos (Equipos informáticos y Sistema DMS N) y Existencias Postventas de Recambios). La sociedad transmitente venía ejerciendo como concesionaria hasta ese momento la misma actividad a la que se iba a dedicar con posterioridad el sujeto pasivo (venta de vehículos industriales N y reparación de los mismos). Los trabajadores fueron contratados por el sujeto pasivo el cual les reconoció el tiempo trabajado en el anterior concesionario a efectos de antigüedad laboral. Asimismo, en la carta de intenciones previa a la adquisición, suscrita entre el reclamante y la empresa NP España, S.L., se especifica que para tener la infraestructura necesaria que permita ejercer la actividad que se deriva de la obtención de la concesión, el obligado comunica en dicho plan a NP, S.L. que comprará "instalaciones operativas en ..." en fecha previsible de 30 de septiembre de 2010, lo que hace a este Tribunal confirmar que se ha producido la transmisión de una unidad económica autónoma, que ya funcionaba en sede del transmitente y que continuó funcionando tras la adquisición por parte del interesado.

Por tanto, debemos confirmar que la operación estaba no sujeta, con independencia de que existiese un fraccionamiento de los elementos transmitidos.

QUINTO.- Subsidiariamente, el reclamante solicita que, si la operación se declara no sujeta, le sea reconocido por este TEAC su derecho a la devolución del ingreso indebido pues considera que el transmitente consignó el impuesto en su autoliquidación del 4T del 2010, que era lo requerido por la normativa en aquel momento.

El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece en su artículo 14 lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. (...)

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.

Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. (...)"

El acuerdo de liquidación denegó la devolución en los siguientes términos:

"Por lo tanto, la consideración de cuota ingresada a la consignada en una autoliquidación, con independencia del resultado de dicha autoliquidación, es decir aunque el resultado de la misma sea a devolver o a compensar y por lo tanto no genere un ingreso efectivo, proviene del mecanismo de liquidación previsto para este concepto impositivo, ya que quien repercute ha podido soportar a su vez la repercusión de un tercero que la habrá ingresado en el Tesoro Público. Pero, si la autoliquidación resulta a ingresar, debe acreditarse algo tan elemental como es la existencia de un ingreso previo. (...)

En concreto, en el caso que nos ocupa, la autoliquidación por el 4T/2010 presentada por TW, S.A. resultó a ingresar por una cantidad superior (711.732,95 euros) a la que se determina como indebidamente repercutida en el presente acuerdo, y el importe resultante a ingresar de la citada autoliquidación no ha sido hecho efectivo ni simultáneamente a su presentación ni en un momento posterior, habiendo sido acordado con fecha 19 de abril de 2011 el archivo de la solicitud de aplazamiento formulada respecto de la misma por no haber sido atendido el requerimiento formulado para la aportación de datos y documentos a acompañar junto con la misma. Por lo que, de los antecedentes expuestos, resulta que dicho importe no ha sido ingresado ni en periodo voluntario ni en vía de apremio. El 27 de julio de 2011 fue dictado auto de declaración de concurso de TW, S.A."

El interesado considera que le resultaba aplicable la redacción del artículo 14.2.c) 2º anterior a la redacción dada por el número uno del artículo segundo del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, en vigor desde el 27 octubre 2013. Según la antigua redacción se establecía como requisito para la devolución:

"2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación."

Este Tribunal debe señalar que la norma controvertida en la presente reclamación es de carácter procedimental, es decir, no afecta a la liquidación del tributo, sino a la regulación de un procedimiento que debe regirse por la normativa en vigor en el momento en que se inicia, en este caso, el 13 de junio de 2011. Por tanto, a fecha de inicio del procedimiento, la modificación normativa no se encontraba vigente.

El reclamante considera que antes de la modificación normativa era suficiente con que el repercutidor consignara el impuesto en su autoliquidación, no siendo necesario el ingreso del impuesto. No obstante, no es esta la interpretación correcta del referido precepto. En ambas redacciones resulta claro que es requisito ineludible para que pueda procederse a la devolución que el ingreso del impuesto se haya efectuado, como resulta evidente.

En efecto, la devolución sólo procederá cuando las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, como así establece el precepto en ambas redacciones, y con el fin de precisar cuándo se han ingresado en la Hacienda Pública las cuotas indebidamente repercutidas, la redacción originaria, al igual que la nueva, establecía que ello se entendería en el caso de que se hubieran consignado las cuotas en la autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Redacción ésta última que sólo hacía referencia al "resultado" de la autoliquidación como consecuencia de la mecánica liquidatoria del IVA, dado que en los casos en los que al repercutidor le salía a compensar la autoliquidación, se debía entender cumplido el requisito de que la cuota estaba "ingresada", pues la cuota figuraba en la autoliquidación como repercutida, pero posteriormente, tras deducir el impuesto soportado, el resultado no salía a ingresar. Para dichos casos, se estableció que se entendía ingresada la cuota con la simple consignación en la autoliquidación de la cuota repercutida.

Cuestión distinta es que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar. A este respecto, se ha de destacar que la Exposición de motivos de dicho Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, que dio nueva redacción al artículo 14.2.c) 2º del RGRVA, estableció que el fin del texto era "aclarar los requisitos que deben cumplirse para que la Administración Tributaria pueda reconocer el derecho a la devolución de unas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido mal repercutidas cuyo titular es el obligado que soportó la indebida repercusión, aclarando cuando se considera ingresada la cuota repercutida en las autoliquidaciones con resultado a ingresar." Por tanto, la modificación introducida es meramente aclaratoria de cómo ha de interpretarse este requisito para la devolución de un ingreso indebido cuando la autoliquidación es con resultado a ingresar, como ocurre en el presente supuesto.

Por tanto, a juicio de este TEAC, resulta presupuesto básico y necesario para proceder a la devolución de un ingreso indebido que se haya ingresado el impuesto cuya devolución se pretende. En los mismos términos se pronunció el Tribunal Supremo en su sentencia 2231/2008, de 2 de abril de 2008, en la que se dispuso lo siguiente:

"Ahora bien; será en todo caso preciso que el ingreso se haya efectuado, como se desprende del propio titulo de la disposición (" ... ingresos indebidos") y en el supuesto del expediente -como se expone en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución- no consta el percibo de las cuotas por el Tesoro"

(...) difícilmente se puede emplear el calificativo de "indebido", si no ha existido ingreso previo.

(...) de haberse producido el ingreso en el Tesoro del importe de ella, estaríamos ante un supuesto de "ingreso indebido" que justificaría la existencia de un derecho a la devolución. Como existe manifestación expresa de la Administración de no haberse producido el ingreso y también aceptación de tal circunstancia por la parte recurrida, falta el requisito básico para reconocer el derecho que se pretende tener."

En este sentido, es doctrina de este TEAC lo dispuesto en la resolución de la reclamación R.G. 00-01972-2017, de 25 de junio de 2019, en la que se estableció lo siguiente:

"De la regularización practicada a la entidad reclamante se desprende que XXXXX no debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a YYYYY en la transmisión del inmueble, dado que la operación no se encontraba sujeta al mismo. Por tanto, tratándose de una transmisión ajena al impuesto, no puede admitirse la deducción de la cuota indebidamente repercutida, como han confirmado los tribunales en sucesivas instancias. Dicha cuota fue satisfecha por la adquirente a la entidad transmitente, si bien esta última no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda Pública a través de la correspondiente autoliquidación. Es decir, la cuota indebidamente repercutida nunca fue ingresada por el repercutidor.

De acuerdo con el artículo 14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005, únicamente procederá la devolución a la persona que haya soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en este caso. De esta forma, cabe afirmar que no existe enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en ningún momento ha percibido la cuota repercutida en la operación. Pero, además, es fundamental señalar, que nunca deberá percibirla, ya que la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y éste no se ha devengado. (...)

Por el contrario, la devolución a la reclamante claramente implicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría un coste que ninguna relación tiene con el ámbito tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional."

Dicho criterio fue reiterado en la resolución de este Tribunal de la reclamación R.G. 00-05359-2016, de 15 de julio de 2019.

Conforme a lo expuesto, debe desestimarse la pretensión del reclamante y confirmarse el acuerdo impugnado.



Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.