En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional
de Inspección, de la Delegación Especial de Andalucía,
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2010.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Las actuaciones inspectoras se
iniciaron el día 13/06/2011 mediante notificación de
la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación
e investigación, siendo notificada la liquidación el
día 26/07/2012.
Contra dicha liquidación, fue interpuesta
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía,
el cual desestimó la reclamación nº
18-02042-2012. El interesado interpuso, contra la resolución
del TEAR, recurso de alzada ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC), que en fecha
29/01/2019 estimó en parte el recurso R.G. 00-02910-2015,
anulando los acuerdos impugnados y retrotrayendo las actuaciones al
objeto de que se procediese a la correspondiente ampliación
de actuaciones.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas
al concepto IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2010,
inicialmente eran de carácter parcial. No obstante, en
ejecución del fallo del TEAC de 29/01/2019, R.G.
00-02910-2015, se reanudaron las actuaciones el día
17/09/2019, pasando a tener el alcance de las actuaciones carácter
general.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación se formalizó, con
fecha 10/10/2019, Acta modelo: A02 y número de
referencia ...3, dando lugar al acuerdo de
liquidación, objeto de la presente reclamación, el
cual fue notificado con fecha 21/11/2019.
El obligado había solicitado, en el cuarto
trimestre de 2010, una devolución de 740.357,66 euros, de los
cuales la Inspección unicamente reconoció una
devolución por importe de 81.987,96 euros. La regularización
fue motivada en los siguientes términos:
"(...) procedía a una devolución
de 81.987,96 euros, ya que la solicitada se reducía en la
cantidad de 658.369,70 euros; ello porque esta cantidad es la cuota
soportada de la factura recibida por importe de 3.657.609,42 euros
más IVA, de la empresa TW, se considera
como una unidad económica en funcionamiento, con lo que no
estaba sujeta dicha adquisición al impuesto, haciendo
improcedente la repercusión; ello derivaba en la no
deducibilidad de dicha cuota. (...)
En el presente caso existe falta de
presupuesto para el devengo del IVA y para la repercusión,
por lo que, de haberse producido el ingreso en el Tesoro del importe
de ella, estaríamos ante un supuesto de «ingreso
indebido» que en principio justificaría la existencia
de un derecho a la devolución por alguna de las vías
para ello establecida. Por tanto, en el presente caso XZ,
S.L. estaría en principio legitimada para solicitar la
devolución del ingreso, puesto que soportó la
repercusión. Ahora bien, ¿se cumple el requisito del
apartado 2º del artículo 14.c)? ¿las cuotas
indebidamente repercutidas han sido ingresadas? (...) no se ha
producido ingreso que proceda devolver."
SEGUNDO.- No conforme con dicho acuerdo, el
interesado interpuso la presente reclamación en fecha
19/12/2019, registrada con R.G. 00-6337-2020, alegando, en síntesis,
que el derecho a liquidar el IVA del 2010 estaba prescrito y que, en
su defecto, la operación estaba sujeta al impuesto.
Subsidiariamente, el reclamante alega que si este
TEAC considera no sujeta la operación, el interesado ostenta
el derecho a la devolución del ingreso indebido de
conformidad con el principio de regularización íntegra.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acuerdo de
liquidación impugnado.
TERCERO.- En primer lugar, el reclamante alega
que existe prescripción del derecho de la Administración
a determinar la deuda correspondiente al IVA del cuarto trimestre de
2010.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT, en adelante), señala en su artículo
66.1 que:
"Prescribirán
a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación. (...)"
A continuación, el artículo 67.1 de
la misma Ley dispone lo siguiente:
"El plazo de
prescripción comenzará a contarse en los distintos
casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley
conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el
día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario
para presentar la correspondiente declaración o
autoliquidación (...)"
En lo referente a la interrupción de los
plazos de prescripción, el artículo 68.1 añade
que:
"El plazo de
prescripción del derecho a que se refiere el párrafo
a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción
de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos
de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción
se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta
como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado
tributario.
b) Por la interposición
de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones
realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el
curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión
del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano
jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación
fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación
o autoliquidación de la deuda tributaria."
Por otro lado, el Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, establece en su artículo 71.4 los plazos para
presentar las autoliquidaciones de IVA:
"La
declaración-liquidación deberá cumplimentarse y
ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro
de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días
naturales del mes siguiente al correspondiente período de
liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, las
declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican
deberán presentarse en los plazos especiales que se
mencionan:
1.º La
correspondiente al período de liquidación del mes de
julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días
naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.
2.º La
correspondiente al último período del año,
durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Sin perjuicio de lo
establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el
Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter
técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las
declaraciones que puedan presentarse por vía telemática."
Respecto del plazo del procedimiento inspector,
el artículo 150 de la LGT, en la redacción vigente
hasta el 12 de octubre de 2015, señalaba lo siguiente:
"1. Las
actuaciones del procedimiento de inspección deberán
concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de
notificación al obligado tributario del inicio del mismo.
Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que
se notifique o se entienda notificado el acto administrativo
resultante de las mismas. (...)
2. La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo
no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará
hasta su terminación, pero producirá los siguientes
efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción
injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de
este artículo.
En estos supuestos, se
entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de
este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario
tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos
a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)"
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, establece en la disposición transitoria
única, lo siguiente:
"6. La nueva
redacción de los apartados 1 a 6 del artículo 150 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será
aplicable a todos los procedimientos de inspección que se
inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley.
No obstante, la nueva
redacción del apartado 7 del artículo 150 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será
aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la
recepción del expediente por el órgano competente para
la ejecución de la resolución como consecuencia de la
retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la
entrada en vigor de esta Ley."
El artículo 150.7 introducido por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, que resulta aplicable al caso, señala
que:
"Cuando una
resolución judicial o económico-administrativa aprecie
defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones
inspectoras, éstas deberán finalizar en el período
que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones
hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en
seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se
computará desde la recepción del expediente por el
órgano competente para ejecutar la resolución.
Se exigirán
intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al
procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés
de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en
el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la
liquidación anulada y el interés se devengará
hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."
De acuerdo con el artículo 150.1 de la
LGT, el procedimiento inspector fue iniciado el día 13 de
junio de 2011 debiendo concluir, por tanto, el día 13 de
junio de 2012, si bien el plazo fue superado al notificarse el
acuerdo de liquidación el día 26 de julio de 2012. Al
superarse el plazo, las actuaciones anteriores no interrumpieron la
prescripción. No obstante, con la notificación de la
liquidación se interrumpe de nuevo el plazo de prescripción
para determinar la deuda por el IVA del 4T de 2010.
El plazo de prescripción, no solo se
interrumpe el día 26 de julio de 2012, sino que vuelve a
interrumpirse con la interposición ante el TEAR de la
reclamación 18-02042-2012, de conformidad con el artículo
68.1.b de la LGT, en fecha 22 de agosto de 2012 y con la
interposición del recurso de alzada ante el TEAC, R.G.
00-02910-2015, en fecha 10 de marzo de 2015.
El TEAC resolvió el recurso R.G.
00-02910-2015 con fecha 29 de enero de 2019 y, en fecha 29 de julio
de 2019, tuvo entrada en la AEAT la comunicación del TEAR de
la resolución del TEAC de dicho recurso con el fin de
proceder a la ejecución del fallo, la cual tuvo lugar
mediante acuerdo de 5 de agosto de 2019.
Las actuaciones se reanudaron el 17 de septiembre
de 2019, notificándose la liquidación el 21 de
noviembre de 2019. Por lo tanto, las actuaciones finalizaron dentro
del plazo del artículo 150.7 de la LGT, por lo que debe
concluirse que no se ha producido la prescripción alegada por
el interesado.
CUARTO.- En segundo lugar, el interesado
considera que la adquisición fue una operación sujeta
al IVA.
El articulo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA,
en adelante) bajo el epígrafe "Operaciones no sujetas al
impuesto" establece en su apartado 1º lo siguiente, en la
redacción aplicable al presente supuesto ratione temporis:
"No estarán
sujetas al impuesto:
1.° La transmisión
de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios, con independencia del régimen fiscal que
a dicha transmisión le resulte de aplicación en el
ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo
dispuesto en el articulo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas
de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior
las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional
exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5,
apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones
tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se
considerará como mera cesión de bienes la transmisión
de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura
organizativa de factores de producción materiales y humanos,
o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de
una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional
exclusivamente por la realización ocasional de las
operaciones a que se refiere el articulo 5, apartado uno, letra d)
de esta Ley.
A los efectos de lo
dispuesto en este número, resultará irrelevante que el
adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos
los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite
por el adquirente la intención de mantener dicha afectación
al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes
y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten
posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que
determinan la no sujeción prevista en este número, la
referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en
la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los
bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se
beneficien de la no sujeción establecida en este número
se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la
posición del transmitente en cuanto a la aplicación de
las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número
22.0 y en los articulas 92 a 114 de esta Ley."
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE, en adelante) señaló en su sentencia, de
27 de noviembre de 2003, en el asunto C-497/01 Zita Modes, lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"29 Cabe recordar que
el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, en su
primera frase, prevé que los Estados miembros están
facultados para considerar que la transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes no supone la realización
de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la
personalidad del cedente. De ello resulta que cuando un Estado
miembro ha hecho uso de esta facultad, la transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes no se considera entrega de
bienes a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, de
conformidad con el artículo 2 de ésta, dicha
transmisión no está sujeta al IVA (véase la
sentencia Abbey National, antes citada, apartado 30). (...)
35 Consta que el artículo
5, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ninguna remisión
expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar el
sentido y el alcance del concepto de transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes.
36 En cuanto al contexto
del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, cabe
señalar que las disposiciones de este artículo
determinan qué constituye una entrega de bienes en el sentido
de dicha Directiva. El apartado 1 de dicho artículo precisa
que se considera entrega de bienes la transmisión del poder
de disposición de un bien corporal con las facultades
atribuidas a su propietario. Sus apartados 2 a 7 definen lo que, a
efectos de la Sexta Directiva, los Estados miembros deben o pueden
considerar como un bien corporal, una entrega de bienes y una
entrega efectuada a título oneroso.
40 Habida cuenta de esta
finalidad, el concepto de «transmisión, a título
oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una
sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe
interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de
un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una
empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa
capaz de desarrollar una actividad económica autónoma,
pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta
de existencias.
44 Ciertamente, cabe
deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la
Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de
«transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo
la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad
total o parcial de bienes» que se desprende de ésta,
según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que
las transmisiones a que se refiere esta disposición son
aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el
establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no
simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión
así como, en su caso, vender las existencias. (...)
52 No influye a este
respecto la circunstancia de que el ejercicio de actividades
económicas esté sujeto en el Estado miembro de que se
trata a un régimen especial de autorización de
establecimiento (véase, en este sentido, la sentencia
Salumets y otros, antes citada, apartado 22).
53 Huelga señalar
que no se excluye que un operador económico que ejerce una
actividad económica para la que carece de autorización
de establecimiento compita con operadores económicos que sí
tienen las autorizaciones requeridas.
54 En consecuencia, por un
lado, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una
parte de una empresa está, en principio, sujeta al IVA,
aunque el cesionario no posea la autorización de
establecimiento requerida por el Estado miembro de que se trate para
el ejercicio de la actividad económica que este
establecimiento o esta parte de una empresa permite desarrollar."
Por lo tanto, para que resulte aplicable la no
sujeción en el IVA es necesario que se transmitan un conjunto
de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial del
transmitente, constituyan una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
En el presente caso, el acuerdo de liquidación
señala que:
"TW, S.A.,
vende una finca con nave destinada al comercio al por mayor de
vehículos y accesorios y actividad de taller junto con los
elementos aptos para el desarrollo de dicha actividad, por importe
de 3.657.609,42 euros más un IVA de 658.369,70,
La sociedad en el año 2010, adquirió
dos naves o inmuebles industriales
El obligado utiliza las naves e instalaciones
ejerciendo la actividad desde el 1 de septiembre del 2010, fecha en
la que cesa en el ejercicio de estas mismas actividades el anterior
propietario TW
s.a.
Con dichos bienes de activo no corriente
adquiridos a la sociedad que anteriormente ejercía la misma
actividad, el sujeto pasivo ha sido capaz de prestar servicios por
importe de 1.132.358 euros en el último cuatrimestre de 2010.
Según los archivos de la AEAT, los
siguientes trabajadores prestaban servicio en la sociedad
transmitente de los bienes y ahora han sido contratados por el
sujeto pasivo; el obligado declara las retenciones sobre las
retribuciones de los mismos en el tercer y cuarto trimestre de 2010.
Además, en diligencia de fecha 18-10-2011 se manifiesta por
el obligado que a este personal se le reconoce el tiempo trabajado
en el anterior concesionario a efectos de antigüedad laboral.
TRABAJADORES:
…
…
…
En el propio escrito de alegaciones del
obligado se recoge una carta de intenciones suscrita entre este y la
empresa NP España sl. En el anexo a
dicha carta aparece un plan de materialización de las
intenciones que se manifiestan en la carta. Para tener la
infraestructura necesaria que permita ejercer la actividad que se
deriva de la obtención de la concesión, el obligado
comunica en dicho plan a NP sl que comprara
"instalaciones operativas en ..." en fecha
previsible de 30-9-2010.
se puede afirmar que la sociedad adquirió
un conjunto de bienes, básicamente unas naves con sus
instalaciones técnicas, los cuales formaban ya una unidad
económica en funcionamiento; esta era capaz de generar
ingresos y gastos mediante el ejercicio de la actividad de tal modo
que con el activo comprado al anterior concesionario de la misma
marca, pudo ejercer la misma actividad que ya se desarrollaba y
obtener ingresos por un importe superior al millón de euros
desde primeros de septiembre de 2010 hasta finales de año y
antes de realizar nuevas inversiones en activo no corriente.
Esta capacidad de prestar servicios con los
activos recibidos en la adquisición confirma la adquisición
de una unidad de industria con capacidad de funcionamiento.
Debe destacarse, en primer lugar, que, aun
cuando la escritura pública en la que se formaliza la
compraventa entre estas sociedades especifica que se estaba
transmitiendo exclusivamente un inmueble en el que se desarrollaba
la actividad de venta y reparación de vehículos, la
factura recibida pone de manifiesto que, junto con el inmueble, se
transmitieron igualmente una serie de elementos patrimoniales
(detallados en la página 4 del presente acuerdo) que
permitían el ejercicio de la citada actividad.
(...) en el anexo al documento denominado
"carta de intenciones" firmado con NP España,
S.L. el día 30 de junio de 2010, en el que se señalaba
la fecha de 30/09/2010 como tope para la compra de estas
instalaciones operativas en ... por parte del "candidato",
XZ, S.L. Es importante destacar el adjetivo
"operativas": éste implica que las instalaciones
estaban en condiciones de prestar servicios, y de hecho estos se
comenzaron inmediatamente a prestar por XZ, S.L. en
los primeros días de septiembre, facturando más de un
millón de euros hasta final de año.
El contrato de distribución y el de
taller de reparaciones autorizado con NP se firman el 31 de
agosto de 2010, fecha que coincide con la recisión del
contrato para TW,
S.L., lo que demuestra la continuidad en el desarrollo de la
actividad por XZ, S.L, con los mismos elementos que le
transmite TW, S.A."
El interesado alega que se trata de la
transmisión de elementos aislados, pues todavía no se
había obtenido la concesión por parte de N, la
cual fue obtenida con posterioridad. No obstante, el fraccionamiento
no supone la exclusión de la no sujeción, tal y como
lo señaló el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, en su sentencia de fecha 29 de octubre de 2009, en la que
se resuelve el asunto C-29/08 AB SKF en los siguientes términos:
"(...) 20 La sociedad
anónima SKF es la sociedad matriz de un grupo industrial que
desarrolla sus actividades en diversos Estados. Participa
activamente en la gestión de sus filiales y les presta, a
título oneroso, servicios, como la gestión, la
administración y la política comercial. SKF es sujeto
pasivo del IVA en cuanto a tales servicios facturados a las
filiales.
21 SKF pretende realizar
una reestructuración de su grupo y, a este respecto, ceder la
actividad de una de sus filiales de cuyas acciones es titular única
(en lo sucesivo, «filial»), transfiriendo la totalidad
de las acciones de ésta. Por otra parte, cederá su
participación del 26,5 % en otra sociedad, en la que antaño
participaba al 100 % (en lo sucesivo, «sociedad controlada»),
a la cual, como sociedad matriz, prestaba servicios sujetos al IVA.
(...)
41 De lo que precede se
desprende que debe responderse a la primera cuestión que los
artículos 2, apartado 1, y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta
Directiva, así como los artículos 2, apartado 1, y 9,
apartado 1, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el
sentido de que constituye una actividad económica comprendida
en el ámbito de aplicación de dichas Directivas una
cesión, por una sociedad matriz, de la totalidad de las
acciones de una filial en la que participa al 100 %, así como
de su participación restante en una sociedad controlada,
antaño participada al 100 %, a las que ha prestado servicios
sujetos al IVA. No obstante, en la medida en que la cesión
de acciones puede compararse a la transmisión en bloque de la
totalidad o de parte de una empresa, en el sentido del artículo
5, apartado 8, de la Sexta Directiva o del artículo 19,
párrafo primero, de la Directiva 2006/112, y siempre que el
Estado miembro interesado haya optado por la facultad prevista en
dichas disposiciones, tal operación no constituirá una
actividad económica sujeta al IVA. (...)
74 Mediante su cuarta
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide,
esencialmente, que se dilucide, si la circunstancia de que la cesión
de acciones se desarrolla en varias operaciones consecutivas podría
influir en las respuestas a las cuestiones anteriores.
75 A este respecto, debe
recordarse que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se
desprende que el concepto de actividad económica, en el
sentido de la Sexta Directiva, no se refiere necesariamente a un
único acto, sino que puede consistir en una serie de actos
consecutivos (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1985,
Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 22, y de 3 de marzo de
2005, Fini H, C32/03, Rec. p. I1599, apartado 21).
76 Además, como ha
señalado acertadamente el Gobierno del Reino Unido, un trato
diferente de operaciones objetivamente similares iría en
contra de los principios de neutralidad fiscal, tal como se ha
recordado en el apartado [67] de la presente sentencia, y de
seguridad jurídica, inherentes al sistema común del
IVA.
77 En relación con
el principio de seguridad jurídica, el Tribunal de Justicia
ha reiterado en múltiples ocasiones que la legislación
comunitaria debe ser precisa y su aplicación previsible para
los justiciables (véanse, en particular, las sentencias de 22
de noviembre de 2001, Países Bajos/Consejo, C301/97, Rec. p.
I8853, apartado 43, así como de 21 de febrero de 2006,
Halifax y otros, C255/02, Rec. p. I1609, apartado 72). Este
imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor
cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias
financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con
exactitud el alcance de las obligaciones que les impone (véanse
las sentencias citadas Teleos y otros, apartado 48, y Isle of Wight
Council y otros, apartado 47).
78 De ello se desprende
que el trato fiscal de una cesión de acciones debe basarse en
los elementos objetivos de la operación de que se trate y no
puede diferir según que tenga lugar en un solo acto o en
varios.
79 Por consiguiente,
debe responderse a la cuarta cuestión en el sentido de que no
influye en las respuestas a las cuestiones anteriores la
circunstancia de que la cesión de acciones se desarrolle en
varias operaciones consecutivas."
Asimismo, resulta interesante citar a este
respecto la contestación de la consulta vinculante V2377-10,
de fecha 3 de noviembre de 2010, de la Dirección General de
Tributos, en la que se señaló lo siguiente,
compartiendo plenamente este Tribunal dicho criterio:
"Descripción de hechos: Dos
sociedades mercantiles van a transmitir a la entidad consultante el
negocio que desarrollan, consistente en la fabricación,
distribución y comercialización de géneros no
tejidos microperforados. La transmisión se efectuará
en dos fases. En la fase I se transmitirán la cartera de
clientes, el fondo de comercio, las existencias, las relaciones
comerciales de las transmitentes, el personal y el capital
circulante. Posteriormente, en la fase II, se transmitirán
los derechos de propiedad intelectual y los derechos sobre bienes
inmuebles y maquinaria. La realización de la fase II está
sometida a condiciones suspensivas y, hasta que se cumplan las
mismas, las partes han celebrado un contrato de
arrendamiento/subarrendamiento sobre los activos de esta fase II.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor
Añadido de la operación descrita.
Contestación (...) Necesariamente, en
una actividad de fabricación como la descrita en el texto de
la consulta, tanto el inmueble (fábrica) como la maquinaria
son elementos determinantes para que pueda desarrollarse la
actividad fabril, constituyendo estos activos elementos
consustanciales y necesarios para la misma. Esta necesidad se
refuerza por el hecho de que la transmisión de los activos de
la fase I (fundamentalmente activos circulantes) va acompañada
por el arrendamiento o subarrendamiento de los activos de la fase
II, en espera de que se cumpla la condición suspensiva para
su transmisión. Efectivamente, sin los activos de la fase II
la actividad no podría llevarse a cabo, según se
desprende de la información contenida en el escrito de
consulta.
En principio y de acuerdo con lo expuesto, las
trasmisiones objeto de consulta estarían sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada una de ellas
independientemente según las normas que le sean aplicables.
Sin embargo, el hecho de que la transmisión
de una universalidad de bienes que puedan funcionar de manera
autónoma se efectúe en dos fases sucesivas no
desvirtúa la naturaleza de la operación.
En el caso planteado en la consulta, teniendo
en cuenta que la voluntad de los transmitentes es ceder a la
consultante la totalidad de su negocio cabe concluir que se trataría
de una operación no sujeta al impuesto, por aplicación
de lo dispuesto en el artículo 7-1º de la Ley 37/1992. "
En el presente caso, fueron transmitidos según
las facturas los Terrenos y edificios, Instalaciones diversas (salas
bombeo; alarmas; Montacarga; Plataforma Hidráulica; Cabina de
pintura y Climatización), Maquinaria y Utillaje (Carretilla
elevadora; Fenómetro; Herramienta varias), Identificación
(Rótulos), Mobiliario (Estanterías, Vitrinas,
Mobiliario diverso), Sistemas Informáticos (Equipos
informáticos y Sistema DMS N) y Existencias Postventas
de Recambios). La sociedad transmitente venía ejerciendo como
concesionaria hasta ese momento la misma actividad a la que se iba a
dedicar con posterioridad el sujeto pasivo (venta de vehículos
industriales N y reparación de los mismos). Los
trabajadores fueron contratados por el sujeto pasivo el cual les
reconoció el tiempo trabajado en el anterior concesionario a
efectos de antigüedad laboral. Asimismo, en la carta de
intenciones previa a la adquisición, suscrita entre el
reclamante y la empresa NP España, S.L.,
se especifica que para tener la infraestructura necesaria que
permita ejercer la actividad que se deriva de la obtención de
la concesión, el obligado comunica en dicho plan a NP,
S.L. que comprará "instalaciones operativas en
..." en fecha previsible de 30 de septiembre de 2010, lo
que hace a este Tribunal confirmar que se ha producido la
transmisión de una unidad económica autónoma,
que ya funcionaba en sede del transmitente y que continuó
funcionando tras la adquisición por parte del interesado.
Por tanto, debemos confirmar que la operación
estaba no sujeta, con independencia de que existiese un
fraccionamiento de los elementos transmitidos.
QUINTO.- Subsidiariamente, el reclamante solicita
que, si la operación se declara no sujeta, le sea reconocido
por este TEAC su derecho a la devolución del ingreso indebido
pues considera que el transmitente consignó el impuesto en su
autoliquidación del 4T del 2010, que era lo requerido por la
normativa en aquel momento.
El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el
que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa, establece en su
artículo 14 lo siguiente:
"1. Tendrán
derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las
siguientes personas o entidades:
a) Los obligados
tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado
ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión
del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de
sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las
personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la
persona o entidad que haya soportado la retención o el
ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención
soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si,
por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no
hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la
devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo
a).
c) Cuando el ingreso
indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación
legal de repercusión, además de las personas o
entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o
entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho
a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos
las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados
tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el
ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos
b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y
otros.
b) La persona o entidad
que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando
el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a
cuenta repercutidos. (...)
c) La persona o entidad
que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido
se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras
personas o entidades. No obstante, únicamente procederá
la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la
repercusión del importe del tributo se haya efectuado
mediante factura cuando así lo establezca la normativa
reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas
indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
Cuando la persona o
entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la
deducción total o parcial de las cuotas soportadas o
satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas
indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona
o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del
tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior,
en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo
del resultado de la autoliquidación, sólo procederá
devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado
de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso,
el cual no resultará exigible a quien repercutió en el
importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha
sido objeto de devolución.
La Administración
tributaria condicionará la devolución al resultado de
la comprobación que, en su caso, realice de la situación
tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el
tributo.
3.º Que las cuotas
indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no
hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien
se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado
tributario que haya soportado la repercusión no tuviese
derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso
de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución
se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos
previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado
tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o
el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá
solicitar la devolución del ingreso indebido instando la
rectificación de la autoliquidación mediante la que se
hubiese realizado el ingreso indebido. (...)"
El acuerdo de liquidación denegó la
devolución en los siguientes términos:
"Por lo tanto, la consideración
de cuota ingresada a la consignada en una autoliquidación,
con independencia del resultado de dicha autoliquidación, es
decir aunque el resultado de la misma sea a devolver o a compensar y
por lo tanto no genere un ingreso efectivo, proviene del mecanismo
de liquidación previsto para este concepto impositivo, ya que
quien repercute ha podido soportar a su vez la repercusión de
un tercero que la habrá ingresado en el Tesoro Público.
Pero, si la autoliquidación resulta a ingresar, debe
acreditarse algo tan elemental como es la existencia de un ingreso
previo. (...)
En concreto, en el caso que nos ocupa, la
autoliquidación por el 4T/2010 presentada por TW, S.A.
resultó a ingresar por una cantidad superior (711.732,95
euros) a la que se determina como indebidamente repercutida en el
presente acuerdo, y el importe resultante a ingresar de la citada
autoliquidación no ha sido hecho efectivo ni simultáneamente
a su presentación ni en un momento posterior, habiendo sido
acordado con fecha 19 de abril de 2011 el archivo de la solicitud de
aplazamiento formulada respecto de la misma por no haber sido
atendido el requerimiento formulado para la aportación de
datos y documentos a acompañar junto con la misma. Por lo
que, de los antecedentes expuestos, resulta que dicho importe no ha
sido ingresado ni en periodo voluntario ni en vía de apremio.
El 27 de julio de 2011 fue dictado auto de declaración de
concurso de TW, S.A."
El interesado considera que le resultaba
aplicable la redacción del artículo 14.2.c) 2º
anterior a la redacción dada por el número uno del
artículo segundo del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre,
en vigor desde el 27 octubre 2013. Según la antigua redacción
se establecía como requisito para la devolución:
"2.º Que las
cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los
tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya
soportado la repercusión tenga derecho a la deducción
de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las
cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien
las repercutió las hubiese consignado debidamente en su
autoliquidación del tributo, con independencia del resultado
de dicha autoliquidación."
Este Tribunal debe señalar que la norma
controvertida en la presente reclamación es de carácter
procedimental, es decir, no afecta a la liquidación del
tributo, sino a la regulación de un procedimiento que debe
regirse por la normativa en vigor en el momento en que se inicia, en
este caso, el 13 de junio de 2011. Por tanto, a fecha de inicio del
procedimiento, la modificación normativa no se encontraba
vigente.
El reclamante considera que antes de la
modificación normativa era suficiente con que el repercutidor
consignara el impuesto en su autoliquidación, no siendo
necesario el ingreso del impuesto. No obstante, no es esta la
interpretación correcta del referido precepto. En ambas
redacciones resulta claro que es requisito ineludible para que pueda
procederse a la devolución que el ingreso del impuesto se
haya efectuado, como resulta evidente.
En efecto, la devolución sólo
procederá cuando las cuotas indebidamente repercutidas hayan
sido ingresadas, como así establece el precepto en ambas
redacciones, y con el fin de precisar cuándo se han ingresado
en la Hacienda Pública las cuotas indebidamente repercutidas,
la redacción originaria, al igual que la nueva, establecía
que ello se entendería en el caso de que se hubieran
consignado las cuotas en la autoliquidación del tributo, con
independencia del resultado de dicha autoliquidación.
Redacción ésta última que sólo hacía
referencia al "resultado" de la autoliquidación
como consecuencia de la mecánica liquidatoria del IVA, dado
que en los casos en los que al repercutidor le salía a
compensar la autoliquidación, se debía entender
cumplido el requisito de que la cuota estaba "ingresada",
pues la cuota figuraba en la autoliquidación como
repercutida, pero posteriormente, tras deducir el impuesto
soportado, el resultado no salía a ingresar. Para dichos
casos, se estableció que se entendía ingresada la
cuota con la simple consignación en la autoliquidación
de la cuota repercutida.
Cuestión distinta es que el resultado de
la autoliquidación sea a ingresar. A este respecto, se ha de
destacar que la Exposición de motivos de dicho Real Decreto
828/2013, de 25 de octubre, que dio nueva redacción al
artículo 14.2.c) 2º del RGRVA, estableció que el
fin del texto era "aclarar los requisitos que deben
cumplirse para que la Administración Tributaria pueda
reconocer el derecho a la devolución de unas cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido mal repercutidas cuyo titular
es el obligado que soportó la indebida repercusión,
aclarando cuando se considera ingresada la cuota repercutida en las
autoliquidaciones con resultado a ingresar." Por tanto, la
modificación introducida es meramente aclaratoria de cómo
ha de interpretarse este requisito para la devolución de un
ingreso indebido cuando la autoliquidación es con resultado a
ingresar, como ocurre en el presente supuesto.
Por tanto, a juicio de este TEAC, resulta
presupuesto básico y necesario para proceder a la devolución
de un ingreso indebido que se haya ingresado el impuesto cuya
devolución se pretende. En los mismos términos se
pronunció el Tribunal Supremo en su sentencia 2231/2008, de 2
de abril de 2008, en la que se dispuso lo siguiente:
"Ahora bien; será
en todo caso preciso que el ingreso se haya efectuado, como se
desprende del propio titulo de la disposición (" ...
ingresos indebidos") y en el supuesto del expediente -como se
expone en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución-
no consta el percibo de las cuotas por el Tesoro"
(...) difícilmente
se puede emplear el calificativo de "indebido", si no ha
existido ingreso previo.
(...) de haberse producido
el ingreso en el Tesoro del importe de ella, estaríamos ante
un supuesto de "ingreso indebido" que justificaría
la existencia de un derecho a la devolución. Como existe
manifestación expresa de la Administración de no
haberse producido el ingreso y también aceptación de
tal circunstancia por la parte recurrida, falta el requisito básico
para reconocer el derecho que se pretende tener."
En este sentido, es doctrina de este TEAC lo
dispuesto en la resolución de la reclamación R.G.
00-01972-2017, de 25 de junio de 2019, en la que se estableció
lo siguiente:
"De la regularización
practicada a la entidad reclamante se desprende que XXXXX no debió
repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a YYYYY en la
transmisión del inmueble, dado que la operación no se
encontraba sujeta al mismo. Por tanto, tratándose de una
transmisión ajena al impuesto, no puede admitirse la
deducción de la cuota indebidamente repercutida, como han
confirmado los tribunales en sucesivas instancias. Dicha cuota fue
satisfecha por la adquirente a la entidad transmitente, si bien esta
última no realizó el ingreso de la misma en la
Hacienda Pública a través de la correspondiente
autoliquidación. Es decir, la cuota indebidamente repercutida
nunca fue ingresada por el repercutidor.
De acuerdo con el artículo
14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005, únicamente
procederá la devolución a la persona que haya
soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas
indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre
en este caso. De esta forma, cabe afirmar que no existe
enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en
ningún momento ha percibido la cuota repercutida en la
operación. Pero, además, es fundamental señalar,
que nunca deberá percibirla, ya que la operación no
está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y éste
no se ha devengado. (...)
Por el contrario, la
devolución a la reclamante claramente implicaría un
perjuicio para la Administración, que asumiría un
coste que ninguna relación tiene con el ámbito
tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre
los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la
correspondiente vía jurisdiccional."
Dicho criterio fue reiterado en la resolución
de este Tribunal de la reclamación R.G. 00-05359-2016, de 15
de julio de 2019.
Conforme a lo expuesto, debe desestimarse la
pretensión del reclamante y confirmarse el acuerdo impugnado.