En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2018, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 5 de febrero de 2019, el ahora recurrente, considerándose residente en Alemania, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, correspondiente al ejercicio 2018, con un resultado a devolver de 760,71 euros, declarando los rendimientos obtenidos por el alquiler de un inmueble sito en ..., ....
En el citado modelo 210 declara unos rendimientos íntegros de 6.000,00 euros y unos gastos deducibles de 4.003,74 euros.
El tipo de gravamen aplicado asciende al 19% y la retención practicada a 1.140,00 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 27 de mayo de 2019, el Jefe de Área de No Residentes inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar la residencia fiscal y los ingresos y gastos declarados en la autoliquidación.
Para ello, procedió a emitir Requerimiento en el que se indicaba que, en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Modelo 210 antes referenciado, se habían detectado ciertas incidencias para cuya subsanación se solicitaba la aportación:
-
Documentación justificativa del arrendamiento de la vivienda
-
Certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.
-
Justificantes de los ingresos obtenidos y de los gastos deducidos.
-
Certificado de la entidad en donde constasen los días en los que había estado arrendado el inmueble con el fin de poder vincular los gastos a los periodos efectivamente arrendados.
-
Certificado de retenciones.
TERCERO.- Con fecha 13 de junio de 2019 el Jefe de Área de No Residentes dictó propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, resultando una cuota a pagar de 300,00 euros, lo que suponía que no procedía practicar la devolución solicitada en la declaración por 760,71 euros.
En concreto, la Administración señalaba que el recurrente había presentado una relación de ingresos y gastos así como las facturas recibidas y emitidas, y el certificado de retenciones. Sin embargo, no había presentado el certificado de residencia fiscal, ni el contrato de alquiler, ni tampoco comunicado el número de días en los que el inmueble había estado arrendado.
En consecuencia, consideraba que el recurrente no había acreditado la residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea, por lo que no procedía la deducción de los gastos señalada en el artículo 24.6 RDL 5/2004.
Por el mismo motivo, tampoco procedía la aplicación del tipo del 19,5% señalado en el artículo 25.1.a) Ley, sino el general del 24%.
Adicionalmente, se le advertía que en el caso de aportarse el certificado de residencia fiscal en el plazo de alegaciones concedido debía tener en cuenta que, para poder deducirse los gastos, éstos debían estar vinculados con el periodo de arrendamiento, por lo que debería aportar, asimismo, el número de días en los que estuvo alquilado.
CUARTO.- En fecha 19 de junio de 2019 el Jefe de Área de No Residentes procedió a dictar liquidación provisional, confirmando la propuesta de liquidación.
En dicha resolución se señalaba que dentro del plazo de alegaciones el interesado había aportado certificado de residencia extendido por la Administración Municipal. Sin embargo, dicho documento no demostraba que el contribuyente hubiera tributado por sus rentas mundiales en un estado miembro de la Unión Europea, por lo que no quedaba demostrada su residencia fiscal en otro Estado miembro de la UE.
QUINTO.- Contra la liquidación provisional, el interesado interpuso recurso de reposición, cuya estimación parcial fue notificada el día 25/09/2019.
Al haberse adjuntado el Certificado de Residencia Fiscal en Luxemburgo durante el ejercicio controvertido con la presentación del recurso, se admitía la deducción de gastos en el modelo 210, si bien se establecían los siguientes límites:
- Los gastos comunes satisfechos durante todo el ejercicio se debían prorratear en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado efectivamente arrendado, no siendo deducibles, en ningún caso, en el período en que la vivienda no estuvo arrendada.
- Según el contrato y las tres facturas de ingresos aportadas, el inmueble había estado arrendado tres trimestres: el segundo, tercero y cuarto, lo que suponía un total de 152 días, por lo que solo se admitieron los gastos correspondientes a las facturas de dichos trimestres por un total de 772,71 euros.
- En cuanto a la amortización de inmueble (3% valor de construcción, que sería de 1636,71euros) debía prorratearse por los días de alquiler, 681,59 euros, y según el porcentaje de titularidad del interesado en el bien, 50%, elevándose a 340,79 euros.
En consecuencia, el total de gastos deducibles ascendía a 1.113,5 euros, por lo que resultaba una cuota a devolver de 211,56 euros.
SEXTO.- Estando disconforme con dicha resolución, el interesado interpuso el 7 de octubre de 2019 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Que según el contrato de alquiler de vivienda turística vacacional, firmado el 4 de enero de 2018 con la empresa XZ S.L., la vivienda estuvo disponible para ser arrendada durante 168 días (1 de mayo al 31 de octubre de 2018, excepto del 15 al 30 de julio 2018).
- Que de los ingresos brutos percibidos, 6.000,00 euros, se pueden deducir los siguientes gastos:
-
Amortización del inmueble, calculada sobre el valor total de adquisición 281.747,68 euros, y en la misma proporción del valor catastral construcción según recibo de IBI (64%), días alquilado 168/365, y 50% titularidad. Se adjunta escritura de compra, préstamo hipotecario, y gastos inherentes a la misma (31.747,68 euros).
-
Recibos de IBI y basuras 2018, calculados sobre la parte proporcional del 50% de propiedad, y 168/365 días.
-
Importe cuotas préstamo hipotecario pagadas en el ejercicio 2018, que ascendían a un total de 1.533,87 x 168/184 días = 700,25 euros.
-
Recibos seguro de hogar 2018. El total año ascendía a 473,40 euros x 50% x 168/365 = 108,95 euros.
-
Recibo seguro responsabilidad civil. El total año era de 206,12 euros x 50% x 168/365= 47,44 euros.
-
Facturas de la empresa TW SL: F-5010 de trabajos preparatorios para el arrendamiento (V3146-18) al 50%, lo que determina unos gastos deducibles de 515,29 euros, y las facturas nº 5402-5539-5673-5806-5842-5937-6076, que recogen trabajos de mantenimiento realizados durante el período de alquiler al 50% = 507,77 euros.
-
Factura Endesa por el periodo comprendido entre 31/07 y 30/09/2018, por importe de 269,62 euros x 50% = 134,81 euros.
-
Facturas Servicio Suministro de Aguas QR S.A. El total de temporada ascendía a 567,63 x 50% = 283,82 euros.
-
Factura NP nº 418-2018 por importe de 220,00 euros al 50% x 168/365 = 50,63 euros.
En consecuencia, tras la justificación de todos los gastos mencionados resulta un beneficio neto de 1.547,89 euros, (Base Imponible), que al tipo del 19%, supone una cuota de 294,09 euros y un resultado a devolver (retención soportada 1. 140,00 euros), de 836,90 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la Resolución impugnada es conforme a derecho.
TERCERO.- El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece en el artículo 12.1 que "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".
Y el artículo 13.1.g) establece que "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes (...)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos".
Además, el artículo 24 del TRLINR señala que:
"1. La base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(...)
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal".
Según el artículo 23 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulador de los gastos deducibles a efectos del cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
En el presente caso la controversia se reduce a determinar la cuantía de los gastos deducibles, ya que al haber sido admitida en sede de recurso de reposición la residencia del recurrente en Luxemburgo, le resulta de aplicación el artículo 24.6 del TRLIRNR.
En el expediente, la Administración determina que únicamente procede la deducción de gastos durante el periodo en el que el inmueble estuvo efectivamente arrendado, 152 días, correspondientes al segundo, tercer y cuarto trimestre del año 2018, efectuando el siguiente desglose:
"Los gastos comunes durante todo el ejercicio, para determinar el importe deducible, se deberán prorratear en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado efectivamente arrendado.
Entre los gastos presentados, se admitirían las facturas correspondientes al segundo, tercero y cuarto trimestres lo que supondría un total de 772,71 euros.
No se admitirían las facturas correspondientes al primer trimestre, no habiendo alquiler en el primer trimestre.
En cuanto a la amortización de inmueble (3% valor de construcción sería 1636,71euros) prorrateado por los días de alquiler: 681,59euros su 50% de titularidad 340,79 euros.
El total de gastos deducibles ascendería a 1.113,5euros, en ningún caso los 4.003,74 incluidos en su declaración inicial".
En primer lugar debemos corregir el número de días en los que el inmueble ha estado alquilado.
Según se recoge en el "Contrato de Vivienda turística vacacional" firmado entre el recurrente y la entidad XZ SL en fecha .../2018, el recurrente cede el arrendamiento a la citada entidad durante la temporada que comprende desde el 1 de mayo de 2018 al 31 de octubre de 2018, excepto el periodo del 15 al 30 de julio de 2018, que se reserva el propietario la vivienda para su uso y disfrute.
Por tanto, el número total de días en los que la vivienda ha estado efectivamente alquilada asciende a 168 y no a 152, debiendo estimar en este punto las alegaciones del recurrente.
Dicho lo anterior, ha de señalarse en relacion con la deducibilidad de los gastos en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario deben admitirse única y exclusivamente por el tiempo en el que el inmueble estuvo arrendado y se percibieron rentas, en la proporción que corresponda.
En este punto debemos dejar patente el criterio confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021, de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler y no alquilados, deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
Por otra parte, hemos de dejar constancia que el interesado aportó ante el Órgano gestor únicamente una pequeña parte de las facturas que presenta ante el presente órgano revisor, pruebas que, sin embargo, pasaremos a examinar.
1. En primer lugar, comenzaremos analizando los gastos que ya fueron invocados ante el Órgano gestor, cuyas facturas fueron ya examinadas .
- Así, entre las facturas aportadas durante el procedimiento de comprobación, y que son las que la Oficina gestora tuvo en cuenta, figuran las emitidas por la entidad TW SL.
La Administración únicamente admitió aquellas que fueron expedidas durante el 2T, 3T y 4T del ejercicio 2018, al corresponder con el periodo en el que el inmueble estuvo arrendado, por un importe total de 772,71 euros.
No obstante, el recurrente alega que debe tenerse en cuenta también la factura emitida el 31/01/2018 (número F- 5010) ya que recoge gastos relativos a trabajos preparatorios, necesarios para destinar la vivienda al arrendamiento.
Examinado el expediente se aprecia que la factura incluye el concepto "Trabajo rejuntado piscina", por importe de 1.247 euros.
A los efectos de determinar si el importe recogido en dicha factura puede ser deducido en su totalidad o debe prorratearse en función del número de días en los que el inmueble ha estado alquilado, ha de observarse que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc." No se hace referencia, por tanto, a los gastos de conservación y reparación que ahora se invocan por el interesado.
Ello tiene sentido toda vez que éstos tienen su peculiar previsión en el artículo 23.1.a), 1ª, según la cual:
"El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º".
Por tanto, al no haber una mención expresa de los mismos por parte del Tribunal Supremo, entendemos que procede estimar la pretensión del reclamante y admitir como gasto deducible 623,5 euros (1.247 euros recogidos en dicha factura al 50%, correspondiente a su porcentaje de titularidad en el bien) .
- Por lo que respecta a la Amortización, según el citado artículo 23.1 de la LIRPF serán deducibles: "b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
La Administración aplicó el porcentaje del 3 por ciento sobre el valor catastral. Sin embargo, el coste de adquisición satisfecho resulta superior.
Por lo tanto, si tenemos en cuenta éste último valor, el gasto deducible en concepto de amortización ascendería a 1.249,40 euros, cuyo cálculo se efectúa de la siguiente manera:
Según el recibo de IBI aportado, el valor catastral total del inmueble asciende a 84.935,75 euros, que se desglosa en valor catastral de la construcción 54.557,09 euros y del suelo 30.378,66 euros. Por tanto, el valor de la construcción supone un 64,23 % del total.
Si aplicamos dicho porcentaje sobre el coste de adquisición, que se eleva a 281.747,68 euros (teniendo en cuenta los gastos inherentes a la adquisición), obtenemos un valor de 180.966,53 euros, superior al valor catastral de la construcción, que fue el que tuvo en cuenta la Administración.
Por tanto, el porcentaje del 3% lo aplicaríamos sobre 180.966,53 euros, obteniendo 5.425,99 euros. Dicho importe debe ajustarse al 50% de titularidad = 2.714,49 euros y prorratearse por el tiempo en que el bien ha estado arrendado 168/365 = 1.249,40 euros.
2. Por otra parte, ante el presente Tribunal el recurrente aporta, por primera vez, las siguientes facturas:
- Endesa
La factura incluye un periodo de facturación del 31/07/2018 a 30/09/2018 por importe de 326,24 euros. Si tenemos en cuenta el porcentaje de titularidad del 50%, son deducibles 163,12 euros.
- Servicio suministro aguas QR SA.
En cuanto a las facturas expedidas por QR SA, admitimos las que se corresponden con el periodo en el que el inmueble estuvo arrendado y que son las que siguen:
-
Del 03/05/2018 al 05/06/2018 por importe de 162,84 euros
-
Del 05/06/2018 al 04/07/2018 por importe de 80,30 euros
-
Del 04/07/2018 al 07/08/2018 por importe de 110,56
-
Del 07/08/2018 al 06/09/2018 por importe de 102,32
-
Del 06/09/2018 al 04/10/2018 por importe de 61,15
-
Del 04/10/2018 al 07/11/2018 por importe de 67,70 euros
En total suman 584,87 euros, por lo que al aplicar el porcentaje del 50%, obtenemos unos gastos deducibles por importe de 292,435 euros.
- Por lo que respecta a la factura de NP SL (tratamiento desinfectación insectos rastreros y desratizacíón) por importe de 266,20 euros, consideramos que tratándose de gastos de conservación y reparación son deducibles en su totalidad, debiendo ajustarse según porcentaje de titularidad, lo que determina un importe deducible de 133,1 euros.
- En cuanto al IBI, al tratarse de un gasto anual debe prorratearse en función de los días en los que el bien estuvo alquilado, y al 50%, obteniendo como resultado 140,54 euros (610,69 euros x 168/365 x 50%).
- Intereses préstamo hipotecario.
En cuanto al préstamo hipotecario, únicamente resultan deducibles los importes correspondientes a los intereses, tal y como establece el citado artículo 23.1 a) 1º LIRPF :
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos (...)".
Únicamente podemos admitir las cuotas satisfechas durante los meses en los que el inmueble estuvo alquilado, de mayo a octubre 2018, ajustando el importe al 50% de titularidad en el bien, lo que determina un importe deducible de 766,935 euros (258,00 + 257,06+ 256,12+ 255,17+ 254,23+ 253,29= 1.533,87 x 50%= 766,935 euros).
- Seguro hogar.
En cuanto al seguro del hogar, el recurrente aporta recibos bancarios del pago de la prima por el concepto "Hogar complet", de los que admitimos aquellos que se corresponden con el periodo en el que el inmueble estuvo arrendado, teniendo en cuenta el porcentaje del 50% de titularidad en el bien:
-
Del 30-04-2018 al 31-05-2018 por importe de 63,16
-
Del 31-05-2018 al 30-06-2018 por importe de 63,16
-
Del 30-06-2018 al 31-07-2018 por importe de 63,16
-
Del 31-07-2018 al 31-08-2018 por importe de 63,16
-
Del 31-08-2018 al 31-09-2018 por importe de 63,16
315,8 x 50%= 157,9 euros
Así las cosas, visto lo anterior, resultan deducibles gastos por importe total de 4.299,64 euros.
Finalmente señalar que, una vez examinado el expediente, se aprecia que no figuran en el mismo las facturas relativas a la tasa de basuras y el seguro de responsabilidad civil a las que hace referencia el recurrente en su escrito de alegaciones, por lo que dichos gastos no pueden ser admitidos por parte del presente Tribunal.