En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
el acuerdo dictado el 27 de abril de 2021 por el Tribunal Económico
Administrativo Regional (en adelante TEAR) de la Comunidad
Valenciana, en resolución a la reclamación económico
administrativa nº 46-03315-2017, relativa a providencia de
apremio.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de
Recaudación de la Delegación Especial de Valencia de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante
"la Dependencia de Recaudación") se dictó el
18/10/2016 respecto de XZ, SL, con NIF ..., acuerdo de
CONCESIÓN DEL APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTO DE PAGO CON
OTRAS GARANTÍAS, siendo la deuda a aplazar / fraccionar la
autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
2015, por importe de 447.843,24 euros (clave de liquidación
A46...52). Dicha solicitud había sido presentada por la
interesada en periodo voluntario de ingreso.
El acuerdo de concesión del aplazamiento
estaba condicionado a la formalización de hipoteca unilateral
sobre las Fincas n.º FINCA_1 y FINCA_2 inscritas en el Registro
de la Propiedad de MUNICIPIO_1 (...) cuyo titular es la mercantil TW
S.L. (...), que debía cubrir el importe de 598.893,45 euros.
En el acuerdo, la Dependencia de Recaudación
realizaba la siguiente advertencia:
"CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE
FORMALIZACIÓN DE GARANTÍAS
La garantía definitiva a la que queda
condicionado este acuerdo, deberá aportarse en el plazo de
dos meses a contar desde el día siguiente al de la
notificación del acuerdo de concesión, para su
aceptación por parte del órgano competente.
Transcurrido dicho plazo sin formalizar la
garantía, quedará sin efecto el acuerdo de concesión.
En tal caso, se exigirá inmediatamente por la vía de
apremio la deuda con sus intereses y el recargo del periodo
ejecutivo que corresponda."
El acuerdo de concesión del aplazamiento /
fraccionamiento fue notificado a la interesada el 31/10/2016.
SEGUNDO.- El 30/12/2016 la interesada presenta un
escrito por Sede Electrónica en el Registro General de la
AEAT (número RGE…16), en el que adjunta:
-Copia simple de escritura de CONSTITUCIÓN
DE HIPOTECA UNILATERAL, formalizada el 30/12/2016 ante el Notario de
… D. …, con número de su protocolo ..., -
Otorgada por la mercantil "TW
S.L.", Sociedad Unipersonal, a favor de la AGENCIA ESTATAL DE
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (A.E.A.T.).-
-Justificante de presentación notarial el
día 30/12/2016 en el Registro de la Propiedad de la escritura
anterior.
TERCERO.- El día 21/2/2017, la interesada
presenta un escrito en el Registro General de la AEAT - Registro
(...) (número RGE ...17), donde se adjunta:
-Primera copia de la escritura de CONSTITUCIÓN
DE HIPOTECA UNILATERAL, formalizada el 30/12/2016 ante el Notario de
… D. ..., con número de su protocolo ..., - Otorgada
por la mercantil "TW S.L.", Sociedad Unipersonal, a
favor de la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(A.E.A.T.). En dicha escritura, consta la inscripción de la
citada hipoteca unilateral en el Registro de la Propiedad de
MUNICIPIO_1 número ... con fecha 25/1/2017.
CUARTO.- El 24/2/2017 se dicta por la Dependencia
de Recaudación respecto a la interesada la siguiente
providencia de apremio:
Clave de Liquidación: A46...52
Concepto: IMPTO SOBRE SOCIEDADES DECLARACION
ANUAL 2015 200-IS. DEC. ANUA EJER:2015 PER:ANUAL
Principal pendiente: 422.963,06 euros
Recargo de apremio ordinario (20%): 84.592,61
euros
Ingreso a cuenta: 0,00
Importe Total: 507.555,67 euros.
QUINTO.- No siendo de su conformidad la
providencia de apremio, que le fue notificada el 06/03/2017,
interpone el 05/04/2017 reclamación económico
administrativa ante el TEAR de Valencia, que seguida con el número
46-03315-2017, ha sido ESTIMADA en resolución de fecha
27/4/2021, donde el Tribunal Regional señala en sus
Fundamentos de Derecho:
SEXTO.- Teniendo en cuenta
que, en el caso que nos ocupa, el otorgamiento de la escritura de
hipoteca unilateral en garantía del aplazamiento concedido y
su presentación para inscripción en el Registro de la
propiedad, mediante el oportuno asiento, se produjeron el
30/12/2016, es decir dentro del plazo de dos meses para formalizar
la garantía, y que de ambos extremos (escritura y
presentación para inscripción) se dió traslado
a la Administración mediante escrito con fecha de registro
30/12/2016, al que se acompañaban ambos documentos, la
cuestión se reduce a determinar si con ello se entiende
formalizada la garantía y presentada la documentación
acreditativa en plazo.
Determinar cuando se
produce la inscripción de la garantía nos lleva a la
normativa hipotecaria, así el artículo 24 del Decreto
de 8 de febrero de 1946 por el que se aprueba la nueva redacción
de la Ley Hipotecaria señala que "Se considera como
fecha de la inscripción para todos los efectos que ésta
deba producir, la fecha del asiento de presentación que
deberá constar en la inscripción misma."
A la vista de lo anterior,
entiende este Tribunal que nos encontramos ante un supuesto distinto
al estudiado por el TEAC y por el Tribunal Supremo en sus
resoluciones parcialmente reproducidas, puesto que no estamos ante
una situación de inacción del interesado en lo que a
la constitución de la garantía se refiere, sino de
demora de un tercero, advirtiéndose cierta analogía
con el caso analizado por el Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña en la sentencia antes mencionada.
Y ello teniendo en cuenta
que debe tenerse por fecha de la inscripción la del asiento
de presentación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
24 de la Ley Hipotecaria, aprobada por Decreto de 8 de febrero de
1946, que dispone que "Se considera como fecha de la
inscripción para todos los efectos que ésta deba
producir, la fecha del asiento de presentación que deberá
constar en la inscripción misma".
Y es que aunque la
inscripción en el Registro se realizó el 25/01/2017
-fuera, por tanto, del plazo de dos meses establecidos para la
formalización de la garantía- los efectos de la
inscripción se producen desde la fecha del asiento de
presentación, es decir el 30/12/2016, que se considera
legalmente fecha de inscripción, fecha que se encuentra
dentro del plazo de los dos meses concedidos para la formalización
de la garantía. La comunicación y justificación
ante la Administración, en plazo, de la circunstancia de
haber otorgado la escritura de hipoteca unilateral y de haber
presentado dicha escritura para su inscripción en registro en
una fecha, cuyos efectos, determinan que la inscripción se
produce en plazo, nos llevan a la conclusión de que, no sólo
la formalización de la garantía, sino también
su acreditación se han realizado en plazo.
Por tanto, si se debe
tener por fecha de inscripción la del asiento de
presentación, y ello "para todos los efectos que ésta
deba producir", aquella se tiene por realizada el 30/12/2016,
-fecha de inscripción efectiva-, por lo que el reclamante
había actuado diligentemente al comunicar el 30/09/2016 la
constitución de la garantía y su asiento de
presentación, y considera este Tribunal que, por ello, no
puede atribuírsele al interesado la demora en el cumplimiento
del trámite preceptivo al que estaba condicionado el
fraccionamiento concedido, cuando dicha tardanza no dependía
de aquel, y ya había comunicado en plazo la fecha de efectos
de la formalización, que estaba dentro de los dos meses
concedidos, a tal punto que, cuando la Administración cancela
el aplazamiento y emite la providencia de apremio, el 24/02/2017, ya
tenía confirmación de la inscripción en el
registro de la garantía, según consta en sus propias
bases de datos incorporadas al expediente, que se realizó
materialmente el 25/01/2017 y le constaba asimismo que su fecha de
inscripción, era la del asiento de presentación que se
le había comunicado, es decir el 30/12/2016, que se
encontraba indubitadamente dentro del plazo de formalización.
En este mismo sentido se
pronuncia el TEAR de Extremadura en su resolución
06/00548/2017 de fecha 30/04/2019 así como el TSJ de la
Comunidad Valenciana en sentencia 1661/2020 de fecha 13/10/2020 en
recurso 1262/2019.
En consecuencia, este
Tribunal debe estimar las alegaciones del interesado -pues la
Administración no debió continuar la gestión
recaudatoria de la deuda en vía de apremio, sino proceder a
la eventual aceptación de la garantía constituida
resultando contraria a derecho la providencia de apremio dictada por
concurrir causa legal de oposición a la misma, contemplada en
la letra b) del artículo 167.3 LGT por encontrarse la deuda
aplazada en periodo voluntario de pago.
SEXTO.- No estando de acuerdo con la resolución
de la reclamación, que le fue notificada el 30/4/2021, el
Director del Departamento de Recaudación interpone el
28/5/2021 el presente recurso de alzada.
Puesto de manifiesto el expediente el 14/6/2021,
ha formulado alegaciones en escrito presentado el 12/7/2021,
aduciendo, en síntesis:
-Lo que es exigible es que en el plazo de los dos
meses la garantía no solo esté presentada en el
Registro de la Propiedad, sino que también esté
inscrita y presentada en la Agencia Tributaria la acreditación
de tal inscripción.
SÉPTIMO.- Puesto de manifiesto el presente
recurso de alzada y sus alegaciones a la que fue interesada en la
reclamación, ha formulado oposición al mismo en
escrito presentado el 18/8/2021, aduciendo, en síntesis:
-Carece de sentido, por tanto, entender que, en
la presente litis, «lo que determinó el incumplimiento
fue la imposibilidad de efectuar la inscripción registral,
así como de presentar, asimismo en plazo, la acreditación
de haberse efectuado tal inscripción registral», como
hace el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT
en su escrito de alegaciones del presente recurso de alzada
ordinario (vid página 20), cuando desde el principio del
presente procedimiento se ha acreditado que XZ sí
cumplió con el requisito de formalización de la
garantía hipotecaria exigida en el plazo de dos meses
contados a partir del día siguiente al de la notificación
del acuerdo de concesión, regulado en el artículo 44.6
del RGR. No cabe duda alguna de que la consideración de la
fecha de presentación como fecha de inscripción es una
cuestión pacífica, recogida en diversos cuerpos
legislativos de nuestro ordenamiento jurídico ya trascritos y
confirmada por nuestra doctrina y jurisprudencia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
el ajuste a derecho de la resolución del
TEAR de la Comunidad Valenciana impugnada y de la providencia de
apremio.
TERCERO.- El artículo 161 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT de
2003), dispone:
1. El período
ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas
liquidadas por la Administración tributaria, el día
siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso
en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a
ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el
ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo
que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si
éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación.
2. La presentación
de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación
en período voluntario impedirá el inicio del período
ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.
La interposición de
un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción
impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la
sanción sea firme en vía administrativa y haya
finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
3. Iniciado el período
ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la
recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las
que se refiere el apartado 1 de este artículo por el
procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
4. El inicio del período
ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora
y de los recargos del período ejecutivo en los términos
de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las
costas del procedimiento de apremio.
Así mismo, el artículo 167 de la
LGT de 2003 establece:
1. El procedimiento de
apremio se iniciará mediante providencia notificada al
obligado tributario en la que se identificará la deuda
pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el
artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que
efectúe el pago.
2. La providencia de
apremio será título suficiente para iniciar el
procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva
que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos
de los obligados tributarios.
3. Contra la providencia
de apremio sólo serán admisibles los siguientes
motivos de oposición:
a) Extinción total
de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período
voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de
recaudación.
c) Falta de notificación
de la liquidación.
d) Anulación de la
liquidación.
e) Error u omisión
en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o de la deuda apremiada.
4. Si el obligado
tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere
el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá
al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la
providencia de apremio."
Los motivos de oposición anteriormente
señalados en el artículo 167.3 de la LGT 2003 son
numerus clausus y se refieren exclusivamente a la procedencia
de la acción de cobro en periodo ejecutivo de las deudas, sin
que quepa cuestionar en este momento la procedencia o conformidad a
Derecho de la deuda apremiada.
CUARTO.- El artículo 65 de la LGT de 2003,
establece en lo que aquí importa:
Artículo 65.
Aplazamiento y fraccionamiento del pago.
1. Las deudas tributarias
que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán
aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen
reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario,
cuando su situación económico-financiera le impida, de
forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.
(...)
3. Las deudas aplazadas o
fraccionadas deberán garantizarse en los términos
previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa
recaudatoria.
(...)
5. La presentación
de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período
voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo,
pero no el devengo del interés de demora.
(...)
En lo relativo a las garantías necesarias
para la concesión de los aplazamientos / fraccionamientos, el
artículo 82 de la LGT de 2003, dispone en lo que aquí
interesa:
Artículo 82.
Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de
la deuda tributaria.
1. Para garantizar los
aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la
Administración Tributaria podrá exigir que se
constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución.
Cuando se justifique que
no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación
compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica,
la Administración podrá admitir garantías que
consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra
que se estime suficiente, en la forma que se determine
reglamentariamente.
En los términos que
se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá
solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares
en sustitución de las garantías previstas en los
párrafos anteriores. En estos supuestos no será de
aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo
anterior de esta Ley.
(...)
La deuda apremiada fue objeto de concesión
de aplazamiento / fraccionamiento en periodo voluntario por parte de
la Administración, si bien condicionada a la formalización
de una garantía hipotecaria, siendo aplicables además
de las normas legales trascritas, las de desarrollo reglamentario
contenidas en el Reglamento General de Recaudación, aprobado
por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante RGR).
Así, el artículo 48 establece lo
siguiente en los apartados que se señalan:
Artículo 48.
Garantías en aplazamientos y fraccionamientos.
(...)
2. La garantía
cubrirá el importe de la deuda en periodo voluntario, de los
intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por ciento de
la suma de ambas partidas.
Cuando la deuda se
encuentre en periodo ejecutivo, la garantía deberá
cubrir el importe aplazado, incluyendo el recargo del periodo
ejecutivo correspondiente, los intereses de demora que genere el
aplazamiento, más un 5 por ciento de la suma de ambas
partidas.
(...)
6. La garantía
deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a
partir del día siguiente al de la notificación del
acuerdo de concesión cuya eficacia quedará
condicionada a dicha formalización.
7. Transcurrido el plazo
de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las
consecuencias serán las siguientes:
a) Si la solicitud fue
presentada en periodo voluntario de ingreso, se iniciará el
periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó
el plazo para la formalización de las garantías,
debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos
previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del
principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.
Se procederá a la
liquidación de los intereses de demora devengados a partir
del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en
periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la
formalización de las garantías sin perjuicio de los
que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el
artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
b) Si la solicitud fue
presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuar
el procedimiento de apremio.
8. La aceptación de
la garantía será competencia del órgano que
deba resolver el aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Dicha
aceptación se efectuará mediante documento
administrativo que, en su caso, será remitido a los registros
públicos correspondientes para que su contenido se haga
constar en estos.
QUINTO.- De los elementos de hecho que ofrece el
expediente, se aprecia que la interesada informó a la
Administración dentro del plazo de dos meses, en concreto el
30/12/2016, de la formalización de la escritura de hipoteca
unilateral, así como la justificación de que en ese
mismo día se había producido el asiento de
presentación en el Registro de la Propiedad.
Posteriormente, y una vez tuvo constancia de la
inscripción de la garantía en el Registro de la
Propiedad, procedió a entregar a la Dependencia de
Recaudación la escritura inscrita, cosa que tuvo lugar el
21/2/2017, es decir, antes de que la Administración
procediese a dictar la providencia de apremio el 24/2/2017.
Este Tribunal va a resolver el presente recurso
de alzada aplicando el criterio contenido en nuestra resolución
de fecha 15 de febrero de 2024, en el recurso de alzada
00-05622-2021, que si bien aún no constituye Doctrina de este
Tribunal en el sentido de lo dispuesto en el artículo 239.8
de la LGT de 2003, presenta idéntica similitud al caso
planteado en el presente expediente.
En efecto, en nuestra susodicha resolución
de 15/2/2024 (R.G.: 00-05622-2021), decíamos en nuestros
Fundamentos de Derecho:
CUARTO.-
(...)
Sobre la cuestión
del plazo para la constitución de garantía hipotecaria
unilateral para la concesión de aplazamiento/fraccionamiento,
este Tribunal comparte el criterio establecido por el TEAR de
Extremadura en resolución de 30/04/2019, recaída en la
reclamación 06/00548/2017, donde se señala lo
siguiente:
"[...] es preciso
traer aquí, en primer lugar, el artículo 48 del
Reglamento General de Recaudación (RGR), aprobado por Real
Decreto 939/2005, de 29 de julio, que en sus apartados 6 y 7
establece:
"6. La garantía
deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a
partir del día siguiente al de la notificación del
acuerdo de concesión cuya eficacia quedará
condicionada a dicha formalización.
7. Transcurrido el plazo
de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las
consecuencias serán las siguientes:
a) Si la solicitud fue
presentada en periodo voluntario de ingreso, se iniciará el
periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó
el plazo para la formalización de las garantías,
debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos
previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del
principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.
Se procederá a la
liquidación de los intereses de demora devengados a partir
del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en
periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la
formalización de las garantías sin perjuicio de los
que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el
artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
b) Si la solicitud fue
presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuar
el procedimiento de apremio".
Y en relación con
este último precepto se ha pronunciado el Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC) en sus resoluciones
de 27/02/2014 (RG 00/00113/2014 y 00/00700/2014), señalando:
"De la interpretación
tanto literal como teleológica de este precepto no puede
deducirse otra conclusión que, transcurrido el plazo para la
formalización de las garantías sin haberse
constituido, el acuerdo de concesión quedará sin
efecto sin necesidad de realizar ningún trámite
adicional o requerimiento de subsanación alguno, puesto que
de ello se le advierte en el propio acuerdo notificado, al igual que
se le advierte del inicio del período ejecutivo desde el día
siguiente al transcurso del plazo para la formalización con
el consiguiente devengo de los recargos del período
ejecutivo, sin perjuicio de los intereses de demora devengados por
el período de suspensión provocado por la solicitud
del aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario de
ingreso hasta la finalización del plazo para la formalización
de las garantías y sin perjuicio, también, de los que
se devenguen con posterioridad como consecuencia del inicio del
período ejecutivo. Constando esta advertencia en el propio
acuerdo de concesión, quedan desvirtuados los argumentos de
una pretendida indefensión o vulneración del principio
de confianza legítima.
Podemos invocar la
sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2011 (Rec. nº
4152/2008) en la se plantea un caso similar en el cual el
contribuyente presentó fuera de plazo la garantía,
desestimando la Audiencia Nacional sus pretensiones en cuanto a la
anulación de la providencia de apremio. El Tribunal Supremo
confirma esta actuación señalando lo siguiente:
"(...) El artículo
55, apartados 1 y 2, expresamente dispone que la resolución
en la que se acuerde el aplazamiento de la deuda puede establecer el
plazo y las condiciones para asegurar su cumplimiento. En el
presente caso, el aplazamiento estaba sujeto a la aportación
de garantía, que como se puntualizó en el acuerdo de 8
de septiembre de 2004, de conformidad con lo establecido en el
apartado 7 del artículo 52 del Reglamento, debía
presentarse en el plazo de treinta días siguientes al de la
notificación del acuerdo de concesión, estando
supeditada la concesión de la prórroga al cumplimiento
de tal condición.
Por lo tanto, el
aplazamiento quedó sometido a dos requisitos: (1º) la
aportación de la garantía ofrecida y (2º) su
presentación en el término indicado de 30 días
naturales desde la notificación. El incumplimiento de
cualquiera de las dos exigencias conllevaba la denegación del
aplazamiento de la deuda. Nadie discute que la actora no presentara
las garantías en el plazo requerido. Lo hizo un mes y 23 días
más tarde. Ante tal incumplimiento procedía aplicar el
apartado 8 del artículo 52, exigiéndose
«inmediatamente por la vía de apremio la deuda con sus
intereses y el recargo» correspondiente, puesto que ya había
vencido el periodo voluntario de pago de la deuda. Por lo tanto,
quien incumplió el régimen aplicable al aplazamiento
fue ..., S.A., y no la Administración, que se limitó a
aplicar legalidad que debe regir su actuación, cómo
prescribe el artículo 103 de la Constitución española.
La circunstancia de que la
Administración no rechazara expresamente las garantías
exhibidas extemporáneamente por la citada compañía
no significa que las aceptara, ni mucho menos que acordase a
posteriori la ampliación del plazo inicialmente concedido
para su aportación, reviviéndolo una vez fenecido.
Otorgado el aplazamiento
bajo la condición de presentación de unos avales en un
plazo determinado, si no se hace dentro del mismo ha de entenderse
denegado al no cumplirse la condición a la que estaba
sometido y, por ende, abierta la posibilidad de inicio de la vía
de apremio, siempre que hubiere concluido el periodo reglamentario
de ingreso. Es verdad que el plazo para la presentación de
las garantías puede ser objeto de ampliación, pero
dados los términos del artículo 52 del Reglamento
General de Recaudación («cuando se justifique la
existencia de motivos que impidan su formalización en»
plazo), la prórroga demanda un expreso pronunciamiento del
órgano competente para aceptarlas, sin que quepa entender
tácitamente ampliado el plazo más de un mes después
de su expiración por la circunstancia de que, aportadas en
dicho momento, la Administración no las repudie
explícitamente.
Por consiguiente, nada
impedía a la Administración dictar la providencia de
apremio que se encuentra en el origen de este litigio, ni siquiera
el hecho de que no rechazara expresamente los avales presentados
excedido el plazo que concedió al efecto. De admitirse la
pretensión de la compañía recurrente en los
términos instados en el presente recurso de casación,
se estaría dejando en manos del contribuyente la
determinación del vencimiento del periodo de pago voluntario
de la deuda tributaria, desenlace que, a todas luces, resultaría
contrario a derecho.
En definitiva, otorgado
inicialmente un aplazamiento condicionado a la aportación de
garantías en un plazo determinado, si éste expira sin
presentarse ha de concluirse que la prórroga no tuvo efecto,
por lo que el ingreso realizado el 1 de febrero de 2005 lo fue más
allá del periodo voluntario; de este modo, nada impedía
el dictado de la providencia de apremio el 9 de marzo siguiente,
cuyos efectos prácticos quedaron reducidos a la exigencia del
recargo ejecutivo del 5 por 100 previsto en el artículo 28.2
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18
de diciembre), para los casos en que se satisfaga la totalidad de la
deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación
de la providencia de apremio".
Por último, queda
por reseñar que en la sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Cataluña de fecha 13 de enero de 2011 (Rec. nº
587/2007) se analizaba un supuesto en el que sí se presenta
la escritura de hipoteca en plazo, viniendo motivado el
incumplimiento por la imposibilidad de acreditar haber realizado la
inscripción registral, hecho comunicado a la Administración
Tributaria, quien debería haber entendido solicitada una
prórroga del plazo. En otras palabras, mientras que en esta
sentencia se produce el incumplimiento por tardanza de tercero, lo
que hizo preciso una prórroga de los plazos por motivo
justificado, en cambio en el caso que nos ocupa se trata de una
inacción del interesado, tratándose además de
un supuesto resuelto por el Tribunal Superior de Justicia al amparo
de la antigua normativa, en la que el plazo para la formalización
de la garantía era solo de treinta días, y siendo un
pronunciamiento anterior sentencia del Tribunal Supremo de 18 de
julio de 2011".
Concluyó el TEAC
las resoluciones reproducidas fijando el siguiente criterio: "De
conformidad con el artículo 48 del Reglamento General de
Recaudación, la formalización exigida de la garantía
consistente en hipoteca unilateral comprende no sólo el
otorgamiento de la misma en escritura pública sino también
su inscripción en el Registro de la Propiedad
correspondiente, así como la presentación de la
documentación acreditativa de ambos actos ante el órgano
que concedió el aplazamiento/fraccionamiento, y todo ello
dentro del plazo otorgado al efecto. En caso de incumplimiento, se
iniciará o continuará el procedimiento ejecutivo sin
necesidad de comunicar al deudor solicitante que el
aplazamiento/fraccionamiento concedido ha quedado sin efecto, puesto
que de conformidad con el apartado 3 del artículo 52 del
Reglamento General de Recaudación en la notificación
del acuerdo de concesión del aplazamiento/fraccionamiento ya
se le ha advertido expresamente de los efectos que se producirían
en el caso de no constituirse la garantía en el plazo
establecido".
TERCERO.- En el caso que
nos ocupa, el interesado presentó una solicitud de
fraccionamiento de la deuda por IRPF de 2011 el 18/03/2016, estando
esta ya en periodo ejecutivo, el cual fue concedido por acuerdo de
12/07/2016 (notificado el 03/08/2016), estableciendo 24 plazos a
pagar desde el 05/09/2016 al 06/08/2018. Dicho fraccionamiento
estaba condicionado a la constitución de la garantía
hipotecaria ofrecida por el interesado.
A tal efecto, según
se comprueba de los datos y documentos incorporados al expediente
administrativo y de los aportados por el interesado, este último
y su cónyuge otorgaron escritura pública de fecha
21/09/2016 de constitución de hipoteca unilateral en favor
del Estado, constando en la misma una diligencia extendida por el
propio notario interviniente en la que se indicaba que "El
veintidós de septiembre de dos mil dieciséis, se
recibe por vía telemática confirmación de haber
sido practicado el asiento de presentación de esta escritura
en el Registro de la Propiedad de ..., número ..., con fecha
veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis, con el número
de asiento ... del Diario ..., conforme a lo dispuesto en el
apartado 4º del artículo 418 del Reglamento
Hipotecario".
En fecha 30/09/2016 -y
dentro del plazo de dos meses establecidos por la norma-, el
reclamante presentó escrito ante la AEAT comunicando la
constitución de la garantía y acompañando para
ello copia completa de la escritura mencionada.
A la vista de lo
anterior, entiende este Tribunal que nos encontramos ante un
supuesto distinto al estudiado por el TEAC y por el Tribunal Supremo
en sus resoluciones parcialmente reproducidas supra, puesto que no
estamos ante una situación de inacción del interesado
en lo que a la constitución de la garantía se refiere,
sino de demora de un tercero, advirtiéndose cierta analogía
con el caso analizado por el Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña en la sentencia antes mencionada.
Y ello teniendo en
cuenta que debe tenerse por fecha de la inscripción la del
asiento de presentación, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 24 de la Ley Hipotecaria, aprobada por Decreto de 8
de febrero de 1946, que dispone que "Se considera como fecha de
la inscripción para todos los efectos que ésta deba
producir, la fecha del asiento de presentación que deberá
constar en la inscripción misma".
Y es que lo que el
interesado comunicó a la Administración el 04/11/2016
-fuera, por tanto, del plazo de dos meses establecidos para la
formalización de la garantía- fue la inscripción
efectiva de la hipoteca, no el asiento de presentación, que
según hemos manifestado ya, se comunicó el 30/09/2016.
Por tanto, si se debe
tener por fecha de inscripción la del asiento de presentación
y ello "para
todos los efectos que ésta deba producir",
aquella se tiene por realizada el 21/09/2016, y no el 28/10/2016
-fecha de inscripción efectiva-, por lo que el reclamante
había actuado diligentemente al comunicar el 30/09/2016 la
constitución de la garantía y su asiento de
presentación, no teniendo otra alternativa que volver a
dirigirse a la Administración, ya fuera de plazo, para
comunicarle la inscripción efectiva de la garantía
hipotecaria en el Registro de la Propiedad. Considera este Tribunal
que, por ello, no puede atribuírsele al interesado la demora
en el cumplimiento del trámite preceptivo al que estaba
condicionado el fraccionamiento concedido, cuando dicha tardanza no
dependía de aquel.
En consecuencia, este
Tribunal debe estimar las alegaciones del interesado -pues la
Administración no debió continuar la gestión
recaudatoria de la deuda en vía de apremio, sino proceder a
la eventual aceptación de la garantía constituida- y
anular la diligencia de embargo impugnada, ordenando la devolución
de los importes que se hubiesen trabado".
La aplicación al
presente caso de la resolución transcrita conduce a la misma
solución, considerando este Tribunal que XX SA actuó
con la diligencia debida en la formalización de la garantía.
El 13/11/2019 mediante registro RGE/03xxx289/2015, presentó
escrito adjuntando copia de la escritura pública de
constitución de hipoteca otorgada el 09/11/2015 y, por tanto,
dentro del plazo de dos meses concedido para la formalización
de la garantía. Asimismo, en el escrito se hizo constar que
en la misma fecha de 09/11/2015, el original de la escritura había
sido presentado en uno de los de Registros de la Propiedad en que
debía inscribirse. También se aportó
justificante de haber presentado telemáticamente la escritura
en el otro de los Registros de la Propiedad.
En definitiva, tanto el
otorgamiento de la escritura de constitución de hipoteca como
la presentación en los Registros de la Propiedad
correspondientes se produjo dentro del plazo de dos meses concedido
para la formalización de la garantía. Si conforme al
artículo 24 de la Ley Hipotecaria debe tenerse por fecha de
la inscripción la del asiento de presentación, para
todos los efectos que ésta deba producir, aquélla
debió entenderse realizada el 09/11/2015, dentro del plazo de
formalización, por lo que XX SA actuó diligentemente
en la comunicación efectuada el 13/11/2015, poniendo en
conocimiento de la Administración tanto la escritura otorgada
como la presentación de la misma en los Registros de la
Propiedad, sin que pueda atribuirse al reclamante el retraso en la
práctica de la inscripción determinante de la demora
en el cumplimiento del trámite preceptivo al que estaba
condicionado el fraccionamiento concedido. La celeridad de la
Administración en la finalización del aplazamiento
concedido no permite conocer si la inscripción fue finalmente
practicada o, por el contrario, si la escritura fue retirada de los
Registros al haberse finalizado el aplazamiento.
En consecuencia, este
Tribunal debe estimar las alegaciones del interesado, ya que la
Administración no debió continuar la gestión
recaudatoria de la deuda en vía de apremio, sino proceder a
la eventual aceptación de la garantía constituida.
SEXTO.- En el presente caso, la aplicación
del criterio de la resolución de fecha 15/2/2024 en el
recurso de alzada 00-05622-2021, debe llevarnos a idéntica
conclusión al resolver la presente litis, pues consideramos
que la sociedad actuó con diligencia a la hora de formalizar
la garantía, ya que tras la notificación de la
concesión del aplazamiento / fraccionamiento el 31/10/2016,
antes de que transcurriera el plazo de dos meses concedido
(30/12/2016), presentó un escrito en el que se adjuntaba
tanto la copia de la escritura de hipoteca unilateral como la
justificación de la presentación ese mismo día
de la escritura en el Registro de la Propiedad, considerando que no
se puede atribuir a la interesada el retraso producido en el
Registro de la Propiedad para practicar la inscripción de la
garantía, causa del retraso en el trámite obligatorio
al que se había condicionado el fraccionamiento concedido,
pues una vez devuelta del Registro de la Propiedad la escritura con
la garantía inscrita, la sociedad deudora procedió el
21/2/2017 a entregarla en la Dependencia de Recaudación para
su aceptación, y todo ello antes de que la Administración
procediese a dictar la providencia de apremio del 24/2/2017.
SÉPTIMO.- Así las cosas,
consideramos que no fue ajustado a derecho que la Administración
dictase la providencia de apremio, por lo que debemos confirmar la
resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana aquí
impugnada, lo que determina la procedencia de la anulación de
la providencia de apremio, así como la desestimación
del presente recurso de alzada.