En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/11/2017 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
21/11/2017 contra el acuerdo de resolución de recurso de
reposición con referencia 2017...1A, por el que se desestima
el recurso interpuesto contra el acuerdo de liquidación con
número A...10 por el concepto IVA, períodos
comprendidos entre enero 2012 y diciembre 2015.
SEGUNDO.- Con fecha 11 de febrero de 2016 se
notifica a la entidad XZ SA por parte de la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes, como entidad dominante del Grupo IVA n.º
..., comunicación de inicio de actuaciones de comprobación
e investigación relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA, en adelante), períodos comprendidos en los ejercicios
2012 a 2015. Dichas actuaciones inspectoras tuvieron carácter
parcial limitándose expresamente a la comprobación de
las operaciones declaradas como exentas por el artículo
22.Trece de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), en la
compañía integrante del grupo de entidades TW
SA.
Como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas, se formalizó, con
fecha 5 de mayo de 2017, Acta de disconformidad con número de
referencia A02-... junto con el correspondiente informe ampliatorio.
TERCERO.- Con fecha 4 de septiembre de 2017, el
Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de
liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta de
disconformidad por importe total a ingresar de 6.340.968,26 euros
(5.836.778,63 de principal y 504.189,63 de intereses de demora).
La cuestión analizada que
motiva la regularización practicada en el acuerdo de
liquidación puede resumirse en que los transportes aéreos
nacionales en conexión o ligados a vuelos internacionales,
con desembarque de pasajeros en el punto interior de llegada, cambio
de avión y número de vuelo para continuar el viaje,
constituye un transporte interior, sujeto y no exento del IVA.
Los hechos y fundamentos de
derecho que motivan la regularización practicada son, tal y
como se recogen en el acuerdo de liquidación, los siguientes:
"TW
es una sociedad anónima unipersonal siendo su socio único
la empresa dominante del Grupo fiscal XZ SA.
En
Diligencia Nº 13, de 23 de marzo de 2017, incorporada al
expediente electrónico y a la que el contribuyente ha
prestado su conformidad, constan los siguientes hechos que pretenden
describir el contexto fáctico de los vuelos de transporte
aéreo en conexión o ligados a vuelos internacionales:
"La
Compañía aérea TW expide un único
billete aéreo que a su vez incorpora varios cupones, uno por
cada trayecto a realizar. Cuando uno de esos trayectos transcurre
entre dos aeropuertos situados dentro del ámbito de
aplicación del impuesto sobre el valor añadido, es
decir, Península o Baleares, entonces, estamos ante un
transporte aéreo nacional (excluidas las Islas Canarias) en
conexión a vuelo internacional que es objeto de este
procedimiento de comprobación. En estos casos, la Compañía
aérea que emite el billete cobra el precio de todo el billete
al pasajero si éste comprende más de un vuelo. Es, por
lo tanto, la compañía emisora la que tiene la función
de trasladar al pasajero las cuotas de IVA que en su caso debieran
satisfacerse por todo el billete.
Este
trayecto nacional o bien es operado por la misma Compañía
aérea que opera el vuelo internacional pero generalmente con
un avión distinto, o es operado por Compañías
aéreas distintas. Cuando son distintas Compañías
aéreas, los billetes están emitidos al amparo de
acuerdos CODE SHARE ó INTERLINE.
Todo
lo anteriormente dicho excluye de la consideración de vuelo
nacional en conexión con los vuelos internacionales con
"escala técnica" en el territorio de aplicación
del impuesto, entendida esta como escala para repostar o para subida
o descarga de viajeros, que no implica un cambio de avión.
Asimismo, quedan fuera los casos de fuerza mayor como averías
o siniestros, es decir, escalas de corta duración donde el
viaje se reanuda con el mismo avión y mismo número de
vuelo. (...)"
El
artículo 22. Trece de la LIVA y demás normativa de
desarrollo establecen que los transportes de viajeros y sus
equipajes por vía marítima o aérea procedentes
de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito
espacial del Impuesto están exentos.
El
contribuyente considera que el vuelo nacional operado en conexión
con un vuelo internacional, aunque los aeropuertos de origen y
destino de este vuelo en conexión sean aeropuertos situados
dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, está
también exento debido a que la exención debe ser
aplicable a todos los trayectos de un contrato de transporte en el
que el viajero contrate un trayecto con origen o destino fuera del
territorio de aplicación del Impuesto, ya implique un vuelo
directo o con escalas.
Sin
embargo, la Inspección actuaria considera que el hecho de que
dentro de un billete coexistan vuelos o cupones de vuelos
internacionales con vuelos o cupones de vuelos nacionales aunque se
encuentren agrupados en un único billete electrónico,
no debe llevar a considerar que la exención de los primeros
debe extenderse y prevalecer sobre la no exención de los
segundos, es decir, no debe provocar una alteración de la
tributación respecto de la que se habría producido de
haberse contenido en billetes diferentes y no debe conllevar a que
deba considerarse que existe una prestación única, y
por ende un solo régimen de tributación para todos
ellos, ya que en caso contrario afectaría al principio de
neutralidad, en su vertiente referida al principio de igualdad, que
exige otorgar a prestaciones iguales el mismo tratamiento a efectos
del Impuesto.
(...)
En
este sentido hay que destacar que, en su 57ª reunión
celebrada los días 16 y 17 de diciembre de 1998, el Comité
IVA acordó por unanimidad, de Estados Miembros y Comisión
Europea, que cuando la parte del transporte de pasajeros efectuado
en la Comunidad incluya escalas entre su punto de partida y su punto
de llegada, el transporte debe ser considerado como un único
viaje a condición de que, salvo causa de fuerza mayor, se
mantenga el mismo medio de transporte (entendido como mismo avión
o, en su caso, mismo buque) y el mismo número de vuelo a lo
largo de todo el viaje y que cada escala sea de corta duración;
siendo éstos los mismos principios que informan la definición
del concepto «parte de un transporte de pasajeros efectuada en
la Comunidad" contenida en el artículo 57.2 de la
Directiva IVA, en su última redacción por la Directiva
2008/8, como la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer
escala en un país o territorio tercero, tenga lugar entre dos
puntos de la Comunidad en los que esté previsto el embarque y
desembarque de pasajeros, y que posteriormente fueron incorporados
al Reglamento nº 282/2011, del Consejo de 15 de marzo de 2011,
de Ejecución de la Directiva IVA.
Queda
claro, por tanto, que para las autoridades comunitarias la
consideración de este tipo de transportes, con paradas o
escalas intermedias, como un único viaje queda condicionada a
que, salvo casos de fuerza mayor, entendidos como averías o
siniestros, la escala sea de corta duración y, una vez
terminada la misma, el viaje se reanude con el mismo aparato y el
mismo número de vuelo; en definitiva, con un mismo cupón
de vuelo.
En
consecuencia, a juicio de esta Oficina Técnica y en
consonancia con el señalado criterio del Comité IVA,
el trayecto entre dos puntos del territorio de aplicación del
Impuesto en las circunstancias que nos ocupan en este expediente,
tal y como han sido descritas al inicio, es decir, con desembarque
de pasajeros en el punto interior de llegada del primer vuelo,
cambio de avión y de número de vuelo para continuar el
viaje o, en definitiva, con existencia de distintos cupones de
vuelo, constituye un transporte aéreo interior, sujeto y no
exento de IVA, debiendo facturarse el Impuesto correspondiente al
viajero, por mucho que el citado trayecto forme parte de un contrato
de transporte global formalizado por el pasajero cuyo destino final
sea un aeropuerto situado fuera del ámbito de aplicación
del Impuesto.
En
relación con esta cuestión existen pronunciamientos
del TEAC (Resolución 06/11/2002), Audiencia Nacional
(sentencia de 25/05/2005, recurso número 848/2002) y Tribunal
Supremo (sentencia de 14/01/2006, recurso número 959/2001),
si bien referidos exclusivamente a la facturación entre las
compañías aéreas, en los que se concluye que la
compañía aérea que opera el vuelo interior debe
facturar con IVA español a la compañía aérea
que emite el billete al pasajero.
(...)."
De la liquidación
practicada resulta una deuda total a ingresar de 6.340.968,26 euros.
El acuerdo de liquidación
consta notificado a la reclamante el 4 de septiembre de 2017.
CUARTO.- Disconforme con la
liquidación practicada, la entidad reclamante interpuso
contra la misma recurso de reposición el 3 de octubre de 2017
alegando, en síntesis, que el servicio de transporte con
escala es un servicio único, aunque se preste con dos vuelos
y, ad cautelam, la consideración del vuelo nacional en
conexión como operación accesoria de los vuelos
internacionales.
El 8 de noviembre de 2017 el Jefe
Adjunto de la Oficina Técnica dicta acuerdo de resolución
del recurso de reposición desestimando de forma motivada las
alegaciones formuladas y confirmando el acuerdo de liquidación.
Dicho acuerdo fue notificado a la
interesada el propio 8 de noviembre de 2017.
QUINTO.- Con fecha 21 de
noviembre de 2017, frente a la desestimación del recurso de
reposición contra el acuerdo de liquidación por el
concepto IVA, períodos entre enero 2012 y diciembre 2015, la
reclamante interpone reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el
expediente, se ha presentado escrito de alegaciones el 15 de juniio
de 2018, en el que se manifiesta, en síntesis, lo siguiente:
1º. El servicio de
transporte con escala es un servicio único, aunque se preste
con dos vuelos, tal y como se desprende de las contestaciones de la
Dirección General de Tributos a la consulta 0010-18 emitida
en fecha 15 de febrero de 2018 y a la consulta vinculante V0406-18,
de 16 de febrero de 2018, así como de la sentencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Octava, de 31
de mayo de 2018, asunto C-537/2017.
2º. Subsidiariamente,
consideración del vuelo en conexión como una operación
accesoria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra
el acuerdo de liquidación relativo al IVA de los períodos
impositivos comprendidos en los ejercicios 2012 a 2015.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver sobre la aplicación de la
exención prevista en el artículo 22.Trece de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(en lo sucesivo, Ley del IVA), a los vuelos nacionales en conexión
con vuelos internacionales.
Dispone el mencionado precepto,
según su redacción vigente en el momento de producirse
los hechos, que estarán exentas del impuesto, en las
condiciones y con los requisitos que se establezcan
reglamentariamente, las siguientes operaciones:
"Trece. Los
transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima
o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto
situado fuera del ámbito espacial del impuesto.".
Por su parte, el desarrollo
reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo
10.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que
establece:
"3. La exención
de los transportes internacionales por vía marítima o
aérea de viajeros y sus equipajes se ajustará a las
siguientes condiciones:
1º. La exención
se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en
los territorios situados fuera del ámbito territorial de
aplicación del Impuesto.
2º. La exención
no alcanzará a los transportes de aquellos viajeros y sus
equipajes que habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o
Islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el
buque o el avión continúen sus recorridos con destino
a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios.".
El artículo 3 de la Ley
del IVA define el ámbito de aplicación del impuesto en
los siguientes términos:
"Uno. El ámbito
espacial de aplicación del impuesto es el territorio español,
determinado según las previsiones del apartado siguiente,
incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial
hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el
artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el
espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta
Ley, se entenderá por:
1.º «Estado
miembro», «Territorio de un Estado miembro» o
«interior del país», el ámbito de
aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las
siguientes exclusiones: a) En la República Federal de
Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en
el Reino de España, Ceuta y Melilla (...).
b) En el Reino de España,
Canarias; (...)."
A partir de dicha normativa, la
controversia se centra en determinar si la referida exención
resulta aplicable a un transporte aéreo entre dos aeropuertos
situados en el territorio de aplicación del impuesto que se
encuentra en conexión con otro vuelo internacional operado
por otra compañía aérea, con desembarco de los
viajeros y continuación del viaje en otro avión. Como
se dice en el acuerdo de liquidación (página 21), el
supuesto de hecho analizado se refiere a billetes que:
"a)
han sido comercializados, emitidos y cobrados al pasajero
íntegramente por TW.
b)
contienen más de un vuelo o cupón.
c)
y donde los vuelos:
-
o bien todos son exclusivamente operados por TW
-
o bien alguno de los vuelos es operado por TW y otro u otros
vuelos son operados por otras compañías.
d)
Las paradas intermedias que realiza el pasajero no se deben a
escalas técnicas, sino a cambios de vuelo, esto es, el
pasajero desembarca del avión y coge otro vuelo diferente,
generalmente en un avión distinto."
Lo anterior exige precisar si, en
tales casos, se entiende que existen dos transportes independientes
(uno interior, sujeto y no exento del IVA, y otro internacional,
sujeto y exento del IVA) o un único transporte de pasajeros
internacional exento del IVA en su totalidad.
A juicio de la reclamante, se
trata de vuelos nacionales conectados con vuelos internacionales con
el objetivo de poder ofrecer a los viajeros una mayor gama de
destinos, tanto nacionales como internacionales, de tal forma que
constituyen un servicio accesorio al vuelo internacional que es
contratado por el viajero, quien no contrata un vuelo interno y otro
internacional. Se trataría por ello de un contrato único
en el que no existe propiamente un transporte interno, sino un
transporte internacional con escala interna.
Por el contrario, la Inspección
considera que nos encontramos ante dos transportes (uno nacional y
otro internacional) a los que resulta aplicable su propio régimen
de tributación de forma que el nacional está sujeto y
no exento, y el internacional sujeto pero exento en virtud de lo
previsto en el artículo 22.Trece de la Ley del IVA. Tal
postura la fundamenta en lo dispuesto en la sentencia del Tribunal
Supremo de 14 de enero de 2006, recurso núm. 959/2001, así
como en la de la Audiencia Nacional de 25 de mayo de 2005, recurso
núm. 848/2002, en las que vino a establecerse que el hecho de
que el transporte internacional constituya un único servicio
a efectos mercantiles no comporta un tratamiento único de los
diferentes trayectos a efectos del IVA. Asimismo, en apoyo de su
tesis, la Inspección trae a colación las conclusiones
alcanzadas por el Comité IVA en su 57º reunión
celebrada los días 16 y 17 de diciembre de 1998, señalando
que en dicha reunión se acordó por unanimidad que
cuando la parte del transporte de pasajeros efectuado en la
Comunidad incluya escalas entre su punto de partida y su punto de
llegada, el transporte debe ser considerado como un único
viaje a condición de que, salvo causa de fuerza mayor, se
mantenga el mismo medio de transporte (entendido como mismo avión
o, en su caso, mismo buque) y el mismo número de vuelo a lo
largo de todo el viaje y que
cada escala sea de corta duración.
Sobre
el asunto controvertido ya se pronunció este Tribunal Central
en su resolución de fecha 24 de mayo de 2017 (R.G. ...) en la
que se conocía, entre otras cuestiones, de unos mismos hechos
(vuelos nacionales en conexión con vuelos internacionales) de
la misma entidad XZ
SA, respecto al IVA de los ejercicios 2008 a 2011, si bien TW
SA, se integra en
el Grupo de entidades IVA ... en el ejercicio 2009). En dicha
resolución se señalaba lo siguiente:
"El Tribunal Supremo,
en su sentencia de 14 de enero de 2006, analiza la tributación
de vuelos nacionales realizados en conexión con vuelos
internacionales, cuando los primeros se facturan por la compañía
que opera el vuelo a la compañía que vende el billete
que comprende tanto el vuelo nacional como el internacional:
<<Dado que el
transporte exento se refiere a viajeros y sus equipajes, es claro
que no debe verse afectado por el beneficio de la exención el
servicio en escalas intermedias dentro del ámbito del IVA,
aunque el viaje suponga la entrada o salida de él. La
exención se refiere al trayecto que realiza el viajero y no
al de la aeronave; por eso el Reglamento aborda el problema de la
interrupción por escalas en la navegación aérea
intencional aclarando que los viajeros que inicien y terminen su
recorrido sin tocar territorio exterior al Impuesto no originan la
exención, aunque la aeronave continúe su recorrido con
destino a aeropuertos situados en territorio exterior al Impuesto.
Por eso se ha podido decir que en los casos en que las aeronaves
realicen dos escalas consecutivas en el territorio de aplicación
del Impuesto con bajada y subida de pasajeros, no se considerará
de navegación aérea internacional la parte de vuelo
realizada entre las escalas interiores (Resolución de la
D.G.T. publicada en el B.O.E. de 23 de diciembre de 1986).
En el caso que nos ocupa,
de lo que se trata es de, como bien indica el Abogado del Estado,
determinar el régimen fiscal que una operación
realizada dentro de España tiene respecto del régimen
tributario español, sin valorar la cuestión desde el
punto de vista del Derecho Mercantil o administrativo internacional.
En consecuencia, hay que estar a las delimitaciones que del hecho
imponible haya llevado a cabo el Ordenamiento español, y en
este caso concreto la Ley del IVA, de modo que los vuelos de los
pasajeros contemplados en el presente recurso son, inequívocamente,
vuelos nacionales con arreglo a la Ley del IVA, porque su punto
inicial y su punto final están situados en el territorio de
la imposición, sin que exista ningún punto intermedio
con escala en territorios situados fuera de ámbito
territorial de aplicación del Impuesto, con lo que ese
vuelo ha de calificarse como nacional a todos los efectos,
especialmente cuando era prestado por una compañía,
como AVIACO, que iniciaba su actividad dentro del territorio del
Impuesto y la concluía también dentro del territorio
de la imposición.>>
Por tanto, el Tribunal
Supremo precisa que la tributación del vuelo nacional no debe
quedar afectada por la exención que se predica del vuelo
internacional.
En
el caso que nos ocupa, no se trata de determinar la tributación
de la facturación de los vuelos nacionales entre compañías,
sino cuando se venden al pasajero por TW ejerciendo un doble
rol, como compañía que vende el billete y opera el
vuelo nacional.
Pero
la conclusión no puede ser diferente a la que llega el
Tribunal Supremo puesto que la naturaleza del servicio sigue siendo
la misma, se trata de un vuelo inequívocamente nacional con
arreglo a la Ley del IVA porque su punto inicial y su punto final
están situados en el territorio de la imposición.
Esta conclusión es
alcanzada también por el Comité IVA en su reunión
celebrada los días 16 y 17 de diciembre de 1998 cuando, al
analizar la interpretación del artículo 8 de la 6ª
Directiva, señala expresamente que el único caso en
el que un vuelo con paradas puede considerarse como único
será el caso en el que el número de vuelo sea el mismo
y la parada de corta duración.
Por tanto, no existe
obstáculo alguno para que los vuelos o cupones que se
refieren a trayectos con inicio y fin dentro del territorio de
aplicación del impuesto queden sujetos y no exentos de IVA.
Es decir, el hecho de que dentro de un billete coexistan vuelos o
cupones que se refieran a vuelos internacionales con vuelos o
cupones que se refieran a vuelos nacionales no debe llevar a
considerar que la exención de los primeros debe contaminar y
prevalecer sobre la no exención de los segundos.
(...)
Establecido lo anterior,
valoramos a continuación la posibilidad de considerar el
vuelo nacional como una prestación accesoria al vuelo
internacional:
1. No es equiparable que
la prestación sea inevitable con que sea accesoria.
2. La aplicación
del criterio cuantitativo no determina un desequilibrio notable de
tarifas.
3. El hecho de que el
billete contenga más de un cupón no implica que los
vuelos sean inmediatos en el tiempo.
4. No se produce
infracción del principio de neutralidad del IVA ni pérdida
de competitividad frente a otras compañías como alega
la entidad, pues dicha pérdida no está causada por la
no exención del IVA sino por la propia carencia del vuelo
directo.
5.
No se trata de prestaciones de distinta naturaleza sino de la misma.
Por
todo lo anterior, se concluye, al igual que la Inspección,
que los vuelos nacionales controvertidos están sujetos y no
exentos de IVA al tratarse de cupones con inicio y fin en el
territorio de aplicación del impuesto.".
Al
respecto cabe señalar que la entidad reclamante recurrió
ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional la resolución de este Tribunal anteriormente
referida, habiendo recaído sentencia en dicho asunto el ...
2021 (Nº de Recurso: ...).
Por
lo que aquí interesa, el fundamento de Derecho tercero
de la precitada sentencia de la Audiencia Nacional aborda la
cuestión que nos ocupa y sostiene lo siguiente:
"(...) Expuestas
ambas posiciones, ha de insistirse en que resulta imprescindible
determinar el supuesto de hecho al que se refiere la liquidación
pues de ello depende la posibilidad de aplicar o no la exención
que reclama la parte actora.
Como anticipábamos,
se trata de aquellos casos en los que se expide un único
billete que comprende varios vuelos, con un contrato único, y
en el que concurre el requisito de inicio en un aeropuerto situado
dentro del ámbito territorial del impuesto y finalización
en un aeropuerto situado fuera de dicho ámbito territorial, o
viceversa.
Pues bien, particular
relevancia ha de atribuirse al criterio manifestado por la Dirección
General de los Tributos en la consulta vinculante V 0406-18 a que se
refiere la entidad recurrente de fecha 16 de febrero de 2018,
emitida a instancia de la
mercantil..., entidad de nueva creación perteneciente al
Grupo empresarial XZ
y cuya actividad es
también la de prestación de servicios de transporte
aéreo de pasajeros. Y en esa consulta la Dirección
General de los Tributos se pronuncia, precisamente, sobre el
supuesto que ahora analizamos.
Concurre, por tanto, la
plena identidad de supuestos ya que, en realidad, lo que hace la
Dirección General es exponer su criterio sobre este mismo
asunto, señalando que: "A estos efectos, el Tribunal
Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) en su
resolución de 24 de mayo de 2017 (referente a los asuntos,
...) ha analizado el carácter accesorio del vuelo interior
respecto del trayecto internacional en servicios de transporte de la
misma naturaleza de la que es objeto de consulta".
A continuación,
resume la posición del TEAC en estos términos:
"La Resolución
del TEAC establece que un vuelo de conexión interior debe
quedar sujeto y no exento del Impuesto al no tener su origen y
destino en un aeropuerto situado fuera del territorio de aplicación
del Impuesto. También analiza la posibilidad de que este
vuelo de conexión sea accesorio al vuelo internacional y
concluye que el vuelo interior no es accesorio al vuelo
internacional porque no es equiparable que la prestación sea
inevitable con que sea accesoria; que la aplicación del
criterio cuantitativo no determina un desequilibrio notable de
tarifas; el hecho de que el billete contenga más de un cupón
no implica que los vuelos sean inmediatos en el tiempo; y por
último, no se produce infracción del principio de
neutralidad del IVA ni pérdida de competitividad frente a
otras compañías como alega la entidad, pues dicha
pérdida no está causada por la no exención del
IVA sino por la propia carencia del vuelo directo. En consecuencia,
concluye el TEAC que "no se trata de prestaciones de distinta
naturaleza sino de la misma.".
De esta forma, partiendo
de la resolución del TEAC será necesario analizar en
el supuesto objeto de consulta si estas dos prestaciones que
comportan la misma naturaleza y que en sí, mismas, no son
accesorias la una de la otra, pueden tener la consideración
de una única operación a efectos de su tributación
en el Impuesto sobre el Valor Añadido, o en términos
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si se trata de
una prestación única, en particular, en el caso de que
varios elementos constituyan la prestación principal".
A partir de este punto,
expone las circunstancias concurrentes en estos contratos y en el
servicio de transporte que en ellos se conviene -lo caracteriza como
"servicios de transporte internacional amparados en un único
título de transporte, en los que una parte del mismo se
realiza necesariamente, cuando la compañía no dispone
de una ruta directa, mediante un vuelo interno de conexión"-;
y ello al objeto de determinar si se trata de dos o más
prestaciones de transportes distintas e independientes, o de una
prestación única.
Y alcanza las conclusiones
siguientes:
- "Las compañías
aéreas comunican a sus pasajeros que se trata de una única
operación de transporte cuando ofrecen un billete a destinos
en los que no ofrecen un vuelo directo sino a través de un
vuelo de conexión".
Recuerda en este punto la
consulta que el Convenio de Montreal, de 28 de mayo de 1999, para la
unificación de ciertas reglas para el Transporte Aéreo
Internacional, ratificado por España el 20 de mayo de 2004,
establece que: "Las escalas convenidas son aquellos puntos que
se indican en el 'billete de pasaje' o que figuran en los horarios
del transportista como escalas previstas en el itinerario del
pasajero; el transporte a realizar en virtud de este contrato por
varios transportistas sucesivos se considerará como una sola
operación".
- "Cuando un pasajero
adquiere un billete a través de la página web de la
consultante, o su servicio de venta telefónica, canales
habituales para la contratación de este tipo de servicios, el
viajero deberá introducir únicamente en la misma el
origen y el destino final y las fechas de vuelo, o comunicar
únicamente estos datos al operador de venta telefónica.
El propio sistema, u operador, le ofrecerá las combinaciones
posibles, en su caso a través de un vuelo de conexión,
pero sin que el viajero haya manifestado en ningún momento su
intención de efectuar tal conexión".
- "Cuando la
consultante muestra o comunica la oferta de servicios de transporte
lo hace para los días y destinos seleccionados y solo
informa, en el viaje de ida, de la hora de salida y la hora de
llegada al destino final, y, en el viaje de vuelta, de la hora de
salida y la hora de llegada al destino final. En ambos casos, se
señala al viajero si el servicio de transporte es directo o
con escala, pero no se especifica el aeropuerto en que va a
realizarse la escala de conexión, que únicamente será
conocido por el viajero, cuando este demande el detalle del vuelo.
El pasajero, en igualdad de precio, prefiere en todos los casos un
vuelo directo a otro con escalas".
- "El precio del
servicio de transporte es único, no desagregándose por
cada uno de los vuelos que componen el transporte contratado. Las
Compañías aéreas construyen sus tarifas
teniendo en consideración el origen y destino y no las
escalas asociadas a los mismos. A estas tarifas se las denomina
'OD'".
- "En los vuelos con
escala, y salvo excepciones impuestas por las autoridades
competentes de otras jurisdicciones por motivos de seguridad, las
compañías aéreas no devuelven a los pasajeros
el equipaje facturado en la escala de conexión, sino que lo
hacen al llegar al aeropuerto de destino del servicio de transporte.
El viajero no puede recuperar su equipaje en el aeropuerto de
conexión que se factura al destino final".
- "El sistema de
compensaciones por incumplimiento de las condiciones del contrato se
establece en el Convenio de Montreal, que considera transporte
internacional la totalidad del viaje que se efectúa entre dos
puntos (de partida y de destino) situados en diferentes países,
con independencia que se efectúe una escala de conexión
en algún punto situado en alguno de ellos".
- "El Reglamento (CE)
n° 261/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de
febrero de 2004, por el que se establecen normas comunes sobre
compensación y asistencia a los pasajeros aéreos en
caso de denegación de embarque y de cancelación o gran
retraso de los vuelos, y se deroga el Reglamento (CEE) nº
295/91, establece en relación con los derechos del pasajero,
como destino final, el destino que figura en el billete presentado
en el mostrador de facturación o, en caso de vuelos sin
conexión directa, el destino correspondiente al último
vuelo. Establece así dicho Reglamento que los derechos del
pasajero se rigen por dicho destino con independencia de los puntos
intermedios en dicho billete. Las indemnizaciones se aplican
igualmente a la totalidad del viaje del pasajero sin separar el
tramo del vuelo interior del internacional, siendo única
dicha indemnización que se calcula desde el punto de origen
al punto de destino como un todo y sin tener en cuenta la escala, no
siendo aplicable la compensación a cada uno de los tramos que
conforman el viaje, pues se computa como un único viaje".
- "El Real Decreto
1316/2001, de 30 de noviembre, por el que se regula la bonificación
en las tarifas de los servicios regulares de transporte aéreo
y marítimo, para los residentes en las Comunidades Autónomas
de Canarias y las llles Balears y de en las Ciudades de Ceuta y
Melilla (BOE de 15 de diciembre), establece que los transportes
directos bonificados incluyen los viajes con escala cuando las
mismas no exceden de 12 horas de duración (salvo las
impuestas por las necesidades técnicas del servicio o por
razones de fuerza mayor, como por ejemplo, una avería o
adversidades climatológicas) exigiendo como requisito que
dichos vuelos que dan lugar al servicio de transporte con escalas
intermedias estén incluidas dentro del mismo y único
billete de transporte. De esta forma, no son bonificadas las tarifas
a los residentes en las Islas Baleares y las Islas Canarias por la
parte de vuelos de conexión con origen o destino dentro de la
Península, cuando su origen o destino final se sitúa
en un país tercero, al considerarlos un vuelo internacional
único, a pesar de la escala peninsular, que queda excluido en
su conjunto de la bonificación".
De lo expuesto deduce la
Dirección General de los Tributos, en contra del criterio
mantenido por el TEAC, que los servicios de transporte objeto de
consulta constituyen, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
una única prestación de transporte de viajeros y sus
equipajes por vía aérea procedente de o con destino a
un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.
Por esta razón,
considera que la entidad consultante "... no deberá
repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión
de la prestación del servicio de transporte objeto de
consulta amparado en un único título de transporte al
quedar exentos del mismo por aplicación de la exención
contenida en el artículo 22. Trece de la Ley 37/1992".
Compartimos en este
proceso, al igual que ya hicimos en las sentencias dictadas en los
recursos nº 349/2016 y 397/2018, esta interpretación
que, insistimos, cuenta con el valor de pronunciarse sobre el mismo
supuesto enjuiciado y expone el criterio de la propia Administración
tributaria, coincidente con el de la parte actora.
Y esta conclusión
no queda enervada por la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de
enero de 2006, recurso núm. 959/2001, a la que alude la
liquidación recurrida y que contempla un supuesto distinto,
en el que los vuelos con origen y destino en territorio de
aplicación del impuesto los prestaba una compañía
diferente.
(...).".
Resulta,
pues, evidente que para la Audiencia Nacional, a efectos de aplicar
el supuesto de exención contenido en el artículo
22.Trece de la Ley del IVA, se debe entender por único
transporte los vuelos en conexión, realizados en el
territorio de aplicación del impuesto, con vuelos
internacionales, amparados ambos por un único contrato de
transporte aéreo.
Del
mismo modo se ha pronunciado en la sentencia de 2021, número
de recurso ..., interpuesto por TW SA, en relación con
el IVA del ejercicio 2008.
Este
criterio se ve corroborado a nivel legal por la modificación
operada en el artículo 22.Trece de la Ley del IVA por
la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2018, cuya redacción, con efectos desde el
5 de julio de 2018, pasa a ser la siguiente:
"Artículo 22.
Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones.
Estarán exentas del
impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan
reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
Trece. Los transportes de
viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea
procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera
del ámbito espacial del impuesto.
Se entenderán
incluidos en este apartado los transportes por vía aérea
amparados por un único
título de transporte que incluya vuelos de conexión
aérea.".
A
la vista de todo lo expuesto, este Tribunal entiende que, en
coherencia con la postura adoptada por la Audiencia Nacional
respecto de unos mismos hechos y sobre un mismo tributo, si bien
referido a otros ejercicios, en relación con la propia
entidad interesada, procede estimar las alegaciones de la reclamante
al resultar de aplicación la exención prevista en el
artículo 22.Trece de la Ley del IVA. De este modo, se
modifica el criterio establecido en la resolución de …
(R.G. ...).
En
consecuencia, procede anular el acuerdo de liquidación
impugnado en la medida en que dicho acuerdo no aplica el criterio
que, en las recientes sentencias de la Audiencia Nacional, se
considera que es el procedente.