En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/07/2022 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
20/07/2022 contra resolución dictada, con fecha 24 de mayo de
2022, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, de las reclamaciones económico-administrativas
(46-05590-2020; 46-05981-2020; 46-05982-2020; 46-10183-2020;
46-10789-2020; 46-10790-2020; 46-10959-2020; 46-10960-2020;
46-10961-2020; 46-10962-2020; 46-10963-2020; 46-10964-2020;
46-10965-2020; 46-10966-2020; 46-10967-2020; 46-10968-2020;
46-10969-2020; 46-10970-2020; 46-10971-2020; 46-10972-2020;
46-10973-2020; 46-10974-2020; 46-10975-2020; 46-10976-2020;
46-10977-2020; 46-10978-2020; 46-10979-2020; 46-10980-2020;
46-10981-2020; 46-10982-2020; 46-10983-2020; 46-10984-2020;
46-10985-2020; 46-10986-2020; 46-10987-2020; 46-10988-2020;
46-10989-2020; 46-10990-2020; 46-10991-2020; 46-10992-2020;
46-10993-2020; 46-10994-2020; 46-10995-2020; 46-10996-2020;
46-10997-2020; 46-10998-2020) interpuestas contra acuerdo de
liquidación A23-...52, por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido, períodos enero/2016 a marzo/2018 y
contra acuerdo de resolución de procedimiento sancionador
A51-...63, en relación a la entidad XZ, S.L.
SEGUNDO.- La Dependencia Regional de Inspección,
de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria notificó, a la entidad
XZ, S.L., con fecha 5 de junio de 2018, inicio de actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación en
relación a los siguientes conceptos y períodos:
- Impuesto sobre Sociedades: períodos 2015
a 2016.
- Impuesto sobre el Valor Añadido:
períodos 01/2015 a 03/2018.
Las actuaciones tuvieron alcance general en los
términos previstos en los artículos 148 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y
178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos (en adelante RGAT).
El inicio del procedimiento tuvo lugar mediante
personación de los funcionarios de la AEAT en el domicilio
fiscal del obligado tributario el 5 de junio de 2018, haciendo
entrega en ese momento de la comunicación de inicio del
procedimiento junto con la siguiente documentación:
- Autorización judicial de entrada en
domicilio (AEN .../..), Auto .../2018 del Juzgado Contencioso
Administrativo nº ... (MUNICIPIO_1).
- Autorización administrativa de entrada
en fincas y locales, así como relación de funcionarios
de la AEAT.
- Relación de funcionarios de la Unidad de
Auditoría Informática.
- Relación de funcionarios de Vigilancia
Aduanera.
Con fecha 10 de diciembre de 2019, se notificó
a la entidad interesada comunicación de ampliación de
actuaciones inspectoras, las cuales se extendieron al Impuesto sobre
Sociedades, periodo impositivo 2017, actuaciones de carácter
parcial limitadas a la comprobación de los ajustes positivos
y negativos por libertad de amortización y a la anulación
en 2017 del ingreso registrado en 2016 por la imputación a
resultados de subvenciones.
Con fecha 25 de febrero de 2020, como
consecuencia de las actuaciones de comprobación e
investigación se incoaron, en relación al Impuesto
sobre el Valor Añadido, las siguientes actas:
- Acta de conformidad con número de
referencia A02-...92, por el IVA 01/2015 a 12/2015.
- Acta de disconformidad con número de
referencia A02-...52, por el IVA 01/2016 a 03/2018.
Tras el correspondiente trámite de
alegaciones, en relación al acta de disconformidad, la
entidad presentó, con fecha 30 de abril de 2020, escrito de
alegaciones mostrando su disconformidad con la propuesta contenida
en el acta.
TERCERO.- Con fecha 15 de junio de 2020, la
Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de
liquidación A23-...52, por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido, períodos enero/2016 a marzo/2018, del
que deriva una deuda tributaria a ingresar por importe de 506.065,86
euros.
Los motivos de regularización contenidos
en el citado acuerdo son los siguientes:
- Se incrementa la base imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido por falta de contabilización y
declaración de parte de ingresos derivados de las ventas a
los clientes finales que han efectuado repostajes y similares con la
tarjeta "XZ" en las estaciones de servicio explotadas por
las entidades franquiciadas "TW, S.L." y "JK,
S.L.".
Dado que el obligado tributario no había
emitido factura, ni había registrado dichas entregas de
bienes, ni las había contabilizado, se recurre al método
de estimación indirecta, cuantificando la base imponible del
Impuesto y, por ende, la cuota devengada regularizada.
- Procede aumentar la base imponible en un
importe de 47.650,00 euros y las cuotas devengadas del Impuesto
sobre el Valor Añadido en un importe de 10.006,50 euros en el
periodo de liquidación 02/2017, como consecuencia de la no
declaración de la prestación de servicios del canon de
entrada derivado del contrato de franquicia entre el obligado
tributario y la entidad "PR, S.L.".
- No se admite la deducibilidad de cuotas
soportadas por servicios de arrendamiento de vehículos de
turismo por tratarse de gastos no afectos destinados a la
satisfacción de las necesidades particulares de sus socios.
- En la operación de aportación no
dineraria de una planta de biodiesel, los elementos transmitidos,
excepto la nave y el terreno, se consideran una entrega sujeta y no
exenta por lo que procede aumentar la base imponible por dicha
entrega en un importe de 1.384.500 euros y las cuotas del impuesto
devengado en un importe de 290.745 euros en el periodo de
liquidación 09/2017.
- Por otro lado, la entrega de la nave y el
terreno se considera una operación sujeta pero exenta por el
artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley de IVA, por lo que
procede la regularización de las cuotas del Impuesto
soportadas en su adquisición, de acuerdo con lo establecido
en el artículo 107.Tres de la Ley de IVA, lo que supone una
disminución de cuotas soportadas de 36.019 euros en el
periodo de liquidación 09/2017.
- La entidad ha recibido facturas falsas o con
datos falseados procedentes de las entidades "NP" y
"GH", por lo que procede disminuir las cuotas
soportadas; no obstante, en virtud del principio de regularización
íntegra, la entidad tiene derecho a obtener la devolución
de los ingresos derivados de dicha incorrecta repercusión del
Impuesto.
Dicho acuerdo consta notificado el día 23
de junio de 2020.
CUARTO.- Con fecha 1 de julio de 2020, la
Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Valencia notificó, a la entidad XZ, S.L.,
el acuerdo de inicio de expediente sancionador con la propuesta de
imposición de sanción, en el que se le comunicaba la
puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un
plazo de 15 días para que alegara cuanto considerase
conveniente y presentase los antecedentes y las pruebas que estimara
oportunas.
Con fecha 12 de noviembre de 2020, se dictó
acuerdo de resolución de procedimiento sancionador A51-...63,
por el que se le impone sanción por comisión de
infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191,
195.1.1º y 195.1.2º de la Ley General Tributaria, por
importe de 381.852,28 euros.
Dicho acuerdo consta notificado el día 20
de noviembre de 2020.
QUINTO.- Disconforme tanto con el acuerdo de
liquidación como con el acuerdo de resolución de
procedimiento sancionador citados anteriormente, la entidad XZ,
S.L. interpusos reclamaciones económico-administrativas ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, tramitadas acumuladamente con los siguientes números
de referencia R.G. 46-05590-2020; 46-05981-2020; 46-05982-2020;
46-10183-2020; 46-10789-2020; 46-10790-2020; 46-10959-2020;
46-10960-2020; 46-10961-2020; 46-10962-2020; 46-10963-2020;
46-10964-2020; 46-10965-2020; 46-10966-2020; 46-10967-2020;
46-10968-2020; 46-10969-2020; 46-10970-2020; 46-10971-2020;
46-10972-2020; 46-10973-2020; 46-10974-2020; 46-10975-2020;
46-10976-2020; 46-10977-2020; 46-10978-2020; 46-10979-2020;
46-10980-2020; 46-10981-2020; 46-10982-2020; 46-10983-2020;
46-10984-2020; 46-10985-2020; 46-10986-2020; 46-10987-2020;
46-10988-2020; 46-10989-2020; 46-10990-2020; 46-10991-2020;
46-10992-2020; 46-10993-2020; 46-10994-2020; 46-10995-2020;
46-10996-2020; 46-10997-2020; 46-10998-2020.
El TEAR de la Comunidad Valenciana dictó
resolución, con fecha 24 de mayo de 2022, estimando en parte
las pretensiones de la entidad interesada, en concreto, no se
confirma la liquidación en lo relativo al canon, puesto que
el devengo de IVA no se produjo en el momento que debió
emitirse la factura, sino que se estima que dicho devengo se produjo
desde la fecha de formalización del contrato. Asimismo,
también se estimó la alegación relativa a la
aportación no dineraria de una planta de biodiesel a la
entidad QR, S.L., considerando dicha transmisión como
no sujeta a IVA por constituir una unidad económica autónoma.
En cuanto al acuerdo sancionador, se desestiman las pretensiones de
la entidad reclamante en relación a los mismos elementos
regularizados por la Inspección y confirmados por el TEAR en
relación al acuerdo de liquidación.
Dicha resolución consta notificada el día
21 de junio de 2022.
SEXTO.- Disconforme con la resolución
anterior, la entidad interpuso, con fecha 20 de julio de 2022,
recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central, tramitado con número de referencia R.G.
00-06250-2022.
La entidad alega, en síntesis, lo
siguiente respecto del acuerdo de liquidación:
- La actuación tributaria iniciada
mediante la inspección física del domicilio
constitucionalmente protegido, cuyo acceso ha requerido una previa
autorización judicial que no cumple los requisitos de
idoneidad, necesidad y proporcionalidad, es nula de pleno derecho al
haberse lesionado derechos susceptibles de amparo constitucional.
- Disconformidad con la aplicación del
método de estimación indirecta, ya que queda
acreditado que las ventas realizadas por XZ a través
de las estaciones de servicio de TW, S.L., de JK,
S.L., y de PR, S.L., son única y exclusivamente las
ventas contabilizadas y declaradas, no existiendo ventas ocultas.
- Los vehículos turismo adquiridos por
renting tienen uso exclusivo empresarial, de manera que la entidad
tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA por ello
soportadas.
En relación al acuerdo de imposición
de sanción, la entidad alega lo siguiente:
- Inexistencia de culpa, dolo o negligencia.
- Improcedencia de la sanción por falta de
motivación de la culpabilidad. Inaplicación del
principio de presunción de inocencia y de la presunción
de buena fe.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución
impugnada.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse en
relación a las alegaciones planteadas relativas a la
actuación de entrada y registro llevadas a cabo por la
Inspección el día 5 de junio de 2018 en relación
a la entidad XZ, S.L.
Para analizar esta cuestión relativa al
inicio de las actuaciones de comprobación, resulta
conveniente realizar una exposición general de la normativa
reguladora del procedimiento inspector y la competencia para su
autorización.
El artículo 147 de la LGT dispone lo
siguiente:
"1. El procedimiento
de inspección se iniciará:
a) De oficio.
b) A petición del
obligado tributario, en los términos establecidos en el
artículo 149 de esta ley.
2. Los obligados
tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del
procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de
las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el
curso de tales actuaciones".
Por su parte, el artículo 87 del
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio, referido a la iniciación de oficio, establece en su
apartado segundo, lo siguiente:
"2. La iniciación
del procedimiento se realizará mediante comunicación
que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante
personación".
En el caso que nos ocupa, las actuaciones
inspectoras se iniciaron mediante personación el día 5
de junio de 2018, fecha en que tuvo lugar la entrada en el domicilio
fiscal de la entidad XZ, S.L. sito en la calle (…) de
LOCALIDAD_1(MUNICIPIO_1).
El artículo 172 del RGAT, sobre la entrada
y reconocimiento de fincas, señala lo siguiente:
"1. Los funcionarios
y demás personal al servicio de la Administración
tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la
facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere
el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.
2. En el ámbito de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el
obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran
los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios
de inspección, se precisará autorización
escrita del delegado o del director de departamento del que dependa
el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de
las medidas cautelares que procedan.
En el ámbito de la
Dirección General del Catastro la autorización a que
se refiere el párrafo anterior corresponderá al
Director General.
3. Cuando la entrada o
reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de
un obligado tributario, se precisará el consentimiento del
interesado o autorización judicial.
4. En la entrada y
reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de
inspección podrán adoptar las medidas cautelares que
estimen necesarias.
Una vez finalizada la
entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano
jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y
resultados.
5. A efectos de lo
dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto
en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado
tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares
a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la
entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente
necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan
llevarse a cabo.
Si se produce la
revocación del consentimiento del obligado tributario para la
permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando
las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la
finalización de estas, podrán adoptar las medidas
cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria".
Además, el artículo 113 de la LGT
preceptuaba, en relación con la autorización judicial
para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, en la
redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:
"Cuando en los
procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario
entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado
tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración
tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o
la oportuna autorización judicial".
Asimismo, el artículo 8 de la Ley 29/1998,
de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable al
caso, otorga, en el apartado sexto, competencia judicial para
autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido,
recogiendo lo siguiente:
"6. Conocerán
también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las
autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares
cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que
ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la
administración pública, salvo que se trate de la
ejecución de medidas de protección de menores
acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".
La competencia judicial también es
otorgada en este mismo sentido por el artículo 91 de la Ley
Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que reza,
en la redacción aplicable ratione temporis, en su apartado
segundo, lo siguiente:
"2. Corresponde
también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo
autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los
restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento
de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa
de actos de la Administración, salvo que se trate de la
ejecución de medidas de protección de menores
acordadas por la Entidad Pública competente en la materia."
También debemos tener en cuenta la
jurisprudencia sentada en las sentencias dictadas por el Tribunal
Supremo en esta materia. En la sentencia de 01/10/2020 (recurso de
casación 2966/2019), cuya doctrina ha sido reiterada
posteriormente por el Alto Tribunal en la sentencia de 23/09/2021
(recurso de casación 2672/2020), se dilucidan los requisitos
de motivación y de justificación de la procedencia del
auto judicial de autorización de entrada y registro a los
órganos de la Inspección de los Tributos en el
domicilio de los obligados tributarios, por tratarse éste de
un derecho fundamental susceptible de amparo regulado en el artículo
18.2 de la Constitución Española relativo a la
inviolabilidad del domicilio. Por lo que aquí interesa, dicha
jurisprudencia vino a precisar los requisitos para que la
autorización judicial de entrada y registro en un domicilio
constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pudiera
reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos
suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria.
Las referidas sentencias fijan para ello, como
premisa, un triple juicio esencial para que se otorgue la
autorización por el juez competente:
1. Idoneidad de la medida, toda vez que
ésta debe ser útil para la actuación
inspectora.
2. Necesidad, esto es, que no exista otra
medida sustitutiva más moderada y menos incisiva y coercitiva
que la intromisión que se pretende para alcanzar el fin
legítimo.
3. Proporcionalidad en sentido estricto,
pues han de ponderarse los beneficios de tal medida en relación
con el fin perseguido.
A la vista de estos tres requisitos, el Alto
Tribunal estableció en la referida sentencia de 01/10/2020 la
necesidad de que concurriesen en la solicitud de autorización
al órgano judicial las siguientes formalidades (ya exigidas
por la sentencia de 10/10/2019):
"1) La
autorización de entrada debe estar conectada con la
existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se
haya notificado al inspeccionado, con indicación de los
impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar
tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la
existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse
a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en
relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente
protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por
falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).
2) La posibilidad de
adopción de la autorización de entrada inaudita parte,
no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino
que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de
entrada con carácter previo a su práctica. Tal
situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de
expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso
concreto, tanto en la solicitud de la Administración y,
con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa
presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o
natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.
3) No cabe la
autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos
o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí
sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin
identificar con precisión qué concreta información
se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué
es lo que tiene el comprobado.
4) Es preciso que el
auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente-
la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de
entrada, sometiendo a contraste la información facilitada
por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio,
en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones
automáticas, infundadas o acríticas de los datos
ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto
tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.
5) No pueden servir de
base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales
o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o,
en general, de la comparación de la situación supuesta
del titular del domicilio con la de otros indeterminados
contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de
actividad en todo el territorio nacional, sin especificación
o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de
tales fuentes.
Tal análisis, de
hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias
concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios,
vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen,
seriedad y la situación concreta del interesado respecto a
ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar
la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular,
la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o
requerimientos de información efectuados por la
Administración."
En relación al primero de los requisitos
concretados por el TS en la sentencia antes citada, debe precisarse
que tras la modificación del artículo 113 de la LGT
por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y
lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la
Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, la
exigencia de que el inicio del procedimiento inspector se tenga que
notificar al obligado tributario con carácter previo a la
autorización de entrada en el domicilio ha sido eliminada.
Así, se recoge expresamente la posibilidad de que tanto la
solicitud como la autorización puedan practicarse con
carácter previo al inicio formal del procedimiento, siempre
que el acuerdo de entrada contenga la identificación del
obligado tributario, los conceptos y períodos objeto de
comprobación y éstos se aporten al órgano
judicial. De forma que el artículo 113 de la LGT, modificado
por la citada Ley 11/2021, de 9 de julio, queda redactado de la
siguiente forma:
"Artículo 113.
Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los
obligados tributarios.
Cuando en las actuaciones
y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea
necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un
obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la
Administración Tributaria deberá obtener el
consentimiento de aquél o la oportuna autorización
judicial.
La solicitud de
autorización judicial para la ejecución del acuerdo de
entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente
justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de
dicha entrada.
Tanto la solicitud como
la concesión de la autorización judicial podrán
practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del
correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada
contenga la identificación del obligado tributario, los
conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación
y se aporten al órgano judicial".
Debemos también hacer referencia a la
sentencia del Tribunal Supremo de 12/06/2023 (recurso 2434/2022), en
la que la cuestión que presentaba interés casacional
objetivo para la formación de la jurisprudencia consistió
en:
"1.1. Determinar
hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal
encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o
sanción en relación con la valoración de la
prueba ilícitamente obtenida por vulneración del
derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas
facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o
mermadas en relación con la invocación de la violación
del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se
ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio
del contribuyente.
1.2. Precisar si, la
jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta
carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas
por la Administración tributaria con fundamento en las
pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada
por resolución judicial firme".
En dicha sentencia se matiza la doctrina alegada
declarando en relación a esta cuestión, lo siguiente:
"OCTAVO. La doctrina
jurisprudencial. Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que
enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que
se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la
integridad de las garantías del proceso
contencioso-administrativo, ya que la única conexión
jurídica entre el vicio determinante de la lesión del
derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de
la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización
judicial firme, a la luz de una evolución de la
interpretación jurisprudencial acerca de uno de los
requisitos para acceder a la solicitud de autorización de
entrada. Esta evolución de la interpretación
jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del
juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización
de entrada, sino a un requisito de notificación previa al
obligado de la iniciación del procedimiento inspector. La
existencia de una conexión natural y jurídica entre el
acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad
del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no
deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una
lesión efectiva del derecho a un proceso con todas la
garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación
ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las
pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el
auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia
de otras carencias o defectos en el auto de autorización de
entrada podría lleva a otra conclusión, pero no es
esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación
entre el proceso de autorización judicial de entrada y
registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las
consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto
exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."
Y más recientemente, encontramos la
sentencia del Tribunal Supremo de 01/03/2024 (rec. Casación
n.º 323/2023), en la que las cuestiones que presentaban interés
casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia
consistían en:
"Precisar si la
doctrina fijada en la sentencia de 1 de octubre de 2020
(RCA/2966/2019, ECLI:ES:TS:2020:3023), sobre los requisitos de
validez de las entradas y registros, es de aplicación a las
actuaciones practicadas con el consentimiento del interesado o de
una persona autorizada para otorgarlo.
Determinar si la anulación
de una autorización de entrada y registro o la apreciación
de la ilegalidad de estas actuaciones comporta per se la revocación
de los acuerdos de liquidación o sancionador que se dictaran
en el procedimiento que justificó tal registro o, por el
contrario, es necesario valorar si los datos obtenidos en esas
actuaciones fueron determinantes o no para la regularización
practicada y la imposición de la sanción".
Concluye al respecto el TS en el fundamento de
Derecho tercero:
"TERCERO. Juicio de
la Sala
(...)
La jurisprudencia referida
efectivamente exige el requisito del previo procedimiento iniciado y
notificado para la correcta realización de la diligencia de
entrada; jurisprudencia que ciertamente se dicta en el contexto de
la existencia de un auto judicial autorizando la misma. Pero dicho
requisito no es exclusivo de la autorización de entrada
mediante auto judicial, sino que en el procedimiento inspector,
dicho requisito es exigible para la legítima entrada en
domicilio constitucionalmente protegido por la inspección,
por lo que no hay motivo o circunstancia alguna para exigir dicho
requisito para la entrada mediante auto judicial y no exigirlo para
la entrada mediando consentimiento válido no viciado del
titular, puesto que concurren las misma razones y justificación
para exigirlo cuando la diligencia se lleva a cabo mediante el
consentimiento. Por tanto, a la primera cuestión de interés
casacional objetivo, debe contestarse en el sentido de que a la
fecha en que se llevó a cabo la diligencia de entrada era
preciso la previa existencia de procedimiento inspector iniciado y
notificado.
...Así las cosas y
pese a la existencia de un consentimiento inicial por el
administrador (persona autorizada legalmente para ello), a raíz
de la STS n.º 1231/2020 de fecha 1/10/2020 procede concluir que
la autorización de entrada y registro de autos no cumple con
todos los requisitos exigidos para su validez ya que no existía
un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte
recurrente", la Sala de instancia consideró viciado el
consentimiento, lo que a la postre y en lo que ahora interesa,
entendió que no se cumplía el requisito de la
existencia de un procedimiento de inspección iniciado y
notificado previamente a la ejecución de la diligencia de
entrada y registro. Siendo necesario este requisito para la válida
entrada y registro aún mediando el consentimiento, en este
caso, llegar a otra conclusión a la que arriba la Sala de
instancia no sería posible, al desconocer las circunstancias
concurrentes, más que a través de la pura
especulación.
Sobre la segunda de las
cuestiones de interés casacional formuladas, "Determinar
si la anulación de una autorización de entrada y
registro o la apreciación de la ilegalidad de estas
actuaciones comporta per se la revocación de los acuerdos de
liquidación o sancionador que se dictaran en el procedimiento
que justificó tal registro o, por el contrario, es necesario
valorar si los datos obtenidos en esas actuaciones fueron
determinantes o no para la regularización practicada y la
imposición de la sanción", existe una copiosa
jurisprudencia, conocida por las partes como se refleja en sus
escritos rectores, recogida entre otras en sentencias de 19 de junio
de 2023, rec. Cas. 2444/2022; de 9 de junio de 2023, rec. Cas.
2086/2022, y de 9 de junio de 2023, rec cas. 2525/2022, que fijan
como doctrina la siguiente: "cabe apreciar que en el caso que
enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que
se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la
integridad de las garantías del proceso contencioso
administrativo, ya que la única conexión jurídica
entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la
inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es
la valoración que se hace sobre la autorización
judicial firme, a la luz de una evolución de la
interpretación jurisprudencial acerca de uno de los
requisitos para acceder a la solicitud de autorización de
entrada. Esta evolución de la interpretación
jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del
juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización
de entrada, sino a un requisito de notificación previa al
obligado tributario de la iniciación del procedimiento
inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica
entre el acto de lesión del derecho fundamental a la
inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y
evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que
examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso
con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la
aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la
exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y
registro autorizado en el auto del Juzgado de lo
Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras
carencias o defectos en el auto de autorización de entrada
podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo
que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación
entre el proceso de autorización judicial de entrada y
registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las
consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto
exponen los criterios rectores que han de ser aplicados".
Procede por todo ello,
estimar el recurso de casación y, con anulación de la
sentencia recurrida, acordar la retroacción de las
actuaciones, tal y como solicita, con carácter
subsidiario, en su recurso de casación la Abogacía del
Estado, para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento,
resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el
conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir,
por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas
directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado
por auto de 9 de febrero de 2016 dictado por el Juzgado contencioso
administrativo n.º 9 de Barcelona.
Consecuentemente, la
sentencia del TSJC aquí impugnada debe ser casada y anulada
al considerar que la autorización judicial firme otorgada
sin previo inicio y notificación del procedimiento inspector,
determina de manera automática la vulneración del
derecho fundamental del art. 18.2 de la CE, apreciación que
resulta incompatible con la doctrina que acabamos de expresar,
por remisión a las sentencias núm. 772/2023 de 9 de
junio, rca. 2086/2022 y núm. 773/2023 de 9 de junio, rca.
2525/2022.
No obstante, el tribunal
de instancia, en el ejercicio de su función y en plenitud
jurisdiccional, habrá de examinar y decidir sobre la
valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la
diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la
Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta
sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en
el acto de entrada y registro autorizado judicialmente antes
citado."
En el caso que nos ocupa, las actuaciones
inspectoras se iniciaron el 5 de junio de 2018 mediante personación
en el domicilio de la calle (...) de LOCALIDAD_1 (MUNICIPIO_1),
teniendo tal domicilio la consideración de domicilio
constitucionalmente protegido.
La autorización judicial de entrada fue
concedida mediante auto de autorización de entrada en
domicilio nº .../2018 de fecha ...de ...de 2018. En el mismo se
autorizaba a acceder a:
"Así, en el
presente caso constatamos la preexistencia de un elaborado,
detallado y razonado informe de la Inspección que enuncia y
justifica las razones que postulan la existencia de hechos
imponibles no declarados o declarados incorrectamente (en concreto,
los relativos a los conceptos impositivos y períodos a que se
refieren las páginas 1 y 2, esto es) ...
(...)
En definitiva, por las
razones expuestas en los párrafos precedentes, se autoriza a
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para la
entrada en los locales e instalaciones sitos en: 1- (…),
de LOCALIDAD_1
(MUNICIPIO_1),
domicilio fiscal y social de las entidades "ENTIDAD_1",
"ENTIDAD_2",
"XZ,
S.L.", "ENTIDAD_3",
"ENTIDAD_4",
"ENTIDAD_5",
"ENTIDAD_6",
"ENTIDAD_7"
y lugar donde puede localizarse la documentación de "VJ
S.L.P.”,"CN,
S.L."
aunque su domicilio social y fiscal esté situado en la calle…
número...
de MUNICIPIO_1,
y "TW,
S.L."; 2.- Polígono ..., Parcela … (...),
en LOCALIDAD_1
(MUNICIPIO_1),
sede de la actividad, estación de servicio, gasolinera, de la
entidad "XZ,
S.L." ; 3.- (…),
número …
en MUNICIPIO_1,
sede de actividad, estación de servicio, gasolinera de la
entidad "XZ,
S.L.", y 4.- calle ..., número ..., de MUNICIPIO_1,
domicilio social y fiscal de la entidad "CN,
S.L.",
todo ello sin audiencia previa y para el día cinco de junio
de dos mil dieciocho, por el tiempo que resultara estrictamente
necesario, circunstancia esta última que es consecuencia de
la voluntad de restringir al mínimo los inconvenientes
derivados de la ejecución de la Inspección y ello por
cuanto la proporcionalidad no sólo es un criterio que debe
presidir la decisión, sino también la ejecución
de la entrada en el domicilio, siendo misión del órgano
jurisdiccional velar para que se cumpla dicho principio. Todo ello,
como se ha dicho, los efectos de que la Inspección de los
Tributos, pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en sus artículos
142 y siguientes, entre las que se hallan las de recabar y examinar
documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros,
facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia
tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros,
correos electrónicos, archivos informáticos y obtener
copias o efectuar volcados de los mismos en soporte informático
o de papel. También la adopción de medidas cautelares
previstas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, que pudieran resultar necesarias para
impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas
determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones
tributarias, incluida la incautación de las pruebas
documentales o informáticas, así como la autorización
para proceder al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o
cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero en caso de ser
necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva
autorización judicial, requiriéndose únicamente
en el caso de que fuese necesario, ante eventual resistencia, el
auxilio de la fuerza pública para posibilitar la entrada
autorizada, debiendo limitarse al exclusivo objeto que se indicará
en la parte dispositiva de esta resolución en los términos
ya indicados y por el personal que también se indicará,
sin que pueda aprovecharse para la ejecución de cualquier
otra actuación administrativa, y en todo caso deberá
remitirse a este Juzgado con posterioridad informe detallado de las
circunstancias de entrada a fin de descartar cualquier exceso o
desviación, o en su caso, exigir la correspondiente
responsabilidad.
En atención a todo
lo expuesto,
PARTE DISPOSITIVA
Acuerdo: que procede
conceder la autorización solicitada, mediante escrito que
tuvo entrada en este Juzgado en fecha veintiocho de mayo de dos mil
dieciocho por el Abogado del Estado, en representación y
defensa de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, para que por la Inspección de los Tributos se
efectúe entrada en los locales e instalaciones siguientes:
1.- (...), ...número ..., (...), de LOCALIDAD_1
(MUNICIPIO_1), domicilio fiscal y social de las entidades
"ENTIDAD_1", "ENTIDAD_2", "XZ,
S.L.", "ENTIDAD_3", "ENTIDAD_4"
"ENTIDAD_5", "ENTIDAD_6", "ENTIDAD_7"
y lugar donde puede localizarse la documentación de "VJ
S.L.P.", "CN, S.L." aunque su domicilio social
y fiscal esté situado en la calle ..., número ..., de
MUNICIPIO_1, y "TW, S.L."; 2.- Polígono ...,
Parcela ..., (...), en LOCALIDAD_1 (MUNICIPIO_1), sede de la
actividad, estación de servicio, gasolinera, de la entidad
"XZ, S.L." ; 3.- (...), número ..., en
MUNICIPIO_1, sede de actividad, estación de servicio,
gasolinera de la entidad "XZ, S.L.", y 4.- calle
..., número ..., de MUNICIPIO_1, domicilio social y fiscal de
la entidad "CN, S.L.", todo ello sin audiencia
previa y para el día cinco de junio de dos mil dieciocho, por
el tiempo que resultara estrictamente necesario.
(...)"
Como puede comprobarse, en la autorización
de entrada y registro se incluyen, haciendo referencia al informe de
la Inspección presentado ante el Juzgado, los conceptos
impositivos y períodos en él contenidos y éstos,
entre otros, son los períodos 01/2015 a 03/2018 en relación
al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Y en cuanto a este auto de entrada y registro,
hemos de destacar su conformidad a Derecho así como su
firmeza, no constando ante este Tribunal la interposición de
recurso alguno contra el mismo. Por lo tanto, el auto de entrada en
domicilio nº .../2018, de ...de ...de 2018, dictado por el
Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº ... de MUNICIPIO_1
es firme.
Así pues, de acuerdo con lo anterior,
podemos determinar que, si bien de acuerdo con la sentencia del TS
de fecha 01/10/2020 (rec 2966/2019) procede concluir que la
autorización de entrada y registro de autos no cumplía
con todos los requisitos exigidos para su validez al no existir un
procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte
recurrente, esto no supone, según reitera la reciente
sentencia del TS de 01/03/2024 (rec. casación n.º
323/2023), que deban excluirse las pruebas obtenidas directa o
indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el
auto de entrada en domicilio nº .../2018, de ...de ...de 2018,
previo al inicio del procedimiento inspector, disponiendo al
respecto la citada sentencia que: "habrá de examinar
y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas
obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada
a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo
que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o
indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado
judicialmente antes citado".
Esta doctrina es recogida por este Tribunal
Central, en resolución de 22 de abril de 2024 (R.G.
00-00063-2021), que reitera el criterio de las resoluciones del TEAC
de 17 de julio de 2023 (R.G. 00-3790-2020) y de 26 de junio de 2023
(R.G. 00-6875- 2020).
Teniendo en cuenta la jurisprudencia citada
anteriormente, la personación en el domicilio
constitucionalmente protegido del obligado tributario no cumplió
los requisitos exigidos para su validez, pues no se había
notificado previamente el inicio del procedimiento inspector. No
obstante, dicha conclusión no supone la invalidez automática
de las pruebas obtenidas en la entrada y registro, que deberán
valorarse por los órganos competentes para ello.
En consecuencia, procede desestimar las
alegaciones vertidas por la entidad recurrente, puesto que los
defectos en el Auto judicial de entrada que, a mayor abundamiento,
es firme, no suponen automáticamente la anulación de
la liquidación.
CUARTO.- La segunda cuestión que debe
abordarse es la relativa a la disconformidad de la entidad
recurrente con la aplicación del método de estimación
indirecta pues, a su juicio, resulta acreditado que las ventas
realizadas por XZ a través de las estaciones de
servicio de TW, S.L., de JK, S.L., y de PR,
S.L., son única y exclusivamente las ventas contabilizadas y
declaradas, no existiendo ventas ocultas.
A estos efectos, cabe señalar, en primer
lugar, que de los tres regímenes de determinación de
la base imponible que regula el 50 de la LGT, a saber, estimación
directa, estimación objetiva y estimación indirecta,
este último es un método subsidiario de los otros dos,
en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la
determinación de la base imponible no es posible efectuarla
ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva
singular. Así se desprende del artículo 53.1 LGT, el
cual establece que:
"El método de
estimación indirecta se aplicará cuando la
Administración tributaria no pueda disponer de los datos
necesarios para la determinación completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Falta de presentación
de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas
o inexactas.
b) Resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a la actuación
inspectora.
c) Incumplimiento
sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o
destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones
anotadas en los mismos"
En este régimen de estimación, la
Administración puede utilizar una serie de medios, como el
propio artículo 53.2 de la LGT recoge, al punto de señalar
que:
"Las bases o
rendimientos se determinarán mediante la aplicación de
cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos
conjuntamente:
a) Aplicación de
los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de
aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los
bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas,
costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector
económico, atendidas las dimensiones de las unidades
productivas o familiares que deban compararse en términos
tributarios.
c) Valoración de
las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran
en los respectivos obligados tributarios, según los datos o
antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes"
.
El carácter subsidiario de este régimen
conlleva, primero, la motivación de su utilización en
el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base
imponible.
De lo expuesto se deduce que las características
del régimen de estimación indirecta se circunscriben,
en primer lugar, a que es de aplicación subsidiaria a los
otros dos sistemas (estimación directa y estimación
objetiva), utilizándose en las hipótesis tasadas en
las que se permite; en segundo lugar, que no se basa en datos reales
del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que se puedan usar
los que resulten disponibles; y en tercer lugar, que la
Administración tributaria no puede disponer de los datos
necesarios para la determinación completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias
constatadas en el mencionado artículo 53.1 LGT .
En definitiva, debe tenerse en cuenta que,
conforme al artículo 53 de la LGT, la aplicación del
régimen de estimación indirecta exige dos
presupuestos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto
del sujeto pasivo no presentando sus declaraciones tributarias o
incumpliendo sustancialmente sus obligaciones contables y, de otro,
que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la
Administración proceder a la estimación de los bienes
por el sistema directo.
Por su parte, el Tribunal Supremo se ha
pronunciado en torno a la cuestión de la aplicación
del método de estimación indirecta en, entre otras, su
sentencia de 28 de abril de 2014 (número de recurso
1994/2012) donde señala la jurisprudencia sobre la aplicación
del mismo, que se puede resumir en los siguientes términos:
a) Conforme al artículo 53 LGT, el método
de estimación indirecta tiene carácter excepcional y
subsidiario respecto de la estimación directa y de la
estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno
de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación
completa de la base imponible, no pudiendo la Administración
conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos
otros regímenes que se presentan como principal y
alternativo.
b) El artículo 158 LGT completa el régimen
sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar
constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen,
lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de
hecho que habilita su aplicación.
c) Entre los motivos que, según la
jurisprudencia, justifican la utilización del método
de estimación indirecta se encuentran: existencia de
omisiones o inexactitudes de la documentación contable o
registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta;
la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de
los principios contables; la incongruencia entre las operaciones
registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras
circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.
d) El propio carácter subsidiario
determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso,
períodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método
de estimación indirecta puede resultar justificada para
alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias
legales, y no para los demás.
En conclusión, pues, en el régimen
de estimación indirecta no se persigue un cálculo
certero y exacto de la base imponible, sino una estimación de
ésta en relación con la que habría de resultar
si el contribuyente hubiera cumplido adecuadamente con sus
obligaciones fiscales.
Partiendo de las anteriores consideraciones, se
debe tener en cuenta que, en el presente caso, el acuerdo de
liquidación, que da lugar al presente recurso, señala,
en atención a la procedencia de la aplicación del
régimen de estimación indirecta, que:
"CAUSAS
DETERMINANTES PARA LA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE
ESTIMACIÓN INDIRECTA.
El
artículo 53.1 de la LGT dispone que:
"1.
El método de estimación indirecta se aplicará
cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los
datos necesarios para la determinación completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las siguientes
circunstancias:
a)
Falta de presentación de declaraciones o presentación
de declaraciones incompletas o inexactas.
b)
Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación
inspectora.
c)
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
registrales.
d)
Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza
mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de
las operaciones anotadas en los mismos".
Por
tanto, la aplicación del régimen de estimación
indirecta está sujeta al cumplimiento de dos condiciones:
-
La concurrencia de alguna de las circunstancias citadas expresamente
en el artículo 53 de la LGT.
-
La imposibilidad, consecuencia de lo anterior, de determinar la base
imponible o la cuota tributaria con la información que pueda
obtener la Administración actuante por otros medios.
Así
lo expresa claramente el artículo 193.2 del RGAT:
(...)
En
el presente caso, el obligado tributario no ha emitido factura por
dicha entrega de bienes, de combustible a clientes con la tarjeta
XZ. Tampoco ha registrado en los libros registros de IVA, ni en la
contabilidad la citada operación.
Pese
a ser requerido por la Inspección, el obligado tributario no
ha aportado datos, o elementos, suficientes para la cuantificación
del importe de dicha entrega de bienes.
Por
la Inspección se ha puesto de manifiesto la existencia de
anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros
registros del IVA al omitirse el registro de dichas ventas. El
obligado tributario ha incumplido sustancialmente sus obligaciones
contables y registrales al no emitir factura por dicha entrega y no
haber registrado dichas operaciones ni en los libros registros de
IVA, ni en la contabilidad, libro diario.
Por
la entidad XZ, pese a la reiteración en su solicitud
no se ha aportado la documentación datos explicaciones
requeridas para la cuantificación del importe de dichas
entregas de combustible.
Dicho
comportamiento del obligado tributario impide, resistencia negativa
u obstrucción a la actuación inspectora, la
cuantificación del importe de la operación.
Pues
bien, a la Inspección no le ha sido posible en el presente
caso obtener datos suficientes para determinar el importe total de
las entregas de combustible realizadas por XZ que tienen
lugar en las estaciones de servicio explotadas por TW y JK
a clientes con tarjeta XZ, y ello como consecuencia del
incumplimiento sustancial de las obligaciones contables en los
términos establecidos en el artículo 193.4 del RGAT,
puesto que no se ha registrado importe alguno en contabilidad.
Pero
para la estimación indirecta de bases imponibles no es
suficiente con la existencia de un incumplimiento sustancial de la
contabilidad, sino que además es necesario que a la
Administración no le haya sido posible determinar por
completo la base imponible. En este mismo sentido se pronuncia el
Tribunal Supremo en sentencia de 16 de marzo de 2009 (Rec.
nº138/2004) cuando dice que es necesario investigar la
actividad del inspeccionado y que en ningún caso la
Administración puede prescindir de dicha investigación
y partiendo de la omisión contable o declarativa del
contribuyente aplicar presunciones, a menos que estén
autorizadas por la Ley.
En
el caso que nos ocupa, no se ha prescindido de esta investigación.
Se ha requerido información al sujeto pasivo para la
cuantificación de dichas entregas, pero este no ha aportado
documentación alguna.
En
definitiva, se dan las dos condiciones requeridas:
-
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (una de las
causas previstas en el artículo 53.1 de la LGT).
-
La información disponible imposibilita a la Administración
para la determinación completa de las bases imponibles.
SITUACION
DE LA CONTABILIDAD.
Tal
como se ha dejado constancia en el apartado anterior al determinar
las causas de aplicación de la estimación indirecta,
el contribuyente ha incumplido sustancialmente sus obligaciones
contables en tanto en cuanto no ha contabilizado la totalidad de las
ventas efectuadas a clientes que repostan en estaciones de servicio
explotadas por TW y JK y que utilizan la tarjeta XZ,
ni tampoco las ha registrado en los libros-registro de IVA.
De acuerdo con lo expuesto, se evidencia, según
este Tribunal, lo manifestado en el acuerdo de liquidación
extractado sobre estas líneas, esto es, el incumplimiento
sustancial de las obligaciones contables y registrales, que
constituye uno de los presupuestos habilitantes para la aplicación
del régimen de estimación indirecta.
Asimismo, a la hora de determinar el cálculo
de la base imponible, se sigue, por parte de la Inspección,
el procedimiento que, según entiende este Tribunal, más
se ajusta a la realidad de las operaciones realizadas y menos
perjudica a la entidad recurrente. Así, el acuerdo de
liquidación señala:
"JUSTIFICACION
DE LOS MEDIOS ELEGIDOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO.
Justificada
la aplicación del régimen de estimación
indirecta, debemos explicar cómo hemos determinado las bases
imponibles.
El
artículo 53.2 de la LGT nos dice lo siguiente:
(...)
En
el presente caso, para la cuantificación de las ventas
efectuadas por la entidad XZ a terceros clientes finales que
utilizan la tarjeta XZ en los repostajes efectuados en las
estaciones de servicios de las entidades franquiciadas TW y
JK y que no han sido declaradas, se tendrá en cuenta
la diferencia entre las ventas registradas por XZ por dichos
repostajes y las que resultan de capitalizar al 3% pactado el
importe del canon facturado por XZ a las franquiciadas. No
obstante, y con el objeto de no perjudicar al obligado tributario,
tal y como se detalló en los ANTECEDENTES DE HECHO, en los
periodos en que dichas diferencias son negativas, se tendrán
en cuenta para minorar las diferencias positivas de los periodos
siguientes hasta su anulación.
Para
la determinación de la cuota de IVA DEVENGADO regularizado y
dado que constan ventas a las que se aplica el tipo general del IVA,
y ventas a las que se aplica tipos reducidos de IVA, 10% o 4%,
consecuencia de venta de productos en tienda de estación de
servicios, alimentación, bebidas y similares, se utilizará
el tipo medio de IVA de las operaciones contabilizadas que tal y
como se expuso en los ANTECEDENTES DE HECHO es del 20,9894385% en
2016, del 20,991966% en 2017 y del 20,9874036% en 2018.
CALCULOS
Y ESTIMACIONES REALIZADOS.
-
Ventas en estaciones de servicio explotadas por TW.
En
primer lugar, se calcula la diferencia entre lo que hemos denominado
ventas capitalizadas (las que resultan de capitalizar al 3% el
importe del canon facturado por XZ a las franquiciadas) y las
ventas registradas.
Tal
y como se indicó anteriormente, para determinar el incremento
de la base imponible, en aquellos periodos en que tales diferencias
hayan sido negativas, dichas diferencias minorarán las
diferencias positivas de periodos siguientes hasta su anulación.
Ejercicio
2016:
(...)
En
este punto se advierte un error de cálculo en la propuesta
contenida en el acta, ya que el importe de la diferencia en
septiembre 2016 teniendo en cuenta las diferencias negativas
acumuladas asciende a 4.304,91euros y no a 5.302,09euros. Se corrige
el error advertido.
Para
el cálculo de la cuota devengada regularizada se utiliza el
tipo impositivo medio de IVA detallado anteriormente del
20,9894385%.
Ejercicio
2017:
(...)"
De esta manera, ante el incumplimiento sustancial
de las obligaciones contables y registrales, que se verifica con la
falta de emisión de facturas por entregas de bienes, de
combustible a clientes con la tarjeta XZ, así como con la
falta de registro en los libros registros de IVA, ni en la
contabilidad de las citadas operaciones y la falta de prueba,
justificación o aclaración por parte de la entidad
interesada de dicha circunstancia, este Tribunal considera
justificada la aplicación del procedimiento de estimación
indirecta, por cuanto la Inspección, tal y como se ha
señalado, no dispone de la totalidad de los datos necesarios
para efectuar la liquidación.
De esta manera, procede desestimar las
alegaciones de la entidad interesada, confirmando en este punto, la
resolución impugnada.
QUINTO.- Corresponde, a continuación,
decidir sobre la conformidad a Derecho de la regularización
consistente en la inadmisión de la deducibilidad de cuotas
soportadas en el arrendamiento de vehículos cedidos en
supuestos en los que la Inspección ha considerado no
acreditado ningún uso profesional de los mismos y, por tanto,
la inexistencia de afectación a la actividad empresarial.
Se indica en el acuerdo de liquidación
que, a efectos de valorar la utilización real, en el caso
planteado lo determinante reside en el hecho de que los vehículos
turismo son utilizados por personas que no mantienen relación
laboral ni mercantil con XZ, S.L. y, en consecuencia, no
están afectas en ninguna proporción a la actividad
empresarial o profesional.
Se analizan en el acuerdo de liquidación
los datos concretos de utilización de los vehículos
cedidos a socios y administradores, valorando los indicios
disponibles y determinando cuáles de ellos prueban
suficientemente la ausencia de uso laboral en las cesiones. Como
indicios de dicha ausencia de utilización profesional se
indican los siguientes:
- Los vehículos son utilizados por
personas que no mantienen ninguna relación laboral o
mercantil con la entidad, en concreto, Don Axy y Don Dmv,
ambos son socios indirectos de la entidad reclamante.
- Por su parte, Don Bts, ejerce cargo como
administrador del obligado tributario.
- En todo caso, ninguna de las personas físicas
señaladas anteriormente recibe retribución alguna por
parte de la entidad XZ, S.L.,
Dichos indicios conducen a la Administración
actuaria a determinar que no se puede vincular el uso de los
vehículos turismo con el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional de la entidad, sino con la satisfacción
de necesidades particulares de las personas físicas
mencionadas.
A estas afirmaciones de la Inspección, la
entidad muestra su disconformidad alegando que dichos socios son, a
su vez, propietarios de otros vehículos que utilizan para su
uso personal. Asimismo, indica que Don Dmv y Don Axy
realizan funciones de dirección y gerencia de la sociedad por
sí mismos o a través de otras sociedades cuya
retribución se produce mediante la emisión, por éstas
últimas, de las correspondientes facturas y que, por último,
dichos vehículos son utilizados, además, por otros
trabajadores de la empresa.
Este Tribunal, en aras de proceder a la
determinación del grado de afectación a la actividad
empresarial de los vehículos cedidos a efectos de deducción
de las cuotas soportadas con ocasión del renting de dichos
vehículos, debe partir de la presunción de afectación
a la actividad empresarial prevista en el artículo
95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992. Dicha presunción puede
ser desvirtuada mediante la acreditación de un grado efectivo
de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad
diferente, acreditación que deberá realizarse por
cualquier medio de prueba admitido en derecho.
El artículo 95.Tres de la Ley de IVA
indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por
la adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se
trate de vehículos automóviles de turismo y sus
remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán
afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en
la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo."
No obstante, el obligado tributario debe estar en
condiciones de probar que efectivamente existe afectación de
los vehículos a la actividad empresarial, a efectos de que
opere la presunción de afectación, conforme al
artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
La Inspección ha recabado un conjunto de
indicios a partir de los cuales deduce que no ha existido afectación
alguna a la actividad.
Por tanto, corresponde determinar si el conjunto
de indicios recabados por la Inspección es suficiente a
efectos de destruir la presunción del artículo
95.Tres.2.ª de la Ley de IVA.
La prueba de presunciones se admite en el ámbito
tributario, y es válida si parte de hechos constatados por
medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través
de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio
humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos
que constituyen el presupuesto fáctico para la aplicación
de una norma.
En relación con la prueba indiciaria, el
artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
establece:
"2. Para que las
presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano".
La resolución de este Tribunal Central de
28 de febrero de 2012 (00-05522-2009) analiza los medios de prueba
en el ámbito del derecho tributario, señalando que:
"En sede de prueba,
una primera gran distinción es la que se establece entre los
medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.
La prueba directa es el
procedimiento probatorio consistente en la contrastación
empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la
observación inmediata del hecho al que se refiere el
enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante
prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos
decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio,
del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia
de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí
solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho,
cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede
llamar constatación o prueba plena de carácter
concluyente.
La prueba indirecta es el
procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a
partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. En relación
con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito
penal".
También ha reiterado este Tribunal que la
prueba puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica
a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
- La prueba indiciaria ha de partir de hechos
plenamente probados; y
- Los hechos constitutivos han de deducirse de
esos hechos completamente probados a través de un proceso
mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.
La irrazonabilidad podrá producirse tanto
por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en
el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de
ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como
por el carácter no concluyente de la inferencia, por
excesivamente abierta, débil o indeterminada. La correcta
utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con
una jurisprudencia consolidada, que los hechos base estén
acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y que se
explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los
indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del
hecho que se pretende probar.
En el caso planteado, la Inspección ha
utilizado la denominada por la jurisprudencia y la doctrina
administrativa como prueba por indicios. Conviene añadir que
la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su
libre valoración, reforzado por la apreciación
conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de
todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas.
De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados,
separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su
conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un
razonamiento lógico.
Como ha establecido el Tribunal Supremo en su
sentencia de 10 de julio de 2018, recurso 4069/2017, con fundamento
en la sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, todo
sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica
tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su
adquisición por pequeña que sea la proporción
de su uso para fines profesionales, lo que implica que no puede
excluirse el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien
en cuestión no esté completamente afectado a la
actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa
afectación sea proporcionalmente poco relevante.
No obstante, a partir de los hechos e indicios
recabados por la Inspección, anteriormente descritos, este
Tribunal concluye que no se justifica la existencia de uso
profesional de los vehículos cedidos y, por tanto, no cabe
admitir afectación alguna a la actividad empresarial.
Resulta acreditado que el vehículo no es
una herramienta imprescindible en el desempeño de las
funciones de los socios y administradores y que la entidad no
establece criterios o instrucciones sobre el uso que deben hacer del
mismo; por el contrario, el vehículo se cede a los directivos
a voluntad de estos, sin efecto alguno en su retribución. La
entidad, por su parte, alega el uso de dichos vehículos por
otros miembros que forman parte del personal de la entidad y que, en
todo caso, los socios y administradores poseen otros vehículos
para su uso particular. Sin embargo, la mera manifestación de
dichas circunstancias no hace prueba suficiente de aquello que
sostiene, no acreditando así el uso profesional de los
vehículos turismo en ninguna proporción.
Conviene señalar que la entidad tiene una
mayor facilidad probatoria sobre el uso profesional de los vehículos
por parte de los cesionarios, al estar en disposición de
acreditar el hecho positivo del uso efectivamente realizado por los
socios y administradores de los vehículos para el desempeño
de sus funciones. En cambio, la Administración se enfrenta a
la dificultad de probar que el vehículo no se ha utilizado
para fines profesionales y, ante la falta de pruebas aportadas por
la entidad, ha recabado a lo largo del procedimiento una serie de
indicios a partir de los que concluye la inexistencia de un uso
profesional de los vehículos cedidos.
Cabe reiterar que, frente a las conclusiones
alcanzadas por la Inspección a partir de los indicios
descritos, la entidad no aporta elementos de prueba del hecho
positivo de utilización de los vehículos en el
desempeño de las funciones laborales de los cesionarios, por
lo que no ha acreditado afectación a la actividad
empresarial, correspondiéndole la prueba de la misma y, como
consecuencia, las cuotas soportadas por el renting de los vehículos
no son deducibles.
El criterio expuesto constituye doctrina de este
Tribunal recogida en resolución de 27 de septiembre de 2024
(R.G. 00-9152-2021).
SEXTO.- Asimismo, este Tribunal debe analizar las
alegaciones vertidas en relación al acuerdo sancionador
impugnado, señalando la entidad la infracción del
principio de presunción de inocencia por el acuerdo
sancionador.
Esta misma alegación es contestada en el
acuerdo de resolución del expediente sanciondor aquí
impugnado por la Dependencia Regional de Inspección, de la
Delegación Especial de Valencia, de la siguiente manera:
"En
este punto cabe hacer referencia al escrito de alegaciones
presentado por el obligado tributario en fecha 15/07/2020, y número
de asiento registral RGE...20 en el que alega la falta de motivación
de la culpabilidad en la propuesta de imposición de sanción
y alude a la presunción de inocencia.
Ante
las alegaciones presentadas por el obligado tributario cabe decir
que, efectivamente, no existe en nuestro Derecho un sistema de
responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones
tributarias, siendo necesaria la concurrencia del elemento subjetivo
de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de
una sanción por la comisión de una infracción
tributaria.
La
culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia
debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La
culpa supone la omisión del cuidado y atención que
cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz
de perjudicar a otro. Y en nuestro caso es evidente que el obligado
tributario no puso toda la diligencia que le era exigible.
No
es suficiente la fundamentación por exclusión para
motivar la existencia del elemento subjetivo.
A
continuación, se detallará en cada una de las
conductas del obligado tributario la concurrencia del elemento
subjetivo, así como el análisis de las cuestiones
alegadas por el obligado.
En
primer lugar, en lo que se refiere a la omisión de parte del
IVA devengado derivado de las ventas a clientes con tarjeta XZ
efectuadas en estaciones de TW y JK, así como
el que deriva del servicio de canon pactado en el contrato suscrito
con la entidad PR, cabe señalar que la ocultación de
ventas en las declaraciones en ningún caso puede deberse a
una interpretación razonable de la norma ni a un simple
descuido, sino que requiere de una conducta voluntaria y decidida
que solo puede tener por objeto ocultar al fisco parte de la
actividad económica desarrollada, y todo ello con
independencia de quien resulte el último beneficiario de este
fraude. Lo cierto es que, pese a que se produce el hecho imponible
del impuesto, la venta de carburante, servicio de canon de entrada,
el obligado decide no emitir factura consiguiendo con ello un ahorro
en el destinatario o bien un ingreso extra en XZ y en
cualquiera de los casos, perjudicando a la Hacienda Pública.
El
resto de las ventas realizadas y servicios prestados, han sido tanto
facturadas como declaradas, lo que demuestra que el obligado
tributario es perfectamente consciente de que sus operaciones
constituyen un hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor
Añadido, que debe ser incluido en la autoliquidación
correspondiente."
Esto es, la carga de probar la comisión de
la infracción, en relación al elemento objetivo y
subjetivo del tipo, recae sobre la Administración. Este
Tribunal entiende que, conforme a lo manifestado en el acuerdo
sancionador, queda probada por la Inspección la comisión
de dichas infracciones y, por tanto, impera una presunción de
inocencia que es fracturada al existir prueba de la comisión
de dichas infracciones tributarias, de manera que no se produce la
vulneración de la presunción de inocencia.
No obstante, es preciso en este sentido y para
mayor claridad y transparencia en dicha argumentación,
valorar la existencia de la tipicidad y culpabilidad en el presente
caso.
En relación a la tipicidad, la entidad XZ,
S.L. es sancionada por la comisión de infracciones
tributarias tipificadas en los artículos 191, 195.1.1º y
195.1.2º de la Ley General Tributaria.
Así, en primer lugar, dicho artículo
191 de la Ley General Tributaria señala:
"1. Constituye
infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de
la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de
esta ley.
También constituye
infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de
la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción
tributaria será leve cuando la base de la sanción sea
inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista
ocultación.
La infracción no
será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de
la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan
utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,
aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de
la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado
de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta.
La sanción por
infracción leve consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción
será grave cuando la base de la sanción sea superior a
3.000 euros y exista ocultación.
La infracción
también será grave, cualquiera que sea la cuantía
de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan
utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,
sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de
la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por
ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado
de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no
ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados,
representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del
importe de la base de la sanción.
La utilización de
medios fraudulentos determinará que la infracción sea
calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por
infracción grave consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción
será muy grave cuando se hubieran utilizado medios
fraudulentos.
La infracción
también será muy grave, aunque no se hubieran
utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar
cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y
los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un
porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la
sanción.
La sanción por
infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado
tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y
como consecuencia de la regularización practicada procediera
la imposición de una sanción de las reguladas en este
artículo, se entenderá que la cuantía no
ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución
obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido
ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico
es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no
será sancionable la infracción a la que se refiere el
artículo 193 de esta ley, consistente en obtener
indebidamente una devolución.
6. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá
infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o
pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el
mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada
con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el
apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación
de los recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo.
Lo previsto en este
apartado no será aplicable cuando la autoliquidación
presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos
impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un
requerimiento de la Administración tributaria."
Por su parte, el artículo 195 de la LGT,
señala lo siguiente:
"1. Constituye
infracción tributaria determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre
en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta
neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o
los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción
será el importe de las cantidades indebidamente determinadas
o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo
de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente
determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las
cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o
cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período
impositivo.
2. La sanción
consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento
si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible,
o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o
de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas
conforme a lo previsto en este artículo serán
deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que
pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por
el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación
o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a
deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas
infracciones."
Tras las correspondientes actuaciones de la
Inspección en el curso del procedimiento de comprobación,
ésta constata que, como se acredita en el expediente, la
entidad dejó de ingresar cuotas tributarias, así como
determinó o acreditó improcedentemente partidas a
compensar o deducir en declaraciones futuras y todo ello tiene plena
cabida en la redacción literal de la tipicidad de los
artículos 191 y 195.1.1º y 195.1.2º de la Ley
General Tributaria.
Asimismo, este Tribunal debe pronunciarse, a su
vez, sobre la falta de concurrencia de dolo, culpa o negligencia
señalada por la entidad reclamante, esto es, la inexistencia
del elemento subjetivo en su conducta.
Es preciso entrar a valorar el elemento subjetivo
de la infracción al objeto de determinar si la conducta es
punible.
En relación con la existencia de
culpabilidad en la conducta de la interesada, de acuerdo con el
artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, "son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como
tales en esta u otra ley". Esto es, la culpabilidad y la
tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda
infracción administrativa y, por consiguiente, también
de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder
sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto
el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede
hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad
objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para
que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple
negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.
En este sentido, la esencia del concepto de
negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria
al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son
los intereses de la Hacienda Pública y, a través de
ellos, el progreso social y económico del país,
intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento
incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo
31 de la Constitución española.
Asimismo, la negligencia no exige como elemento
determinante para su apreciación un claro ánimo de
defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la
misma.
Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo
que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano
competente para sancionar, es a éste al que corresponde
motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni
los órganos económico-administrativos ni los
Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha
potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la
culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia
el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de
2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de diciembre de 2016
(recurso casación 3942/2015).
Como consecuencia de ello, se debe estar a los
términos en que se pronunció el órgano
sancionador en el acuerdo de imposición de sanción
impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada
del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad
corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista
una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por
el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción
de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración.
Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto
Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28
de abril de 2016 (recursocasación 894/2015).
En el supuesto objeto de la presente reclamación,
la Administración actuante incorpora al expediente
sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de
sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de
los tributos, material que permite determinar como hechos probados
los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización
practicada. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición
de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la
conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos
probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el
ajuste que ha originado la regularización, se aprecia que la
conducta del sujeto infractor ha sido culpable, así como la
no concurrencia de las causas de exoneración de
responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley
General Tributaria.
En cuanto a la interpretación razonable de
la norma alegada, el artículo 179 de la Ley General
Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de
responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este
haya actuado amparándose en una interpretación
razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos
que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria.
A juicio de este Tribunal, cabe apreciar en la
conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin
que quepa discusión alguna ni posible interpretación
de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor,
según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado.
En el presente supuesto, la motivación
contenida en el acuerdo de imposición de sanción
A51-...63 es la siguiente:
"En
el presente caso, de las actuaciones realizadas por la Inspección
ha resultado acreditado que XZ SL, como bien expresa el
instructor actuario, ha omitido el IVA devengado correspondiente a
parte de las ventas realizadas en estaciones de TW y JK
a clientes con tarjeta XZ, al correspondiente al servicio por canon
prestado a la entidad PR, ha deducido un IVA soportado que deriva de
gastos no afectos, concretamente gastos particulares de los socios,
ha declarado como no sujeta una operación que no cumple con
los requisitos contemplados en el artículo 7 1º de la
LIVA, y por último ha deducido un IVA soportado derivado de
facturas emitidas por NP y GH que se ha demostrado
falso.
Ahora
bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección
y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión
se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede
entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de
sanción.
En
este punto cabe hacer referencia al escrito de alegaciones
presentado por el obligado tributario en fecha 15/07/2020, y número
de asiento registral RGE...20 en el que alega la falta de motivación
de la culpabilidad en la propuesta de imposición de sanción
y alude a la presunción de inocencia.
Ante
las alegaciones presentadas por el obligado tributario cabe decir
que, efectivamente, no existe en nuestro Derecho un sistema de
responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones
tributarias, siendo necesaria la concurrencia del elemento subjetivo
de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de
una sanción por la comisión de una infracción
tributaria.
La
culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia
debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La
culpa supone la omisión del cuidado y atención que
cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz
de perjudicar a otro. Y en nuestro caso es evidente que el obligado
tributario no puso toda la diligencia que le era exigible.
No
es suficiente la fundamentación por exclusión para
motivar la existencia del elemento subjetivo.
A
continuación, se detallará en cada una de las
conductas del obligado tributario la concurrencia del elemento
subjetivo, así como el análisis de las cuestiones
alegadas por el obligado.
En
primer lugar, en lo que se refiere a la omisión de parte del
IVA devengado derivado de las
ventas a clientes con tarjeta XZ
efectuadas en estaciones de TW y
JK, así como el que deriva del servicio de canon
pactado en el contrato suscrito con la entidad PR, cabe señalar
que la ocultación de ventas en las declaraciones en ningún
caso puede deberse a una interpretación razonable de la norma
ni a un simple descuido, sino que requiere de una conducta
voluntaria y decidida que solo puede tener por objeto ocultar al
fisco parte de la actividad económica desarrollada, y todo
ello con independencia de quien resulte el último
beneficiario de este fraude. Lo cierto es que, pese a que se produce
el hecho imponible del impuesto, la venta de carburante, servicio de
canon de entrada, el obligado decide no emitir factura consiguiendo
con ello un ahorro en el destinatario o bien un ingreso extra en XZ
y en cualquiera de los casos, perjudicando a la Hacienda Pública.
El
resto de las ventas realizadas y servicios prestados, han sido tanto
facturadas como declaradas, lo que demuestra que el obligado
tributario es perfectamente consciente de que sus operaciones
constituyen un hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor
Añadido, que debe ser incluido en la autoliquidación
correspondiente.
En
el escrito de alegaciones presentado, el obligado tributario hace
referencia a que no se dan las condiciones establecidas en la norma
para la aplicación del método de estimación
indirecta. A este respecto cabe señalar que la aplicación
o no de la estimación indirecta es una cuestión que
atañe a la propia regularización y que ya fue objeto
de análisis y valoración en el acuerdo de liquidación
dictado y del que deriva el presente expediente sancionador. No
corresponde en este acuerdo el análisis de cuestiones que
aluden a la regularización, sino que únicamente será
objeto de análisis la concurrencia de los elementos
necesarios para la consideración de la conducta del obligado
como sancionable.
A
lo anterior añade en su escrito, que la Inspección no
ha demostrado la existencia de dolo, culpa o negligencia en la
conducta del obligado y que el incumplimiento de una obligación
tributaria no puede acarrear la imposición automática
de una sanción.
Como
bien se ha dicho antes, la ocultación de ventas solo puede
responder a una conducta activa por parte del obligado tributario,
por lo que, respetando la presunción de inocencia, esta
Dependencia entiende que existen elementos suficientes para concluir
que concurre el elemento subjetivo para considerar la conducta del
obligado consistente en ocultar parte de sus ventas, como una
conducta culpable.
En
segundo lugar, el obligado tributario, con su conducta consistente
en deducir cuotas de IVA relativas a gastos particulares de los
socios y cuyo pago por parte de la entidad constituye una
retribución de fondos propios, actúa de manera
negligente, pues es perfectamente consciente de que se trata de
gastos que nada tienen que ver con su actividad, y aun así
deduce indebidamente las cuotas de IVA soportado que derivan de los
mismos. Dada la relación existente con los socios, la entidad
decide sufragar determinados gastos en beneficio de ellos y
aprovechar indebidamente las cuotas de IVA soportado
correspondientes a tales gastos. Ninguno de los usuarios de los
vehículos de los que deriva el gasto y la cuota de IVA
soportado indebidamente deducida, realizan actividad alguna
remunerada en la entidad por lo que la utilización de los
vehículos por parte de los mismos solo puede deberse a
motivos personales. Es por ello que XZ está deduciendo
cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos no afectos a la
actividad, por lo que sabía o debía saber que no
podían ser objeto de deducción.
En
tercer lugar, el obligado tributario declara como no sujeta la
entrega de lo que denomina planta de biodiesel en base al artículo
7 1º de la LIVA. Pues bien, tal y como se ha puesto de
manifiesto en el acuerdo de liquidación del que deriva el
presente expediente sancionador, lo que se aporta no constituye una
unidad económica autónoma, sino que se trata de la
mera cesión de bienes y derechos en favor de QR. Ahora
el obligado alega una interpretación razonable de la norma
pues considera que aporta una rama de actividad, pero la realidad es
que habida cuenta de que la operación realizada se iba a
beneficiar de un supuesto de no sujeción en el impuesto, era
de esperar por parte del obligado tributario una conducta
absolutamente escrupulosa en cuanto a la verificación del
cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma para
efectivametne considerar que estamos ante una operación no
sujeta, cosa que no ocurre en el presente caso, en el que se
transmiten elementos que no son aptos para el desarrollo de una
actividad por sí mismos, por cuanto no cuentan con personal
suficiente, ni siquiera se dispone de licencia para su
funcionamiento y lo que es más evidente, no se transmiten
determinados elementos que son esenciales para el funcionamiento de
la estación.
Por
todo ello, esta Dependencia entiende que el obligado tributario
sabía o debía saber que, dado que los elementos
transmitidos no constituyen una unidad económica autónoma,
debió declarar la operación como sujeta.
Por
último, en lo que se refiere a la conducta consistente en
deducir un IVA soportado derivado de facturas emitidas por NP
y GH que se ha demostrado falso, esta Dependencia Regional de
Inspección considera que concurre el elemento subjetivo
(culpabilidad), sin que la conducta observada pueda ampararse en una
interpretación razonable de la norma ni en la existencia de
laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la regulación
de las cuotas deducibles (artículos 92 y siguientes de la Ley
37/1992).
Los
importes que se dedujo el obligado tributario constituyen un
derecho, y en base a lo dispuesto en el artículo 105 de la
LGT, será el sujeto pasivo el que deberá demostrar
que, efectivamente, se cumplen todos los requisitos, no sólo
los de índole formal, sino también sustantivos, que
permiten aseverar que las operaciones que dan derecho a la deducción
se han materializado. Y en nuestro caso, el obligado tributario no
ha acreditado en forma alguna la realidad de las operaciones objeto
de las facturas recibidas de NP y GH, y que le han
llevado a deducirse las cuotas correspondientes. Todo lo contrario,
ha sido esta Dependencia de Inspección, a través del
procedimiento legalmente establecido (artículos 141 y
siguientes de la LGT), la que ha sido capaz de desvirtuar la
existencia de los servicios que se dicen adquiridos y que fueron
contabilizados y deducidos por el sujeto pasivo, y la que de manera
exhaustiva ha probado la imposibilidad de que dichas personas
jurídicas hayan podido prestar los servicios que ocasionan la
cuota soportada cuya deducción por el sujeto pasivo tras las
actuaciones inspectoras no procede.
Habiéndose
producido una simulación al crearse la apariencia de un
negocio jurídico cuando no había existido ninguno.
De
hecho, esta Inspección prueba que, con el objeto de aliviar
tensiones de liquidez, el GRUPO XZ acude al crédito
bancario, para lo que debe "aparentar" aparte de resultado
económicos favorables, en general EBITDA, una estructura
patrimonial sólida en los activos y su valoración.
Para ello, aporta como garantía, las instalaciones de las
estaciones de servicios que se encuentran "sobre-valorados"
a coste "hinchado" por la adquisición de bienes y
servicios a precios "hinchados" a proveedores
supuestamente independientes, con el objeto de que su "sobre
valoración" sirva de base para la financiación.
Situación
similar se produce respecto de ayudas públicas recibidas para
la financiación de inversiones cuyos valores también
se "hinflan" con el objeto de obtener mayores
subvenciones.
Para
la obtención de esa sobrevaloración en los activos y
coste de proyectos, el obligado tributario se vale de "empresas
puente", como es en este caso la entidad NP o GH,
independientes del grupo, para no levantar sospechas frente a las
entidades financieras, de la falsedad de las facturas recibidas, con
el objeto de que no se aprecie la vinculación entre el
proveedor de esas facturas "hinchadas" y el receptor.
Toda
esta actuación coordinada de las distintas entidades solo
puede deberse a una conducta consciente y voluntaria.
En
efecto, el obligado tributario no solo era consciente de la
antijuridicidad de su conducta, sino que, además, y aun
siendo consciente de tal antijuridicidad optó por reducir su
carga tributaria por la vía de la simulación
contractual.
(...)
La
simulación declarada en el Acuerdo de Liquidación del
que el presente Acuerdo trae causa, se ha acreditado por medio de la
prueba de presunciones, siendo numerosos los indicios (expuestos en
los Antecedentes de Hecho del presente Acuerdo) que han llevado a
determinar la no deducción de las facturas recibidas de NP
y GH.
En
efecto, el obligado tributario necesariamente conocía que los
servicios objeto de las facturas recibidas eran falsos, dado que no
le habían sido prestados, y por ello debía ser
plenamente consciente de la simulación urdida. Este
comportamiento evidencia una actuación dirigida de forma
consciente y planificada a reducir improcedentemente la carga
tributaria, incumpliendo el deber de contribuir al sostenimiento del
gasto público con arreglo a su verdadera capacidad económica,
actuando de forma consciente y continuada.
En
definitiva, concurre dolo en la manera de actuar del obligado
tributario que le ha llevado a presentar unas autoliquidaciones por
el Impuesto sobre el Valor Añadido inexactas, al deducirse
cuotas soportadas inexistentes poniendo de manifiesto una reducción
artificiosa, consciente y planificada de la carga tributaria, con el
consiguiente perjuicio a la Hacienda Pública, lo que se
hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.
Se
desestiman por tanto las alegaciones presentadas.
Por
tanto, la conducta descrita no puede ser calificada sino de
voluntaria y culpable, no pudiéndose apreciar buena fe en la
conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus
obligaciones fiscales.
No
cabe admitir la concurrencia de ninguno de los supuestos de exención
de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la
LGT, al no haberse amparado para ello en una interpretación
razonable de la norma, no habiendo existido tampoco vulneración
alguna de la presunción de inocencia pues, tal y como se
expone a lo largo del presente Acuerdo, ha existido una actividad
comprobadora suficiente por parte de la Inspección para
desvirtuar dicha presunción.
Todo
ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo
necesario para la procedencia de la imposición de sanción
por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas,
sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas
de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo
179 de la LGT."
Considera este Tribunal que en el acuerdo
sancionador se incluye la motivación de la culpabilidad con
referencia a los hechos y circunstancias que motivaron la
imposición, y se analiza de forma específica la
concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado
tributario. Por tanto, queda acreditada suficientemente la
concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario
y la no apreciación de buena fe en su conducta, como alega la
recurrente, por lo que cabe desestimar dicha pretensión de la
interesada.