En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/07/2022 y 13/07/2023
tuvieron entrada en este Tribunal las presentes reclamaciones,
interpuestas el 19/07/2022 y 12/07/2023, contra Acuerdo de
liquidación A23-...6, relativo al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 2021 y contra Acuerdo de liquidación
A23-...2, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2022, respectivamente, en relación a la entidad
UNIVERSIDADE DE SANTIAGO DE COMPOSTELA (en adelante, USC).
SEGUNDO.- Con fechas 18 de
febrero de 2022 y 24 de febrero de 2023, la Dependencia Regional de
Inspección, de la Delegación Especial de Galicia, de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició
procedimientos inspectores de comprobación e investigación,
relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos
01/2021 a 12/2021 y 01/2022 a 12/2022, respectivamente.
Las actuaciones de los
procedimientos se extendieron a los siguientes conceptos y períodos:
Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero/2021 a
diciembre/2021 y enero/2022 a diciembre/2022, con alcance general
conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y
en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).
Con fechas 11 de mayo de 2022 y
22 de mayo de 2023, se inocaron Actas de disconformidad A02-...6 y
A02-...2, en relación al IVA, ejercicios 2021 y 2022,
respectivamente.
Con fechas 23 de junio de 2022 y
22 de junio de 2023, la Dependencia Regional de Inspección,
de la Delegación Especial de Galicia, dictó Acuerdos
de liquidación A23-...6 y A23-...2, en relación al
IVA, ejercicios 2021 y 2022, respectivamente.
De las Actas y Acuerdos de
liquidación que figuran en el expediente se deduce que la USC
lleva a cabo dos actividades económicas, la de enseñanza
universitaria y la actividad de investigación.
De acuerdo con lo dispuesto en el
art. 9.1º.c).a') de la Ley 37/1992, y dado que se trata de
actividades económicas diferentes (diferente grupo en la
CNAE), se aprecia la existencia de dos sectores diferenciados:
- El sector diferenciado 1
integrado por la actividad de educación, con porcentaje de
deducción igual al 0%.
- El sector diferenciado 2 que
comprende las actividades de investigación y residencias
universitarias, con porcentaje de deducción igual al 100%.
En consecuencia, las cuotas
soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan
a destinarse a la actividad de enseñanza no serán
deducibles en ninguna proporción; las que tengan como destino
el sector diferenciado de la actividad de investigación y las
residencias universitarias serán deducibles al 100%, y las
comunes a ambas actividades lo serán al porcentaje de
prorrata común.
Las cifras consignadas en
concepto de cuotas soportadas deducibles se consideran incorrectas
por los siguientes motivos: 1) Incorrecta determinación del
régimen jurídico tributario aplicable a efectos de IVA
a la actividad de investigación de la Universidad; 2)
Incorrecta cuantificación de las cuotas soportadas deducibles
al haberse deducido en su totalidad cuotas soportadas no afectas en
exclusiva a la actividad empresarial de investigación, y 3)
Incorrecta deducción de las cuotas soportadas.
La controversia surge,
precisamente, en relación con el tratamiento que debe darse,
a efectos de IVA, a las cuotas soportadas por la adquisición
de bienes y servicios destinados a la investigación básica,
puesto que, mientras la Universidad considera que dichas cuotas son
deducibles al 100%, la Inspección no lo admite al no haberse
probado, de ningún modo, su afectación directa y
exclusiva al sector diferenciado de la investigación cuya
intención sea la explotación empresarial. La
Inspección considera que las cuotas de IVA soportadas no
afectas exclusivamente a la actividad empresarial de investigación,
deben deducirse conforme a la regla establecida en el artículo
93.Cinco de la Ley de IVA, por ser de uso común en
actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.
Dichos acuerdos constan
notificados el día 27 de junio de 2022 y el día 23 de
junio de 2023, respectivamente.
TERCERO.- Disconforme con los
acuerdos citados anteriormente, la entidad interesada interpuso, con
fechas 19 de julio de 2022 y 12 de julio de 2023, reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, tramitadas acumuladamente
conforme al artículo 230.2 de la LGT, con números de
referencia R.G. 00-06238-2022 y 00-05393-2023.
La entidad alega, en síntesis,
lo siguiente:
Falta de
motivación de la regularización de la Inspección.
El carácter
empresarial de la actividad de investigación realizada por
la Universidad y la artificiosa distinción realizada en la
actividad de investigación (investigación básica
y aplicada): la actividad de investigación es única y
tiene inequívocamente carácter empresarial y, por
tanto, no resulta de aplicación la regla prevista en el
artículo 93.Cinco de la Ley de IVA.
Plena deducibilidad de las
cuotas de IVA soportadas por la Universidad en la actividad
empresarial de investigación y acreditación de la
afectación de las cuotas de IVA soportadas en equipamiento
científico-tecnológico (infraestructuras) y en
relación a otros gastos (grupos de investigación,
"servicios centrales" y otros conceptos regularizados por
la Inspección) a la actividad de investigación.
Vulneración del
principio de seguridad jurídica y la indefensión
causada tras la rectificación efectuada por la Oficina
Técnica sin haber otorgado trámite de alegaciones a
la interesada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos
impugnados.
CUARTO.- Este Tribunal debe pronunciarse, en
primer lugar, en relación a la alegada falta de motivación
de las regularizaciones efectuadas por la Inspección.
En este sentido, según el
artículo 103.3 de la LGT:
"3. Los actos de
liquidación, los de comprobación de valor, los que
impongan una obligación, los que denieguen un beneficio
fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de
aplicación de los tributos, así como cuantos otros se
dispongan en la normativa vigente, serán motivados con
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
La exigencia de motivación
también estaba prevista en el artículo 54 de la Ley
30/1992, de Régimen Jurídico y de Procedimiento
Administrativo Común, de 26 de noviembre, que establecía:
"1. Serán
motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho:
a) Los actos que limiten
derechos subjetivos o intereses legítimos".
En los mismos términos se
pronuncia el artículo 35.1.a) de la vigente Ley 39/2015, del
Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas.
Como tiene señalado el
Tribunal Constitucional y reiterado el Tribunal Supremo, la
motivación debe realizarse con la amplitud necesaria para el
debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de
derechos que permita a los órganos revisores conocer los
motivos que justifican los pronunciamientos que constituyen la
decisión. Lo importante de la motivación es que
permita el conocimiento de todos los elementos fundamentales del
razonamiento que han llevado a la emanación del acto.
La cuestión, por tanto, se
reduce a determinar si los Acuerdos de liquidación (A23-...6
y A23-...2) impugnados ante este Tribunal cuentan con el contenido
mínimo necesario para que puedan considerarse nacidos a la
vida del Derecho y válidos. En otro caso, nos hallaríamos
ante actos viciados al no haber sido formulados con respeto a los
requisitos que la Ley arbitra para la actuación
administrativa.
Por otra parte, la importancia de
la motivación de los actos reside en el elemental derecho de
defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la
Administración, ya que se provoca una evidente merma en la
efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a
conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su
producción. El Tribunal Supremo, en sentencia de 15 de enero
de 2009 (recurso nº 329/2005), recoge la reiterada doctrina del
Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo
conforme a la cual la motivación de los actos administrativos
"cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al
destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque
no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para
que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos
jurisdiccionales, y estos, a su vez --esta es la segunda
finalidad--, puedan cumplir la función que
constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad
administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la
justifican, ex artículo 106.1 CE".
Por tanto, para que la motivación
de los Acuerdos de liquidación sea adecuada es necesario que
responda a todas las pretensiones del reclamante y explique los
hechos y las normas jurídicas aplicables a tales hechos, de
modo que el reclamante pueda conocer las razones que le han llevado
a tomar su decisión.
En particular, la entidad
reclamante alega la falta de motivación en cuanto a que ésta
desconoce cuáles han sido las razones por las que las pruebas
aportadas no han sido suficientes para la Inspección, en
relación a la acreditación de la afectación de
determinadas cuotas de IVA soportadas a la actividad empresarial de
investigación.
No obstante, los citados Acuerdos
de liquidación, relativos a los ejercicios 2021 y 2022,
argumentan sus resoluciones, en relación a la alegación
relativa a las pruebas necesarias para acreditar que la actividad de
investigación constituye una actividad empresarial, en los
siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):
"Se refiere a
continuación el obligado tributario a que ha aportado pruebas
suficientes sobre la actividad de investigación que
demuestran la realización de una actividad empresarial a
efectos del IVA:
Con relación a
ello, cabe señalar que se trata de determinar si los bienes y
servicios se adquieren o no con el fin de afectarlos a una actividad
empresarial en el sentido del IVA, es decir, una actividad
encaminada a intervenir en el mercado y obtener un resultado
económico. Es, por tanto, una cuestión fáctica,
consistente en probar qué relación tienen los bienes y
servicios que se adquieren con esa actividad empresarial, con esa
finalidad. En este sentido, las resoluciones del TEAC de
25/09/2018 ( RG 00-5879-2014) y 25/10/2018 ( RG 00-2203-2015)
señalan:
Sobre esta cuestión
ha de tenerse en cuenta que el artículo 105 LGT establece una
regla general de distribución de la carga de la prueba
señalando que:
"1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria".
Se trata de una regla
legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de
modo igual al contribuyente como a la Administración,
imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su
pretensión, en términos afines a las tradicionales
doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214
y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor
precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de
Enjuiciamiento Civil.
De esta forma, cada parte
debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquéllos
en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las
obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución
de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de
matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación
de la que podría llamarse teoría de la proximidad al
objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha
pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de
1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de
2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la
carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla
general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a
cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o
negados, en atención a criterios de "normalidad",
"disponibilidad'" y "facilidad probatoria'"
Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por
la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000,
de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica
al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que
ordinariamente se desprenda el efecto jurídico
correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación
en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para
la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de
este artículo el tribunal deberá tener presente la
disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de
las partes del litigio". Por tanto, en el presente caso,
corresponde a la interesada probar su derecho a la deducción
de las cuotas soportadas, no solo porque se trata de acreditar los
hechos que le favorecen, sino por su mayor facilidad para aportar
las pruebas oportunas (...).
La UNIVERSIDAD DE SANTIAGO
no ha acreditado qué parte de la actividad de
investigación que realiza reúne los requisitos para
ser una actividad empresarial a efectos del IVA, quedando fuera
de la aplicación del impuesto en aquellos casos en que el
desarrollo de los proyectos de investigación se efectúa
sin el propósito de explotar empresarialmente sus resultados,
esto es, no ha probado debidamente que dicha actividad de
investigación tenga carácter empresarial."
Este TEAC no aprecia falta de
motivación en la resolución impugnada, en tanto que
hace referencia a la alegación planteada por la reclamante,
así como a los hechos y la normativa aplicable a los mismos.
Por tanto, se aprecia que en los
Acuerdos de liquidación se han incluido los hechos, la
legislación aplicable y la valoración que efectúa
la Administración, de manera que solo cabe desestimar la
alegación planteada por la entidad recurrente, en tanto que
se aprecia una correcta motivación de los Acuerdos de
liquidación.
QUINTO.- Atendiendo al fondo de la regularización
impugnada, la única cuestión discutida por la
reclamante es la calificación realizada por la Inspección
como "actividad no empresarial" de una parte de la
actividad de investigación básica y, por tanto, no
sujeta a IVA, con la consecuente minoración de la deducción
de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios
destinados a la citada actividad de investigación.
En este punto, es conveniente que este Tribunal
Central refiera sus conclusiones en el presente caso a lo
determinado recientemente por la Audiencia Nacional y por el
Tribunal Supremo en cuestiones semejantes a la controversia que aquí
se resuelve.
En primer lugar, el Alto Tribunal, en sentencias
de 15 de diciembre de 2023 (recursos de casación 4384/2022 y
4235/2022), subrayó, en la primera de ellas, lo siguiente (el
subrayado es de este TEAC):
"Nada se fuerza,
pues, de considerar que la investigación básica es el
sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos
conocimientos adquiridos en aquella se trasladarán a los
nuevos proyectos de investigación aplicada. La investigación
básica es esencial para avanzar en el conocimiento y abre
nuevas vías a la investigación aplicada, aunque no
supone en la mayoría de los casos un retorno inmediato de
ingresos. Al mismo tiempo, no parece cuestionable que la
investigación básica junto con la aplicada, mejora el
prestigio de la institución, lo que le permite atraer talento
y recursos para la investigación, y en definitiva mejora su
posición mercantil en el sector educativo en el que conviven,
en régimen de competencia, centros educativos públicos
y privados; al igual que se produce la competencia con otras
entidades en el área de la investigación.
Es el legislador el que ha
establecido el régimen de sectores diferenciados, y prevé
que la actividad de investigación esté sujeta y no
exenta, con derecho a deducción del 100% de las cuotas de IVA
soportadas. El desarrollo de la tesis sobre el supuesto de una
actividad investigadora global que distingue entre básica y
aplicada, resulta de todo punto artificial, ningún apoyo
normativo posee, más cuando esta distinción sólo
sirve para intentar justificar que las realizadas sobre proyectos de
investigación básica sin intención mercantil no
están sujetas al IVA, con lo cual no sólo contradice
el diseño normativamente establecido, sino que resulta de
todo punto contradictorio pues el negar que la investigación
básica, en determinados proyectos, sirva de soporte a la
aplicada con clara vocación de procurar un provecho -aunque
en algunos casos no llegue a producirse-, cuando ya hemos vistos la
conexión entre ambas de suerte que la segunda se nutre
necesariamente de la primera, cuando normativamente no se establece
plazo para comprobar la utilidad deaquella sobre esta o la
valoración a tener en cuenta respecto de lo que aporta la
investigación básica en la proyección
empresarial de la entidad en que se lleva a cabo bajo criterios
objetivizados o comprobables no puede aceptarse, y ello sobre una
aparente ortodoxia del IVA sin recabar en la singularidad de la
actividad universitaria y su integración en un sector
económico en el que convive con una actividad educativa
privada en un escenario de libre competencia.
(...)
El pretender excluir de
la actividad investigadora sujeta y no exenta de IVA, a la
investigación básica, al menos parcialmente, sobre el
argumento de que cumple una función pública, no
resulta adecuado para la distinción fiscal patrocinada,
puesto que es innegable que dicha función pública se
persigue con la investigación en general, sin apellidos, pues
toda investigación universitaria persigue la transferencia de
conocimiento a la sociedad, en cumplimiento del fin público
que conforma su principal característica. La actividad
empresarial sujeta a IVA es la investigación, ya sea ésta
aplicada o básica, y al respecto no estorba recordar lo dicho
por el TJUE en su sentencia de 12 de enero de 2006 C- 354/2003:
"Como el Tribunal de
Justicia ha declarado en el apartado 26 de la sentencia de 12 de
septiembre de 2000, Comisioìn/Grecia (C-260/98, Rec. p.
I-6537), el anaìlisis de las definiciones de los conceptos de
sujeto pasivo y de actividades econoìmicas delimita la
extension del ambito de aplicacion cubierto por el concepto de
actividades econoìmicas y su caracter objetivo, en el sentido
de que la actividad se considera en si misma, cualesquiera que sean
los fines o los resultados de esta (veanse, asimismo, la sentencia
de 26 de marzo de1987,Comisioìn/Paiìses Bajos, 235/85,
Rec. p. 1471, apartado 8, asi como, en este sentido, en particular,
las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p.
655, apartado 19, y de 27 de noviembre de2003, Zita Modes, C-497/01,
Rec. p. I-14393, apartado 38)."
La Universidad, pues, a
los efectos del IVA posee la condición empresarial cuando
entregue bienes o preste servicios a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional, conforme a lo dispuesto en el
art. 5. Dos 1, "son actividades empresariales o profesionales
las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores
de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios."
Si la actividad de
educación universitaria pública se desarrolla en libre
competencia con la privada, en la que se desarrolla igual actividad
investigadora, parece exigir que esta actividad investigadora en
toda su extensión esté sujeta y no exenta en ambos
sectores público y privado, y que el IVA sea técnicamente
neutral.
La LCTI alude entre sus
objetivos generales fomentar la ciencia básica o fundamental
y su valor intrínseco y autosuficiente para generar nuevos
conocimientos, reconociendo el valor de la ciencia como bien común
(artículo 2.b) y fomentar la investigación aplicada
(artículo 2.o).
En definitiva, ambas
investigaciones utilizan el método científico para
obtener resultados, aunque la diferencia en el caso de la aplicada
es que ésta última persigue encontrar unas
innovaciones tecnológicas que resuelven problemas concretos.
La investigación aplicada no podría desarrollarse al
margen de conocimientos teóricos y básicos, de modo
que una es la continuación lógica de la otra. En suma,
no se pueden considerar investigaciones independientes entre sí
y ambas contribuyen al progreso y se transfieren a la sociedad.
No es de extrañar
que esta realidad haya servido de soporte al legislador para diseñar
el régimen de IVA y deducciones aplicable a la Universidad,
sectores diferenciados en los que se distingue una actividad sujeta
y exenta, la enseñanza, y otro, sin matices, ni apellidos, de
investigación, sujeta y no exenta, y, por tanto, con derecho
a la deducción del 100% del IVA soportado.
Todo lo cual debe
llevarnos a establecer como doctrina el derecho a la deducción
de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y
servicios afectos a la actividad de investigación básica
realizada por una Universidad, aún cuando los proyectos de
investigación básica de forma inmediata y directa no
conlleve contraprestación, pues han de entenderse que son
necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un
beneficio económico que favorece su actividad investigadora
general, sujeta y no exenta."
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo,
también de 15 de diciembre de 2023 (rec. cas. 4235/2022),
acogió el razonamiento previsto en la sentencia extractada
sobre estas líneas y desestimó el recurso de casación
interpuesto por la Administración del Estado en el siguiente
sentido (el subrayado es de este Tribunal):
"Con esta postura lo
que hace la Administración es desentenderse del régimen
legalmente diseñado para la Universidad en relación
con el IVA, puesto que, ya se ha visto, el régimen diseñado
es el de sectores diferenciados, distinguiendo, tributariamente como
ha quedado patente, el de enseñanza, sujeto y exento, y el de
investigación (sin apellido y, por tanto, tributariamente sin
distinción), sujeto y no exento; la Administración
separa dentro del sector de investigación, el de
investigación en los vistos de básica y aplicada,
siguiendo la calificación universitaria; la básica es
puesta en cuestión, al menos parcialmente, en tanto de
determinadas operaciones no estén sujetas -conforme a la
lógica del impuesto-, convirtiendo a la investigación
básica en no sujeta, y aplicar la regla de la prorrata
general respecto tanto de la enseñanza como de la
investigación, esto es como gastos comunes, sin concentrarlo
en el sector de la investigación, como parece que exige el
sistema diseñado se sectores diferenciados; y ello en base a
la supuesta doctrina del TJUE representada en las sentencias antes
indicadas, que toma como referencia nuclear la actividad única
de explotación hípica dedicada a carrera de caballos,
no dentro de un sistema de sectores diferenciados, supuesto que
resulta evidente y obviamente de todo punto ajeno al que nos ocupa.
Con ello traspasa los límites del sistema de sectores
diferenciados.
Tal actuar de la
Administración Tributaria desquicia el sistema. Si
considera que la investigación básica, parcialmente
respecto de determinadas operaciones, está no sujeta, y a
esta conclusión llega aplicando la lógica del
impuesto, la misma lógica del impuesto debería de
llevarle a considerar que estando no sujeta, debe aplicar razonable
y proporcionalmente la deducibilidad en el sector de la
investigación. Lo que no hace, extendiéndola a
ambos sectores, como si la investigación básica no
sujeta estuviera conformada con adquisición de bienes y
servicios comunes, destinadas indistintamente para ambos tipos de
actividades y debiendo reflejarse proporcionalmente a cada uno de
los tipos de actividad, art. 173 de la Directiva; esto es,
situándonos en el escenario que ya fue resuelto por la
jurisprudencia.
Lo propio es aplicar el
sistema legalmente previsto para la Universidad de sectores
diferenciados, uno el de enseñanza, sujeto y exento, otro el
de investigación, sujeto y no exento, con derecho a la
deducción del 100%, excepto en las adquisiciones comunes para
ambos sectores que debe aplicar la regla de la prorrata, como así
se interpretó jurisprudencialmente, conforme a lo previsto en
el art. 104, que prevé, en todo caso, la realización
de actividades sujetas que no generan el derecho a deducir y
actividades sujetas que generan el derecho a deducir.
La actuación de la
Administración Tributaria, conjugando de aquí y de
allá la posible deducibilidad del IVA por la Universidad,
supone desconocer la jurisprudencia del TJUE y nuestra propia
legislación. Lo que ha hecho la Administración
Tributaria, sin más, es sobre la actividad de investigación
básica, no sujeta parcialmente -de ser posible-, aplicar,
fuera de la lógica del sistema de sectores diferenciados la
regla de la prorrata, art. 104, como si esta y en todo caso fuera,
respecto de los gastos realizados, común a ambos sectores.
Dicho lo cual, principio
del efecto útil, no procede despejar la cuestión de
interés casacional seleccionada en el auto de admisión,
en tanto que sea cual fuere el resultado, incluso acogiendo la tesis
de la Administración,la liquidación debía ser
anulada como así se hizo. Cierto es que en la regularización
llevada a cabo la Administración requirió en varias
ocasiones a la Universidad a que aportara los proyectos de
investigación básica, no ateniendo esta los
requerimientos, pero es de hacer notar que los mismos no fueron
dirigidos a comprobar si las operaciones, adquisiciones de bienes y
servicios, eran comunes a ambas actividades de enseñanza y de
investigación, sino para analizar si, conforme a su tesis,
los proyectos de investigación básica desarrollados
estaban o no sujetos, lo cual resultaba irrelevante para concluir
como hizo, aplicando la prorrata general como si se tratara de
adquisiciones comunes a ambos sectores."
Asimismo, el Alto Tribunal ha seguido con la
línea interpretativa expuesta en líneas precedentes en
su reciente sentencia de 12 de junio de 2024 (rec.cas. 8840/2022),
por la que se estima el recurso de casación interpuesto por
la Universidad Autónoma de Madrid y falla determinando que la
Administración debe, en palabras literales de la propia
resolución, admitir la deducción del 100% de las
cuotas soportadas de IVA por las adquisiciones de bienes o por las
prestaciones de servicios relacionadas con la investigación
básica (actividad sujeta y no exenta); y aplicar la regla de
prorrata en cuanto a las adquisiciones comunes a la actividad de
enseñanza (actividad sujeta y exenta) y a la referida
actividad de la investigación básica. El Tribunal
Supremo declara, en dicha sentencia, lo siguiente:
"A efectos del
derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por
adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de
investigación básica realizada por una Universidad,
cabe considerar dicha actividad de investigación básica
sujeta al IVA aunque sus resultados no se exploten empresarialmente,
de manera mediata o inmediata, o no exista una contraprestación
inmediata y directa de los proyectos de investigación básica,
al comportar un beneficio económico que favorece su actividad
investigadora general, sujeta y no exenta."
El Tribunal Supremo, en las sentencias
transcritas anteriormente, establece que el sistema previsto de
sectores diferenciados de las Universidades, como ocurre en el caso
presente, supone la existencia del sector diferenciado de enseñanza,
sujeto y exento, sin derecho a la deducción, el sector
diferenciado de investigación, sujeto y no exento, con
derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA
soportadas, así como la aplicación de la regla de
prorrata general para la deducibilidad del IVA soportado en los
gastos comunes a ambos sectores de actividad, conforme a lo previsto
en el artículo 104 de la Ley de IVA. En todo caso, el Alto
Tribunal remarca que, en el sector diferenciado de investigación,
si bien a efectos académicos puede desglosarse o
diferenciarse en "investigación básica" e
"investigación aplicada", a efectos fiscales y, en
concreto, a efectos de deducibilidad de cuotas de IVA soportadas, no
existen diferentes tipos o clases de investigación, en tanto
que no son investigaciones independientes entre sí, sino que
se complementan y necesitan mutuamente para alcanzar los fines
propios de la actividad investigadora.
La citada jurisprudencia adoptada por el Alto
Tribunal es acogida por la Audiencia Nacional en sentencias
recientes, entre las que destacan dos sentencias de 26 de junio de
2024 (recursos contencioso-administrativos 0002087/2021 y
0002089/2021), así como la sentencia de 10 de julio de 2024
(recurso contencioso-administrativo 0001465/2023). Las dos primeras
sentencias, de 26 de junio de 2024, (recursos 002087/2021 y
0002089/2021), relativas, ambas, a la Universidad de la Coruña,
y ante la determinación, por parte de la Inspección,
de que la investigación básica es deducible en el
porcentaje de la prorrata general y la confirmación de dicho
parecer por este Tribunal Central en sus resoluciones de 15 de julio
de 2021 (R.G. 00-004647-2019 y 00-05306-2019), la Audiencia Nacional
sentenció lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"En consecuencia y
por todo ello, el recurso debe ser estimado, con declaración
de nulidad de la resolución recurrida y del acuerdo
liquidador originariamente impugnado, así como del derecho
de la actora a la deducción del 100 por ciento de las cuotas
soportadas en la adquisición y recepción de bienes y
servicios destinados a la actividad de investigación básica,
y (...)"
Asimismo, la Audiencia Nacional, en sentencia de
10 de julio de 2024, (recurso 0001465/2023) estimó el recurso
contencioso-administrativo interpuesto por la Universidad de Vigo
contra la resolución de 19 de julio de 2023, dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmaba el
acuerdo de liquidación dictado por la Inspección en el
que determinaba como no deducibles las cuotas de IVA soportadas en
investigación básica. La Administración del
Estado, parte demandada en el recurso contencioso-administrativo, se
allanó en sus pretensiones, indicando que, siendo una
cuestión análoga a la resuelta por el Tribunal Supremo
en las sentencias de 15 de diciembre de 2023, serán
deducibles las cuotas de IVA soportadas por adquisiciones de bienes
y servicios afectos a la actividad de investigación básica,
aun cuando de manera inmediata y directa no generen
contraprestación, dado que se entienden necesarias para el
desarrollo de sus operaciones gravadas, en la medida que suponen un
beneficio económico que favorece su actividad investigadora
general, sujeta y no exenta.
SEXTO.- Conforme a lo expuesto, las citadas
sentencias implican la superación del criterio recogido, por
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en la
resolución de 25 de septiembre de 2018 de la reclamación
R.G. 00-05879-2014 (reiterada en resoluciones de 25 de octubre de
2018, R.G. 00-2203-2015, y 18 de mayo de 2022, R.G. 00-4308-2019),
por el que se consideraba que la actividad de investigación
básica, cuando en ella no concurre el ánimo de
explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no
pueda calificarse de actividad empresarial a los efectos del IVA, en
la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan
operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas
de manera directa y específica con el resto de transacciones
sujetas al tributo efectuadas por ella. En cuanto al alcance del
derecho a la deducción del IVA soportado en relación
con la misma, se concluía, sobre la base de lo dispuesto por
el TJUE (sentencias de 8-6-2000, Midland Bank, C-98/98; 22-10-2015,
Sveda, C-126/14, y 10-11-2016, Batová), que los gastos
soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados
a la realización de proyectos de investigación básica
que carecían de proyección empresarial, podrían
considerarse gastos generales de la reclamante en la medida en que
se acreditara que los mismos coadyuvan a la mejora en el renombre,
proyección científica o académica, visibilidad
o publicidad de la reclamante.
En el presente caso, la Inspección
determina, en los acuerdos de liquidación aquí
impugnados, que las cuotas soportadas por la adquisición de
bienes y servicios destinados a la investigación básica,
al no quedar acreditada su afectación directa y exclusiva al
sector diferenciado de investigación que goza de carácter
empresarial, deben deducirse conforme a la regla establecido en el
artículo 93.Cinco de la Ley de IVA, por ser de uso común
en actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.
No obstante, y conforme a lo extractado en el
fundamento de derecho anterior, es clara la postura del Tribunal
Supremo y de la Audiencia Nacional a los efectos de considerar a la
investigación básica como una actividad incardinada,
efectivamente y sin lugar a controversia, dentro del sector
diferenciado de investigación, actividad sujeta y no exenta
de IVA, cuyas cuotas soportadas de IVA son deducibles al 100%. Por
tanto, debe considerarse la citada actividad de investigación
básica como sujeta al IVA, aunque sus resultados no se
exploten empresarialmente, de manera mediata o inmediata, o no
exista una contraprestación inmediata y directa de los
proyectos de investigación básica, al comportar un
beneficio económico que favorece su actividad investigadora
general, sujeta y no exenta.
Por lo tanto, este Tribunal, acogiendo la
jurisprudencia adoptada por el Alto Tribunal y seguida, a su vez,
por la Audiencia Nacional en las sentencias mencionadas
anteriormente, sólo puede estimar las presentes
reclamaciones, anulando los actos impugnados.