En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/12/2018 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
23/11/2018 contra el acuerdo de resolución de recurso de
reposición, dictado el 25 de octubre de 2018 por la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, interpuesto contra la resolución
de procedimiento de rectificación censal e inclusión
en el Registro de Grandes Empresas.
SEGUNDO.- Con fecha 10 de abril de 2018, se
notificó el inicio del procedimiento de rectificación
censal, en el que se proponía la inclusión de XZ
(XZ, en adelante), con NIF ..., en el Registro de Grandes
Empresas por considerar que su volumen de operaciones durante el año
natural anterior, 2017, había sido superior a ...
euros, calculado conforme al artículo 121 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes dicta, en fecha 14 de agosto de 2018, resolución
por la que se pone fin al procedimiento de rectificación
censal, confirmando la inclusión de XZ
en el Registro de Grandes Empresas sobre la base de la siguiente
fundamentación jurídica:
"- XZ
considera de aplicación a sus operaciones la no sujeción
establecida en el apartado 8º A) de la Ley del IVA al
considerarse una Entidad Gestora o Servicio Común de la
Seguridad Social cuando no lo es (el resaltado en negrita de la
letra b) lo incluye el interesado en su escrito de alegaciones).
- El mismo Texto refundido
de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015
citado antes, dedica las Secciones 1ª y 2ª del Capítulo
V del Título I a las Entidades gestoras y a los Servicios
Comunes, respectivamente, mientras que a las Mutuas colaboradoras
con la Seguridad Social le dedica la Sección 2.ª del
Capítulo VI del mismo título. Así, el artículo
84.5 de este Texto Refundido invocado por el interesado en su
alegación PRIMERA señala que 'Las mutuas colaboradoras
con la Seguridad Social gozarán de exención
tributaria, en los términos que se establecen para las
entidades gestoras en el artículo 76.1'. Es decir, en todo
momento se reconoce la distinción entre uno y otro tipo de
entidades.
- Esto mismo se pone de
manifiesto en otras normas, como puede ser la Ley 9/2017, de 8 de
noviembre, de Contratos del Sector Público, que señala
en su artículo 3 que:
'1. A los efectos de esta
Ley, se considera que forman parte del sector público las
siguientes entidades:
b) Las Entidades Gestoras
y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
f) Las Mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social'.
- O también la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, cuyo artículo
2 establece que:
'2. Integran el sector
público institucional estatal las siguientes entidades:
h) Las entidades gestoras,
servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social
en su función pública de colaboración en la
gestión de la Seguridad Social, así como sus centros
mancomunados'.
- Por lo tanto, resulta
evidente que XZ no es una entidad gestora o servicio común
sino una Mutua Colaboradora con la Seguridad Social y, al no estar
incluidas estas entidades dentro del concepto de Administración
Pública del apartado B) del artículo 7.8º de La
Ley del IVA, no le resulta aplicable la no sujeción de la
letra A) de dicho apartado como defiende el interesado en sus
alegaciones.
Esto nos conduce a la
calificación de las operaciones de XZ como exentas de
IVA tal como el mismo interesado defendía inicialmente, y
esto tanto por lo dispuesto en el artículo 84.5 del Texto
refundido de la Seguridad Social antes mencionado como por lo
establecido en el artículo 20. Uno 2º de la Ley del IVA
(...).
Atendiendo a esta
calificación de exentas, los servicios prestados por XZ
deben tenerse en cuenta para la determinación del volumen de
operaciones de la entidad en los términos establecidos por el
artículo 121 de la Ley del IVA (...).".
El acuerdo de resolución
fue notificado a la entidad el 16 de agosto de 2018.
TERCERO.- Disconforme con el
referido acuerdo de rectificación censal e inclusión
en el Registro de Grandes Empresas, la entidad, con fecha 13 de
septiembre de 2018, interpone recurso de reposición alegando,
en esencia, que realiza prestaciones de servicios no sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y, por tanto, no
computables a efectos de la determinación del volumen de
operaciones de la entidad, en los términos establecidos por
el artículo 121 de la Ley del IVA. Manifiesta que, aun no
teniendo la consideración de Administración Pública,
como entidad colaboradora de la Seguridad Social, a los servicios
prestados en el ejercicio de su actividad les resulta de aplicación
el supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de
la Ley del IVA, apartados A) y D).
Los argumentos expuestos por la
entidad en apoyo de sus alegaciones son, en esencia, que "(i)...;
XZ efectúa en todo momento sus
principales actividades y pagos de prestaciones en plena
colaboración con la Seguridad Social, (ii) porque sus tareas
las desempeña con subordinación a la dirección
y tutela del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, (iii) porque
se reconoce por el legislador la ausencia de ánimo de lucro
en sus desempeños, (iv) porque la mutua realiza una actividad
como entidad integrante del sector público (como se reconoce
asimismo en norma con rango de Ley), y (v) porque no sólo es
pública además la naturaleza de las funciones que
ejecuta, sino que son también públicos los recursos
que gestiona".
La Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, con fecha 25 de octubre de 2018, emite resolución
desestimatoria con el siguiente fundamento jurídico:
- No resultan aplicables los
apartados D) y E) del artículo 7.8º de la Ley del IVA
por cuanto "van dirigidos a los llamados entes
instrumentales que las diferentes administraciones públicas
crean para el cumplimiento de sus fines manteniendo una
participación, total o parcial, en los mismos, sin perjuicio
del control que puedan ejercer sobre los mismos a través de
las prerrogativas públicas que puedan ostentar" y la
entidad es una asociación privada de empresarios (artículo
80 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social
aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre).
- Conforme a la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE),
contenida, entre otras, en la Sentencia de 27/03/2014 (ASUNTO
C-151/13), caso Le Rayon d'Or SARL, la Sentencia TJUE/2015/456 de
29/10/2015 (ASUNTO C-174/14), caso Saudaçor, la Sentencia
TJUE/2016/182 de 02/06/2016 (ASUNTO C-263/15), caso Lajvér,
la Sentencia TJUE/2013/170 de 20/06/2013 (ASUNTO C-219/12), caso
Fuchs, o la Sentencia TJUE/2018/49368 de 22/02/2018 (ASUNTO
C-182/17), caso Nagyszénás Településszolgáltási
Nonprofit KFT, relativa al artículo 13, apartado 1, de la
Directiva 2006/112 y a la calificación de una actividad como
prestación de servicios a título oneroso, no resulta
aplicable a la entidad dicho artículo 13 por cuanto su
aplicación ha de estar plenamente justificada, no siendo
aceptable su aplicación amplia, ni residual.
Dicha resolución es
notificada a la recurrente el 26 de octubre de 2018.
CUARTO.- Con fecha 23 de noviembre de 2018, la
entidad interpone la presente reclamación ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis,
lo siguiente:
"(...) al amparo del
art. 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre,
del art. 7 (apartados 8º y 12º) de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, y de la jurisprudencia sentada del Tribunal Supremo y
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (...), las
actividades y prestaciones que XZ realiza y/o abona
principalmente como entidad colaboradora de la Seguridad Social (i)
deberían ser consideradas como no sujetas al IVA (o en último
término como no integrantes de la base imponible -ex art.
78.Dos.3º de la LIVA-), (ii) no procedería la
consideración de las mismas en el cálculo del volumen
de operaciones de la entidad conforme a lo dispuesto en el art. 121
de la Ley del IVA, y (iii) tendría que poder concluirse,
junto a otros preceptos, ex "párrafo segundo" del
art. 108.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que la mutua
no es una entidad "...;cuyo <<volumen de operaciones,
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la
Ley del Impuesto [IVA]>> hubiese excedido durante el año
natural inmediato anterior de <<... euros>>...;",
y que por ello no procede el régimen de presentación
de declaración mensuales por la misma, sino trimestral
(...).".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del recurso de reposición impugnada.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver sobre la no sujeción al
Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA) de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la
entidad reclamante, a efectos de su exclusión del cálculo
del volumen de operaciones de la misma y de la no consideración
de la entidad como gran empresa.
En este sentido, la Dependencia
de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes consideró las operaciones
realizadas por la entidad reclamante sujetas al IVA, pero exentas,
lo que determinaba su cómputo en el volumen de operaciones de
la entidad y su necesidad de inclusión en el Registro de
Grandes Empresas.
El Registro de Grandes Empresas se encuentra
regulado en el articulo 3 del Real Decreto 1065/2007 , de 27 de
julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributario y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante
RGAT), que en su apartado 5, establece lo siguiente:
"5. El Registro de
Grandes Empresas estará formado por aquellos obligados
tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de ...
euros durante el año natural inmediato anterior, calculado
conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de
aplicación de este impuesto.
Este registro formará
parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores".
El contenido del Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores se regula, concretamente, en el apartado
2 del referido articulo 3 del RGAT estableciendo:
"2. El Censo de
Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por
las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en
territorio español alguna de las actividades u operaciones
que se mencionan a continuación:
a) Actividades
empresariales o profesionales. Se entenderá por tales
aquellas cuya realización confiera la condición de
empresario o profesional, incluidas las agrícolas,
forestales, ganaderas o pesqueras.
b) Abono de rentas sujetas
a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido efectuadas por quienes no actúen como
empresarios o profesionales.
(. . .)
Asimismo, formarán
parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno
de los requisitos previstos en este apartado pero sean socios,
herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen
de atribución de rentas que desarrollen actividades
empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias
derivadas de su condición de miembros de tales entidades.
El Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de
Obligados Tributarios".
Tener la condición, a efectos tributarios,
de Gran Empresa trae consigo, en este ámbito, efectos
gestores importantes, entre otros, que las autoliquidaciones
tributarias por el IVA deben presentarse mensualmente en vez de
trimestralmente y que los pagos fraccionados, en el IS, se calculan
obligatoriamente sobre la base imponible del año en curso y
no sobre la cuota íntegra de períodos anteriores.
Es claro que la condición de "gran
empresa", a estos efectos, la ostentan aquellos sujetos pasivos
- tratándose de personas jurídicas o entidades sin
personalidad jurídica, aquellos que son titulares de
relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria - cuyo
volúmen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en
el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del
IVA), hubiese excedido durante el año natural inmediato
anterior de ... euros, incluso cuando desarrollen su
actividad fuera del territorio de aplicación de este
impuesto. Dichos sujetos pasivos formarán el Registro de
Grandes Empresas, dentro del Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores.
Según recoge el antedicho artículo
3.5 RGAIT las condiciones que deben verificarse para que una entidad
deba integrarse en el Registro de Grandes Empresas son, básicamente,
dos:
a) Que se trate de obligados tributarios;
b) Que, además, hubieran tenido, durante
el año natural inmediato anterior a aquel en que proceda su
registro, un volumen de operaciones que supere la cifra de ...
euros calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de
la Ley del IVA.
Dispone dicho artículo 121:
"Uno. A efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de
operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el
Valor Añadido y , en su caso, el recargo de equivalencia y la
compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el
año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto .
En los supuestos de
transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio
empresarial o profesional , el volumen de operaciones a computar por
el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir
al realizado, en su caso, por este último durante el año
natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el
mismo período por el transmitente en relación a la
parte de su patrimonio transmitida .
Dos. Las operaciones se
entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se
hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido
.
Tres. Para la
determinación del volumen de operaciones no se tomarán
en consideración las siguientes :
1º Las entregas
ocasionales de bienes inmuebles .
2º Las entregas de
bienes calificados como de inversión respecto del
transmitente , de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108
de esta Ley .
3º Las operaciones
financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno,
número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de
exención, así como las operaciones exentas relativas
al oro de inversión comprendidas en el artículo 140
bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo ."
Por otra parte, de acuerdo con el criterio de
este TEAC, contenido, entre otras, en resolución de 14 de
febrero de 2007 (R.G. 00-00266-2006), según el artículo
121 de la Ley del IVA debe tenerse en cuenta el importe total de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el
sujeto pasivo, por lo que no debe computarse el importe de las
operaciones no sujetas al Impuesto, recogidas en el artículo
7 de la Ley, ya que no constituyen entregas de bienes ni
prestaciones de servicios y en ningún momento se realiza el
hecho imponible cualquiera que sea el lugar que se considere.
Procede, por tanto, valorar las alegaciones de la
reclamante sobre la improcedencia de incluirla en el Registro de
Grandes Empresas por no ser computable las operaciones realizadas en
el "volumen de operaciones" en los términos
señalados, al no desarrollar ninguna actividad económica
o, como manifiesta "aún en el supuesto en el que la
actividad fundamentalmente realizada por XZ
(como colaboradora con la Seguridad Social, y como entidad que forma
parte del sector público) tuviera naturaleza económica
a los efectos del IVA, cabría también argüir que
se trataría de operaciones no sujetas ex art. 13 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, (i) ya que de
facto nos situamos ante prestaciones de servicios realizadas por
entidades integrantes del sector público (...), y además
desarrolladas en el marco, en el ejercicio y en cumplimiento de
funciones públicas, (ii) ya que no existe propiamente un
consumo en las ellas, (iii) ya que la asignación a las mutuas
colaboradoras por la TGSS de fondos con cargo a la Caja Única
del Sistema para la satisfacción de las prestaciones públicas
de la Seguridad Social no son contraprestaciones debidas a
relaciones jurídico-mercantiles entre esta última y la
mutua, sino genuinas aportaciones de índole pública
para financiar instrumentos de gestión y/o colaboración
en la prestación de determinados servicios-también-públicos
de competencia estatal, y (iv) ya que además todo ello deriva
de previsiones y atribuciones de la Ley, y directamente a la
Seguridad Social y a las mutuas colaborados con la misma, como se
regula entre otros en el art. 80.2 del Real Decreto Legislativo
8/2015, de 30 de octubre.".
CUARTO.- Nos encontramos, en este caso, ante una
Mutua colaboradora de la Seguridad Social cuya regulación
fundamental se contiene en los artículos 80 a 101 del Real
Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en
adelante, TRLGSS), así como en el Real Decreto 1993/1995, de
7 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre
colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y
Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.
De conformidad con el artículo 80.1 del
TRLGSS:
"1. Son mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social las asociaciones privadas de
empresarios constituidas mediante autorización del Ministerio
de Empleo y Seguridad Social e inscripción en el registro
especial dependiente de este, que tienen por finalidad colaborar en
la gestión de la Seguridad Social, bajo la dirección y
tutela del mismo, sin ánimo de lucro y asumiendo sus
asociados responsabilidad mancomunada en los supuestos y con el
alcance establecidos en esta ley.".
En el mismo sentido, el artículo 2.1
párrafo primero, del Real Decreto 1993/1995 señala
que:
"1. Se considerarán
Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la
Seguridad Social las asociaciones de empresarios que, debidamente
autorizadas por el Ministerio de Trabajo e Inmigración y con
tal denominación, se constituyan con el objeto de colaborar,
bajo la dirección y tutela de dicho Ministerio, en la gestión
de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales del personal a su servicio, sin ánimo de lucro,
con sujeción a las normas del presente Reglamento y con la
responsabilidad mancomunada de sus miembros.".
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la
titularidad de la actividad de la Seguridad Social corresponde al
Estado. Así, de acuerdo con los principios contenidos en el
artículo 41 de la Constitución Española,
compete al poder político la responsabilidad de garantizar la
asistencia y prestaciones sociales suficientes ante situaciones de
necesidad, especialmente en caso de desempleo.
Ante ese mandato constitucional, el Estado queda
comprometido al establecimiento de un sistema de protección
de naturaleza pública (Sistema de la Seguridad Social) y a la
articulación de unos recursos económicos que hagan
viable esa protección social de forma suficiente. No
obstante, la Constitución prevé, en su artículo
129, la participación de los interesados en la Seguridad
Social y en la actividad de los organismos públicos cuya
función afecte directamente a la calidad de la vida o al
bienestar general.
Por su parte, el artículo 4 del TRLGSS,
relativo a la delimitación de funciones en el ámbito
de la Seguridad Social, dispone que:
"1. Corresponde al
Estado la ordenación, jurisdicción e inspección
de la Seguridad Social.
2. Los trabajadores y
empresarios colaborarán en la gestión de la Seguridad
Social en los términos previstos en la presente ley, sin
perjuicio de otras formas de participación de los interesados
establecidas por las leyes, de acuerdo con el artículo 129.1
de la Constitución.
3. En ningún caso,
la ordenación de la Seguridad Social podrá servir de
fundamento a operaciones de lucro mercantil."
En cuanto a la gestión de la Seguridad
Social, establece el artículo 66 del mismo texto refundido:
"1. La gestión
y administración de la Seguridad Social se efectuará,
bajo la dirección y tutela de los respectivos departamentos
ministeriales, con sujeción a los principios de
simplificación, racionalización, economía de
costes, solidaridad financiera y unidad de caja, eficacia social y
descentralización, por las siguientes entidades gestoras:
a) El Instituto Nacional
de la Seguridad Social, para la gestión y administración
de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad
Social, con excepción de las que se mencionan en el apartado
c) siguiente.
b) El Instituto Nacional
de Gestión Sanitaria, para la administración y gestión
de servicios sanitarios.
c) El Instituto de Mayores
y Servicios Sociales, para la gestión de las pensiones no
contributivas de invalidez y de jubilación, así como
de los servicios complementarios de las prestaciones del sistema de
la Seguridad Social.
(...).".
Si bien, la propia Ley prevé la
posibilidad de que al margen de las entidades gestoras de la
Seguridad Social, otras entidades puedan colaborar en dicha gestión,
señalando así en su artículo 79:
"1. La colaboración
en la gestión del sistema de la Seguridad Social se llevará
a cabo por mutuas colaboradoras con la Seguridad Social y por
empresas, de acuerdo con lo establecido en el presente capítulo.
2. La colaboración
en la gestión se podrá realizar también por
asociaciones, fundaciones y entidades públicas y privadas,
previa su inscripción en un registro público.".
En particular, y por lo que se refiere a la
colaboración de las Mutuas, el artículo 80 del TRLGSS
establece:
"(...) 2.Las mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social tienen por objeto el
desarrollo, mediante la colaboración con el Ministerio de
Empleo y Seguridad Social, de las siguientes actividades de la
Seguridad Social:
a) La gestión de
las prestaciones económicas y de la asistencia sanitaria,
incluida la rehabilitación, comprendidas en la protección
de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales de la Seguridad Social, así como de las
actividades de prevención de las mismas contingencias que
dispensa la acción protectora.
b) La gestión de la
prestación económica por incapacidad temporal derivada
de contingencias comunes.
c) La gestión de
las prestaciones por riesgo durante el embarazo y riesgo durante la
lactancia natural.
d) La gestión de
las prestaciones económicas por cese en la actividad de los
trabajadores por cuenta propia, en los términos establecidos
en el título V.
e) La gestión de la
prestación por cuidado de menores afectados por cáncer
u otra enfermedad grave.
f) Las demás
actividades de la Seguridad Social que les sean atribuidas
legalmente.
3. La colaboración
de las mutuas en la gestión de la Seguridad Social no podrá
servir de fundamento a operaciones de lucro mercantil ni comprenderá
actividades de captación de empresas asociadas o de
trabajadores adheridos. Tampoco podrá dar lugar a la
concesión de beneficios de ninguna clase a favor de los
empresarios asociados, ni a la sustitución de estos en las
obligaciones que les correspondan por su condición de
empresarios."
El propio artículo 80, en su apartado 4,
se refiere a la naturaleza jurídica de las mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social señalando que:
"4. Las mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social forman parte del sector
público estatal de carácter administrativo, de
conformidad con la naturaleza pública de sus funciones y de
los recursos económicos que gestionan, sin perjuicio de la
naturaleza privada de la entidad.".
En cuanto a la forma de financiación de
las Mutuas, el artículo 84 del TRLGSS dispone lo siguiente:
"1. El sostenimiento
y funcionamiento de las mutuas colaboradoras con la Seguridad
Social, así como de las actividades, prestaciones y servicios
comprendidos en su objeto, se financiarán mediante las cuotas
de la Seguridad Social adscritas a las mismas, los rendimientos,
incrementos, contraprestaciones y compensaciones obtenidos tanto de
la inversión financiera de estos recursos como de la
enajenación y cese de la adscripción por cualquier
título de los bienes muebles e inmuebles de la Seguridad
Social que estén adscritos a aquellas y, en general, mediante
cualquier ingreso obtenido en virtud del ejercicio de la
colaboración o por el empleo de los medios de la misma.
La Tesorería
General de la Seguridad Social entregará a las mutuas las
cuotas por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales
ingresadas en aquella por los empresarios asociados a cada una o por
los trabajadores por cuenta propia adheridos, así como la
fracción de cuota correspondiente a la gestión de la
prestación económica por incapacidad temporal derivada
de contingencias comunes, la cuota por cese en la actividad de los
trabajadores autónomos y el resto de cotizaciones que
correspondan por las contingencias y prestaciones que gestionen,
previa deducción de las aportaciones destinadas a las
entidades públicas del sistema por el reaseguro obligatorio y
por la gestión de los servicios comunes, así como de
las cantidades que, en su caso, se establezcan legalmente.
(...)."
Finalmente, del resto del articulado del TRLGSS
dedicado a las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social cabe
extraer las siguientes notas:
- Al carecer de ánimo de lucro, los
resultados económicos positivos obtenidos anualmente se
destinarán a incrementar distintas reservas con el fin de
asegurar que haya fondos en el futuro para pagar las prestaciones.
- Corresponden al Ministerio de Empleo y
Seguridad Social las facultades de dirección y tutela sobre
las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social, pudiendo adoptar
medidas cautelares en caso de que sea necesario para asegurar la
cobertura de las prestaciones. A estos efectos, las Mutuas serán
objeto anualmente de una auditoría de cuentas y en el caso de
que haya que exigir responsabilidades, éstas serán
mancomunadas entre los empresarios asociados en la mutua.
A la vista de lo expuesto, puede concluirse que
el sistema de la Seguridad Social se configura como una actividad de
competencia exclusiva del Estado, siendo el papel que se atribuye a
las Mutuas el de entidades colaboradoras en el ejercicio de
funciones de titularidad estatal mediante la asignación de
las respectivas cotizaciones. En efecto, se trata de supuestos en
los que, manteniéndose la relación jurídica de
Seguridad Social entre el Estado y los trabajadores (mediante el
alta y afiliación), el Estado (a través de la
correspondiente autorización) se vale de las Mutuas para
cumplir su función, transfiriéndoles la gestión
de determinadas prestaciones (y el riesgo inherente a la misma) a
cambio de las cuotas que les corresponden. Lo anterior pone de
manifiesto la existencia de una relación jurídica
onerosa entre el Estado y las Mutuas.
QUINTO.- Sentado lo anterior, con carácter
previo a analizar la posible aplicación del supuesto de no
sujeción del artículo 7.8º de la Ley del IVA al
presente caso, deberá analizarse el carácter económico
de la actividad de la entidad reclamante.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE en adelante) en su
sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás
Települesszolgáltatási Nonprofit Kft, en la que
expresamente antepone la constatación del carácter de
actividad económica en el sentido del artículo 9,
apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE a la valoración de la
procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción del
artículo 13 de dicha norma comunitaria. Así, se indica
en el apartado 31 de la sentencia:
"31. Mediante su
tercera cuestión prejudicial, que procede analizar en primer
lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
fundamentalmente, si el artículo 2, apartado 1, letra c), de
la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que
constituye una prestación de servicios efectuada a título
oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una
actividad, como la controvertida en el litigio principal,
consistente en la realización por parte de una sociedad de
determinados cometidos públicos en virtud de un contrato
celebrado entre esta sociedad y un municipio.".
Igualmente, en la sentencia de 25 de febrero de
2021, asunto C-604/19, Gmina Wroclaw, el TJUE establece en su
apartado 66:
"66 En efecto, la
aplicación del artículo 13, apartado 1, de la
Directiva del IVA implica la comprobación previa del carácter
económico de la actividad de que se trate. Si queda
establecida la existencia de una actividad económica, en el
sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo,
de esa Directiva, habrá de examinarse entonces la
aplicabilidad de la excepción relativa a los organismos de
Derecho público prevista en el artículo 13, apartado
1, párrafo primero, de la citada Directiva (véanse,
por analogía, las sentencias de 29 de septiembre de 2015,
Gmina Wroclaw, C-276/14, EU:C:2015:635, apartado 30, de 29 de
octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado
31, y de 13 de junio de 2018, Gmina Wroclaw, C-665/16,
EU:C:2018:431, apartado 47)."
Debemos, conforme a lo expuesto, comenzar
analizando las actividades de prestación de servicios de
colaboración en la gestión de la Seguridad Social
desarrolladas por la mutua reclamante, a efectos de determinar si se
trata de actividades económicas incluidas en el ámbito
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4 de la Ley de IVA establece
la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación
del impuesto por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo
de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan
en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes
de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la
condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a).
Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los
fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o
profesional o en cada operación en particular (apartado 3).
Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 de
la misma Ley se reputan empresarios o profesionales, a los efectos
de la Ley del IVA, las personas o entidades que realicen actividades
empresariales o profesionales, salvo que todas las operaciones que
realicen sean a título gratuito (apartado uno, letra a);
siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen
la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios.
Como se establece en el artículo 4 de la
Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con
independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad.
Así se ha manifestado también el
TJUE en la sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14,
Saudaçor, (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a
quienes realicen con carácter independiente alguna actividad
económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados
de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece
posible cuestionar el vínculo directo existente entre una
prestación de servicios y la contrapartida recibida por el
hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de
una obligación constitucional que incumbe exclusiva y
directamente al Estado.
También ha señalado en la sentencia
de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs
Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési
Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene
carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo
de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino
también de la modalidad de financiación por la que
opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de
subvenciones públicas (apartado 38).
Asimismo, la sentencia del TJUE de 22 de febrero
de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás
Településszolgáltatási Nonprofit Kft,
analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en
la realización por parte de una sociedad de determinados
cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre
esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación
de servicios a título oneroso sujeta al IVA, ofreciendo el
Tribunal criterios interpretativos, como la naturaleza permanente y
continua de las prestaciones y de la compensación satisfecha
por el municipio como contrapartida de las mismas (apartado 36), la
consideración de que la circunstancia de que dicha
compensación se fije en su caso, no en función de
prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base
anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta
sociedad, no afecta en sí al carácter directo del
vínculo existente entre la prestación de servicios
llevada a cabo y la contrapartida recibida (apartado 37), como
tampoco tiene efecto en dicho vínculo la circunstancia de que
la realización de los cometidos públicos en cuestión
venga impuesta al municipio por una norma jurídica (apartado
39). En relación con este último criterio, el TJUE ha
establecido en su sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-846/19,
EQ:
"39 Pues bien, el
Tribunal de Justicia ya ha declarado que, para apreciar si una
actividad constituye una prestación de servicios a título
oneroso, es irrelevante que dicha actividad consista en el desempeño
de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de
interés público (sentencia de 2 de junio de 2016,
Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 42). En efecto, el
artículo 25, letra c), de la Directiva del IVA prevé
expresamente que una prestación de servicios puede consistir
en la realización de un servicio en virtud de requerimiento
coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los
términos previstos por la ley."
En las referidas sentencias (así como en
doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto
de actividad económica, estableciendo como condición
esencial para la calificación de una actividad como
prestación de servicios a título oneroso la existencia
de una relación directa entre la prestación y la
contrapartida recibida por el prestador, relación directa que
queda acreditada cuando entre el prestador y el destinatario existe
una relación jurídica en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas y la retribución percibida por
el prestador constituye el contravalor efectivo del servicio
prestado.
No obsta al concepto de actividad económica
el que el prestador se constituya sin ánimo de lucro en tanto
perciba una remuneración en los términos anteriormente
expuestos.
Así se recoge por el TJUE en la referida
sentencia de 15 de abril de 2021:
"43 Por otra parte,
la circunstancia de que una operación económica se
realice a un precio superior o inferior al de coste, y, por tanto, a
un precio superior o inferior al normal de mercado, es irrelevante
para la calificación de operación a título
oneroso, ya que tal circunstancia no afecta a la relación
directa entre la prestación de servicios efectuada o que se
efectuará y la contraprestación recibida o que se
recibirá cuyo importe se determine a priori y siguiendo
criterios claramente establecidos (véase, en este sentido, la
sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15,
EU:C:2016:392, apartados 45 y 46 y jurisprudencia citada).".
En el presente caso, de la normativa reguladora
de las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social se deduce que la
constitución de una mutua de este tipo, mediante autorización
del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, implica que en virtud
de la Ley dicha Mutua pase a gestionar bajo su responsabilidad
determinadas prestaciones del sistema de la Seguridad Social para lo
cual se le asignan determinadas cuotas (cotizaciones), de donde
puede desprenderse, como ya se apuntó en el fundamento de
derecho anterior, el carácter oneroso de las prestaciones de
servicios llevadas a cabo por la entidad reclamante.
Este mismo criterio es seguido por la Dirección
General de Tributos en contestación a consulta vinculante de
fecha 1 de julio de 2016, número de referencia V3056-16, en
la que, tras referirse a los artículos 4 y 5 de la Ley
37/1992, señala:
"Los
preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto,
también a las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades
Profesionales que, consecuentemente, tendrán la condición
de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con
independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una
actividad empresarial mediante la realización continuada, a
título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de
servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el
desarrollo de tal actividad."
La citada contestación se refiere a
continuación a diversas normas que regulan las Mutuas de
Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales, en concreto, a
los artículos 79 a 84 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de
30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
General de la Seguridad Social, así como al Real Decreto
1993/1995, de 7 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
sobre colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y
Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, concluyendo que:
"De
la normativa anterior cabe inferir que las mutuas de accidentes de
trabajo y enfermedades profesionales tienen la condición de
empresarios o profesionales a los efectos del Impuesto."
SEXTO.- Determinado el carácter económico
de la actividad, a continuación procede entrar a conocer si
concurre en el presente caso el supuesto de no sujeción
previsto en el artículo 7.8º de la Ley del IVA según
el cual no estarán sujetas al Impuesto:.
"A) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las
Administraciones Públicas, así como las entidades a
las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin
contraprestación o mediante contraprestación de
naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se
considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración
General del Estado, las Administraciones de las Comunidades
Autónomas y las Entidades que integran la Administración
Local.
b) Las Entidades Gestoras
y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos
Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias
Estatales.
d) Cualesquiera entidad de
derecho público con personalidad jurídica propia,
dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con
una especial autonomía reconocida por la Ley tengan
atribuidas funciones de regulación o control de carácter
externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la
consideración de Administraciones Públicas las
entidades públicas empresariales estatales y los organismos
asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y
Entidades locales.
C) No estarán
sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los
encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector
público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el
artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público,
la condición de medio propio personificado del poder
adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos
establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán
sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes,
organismos o entidades del sector público, en los términos
a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del
Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas
de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de
estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la
titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración
como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos
apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los
servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los
mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración
Pública.
F) En todo caso, estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades
del sector público realicen en el ejercicio de las
actividades que a continuación se relacionan:
a´)
Telecomunicaciones.
b´) Distribución
de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y
demás modalidades de energía.
c´) Transportes de
personas y bienes.
d´) Servicios
portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras
ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y
autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por
el número 9.º siguiente.
e´) Obtención,
fabricación o transformación de productos para su
transmisión posterior.
f´) Intervención
sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del
mercado de estos productos.
g´) Explotación
de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y
depósito.
i´) Las de oficinas
comerciales de publicidad.
j´) Explotación
de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y
establecimientos similares.
k´) Las de agencias
de viajes.
l´) Las comerciales
o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión,
incluidas las relativas a la cesión del uso de sus
instalaciones.
m´) Las de
matadero."
Coincide este TEAC con el órgano de
Gestión Tributaria, y no resulta controvertido en el
expediente, en que la entidad reclamante no tiene la condición
de Administración Pública conforme a lo dispuesto en
la letra B) del transcrito artículo 7.8º de la Ley del
IVA.
No obstante, la entidad reclamante defiende la
aplicación de la letra D) de dicho precepto, en tanto que
estamos en presencia de "cualesquiera entes, organismos o
entidades del sector público, en los términos a que se
refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector
Público".
En este sentido, el artículo 3.1 de la Ley
9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público,
por la que se transponen al ordenamiento jurídico español
las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y
2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, establece:
"1. A los efectos de
esta Ley, se considera que forman parte del sector público
las siguientes entidades:
a) La Administración
General del Estado, las Administraciones de las Comunidades
Autónomas, las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla y
las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras
y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos
Autónomos, las Universidades Públicas y las
autoridades administrativas independientes.
d) Los consorcios dotados
de personalidad jurídica propia a los que se refiere la Ley
40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del
Sector Público, y la legislación de régimen
local, así como los consorcios regulados por la legislación
aduanera.
e) Las fundaciones
públicas. A efectos de esta Ley, se entenderá por
fundaciones públicas aquellas que reúnan alguno de los
siguientes requisitos:
1.º Que se
constituyan de forma inicial, con una aportación mayoritaria,
directa o indirecta, de una o varias entidades integradas en el
sector público, o bien reciban dicha aportación con
posterioridad a su constitución.
2.º Que el patrimonio
de la fundación esté integrado en más de un 50
por ciento por bienes o derechos aportados o cedidos por sujetos
integrantes del sector público con carácter
permanente.
3.º Que la mayoría
de derechos de voto en su patronato corresponda a representantes del
sector público.
f) Las Mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social.
g) Las Entidades Públicas
Empresariales a las que se refiere la Ley 40/2015, de 1 de octubre,
de Régimen Jurídico del Sector Público, y
cualesquiera entidades de derecho público con personalidad
jurídica propia vinculadas a un sujeto que pertenezca al
sector público o dependientes del mismo.
h) Las sociedades
mercantiles en cuyo capital social la participación, directa
o indirecta, de entidades de las mencionadas en las letras a), b),
c), d), e), g) y h) del presente apartado sea superior al 50 por
100, o en los casos en que sin superar ese porcentaje, se encuentre
respecto de las referidas entidades en el supuesto previsto en el
artículo 5 del texto refundido de la Ley del Mercado de
Valores, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de
octubre.
i) Los fondos sin
personalidad jurídica.
j) Cualesquiera entidades
con personalidad jurídica propia, que hayan sido creadas
específicamente para satisfacer necesidades de interés
general que no tengan carácter industrial o mercantil,
siempre que uno o varios sujetos pertenecientes al sector público
financien mayoritariamente su actividad, controlen su gestión,
o nombren a más de la mitad de los miembros de su órgano
de administración, dirección o vigilancia.
k) Las asociaciones
constituidas por las entidades mencionadas en las letras anteriores.
l) A los efectos de esta
Ley, se entiende que también forman parte del sector público
las Diputaciones Forales y las Juntas Generales de los Territorios
Históricos del País Vasco en lo que respecta a su
actividad de contratación.
(...).".
Asimismo, el artículo 2.2 de la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, dispone:
"2. Integran el
sector público institucional estatal las siguientes
entidades:
a) Los organismos públicos
vinculados o dependientes de la Administración General del
Estado, los cuales se clasifican en:
1.° Organismos
autónomos.
2.° Entidades Públicas
Empresariales.
3.º Agencias
Estatales.
b) Las autoridades
administrativas independientes.
c) Las sociedades
mercantiles estatales.
d) Los consorcios
adscritos a la Administración General del Estado.
e) Las fundaciones del
sector público adscritas a la Administración General
del Estado.
f) Los fondos sin
personalidad jurídica.
g) Las universidades
públicas no transferidas.
h) Las entidades gestoras,
servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Seguridad
Social en su función pública de colaboración en
la gestión de la Seguridad Social, así como sus
centros mancomunados.
i) Cualesquiera organismos
y entidades de derecho público vinculados o dependientes de
la Administración General del Estado."
Por tanto, si bien las mutuas colaboradoras de la
Seguridad Social forman parte integrante del sector público,
su titularidad no es de una Administración Pública,
como exige el artículo 7.8º de la Ley del IVA, en tanto
que se trata de una asociación privada de empresarios en la
que no participa la Administración Pública, sin
perjuicio de que las facultades de dirección y tutela de las
mismas corresponda al Ministerio de Empleo y Seguridad Social.
En consecuencia, no cabría encuadrar el
caso de las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social en lo
previsto en el artículo 7.8º de la Ley del IVA en el que
solo tienen cabida las operaciones realizadas sin contraprestación
o con contraprestación de naturaleza tributaria directamente
por Administraciones Públicas o por otras entidades del
sector público al amparo de los sistemas de cooperación
a que se refiere el artículo 31.1, a) de la Ley de Contratos
del Sector Público (uso de medios propios personificados) y,
en su caso, las prestaciones de servicios entre entidades
pertenecientes al sector público acordadas mediante convenio,
cuando pertenezcan a la misma Administración Pública.
En el mismo sentido, el acuerdo impugnado señala que los
supuestos del artículo 7.8º de la Ley del IVA van
"dirigidos a los llamados entes instrumentales que
las diferentes administraciones públicas crean para el
cumplimiento de sus fines manteniendo una participación,
total o parcial, en los mismos, sin perjuicio del control que puedan
ejercer sobre los mismos a través de las prerrogativas
públicas que puedan ostentar".
Este mismo criterio es el mantenido por la
Dirección General de Tributos en contestación a
consulta vinculante de 24 de abril de 2020, número de
referencia V1050-20. En ella, tras reiterar lo señalado en la
contestación a la consulta V3056-16, de 1 de julio de 2016,
en relación con la condición de empresario de
empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de
las Mutuas colaboradoras con la Seguridad Social, se refiere a la
posible apliación del supuesto de no sujeción del art.
7.8º de la Ley 37/1992 en los siguientes términos:
"Por
otra parte, en relación con la sujeción de las
operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector
público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con
la redacción dada por la disposición final décima
de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre,de Contratos del Sector Público
(BOE de 9 de noviembre), redacción vigente desde el 10 de
noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido:
(...)
La
regulación de las Mutuas colaboradoras con la Seguridad
Social se contiene en los artículos 79 a 84 del Real Decreto
Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31 de octubre), por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley General dela Seguridad
Social (en adelante, TRLGSS), así como en el Real Decreto
1993/1995, de 7 de diciembre (BOE del 12 de diciembre), por el que
se aprueba el Reglamento sobre colaboración de las Mutuas de
Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad
Social.
(...)
De
acuerdo con lo anterior y a efectos del artículo 7.8º de
la Ley del Impuesto, las Mutuas colaboradoras con la Seguridad
Social no tendrán la consideración de Administraciones
Públicas pero si son entidades que forman parte del sector
público.
De
esta forma, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor
Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios
que realicen sin contraprestación o mediante contraprestación
de naturaleza tributaria, cualquiera que sea su destinatario.
Tampoco estarán sujetas al Impuesto lasp restaciones de
servicios que realicen a favor de la Administración Pública
de la que dependa o de otra íntegramente dependiente de esta
o de otra entidad del sector público dependiente de la
Administración Pública que ostente la titularidad
íntegra de la consultante.
A
estos efectos, la consultante, aunque forma parte del sector público
y se encuentra bajo la dirección y tutela del Ministerio de
Inclusión, Seguridad Social y Migraciones, es una entidad sin
ánimo de lucro constituidas por la asociación de
empresarios, por lo que su titularidad no corresponde a dicho
ministerio.
Por
otra parte, en relación con la financiación del
artículo 84 del texto refundido de la Ley General de la
Seguridad Social que:
(...)
A
estos efectos debe tenerse en cuenta que las primas y cotizaciones
sociales que deben satisfacer empresarios y trabajadores, a pesar de
ser contribuciones obligatorias no tienen naturaleza tributaria.
5.-
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta estarán
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)"
SÉPTIMO.- El precitado artículo
7.8º de la Ley del IVA es transposición al Derecho
interno de lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
según el cual:
"1. Los Estados, las
regiones, las provincias, los municipios y los demás
organismos de Derecho público no tendrán la condición
de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las
que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en
el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones
perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando
efectúen tales actividades u operaciones deberán ser
considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u
operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos
sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la
competencia.
En cualquier caso, los
organismos de Derecho público tendrán la condición
de sujetos pasivos en relación con las actividades que
figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea
insignificante."
En este punto, conviene referirnos a la
jurisprudencia del TJUE relativa al concepto de Organismos de
Derecho público que actúan en actividades u
operaciones como autoridades públicas a que se refiere el
artículo 13.1 de la Directiva IVA y, en particular a la
sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.
En esta sentencia recuerda el TJUE (en relación
a la no sujeción regulada en el mencionado artículo
13) que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de
interpretación estricta, al ser una excepción a la
regla general de sujeción a IVA de las actividades
económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse
simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades
por parte de un organismo público (elemento subjetivo o
requisito relativo al carácter de organismo público),
y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad
pública (elemento objetivo).
En cuanto al primero de los elementos, el
subjetivo, el TJUE, en su sentencia de 29 de octubre de 2015
anteriormente referida, consideró, en primer lugar, que sólo
y en la medida en que la persona o entidad quede integrada en la
organización de la Administración Pública podrá
pasarse a examinar si resulta aplicable el supuesto de no sujeción,
de forma que, incluso aun cuando ejerza prerrogativas del poder
público, si no está en el marco de la organización
administrativa, no concurrirá en la entidad o persona el
elemento subjetivo del que ahora tratamos. En segundo lugar, precisa
también el TJUE que el carácter de "organismo
de Derecho público" no puede derivarse del mero
hecho de que la actividad controvertida consista en la realización
de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público;
aunque añade que ello puede ser un indicio claro de
encontrarnos ante una entidad que queda encuadrada dentro del marco
de organismo de carácter público.
A este elemento subjetivo, y por remisión
a la jurisprudencia comunitaria, se ha referido igualmente este TEAC
en diversas resoluciones, entre otras, las de 15 de abril de 2017,
RG 00/02663/2014, de 14 de mayo de 2017, RG 00/00482/2017, y de 21
de marzo de 2018, RG 00/00315/2015.
En cuanto al elemento objetivo que asimismo ha de
concurrir para que sea aplicable la no sujeción a la
actividad realizada por una entidad, tal y como este Tribunal ha
señalado en las resoluciones referidas anteriormente, supone
analizar si se actúa como autoridad pública en el
ejercicio de dicha actividad.
Por su parte, el TJUE ha precisado esta segunda
condición objetiva de manera más exhaustiva en su
sentencia de 29 de octubre de 2015, si bien en relación con
las sociedades públicas de capital íntegramente de la
Administración territorial de la que dependen y, para
considerar que concurre el elemento objetivo, entiende necesario que
el organismo de derecho público así calificado realice
actividades en las que actúe como autoridad pública,
en el ejercicio de una función pública, siendo también
necesario que se le otorguen prerrogativas de poder público.
Estas circunstancias son de nuevo analizadas en
la sentencia de 22 de febrero de 2018 (asunto C- 182/17) en la que
el TJUE ha precisado también que el objeto o el fin de la
actividad es irrelevante a este respecto. Dispone así lo
siguiente:
"55 Por lo que se
refiere al segundo requisito impuesto por el artículo 13,
apartado 1, de la Directiva 2006/112, según el cual sólo
están exentas de IVA las actividades desarrolladas por un
organismo de Derecho público que actúa en cuanto
autoridad pública, basta señalar que, a la luz de la
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencia de 29
de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733,
apartados 70 y 71 y jurisprudencia citada), tampoco parece que se
cumpla en el presente asunto este requisito.
56 En efecto, dado que
NTN, según los elementos de hecho y de Derecho nacional que
el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar,
está regulada por disposiciones del Derecho privado, y puesto
que no dispone, para la ejecución de los cometidos públicos
que le han sido encomendados en virtud del contrato en cuestión,
de ninguna de las prerrogativas de poder público del
municipio de Nagyszénás, tal como se ha apreciado en
el apartado 46 de la presente sentencia, no cabe sostener que esta
sociedad ejerce una actividad en el marco de un régimen de
Derecho público".
OCTAVO.- Una vez expuesta la jurisprudencia
existente al respecto, procede a continuación determinar si
en la entidad reclamante concurren las condiciones establecidas por
la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la no
sujeción al IVA.
En primer lugar, debemos señalar que no se
discute que nos encontramos ante una asociación privada de
empresarios, si bien sometida a la dirección y tutela del
Ministerio de Empleo y Seguridad Social en cuanto que entidad que
colabora con la Seguridad Social en el ejercicio de funciones
públicas que tiene encomendadas constitucionalmente el
Estado; esto es, a través de estas Mutuas, el poder público
desarrolla la función pública que tiene atribuida.
No obstante, aun cuando la actividad principal de
la reclamante se realice en el marco de una función pública,
no puede considerarse que esta entidad tenga encomendada
prerrogativas de poder público para el ejercicio de estas
actividades sino que dichas prerrogativas quedan reservadas al
Estado que las ejerce estableciendo, mediante Ley, las directrices
para la prestación de los servicios, correspondiendo la
ejecución material a la referida entidad a la que se
encomiendan los mismos (artículo 82 del TRLGSS).
Por tanto, no teniendo atribuidas prerrogativas
de poder público para el ejercicio de sus actividades, la
conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción
al que nos venimos refiriendo. Es decir, si bien la entidad
reclamante reúne la condición de organismo de derecho
público en cuanto que está integrada en el sector
público y ejerce funciones públicas, por lo que
podríamos entender cumplido el requisito subjetivo previsto
por la jurisprudencia comunitaria a efectos de aplicación del
supuesto de no sujeción, no concurre el elemento objetivo al
no actuar la entidad como autoridad pública.
No siendo aplicable el supuesto de no sujeción,
por no concurrir el elemento objetivo, debe estarse a lo dispuesto
en el artículo 84.5 del TRLGSS:
"5. Las mutuas
colaboradoras con la Seguridad Social gozarán de exención
tributaria, en los términos que se establecen para las
entidades gestoras en el artículo 76.1."
En este sentido, el artículo 20.Uno.7º
de la Ley del IVA regula la exención del Impuesto para las
siguientes operaciones:
"7.º Las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el
cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad
Social, directamente o a través de sus entidades gestoras o
colaboradoras.
Sólo será
aplicable esta exención en los casos en que quienes realicen
tales operaciones no perciban contraprestación alguna de los
adquirentes de los bienes o de los destinatarios de los servicios,
distinta de las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social.
La exención no se
extiende a las entregas de medicamentos o de material sanitario
realizadas por cuenta de la Seguridad Social."
En virtud de lo anterior cabe concluir que las
operaciones realizadas por la entidad reclamante como colaboradora
en la gestión de la Seguridad Social están sujetas al
IVA pero exentas.
La exención así prevista en la Ley
del IVA para las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social
refuerza la idea inicial que venimos manteniendo de la sujeción
al Impuesto de los servicios prestados por las mismas si bien,
atendiendo a su actividad de interés general, se declaran
exentos.
Esta conclusión es acorde con lo previsto
en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
cuyo artículo 132.1 dispone que los Estados miembros eximirán
las siguientes operaciones:
"(...)
g) las prestaciones de
servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la
asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las
realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por
Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que
el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter
social"
NOVENO.- No obstante la exención de las
operaciones realizadas por la entidad reclamante, conforme a lo
dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, dichas
operaciones deben tenerse en cuenta a efectos del volumen de
operaciones.
De acuerdo con el mencionado artículo 121
"se entenderá por volumen de operaciones el importe
total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y,
en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a
tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año
natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto."
A este respecto, no cabe identificar de modo
automático, como parece desprenderse de las alegaciones de la
reclamante, el concepto de volumen de operaciones al que se refiere
el artículo 121 de la Ley del IVA con el concepto de base
imponible que se regula en los artículos 78 y 79 de la Ley.
La propia Ley se ha ocupado de matizarlo cuando se ha considerado
por el legislador que así debía ser. Es el caso del
artículo 104 de la Ley del IVA que remite, a efectos del
cálculo de la prorrata, a las reglas de determinación
de la base imponible según lo establecido en los artículos
78 y 79 de la misma Ley, al señalar en su apartado 4 que "se
entenderá por importe total de las operaciones la suma de las
contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según
lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley".
En consecuencia, no cabe hacer dicha equiparación
a los efectos que ahora nos ocupa, esto es, la consideración
de la entidad como gran empresa con la consiguiente obligación
de su inclusión en el Registro de Grandes Empresas.
En el caso de la entidad reclamante, el importe
de las prestaciones de servicios que realiza vendrá dado, con
carácter general, por los ingresos obtenidos en virtud del
ejercicio de la colaboración con la Seguridad Social y demás
actividades que le son permitidas conforme a lo dispuesto en el
artículo 80 del TRLGSS, fundamentalmente por las cuotas que
le son adscritas.
A esta misma conclusión llega la Dirección
General de Tributos en la contestación a consulta vinculante
de 24 de abril de 2020, anteriormente referida, en la que indica que
"las operaciones exentas a las que se refiere el artículo
20.Uno.7º de la Ley del Impuesto en tanto operaciones sujetas
pero exentas del Impuesto deben formar parte del volumen de
operaciones de la entidad consultante."
Por consiguiente, procede desestimar las
alegaciones de la reclamante al considerar conforme a Derecho el
acuerdo impugnado.