En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 30/11/2018 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
28/11/2018 contra la correspondiente resolución con
liquidación provisional dictada por la Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación central
de Grandes Contribuyentes, Sede Madrid, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), relativa al ejercicio 2018,
período 06.
SEGUNDO.- En fecha 3 de octubre de 2018 fue
notificada a XZ
SA (en adelante XZ)
una propuesta de liquidación, mediante la cual, se iniciaba
un procedimiento de gestión tributaria respecto del IVA 2018,
período 06. Dicho procedimiento concluyó mediante la
notificación, el día 29 de octubre de 2018, de
resolución con liquidación provisional, de la que
resultó una deuda a ingresar de1.049.683,40 euros.
La motivación del acuerdo de liquidación
fue realizada en los siguientes términos:
- "En aplicación de lo establecido
en el artículo 80.Cuatro (créditos incobrables) de la
Ley del I.V.A., el contribuyente ha procedido a modificar bases
imponibles de 26.320 deudores, realizando la correspondiente
comunicación (modelo 952) (...), por un importe de
5.162.553,54 euros de base imponible y 1.084.177,52 euros de cuota,
mediante las facturas rectificativas de fecha 23 de junio de 2018.
- I. En fecha 30 de julio de 2018 la entidad
presenta escrito de manifestaciones en relación con las
modificaciones practicadas en el que expone, entre otros, que:
'OCTAVO: Que, a mayor abundamiento, mi
representada desea realizar las siguientes precisiones:
- Que todas las facturas respecto de las
cuales se ha solicitado la modificación de la base imponible
vía modelo 952 presentado el día 17 de julio tienen
una antigüedad superior a 15 meses, en concreto, como ya se ha
mencionado, entre 26 y 48.
- Que respecto de ninguna de las facturas se
ha exigido su cobro vía reclamación judicial o
procedimiento notarial.
Adicionalmente, y sólo respecto de las
facturas relativas a particulares personas físicas:
- Que en cualquier caso sus importes son
inferiores a 300 euros, y
- Que no ha sido posible para mi representada,
con los medios con los que cuenta y con los puestos a su disposición
por la Administración, verificar si se trata (o ha tratado,
en algún momento) de empresario/profesional dado de alta ante
la Administración con el correspondiente modelo
036/037/130'."
- El artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA
establece que la modificación deberá realizarse en el
plazo de los tres meses siguientes a la finalización del
período de un año desde el devengo del Impuesto
repercutido.
Dado que la modificación de las facturas
iniciales impagadas, expedidas entre el día 23 de junio de
2014 y 21 de abril de 2016, se ha realizado, en fecha 23 de junio de
2018, se ha superado el período de los tres meses previstos
por el artículo 80.Cuatro y por tanto, la entidad no ha
ejercido su derecho en el tiempo y forma previstos legalmente.
- Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA y 24 del Reglamento del
IVA, para que un crédito se considere total o parcialmente
incobrable, el sujeto pasivo debe haber instado su cobro mediante
reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento
notarial al mismo.
En este caso, el reclamante no solo no aporta
copias de reclamación judicial al deudor o requerimiento
notarial que acredite que ha instado el cobro del crédito,
sino que además manifiesta en su escrito de fecha 30 de julio
de 2018, que a la fecha de expedición de la facturas
rectificativas, 23 de junio de 2018, no se había instado su
cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de
requerimiento notarial al mismo.
- Finalmente, respecto a los deudores personas
físicas, el artículo 80.Cuatro de la Ley de IVA, exige
que para que un crédito sea considerado como total o
parcialmente incobrable, el destinatario de la operación debe
actuar en la condición de empresario o profesional, o, en
otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre
el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
En el presente caso, de acuerdo con los datos en
poder de la Administración, se elabora una lista con los
deudores que no actúan en la condición de empresario o
profesional y la base imponible rectificada no es superior a 300
euros, de manera que las modificaciones practicadas en relación
a los mismos son improcedentes.
Por los motivos expuestos, la Delegación
central de Grandes Contribuyentes considera que no procede la
modificación de la Base Imponible y se incrementan las cuotas
de IVA devengado en operaciones interiores en 1.084.177,52 euros,
sin perjuicio de que solo se proceda a liquidar la parte que
corresponde a territorio común (95,99 %).
TERCERO.- Contra la resolución descrita en
el punto anterior, se interpone el 28 de noviembre de 2018 la
presente reclamación económico-administrativa,
alegándose, en síntesis, lo siguiente:
- Los fundamentos jurídicos que motivan la
resolución de liquidación provisional objeto de la
presente reclamación, y que se sustentan exclusivamente en la
normativa nacional del IVA, contradicen la normativa comunitaria así
como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, al establecer múltiples trabas a la hora de reducir
la base imponible del Impuesto, que exceden de lo necesario para
garantizar el carácter definitivo del impago de la factura.
En este sentido se alega, más
concretamente:
En relación
con el período temporal de 3 meses para realizar la
modificación de la Base Imponible, que dicho plazo se ha
establecido de forma arbitraria por el legislador, resultando en
una dificultad adicional e injustificable para la reducción,
en la práctica, de la base imponible del impuesto.
En relación
con el requisito relativo a que el pago del crédito se inste
mediante reclamación judicial o requerimiento notarial, que
se trata de un requisito incompatible con los principios de
proporcionalidad y efectividad en la aplicación del Derecho
comunitario, pues su cumplimiento puede resultar antieconómico
en función del importe del crédito impagado.
En relación a los requisitos de que
el deudor persona física actúe como un empresario o
profesional, o en su defecto, que la base imponible de la
operación, IVA excluido, supere los 300 euros, que la
exclusión de estos casos es contraria al principio de
neutralidad del impuesto.
- Asimismo se hace hincapié en la
vulneración de los principios de neutralidad y de
efectividad, así como del enriquecimiento injusto de la
Administración.
Destaca el reclamante en este punto que, debido a
las características de la actividad empresarial de XZ,
esta entidad tiene muchos clientes persona física
(aproximadamente el 55% de su cartera) que pueden actuar o no como
empresarios/profesionales y que no superan en la mayor parte de los
supuestos la cuantía de 300 euros IVA excluido.
De este modo, las exigencias previstas en el
artículo 80.Cuatro de la Ley IVA, impiden de facto la
recuperación de la mayor parte del IVA incobrable, haciendo
además que la sociedad reclamante ingrese cuotas de IVA que
ni ha percibido ni va a percibir, de manera que la Hacienda pública
recibe un importe superior en concepto de IVA al obtenido por XZ.
- Por otro lado, al considerar que el artículo
90 de la Directiva del IVA ha sido incorrectamente transpuesto a
nuestro ordenamiento a través del artículo 80.Cuatro
de la LIVA, solicita la aplicación del principio del efecto
directo vertical del Derecho comunitario, de manera que se aplique
de forma directa lo dispuesto en el citado artículo 90 de la
Directiva, en relación con la minoración de la base
imponible de los créditos incobrables objeto de reclamación.
- Finalmente, solicita el reclamante que este
Tribunal plantee, en su caso, una cuestión prejudicial ante
el Tribunal de Justicia de la UE, según lo previsto por el
artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea, con la finalidad de comprobar la legalidad del apartado 4
del artículo 80 de la Ley del IVA, desde el punto de vista de
su posible contradicción con el artículo 90 de la
Directiva del IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la adecuación a
derecho de la liquidación impugnada.
TERCERO.- Para la resolución de las
cuestiones planteadas en la presente reclamación, se
considera necesario comenzar por lo dispuesto en la normativa
española, en concreto la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
reguladora del IVA, Ley del IVA o LIVA en lo sucesivo, la cual
arbitra dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda
modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas
que declaró inicialmente.
En este sentido, el artículo 80.Cuatro de
la LIVA dispone:
"Cuatro. La base
imponible también podrá reducirse proporcionalmente
cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se
considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna
las siguientes condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo.
(...)
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible
de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,
sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso
cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
(...)
B) La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a
la finalización del período de seis meses o un año
a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse
a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo
que se fije reglamentariamente.
(...)
C) Una vez practicada la
reducción de la base imponible, ésta no se volverá
a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total
o parcial de la contraprestación, salvo cuando el
destinatario no actúe en la condición de empresario o
profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre
el Valor Añadido está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de
contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la
reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro
con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado,
como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá
modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la
expedición, en el plazo de un mes a contar desde el
desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."
Por su parte, el artículo 24 del Real
Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido (RIVA) dispone:
"En los casos a que
se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto
pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de
las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su
caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el
artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres
del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá
expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la
administración concursal y en el mismo plazo. (...)
2. La modificación
de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración
de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto,
así como en los demás casos en que los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente
incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a
continuación:
a) Quedará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones
cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido
facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por
el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor
tendrá que comunicar por vía electrónica, a
través del formulario disponible a tal efecto en la sede
electrónica de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de
expedición de la factura rectificativa, la modificación
de la base imponible practicada, y hará constar que dicha
modificación no se refiere a créditos garantizados,
afianzados o asegurados, a créditos entre personas o
entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está
establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en
Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el
artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de
créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en
concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es
anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación
deberán acompañarse los siguientes documentos, que se
remitirán a través del registro electrónico de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las
facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas
de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de
créditos incobrables, los documentos que acrediten que el
acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos
adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el
órgano competente del Ente público deudor a que se
refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado
cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el
destinatario de las operaciones tenga la condición de
empresario o profesional:
1.º Deberá
comunicar por vía electrónica, a través del
formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le
envíe el acreedor, y consignará el importe total de
las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no
deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación
de la declaración-liquidación a que se refiere el
número siguiente. El incumplimiento de esta obligación
no impedirá la modificación de la base imponible por
parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados
en el párrafo a).
2.º Además de
la comunicación a que se refiere el número anterior,
en la declaración-liquidación correspondiente al
período en que se hayan recibido las facturas rectificativas
de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer
constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración
de las cuotas deducidas.
(...;)
4.º La rectificación
o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que
la declaración-liquidación correspondiente al período
en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
(...)
c) Cuando el destinatario
no tenga la condición de empresario o profesional, la
Administración tributaria podrá requerirle la
aportación de las facturas rectificativas que le envíe
el acreedor.
(...)"
Partiendo de la normativa arriba reproducida, se
debe resaltar que el artículo 80.Cuatro LIVA supedita la
modificación de la base imponible al cumplimiento de una
serie de requisitos, tanto en relación con la calificación
de los créditos como incobrables, como respecto al plazo para
la rectificación de la base imponible.
Por su parte el Reglamento IVA, en desarrollo de
la Ley 37/1992, establece el plazo para realizar la debida
comunicación de la rectificación de la base imponible
a la Administración en un mes desde la fecha de la expedición
de la factura rectificativa.
Asimismo, cabe destacar que, si bien el apartado
2 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto establece unas
normas para los dos supuestos de modificación de la base
imponible (cuando se dicte auto judicial de declaración de
concurso y en los demás casos en que los créditos sean
total o parcialmente incobrables) el supuesto de hecho que se
plantea en la presente resolución es el segundo (créditos
incobrables) y todas las consideraciones que se van a hacer a
continuación deben entenderse referidas exclusivamente a este
supuesto.
Dicho esto, y tal y como se ha relatado en los
antecedentes de hecho, la Administración considera que ante
el incumplimiento de varios de estos requisitos previstos legal y
reglamentariamente, las modificaciones practicadas por XZ
en la base imponible son improcedentes, debiendo proceder por tanto
este Tribunal a analizar, por un lado, si efectivamente se ha
producido este incumplimiento y, por otro lado, las alegaciones
formuladas por el reclamante.
CUARTO.- Comenzando por los requisitos de
carácter temporal, tal y como se mantiene en otras
resoluciones de este TEAC, como son la de fecha 24 de enero de 2013
(00/4158/2009), la de fecha 17 de julio de 2014 (00/5205/2012) o la
de fecha 24 de noviembre de 2016 (00/6771/2013) entre otras, procede
distinguir dos plazos, el recogido en el artículo 80.Cuatro
LIVA y el recogido en el artículo 24.2.a) 2º Reglamento
IVA.
De acuerdo con lo establecido en el artículo
80.Cuatro LIVA, la modificación de bases imponibles debe
efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del período de un año desde el
devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro
de todo o parte del crédito derivado del mismo. Una vez
transcurrido dicho plazo de 3 meses el sujeto pasivo pierde su
derecho a efectuar la rectificación de las bases imponibles,
produciéndose la caducidad del derecho.
Se trata, por tanto, de un plazo de ejercicio del
derecho de modificación, distinto del plazo de comunicación
previsto en el artículo 24.2.a) 2º Reglamento IVA.
En efecto, en el artículo 24.2.a) 2º
LIVA se recogen las reglas de procedimiento para el ejercicio del
derecho de rectificación de bases imponibles, estableciéndose
otro plazo, de un mes, para el cumplimiento de la obligación
de comunicación a la Administración Tributaria de la
modificación de bases imponibles efectuada.
Existen, por tanto, dos plazos que atañen
a la modificación de bases imponibles; por un lado, un plazo
de tres meses para efectuar la modificación, computado desde
la finalización del período de un año previsto
en el artículo 80.Cuatro.1ª, y, por otro, un plazo de un
mes para cumplir la obligación de comunicar a la
Administración Tributaria dicha modificación,
computado desde la fecha de expedición de la factura
rectificativa.
De lo expuesto resulta que debemos distinguir,
por un lado, el derecho del obligado tributario a modificar la
base imponible, cuya finalidad no es otra que ajustar el
gravamen a la realidad económica, permitiendo al sujeto
pasivo trasladar la carga de la repercusión del impuesto y el
impago del mismo por el destinatario de la operación a la
Administración Tributaria, logrando con ello que en estos
supuestos el sujeto pasivo no sufra por más tiempo la carga
financiera que supone la falta de cumplimiento por el destinatario
de la operación de su obligación de soportar
financieramente el impuesto. Y por otro lado, la obligación
de comunicación de información a la Administración,
cuya finalidad es permitir a la Administración un adecuado
control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente
reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las
operaciones objeto de rectificación y del destinatario de
dichas operaciones.
En el presente caso, no se ha puesto en tela de
juicio el cumplimiento de la obligación de comunicación
a la Administración Tributaria.
En cambio, la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes señala en su resolución que la
modificación de las facturas iniciales impagadas, expedidas
entre el día 23 de junio de 2014 y 21 de abril de 2016, se ha
realizado en fecha 23 de junio de 2018, y por tanto se ha superado
el período de los tres meses previstos por el artículo
80.Cuatro de la LIVA.
A mayor abundamiento, la propia reclamante
reconoce este hecho pues, mediante escrito presentado el 30 de julio
de 2018, admite que "todas las facturas respecto de las
cuales se ha solicitado la modificación de la base imponible
vía modelo 952 presentado el día 17 de julio tienen
una antigüedad superior a 15 meses, en concreto, como ya se ha
mencionado, entre 26 y 48".
Por tanto, como se indica en la resolución
objeto de la presente reclamación, la entidad no ha ejercido
su derecho en el tiempo y forma previstos legalmente, produciéndose
la caducidad del mismo, de manera que no procede la modificación
de la base imponible fuera de los plazos legales vigentes.
QUINTO.- Por otro lado, como se señalaba
anteriormente, el artículo 80.Cuatro LIVA establece varios
requisitos objetivos para considerar a un crédito como
incobrable y proceder a la reducción de la base imponible,
entre los que se encuentra que el sujeto pasivo haya instado su
cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de
requerimiento notarial al mismo.
Tal y como reconoce el propio reclamante en su
escrito presentado el 30 de julio de 2018, "respecto de
ninguna de las facturas se ha exigido su cobro vía
reclamación judicial o procedimiento notarial", de
manera que la Administración concluye en su resolución
que no se pueden calificar los créditos como incobrables en
los términos que establece el artículo 80.Cuatro.4 A)
de la Ley del IVA, originando la improcedencia de la modificación
practicada.
Para justificar la falta de cumplimiento de este
requisito, XZ
describe en sus alegaciones las acciones y medios que destina al
ámbito de recuperación de créditos adeudados,
señalando en lineas generales en este sentido que:
- Dispone de un Departamento Interno de Gestión
de Cobros exclusivamente dedicado a contactar con los clientes
deudores durante los seis primeros meses de impago. Las acciones de
recobro que lleva a cabo este Departamento consisten en:
Avisos de pago
mediante llamadas telefónicas.
Avisos de pago
mediante el envío de SMS.
Avisos de pago
mediante cartas o correos electrónicos.
Envío de
carta informando de la inclusión en el fichero de morosos de
la Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de
Crédito ("ASNEF").
Aviso de pago por
el que se remite una comunicación en la que se actualiza la
deuda hasta dicho momento y se da un último aviso antes de
cortar el servicio.
Remisión de una carta al deudor por
la que se le comunica el corte del servicio y que su recobro pasa a
externalizarse a un tercero.
- Transcurrido el sexto mes de impago, la entidad
traspasa el expediente a un tercero que se encargará a partir
de ese momento de continuar los trámites y contactos
necesarios para obtener el cobro de la deuda. Las acciones
realizadas por estas entidades externas consisten fundamentalmente
en:
Realización
de una elevada cantidad de llamadas telefónicas en
diferentes franjas horarias.
Envío de
SMS
Envío de
correos electrónicos.
Envío de cartas ordinarias.
En este caso, cabe afirmar que la Ley es clara en
cuanto a la exigencia de haber instado el cobro del crédito
mediante reclamación judicial o requerimiento notarial,
debiendo destacar en este sentido que, la posibilidad de acudir al
requerimiento notarial como alternativa a la reclamación
judicial fue introducida en la norma legal por el Real Decreto-Ley
6/2010 como medida de flexibilización con el fin de facilitar
a las empresas el cumplimiento de los requisitos exigidos para
modificar las bases imponibles en caso de créditos
incobrables.
Considera relevante este TEAC señalar que
los anteriores criterios son plenamente coincidentes con los
establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
TJUE en lo sucesivo, acerca de la posibilidad de modificar la base
imponible por impago del destinatario y, en particular, sobre la
distinción entre las operaciones que quedan sin efecto y
aquellas otras cuya contraprestación resulta impagada. De
ello se ha ocupado en sus sentencias de 15 de mayo de 2014, asunto
C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, 12 de octubre de
2017, asunto C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, o de 3 de
julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing, la última
de las cuales, en relación con la posibilidad de excepcionar
la posibilidad de modificar la base imponible para los supuestos de
impago, se expresa en los siguientes términos:
54. Como ya ha declarado
el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer excepciones,
que está estrictamente limitada a los casos de impago total o
parcial, se basa en la idea de que el impago de la contraprestación,
en determinadas circunstancias y por razón de la situación
jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate,
puede ser de difícil verificación o meramente
provisional (sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura,
C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 17).
55. En efecto, el impago
del precio de compra no devuelve a las partes a la situación
anterior a la celebración del contrato. Por un lado, el
comprador sigue estando, cuando menos, obligado a pagar la totalidad
del precio inicialmente convenido en caso de impago total o de la
parte del precio que resta por pagar en caso de impago parcial. Por
otro lado, el vendedor sigue disponiendo, en principio, de su
crédito, que puede exigir judicialmente (véase, en
este sentido, la sentencia de 12 de octubre de 2017, Lombard
Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, apartado 29).
56. Por lo tanto, si bien
los términos de anulación y rescisión se
refieren a situaciones en las que la obligación del deudor de
pagar su deuda o bien se extingue totalmente, o bien deja de existir
en un momento determinado con carácter definitivo, el impago
se caracteriza por la incertidumbre inherente a su naturaleza no
definitiva (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de
octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16,
EU:C:2017:759, apartados 30 y 31).
Residencia, pues, el TJUE la distinción
entre impagados y operaciones que cesan en sus efectos en la
subsistencia del crédito en sede del vendedor de bienes o
servicios al que su deudor no ha satisfecho su deuda. Esta
subsistencia del crédito es, precisamente, la que se constata
con la reclamación judicial o, en su defecto, con el
requerimiento notarial, garante de la subsistencia del derecho de
crédito cuyo pago se intima de este modo, por lo que no puede
este TEAC sino adherirse al criterio administrativo antes descrito,
que considera en línea con la jurisprudencia comunitaria al
respecto.
Este criterio ha sido reiterado con anterioridad
por este TEAC, como en las resoluciones de 3 de junio de 2020 (RG
00/03041/2017) y de 15 de octubre de 2019 (RG 00/09776/2015).
Por otra parte, se considera igualmente
destacable la sentencia del TJUE de 26 de enero de 2012, asunto
C-588/10, Kraft Foods Polska, que efectúa las siguientes
consideraciones (el subrayado es de este Tribunal):
"24. En el caso de
autos no se discute que, si se reduce el precio después del
momento en que la operación quede formalizada, la
normativa polaca controvertida en el asunto principal supedita la
correspondiente reducción de la base imponible a que el
sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura
rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios,
ni que este requisito pretende garantizar la exacta percepción
del IVA y evitar el fraude, tal como alegó, en particular, el
Gobierno polaco.
25. Tal requisito está
comprendido simultáneamente en el concepto de condición
del artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA y en el de
obligación del artículo 273 de dicha Directiva.
26. Por lo que respecta a
si los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad se
oponen a tal requisito, procede recordar que el artículo 90,
apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados miembros a
reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del
IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse
convenido una transacción, una parte o la totalidad de la
contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (véase la
sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec. p. I
3801, apartado 16).
27. Dicha disposición
constituye la expresión de un principio fundamental de la
Directiva IVA, según el cual la base imponible está
constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo
corolario consiste en que la Administración Tributaria no
puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido
por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia
Goldsmiths, antes citada, apartado 15).
28. De la jurisprudencia
también se desprende que las medidas para evitar fraudes o
evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una
excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de
los límites estrictamente necesarios para alcanzar este
objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos
posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y,
por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la
neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del
sistema común del IVA establecido por la legislación
de la Unión en la materia (véanse, en este sentido,
las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de junio
de 2009, Stadeco, C 566/07, Rec. p. I 5295, apartado 39 y la
jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de
2011, Vandoorne, C 489/09, Rec. p. I 225, apartado 27).
[...]
32. En el caso de autos,
debe señalarse que la posesión, por el proveedor de
bienes o servicios, de un acuse de recibo de una factura rectificada
entregado por el destinatario de los bienes o servicios puede
demostrar que este último está informado de que debe
calcular su posible derecho de deducción del IVA sobre la
base de dicha factura rectificada.
33. En principio, el
requisito controvertido puede contribuir tanto a garantizar la
exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a
eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. De ello
se deduce que la República de Polonia puede sostener
válidamente que dicho requisito persigue los objetivos
legítimos enunciados en los artículos 90, apartado 1,
y 273 de la Directiva IVA.
[...]
37. Además, dado
que la posesión del acuse de recibo de que se trata permite
al proveedor de los bienes y servicios calcular el IVA adeudado
sobre la base de los importes indicados en la factura rectificada o
recuperar la totalidad del excedente de IVA ingresado en la
Administración Tributaria, dicho requisito no cuestiona, en
principio, la neutralidad del IVA.
38. Sin embargo, al ser la
posesión de un acuse de recibo, en el Derecho interno, una
conditio sine qua non para el cálculo del IVA adeudado sobre
la base de los importes indicados en la factura rectificada o para
la recuperación del excedente de IVA ingresado, procede
señalar, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los
apartados 29 a 31 de la presente sentencia, que la neutralidad del
IVA queda afectada cuando para el proveedor de los bienes o
servicios es imposible o excesivamente difícil obtener tal
acuse de recibo en un plazo razonable.
39. A este respecto, KFP
precisó, sin ser rebatida, que el Derecho polaco no impone al
destinatario de los bienes o servicios ninguna obligación
jurídicamente vinculante de acusar recibo de una factura
rectificada, lo que compete verificar al órgano
jurisdiccional remitente.
40. Si la recuperación
en un plazo razonable, por el proveedor de los bienes o servicios,
del excedente del IVA ingresado en la Administración
Tributaria sobre la base de la factura inicial resulta imposible o
excesivamente difícil por la condición controvertida
en el asunto principal, los principios de neutralidad del IVA y
de proporcionalidad exigen que el Estado miembro de que se trata
permita al sujeto pasivo demostrar por otros medios, ante las
autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las
circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia
necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o
servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su
contenido y, por otra parte, que la operación en cuestión
ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha
factura rectificada.
41. A este respecto pueden
servir tanto copias de la factura rectificada y del recordatorio
remitido al destinatario de los bienes o servicios para que envíe
el acuse de recibo como, tal como KFP alegó en la vista sin
ser rebatida, justificantes de pagos o la presentación de
asientos contables que permitan identificar el importe que el sujeto
pasivo percibió efectivamente del destinatario de los bienes
o servicios por la operación de que se trate.
42. Habida cuenta de todas
las consideraciones precedentes procede responder a la cuestión
planteada que:
- el requisito de
supeditar la reducción de la base imponible, tal como aparece
en una factura inicial, a que el sujeto pasivo tenga en su poder un
acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el
destinatario de los bienes o servicios está comprendido en el
concepto de condición contemplado en el artículo 90,
apartado 1, de la Directiva IVA;
- los principios de
neutralidad del IVA y de proporcionalidad no se oponen, en
principio, a tal requisito. Sin embargo, cuando resulta
imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo,
proveedor de bienes o servicios, que le entreguen, en un plazo
razonable, tal acuse de recibo, no puede impedírsele
demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias
nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso
concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de
que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la
factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la
operación de que se trata ha sido realizada efectivamente
conforme a lo indicado en dicha factura rectificada".
De acuerdo con esta sentencia, una normativa que
exija al sujeto pasivo acreditar que el destinatario ha recibido la
factura rectificativa, por cualquier medio, para poder ejercitar el
derecho a la modificación de la base imponible es una
condición del artículo 90.1 de la Directiva que
resulta proporcionada. Además, dicha norma no vulnera el
principio de neutralidad.
Pues bien, este Tribunal, examinando el artículo
80.Cuatro de la LIVA en conexión con la interpretación
del TJUE del artículo 90.1 de la Directiva, no puede más
que concluir que España no ha excluido pura y simplemente la
modificación de la base imponible en los casos de impago,
puesto que ha sido específicamente prevista. Sin embargo,
dicha modificación está sometida a una serie de
condiciones, entre las que se encuentra que el sujeto pasivo "haya
instado su cobro (del crédito) mediante reclamación
judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo".
Dicho requisito o condición cumple con las
exigencias del TJUE anteriores, puesto que puede contribuir tanto a
garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el
fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos
fiscales. En efecto, instar el cobro mediante reclamación
judicial o requerimiento notarial permite verificar que el sujeto
pasivo ejerce su derecho y trata de cobrar el importe de su crédito,
al tiempo que habilita al destinatario a oponer las excepciones que,
en su caso, procedan, puesto que también permite verificar
que el destinatario ha recibido (o no) el requerimiento y su
contenido.
Asimismo, en ningún caso puede
considerarse este requisito como desproporcionado, puesto que
depende exclusivamente del sujeto pasivo cumplir con él. En
particular, debe recordarse que el TJUE consideró como
plenamente compatible con la Directiva una condición que
exigía acreditar la recepción de la factura
rectificativa por el destinatario, de modo que acreditar el haber
instado el cobro mediante una actuación propia del sujeto
pasivo es aún más flexible y, por ello, proporcionada.
En consecuencia, dado que se trata de una
condición dirigida a prevenir el fraude y eliminar el riesgo
de pérdidas de ingresos fiscales que es proporcionada, dicha
condición es plenamente compatible con la Directiva y, por
ello, no puede producirse una vulneración de la neutralidad,
de la proporcionalidad o de la efectividad.
SEXTO.- El incumplimiento de cualquiera de los
requisitos anteriores sería suficiente para determinar que
ninguno de los créditos respecto de los que se pretende la
modificación de la base imponible por la entidad, cumple las
condiciones exigidas legal y reglamentariamente para considerarse
incobrable, por lo que solo cabría tildar de improcedentes
las modificaciones en base imponible efectuadas.
Sin perjuicio de lo anterior, se ha de analizar
también, respecto de las facturas relativas a particulares
personas físicas, el requisito previsto en artículo
80.Cuatro A) 3.ª LIVA, según el cual, una de las
condiciones que tiene que cumplir un crédito para ser
considerado incobrable es "Que el destinatario de
la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso,
que la base imponible de aquélla,
Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior
a 300 euros."
En este caso, XZ
manifiesta en su escrito presentado el 30 de julio de 2018, respecto
de las facturas relativas a particulares personas físicas:
- Que en cualquier caso sus importes son
inferiores a 300 euros, y
- Que no ha sido posible, con los medios con los
que cuenta y con los puestos a su disposición por la
Administración, verificar si se trata (o ha tratado, en algún
momento) de empresario/profesional dado de alta ante la
Administración con el correspondiente modelo 036/037/130.
De esta forma, como ya se ha indicado en los
antecedentes de hecho, la Administración Tributaria elabora
conforme a la información obrante en sus bases de datos, un
documento que denomina Anexo I y que adjunta a la liquidación
provisional, en el que aparecen relacionados los deudores que no
actúan en la condición de empresario o profesional y
la base imponible rectificada no es superior a 300 euros, por lo que
las modificaciones practicadas en relación a sus créditos
son improcedentes.
A estos efectos, y como ya señaló
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en su
resolución, se debe tener en cuenta el artículo 105 de
la Ley General Tributaria que establece que en los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo, recayendo en este caso la
obligación normativa de conocer si los deudores tienen la
consideración de empresario o profesional o bien de
consumidor final en el acreedor, XZ,
de forma que en caso de que actuaran como meros consumidores finales
deberá comprobar si el importe del crédito (IVA
excluido) supera o no los 300 euros, y en caso de no superar el
citado importe, deberá abstenerse de llevar a cabo la
modificación ya que no tendría la calificación
de crédito incobrable a los efectos de lo dispuesto en el
artículo 80 de la Ley del IVA.
En relación con la posible condición
de sujeto pasivo de IVA del deudor, a efectos de la modificación
de la base imponible en el caso de créditos impagados, cabe
destacar recientes Sentencias del TJUE como la de 8 de mayo de 2019,
A-PACK CZ, asunto C-127/2018, y la de 15 de octubre de 2020, E. sp.
z o.o sp,k, asunto C-335/19. En esta última se señala
lo siguiente:
"33 En lo que
respecta, en primer lugar, al requisito que supedita la reducción
de la base imponible del IVA a que el deudor haya estado registrado
como sujeto pasivo del IVA el día de la entrega del bien o de
la prestación de servicios, hay que considerar que ese
requisito no puede justificarse por la necesidad de tener en cuenta
la incertidumbre en cuanto al carácter definitivo del impago.
En efecto, el hecho de que el deudor sea o no un sujeto pasivo del
IVA el día de la entrega del bien o de la prestación
de servicios no permite en sí mismo considerar que exista un
riesgo de que el crédito resulte incobrable, máxime
cuando, como alega la Comisión Europea en sus observaciones
escritas, pueden entregarse bienes y prestarse servicios a personas
que no son sujetos pasivos del IVA, como las entidades exentas de
IVA o los consumidores, sin que tal extremo afecte a la obligación
del acreedor de recaudar el IVA por cuenta del Estado y al derecho
de ese acreedor a regularizar a posteriori la base imponible.
(...)
53 Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales planteadas que el artículo 90 de la Directiva
2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa nacional que supedita la reducción de la base
imponible del IVA al requisito de que, en el momento de la entrega
del bien o de la prestación de servicios y el día
anterior al de la presentación de la regularización de
la declaración tributaria por la que se solicita esa
reducción, el deudor esté registrado como sujeto
pasivo del IVA y no se halle incurso en un procedimiento concursal o
de liquidación, y que, el día anterior al de la
presentación de la regularización de la declaración
tributaria, el propio acreedor continúe registrado como
sujeto pasivo del IVA."
Esta misma conclusión también fue
alcanzada en la ya citada sentencia de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ,
asunto C-127/18, en la que el TJUE declaró:
"El artículo
90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, debe interpretarse en el sentido de que se opone a
una normativa nacional, como la controvertida en el litigio
principal, que dispone que el sujeto pasivo no puede rectificar la
base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en
caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una
cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto,
si el referido deudor ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA."
Como se desprende de las sentencias anteriores,
para el TJUE la condición del deudor, es decir, si se trata
de un empresario o profesional o bien de un consumidor final, no es
óbice para la modificación de la base imponible en
caso de impago de créditos.
Este criterio se refleja en la normativa
española, que admite la modificación de la base
imponible aunque el destinatario de la operación no sea
empresario o profesional, si bien exige en estos casos que la base
imponible sea superior a 300 euros.
En lo que respecta a este límite
cuantitativo de 300 euros en caso de que el deudor no sea empresario
o profesional, cabe señalar que la normativa comunitaria (y
más concretamente el artículo 273 de la Directiva
2006/112), permite a los Estados Miembros establecer las
obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta
recaudación del IVA y prevenir el fraude, y dado el artículo
90 de la Directiva 2006/112, no precisa ni los requisitos ni las
obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar
que estas disposiciones (artículo 90 y 273 de la Directiva)
confieren a los Estados Miembros un cierto margen, en especial, en
cuanto a establecer las formalidades que los sujetos pasivos deben
cumplir ante las autoridades tributarias a efectos de proceder a una
reducción de la base imponible.
Por otro lado, como se establece en la exposición
de motivos de la propia Ley del IVA, "por razones
operativas y de control, se exceptúan de la
posibilidad de rectificación las cuotas repercutidas a
destinatarios que no actúen como empresarios o
profesionales", pudiendo aducir estas mismas razones, en
relación a la modificación de las bases imponibles y
la no consideración de créditos como incobrables, pues
aunque en este caso sí se prevé en la Ley la
posibilidad de que el deudor sea tanto un empresario/profesional
como consumidor final, en caso de que el deudor no actúe como
empresario o profesional se establece como condición para la
modificación de la base imponible que la deuda (excluido el
IVA) sea superior a 300 euros, siendo como hemos dicho más
arriba, un límite que responde a razones operativas y de
control permitidas por el TJUE.
También en el Derecho de la Unión
están previstas, en diversas situaciones, medidas de
simplificación del impuesto cuando no se superen determinados
umbrales, que se justifican por motivos de control. Así
podemos citar, como ejemplo, la posibilidad de establecer
franquicias para las pequeñas empresas. A ello se refiere el
título XII de la Directiva 2006/112/CE, que regula los
"Regímenes especiales", en particular, el capítulo
1 "Régimen especial de las pequeñas empresas",
el cual permite a "los Estados miembros que encuentren
dificultades para someter a las pequeñas empresas, por razón
de sus actividades o de su estructura, al régimen normal del
IVA [...;] aplicar modalidades simplificadas de liquidación e
ingreso de los cuotas impositivas [...;]". De este modo se
permite que los Estados miembros concedan a las pequeñas
empresas una franquicia del IVA, que supone la pérdida del
derecho a deducir para los sujetos pasivos que gocen de la misma,
según dispone el artículo 289 de la Directiva.
SÉPTIMO.- En cuanto a la argumentación
de que se produce una vulneración del principio de
neutralidad, y de efectividad, así como del enriquecimiento
injusto de la Administración, se ha de indicar que el
artículo 80.Cuatro de la LIVA es trasposición del
artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa
al sistema común del IVA (anterior artículo 11 parte
C, apartado 1 de la Sexta Directiva), el cual dispone:
"1. En los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación quede formalizada, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago
total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo
dispuesto en el apartado 1."
También cabe resaltar el artículo
273 de la misma Directiva, el cual establece lo siguiente:
"Los Estados miembros
podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias
para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el
fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las
operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados
miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas
obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados
miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
No podrá utilizarse
la facultad prevista en el párrafo primero para imponer
obligaciones suplementarias de facturación respecto de las
fijadas en el capítulo 3."
Estos artículos deben ser considerados
conjuntamente, en el sentido de que confieren a los Estados Miembros
un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias a efectos de proceder a una reducción
de la base imponible, teniendo como límite, que estas
condiciones impuestas por los Estados Miembros afecten lo menos
posible a los objetivos y a los principios de la Directiva 2006/112
de manera que no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la
neutralidad del IVA (sentencia de 15 de octubre de 2020, asunto
C-335/19, apartado 23 y 24, o también, sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32 y
33 y jurisprudencia citada).
El TJUE ha examinado en reiteradas ocasiones este
precepto. En este sentido, resulta reveladora la sentencia de 23 de
noviembre de 2017, asunto C-246/16, Di Maura (el subrayado es de la
presente resolución):
"19. Del apartado 23
de la sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi
(C 337/13, EU:C:2014:328), se desprende por analogía que,
cuando el Estado miembro de que se trata ha pretendido aplicar la
excepción prevista en el artículo 11, parte C,
apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, los
sujetos pasivos no pueden invocar, sobre la base del artículo
11, parte C, apartado 1, párrafo primero, de la Sexta
Directiva, un derecho a la reducción de su base imponible
del IVA en caso de impago del precio.
21. A este respecto, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las excepciones
deben interpretarse de manera restrictiva (véanse, en ese
sentido, las sentencias de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania,
C 287/00, EU:C:2002:388, apartado 47; de 14 de junio de 2007,
Horizon College, C 434/05, EU:C:2007:343, apartado 16, y de 21 de
marzo de 2013, PFC Clinic, C 91/12, EU:C:2013:198, apartado 23).
Pues bien, del propio tenor del artículo 11, parte C,
apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva se
desprende que los Estados miembros, aunque tienen la posibilidad de
introducir una excepción a la corrección de la base
imponible prevista en el párrafo primero, no han recibido del
legislador de la Unión la facultad de excluirla pura y
simplemente.
22. Esa conclusión
se ve confirmada por una interpretación finalista del
artículo 11, parte C, apartado 1, párrafo segundo, de
la Sexta Directiva. En efecto, si bien resulta pertinente que los
Estados miembros puedan combatir la incertidumbre inherente al
carácter definitivo del impago de una factura, recordada en
el apartado 16 de la presente sentencia, dicha facultad de
introducir excepciones no puede extenderse más allá de
esa incertidumbre, y en particular a la cuestión de si, en
caso de impago, puede no efectuarse una reducción de la base
imponible.
23. Por otro lado, admitir
la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier
reducción de la base imponible del IVA iría contra el
principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular
que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta
del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del
impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas
a su vez sujetas a IVA (véanse, en ese sentido, las
sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C 437/06,
EU:C:2008:166, apartado 25, y de 13 de marzo de 2014, Malburg, C
204/13, EU:C:2014:147, apartado 41)".
De lo anterior, se desprenden varias
conclusiones. En primer lugar, que la Directiva permite que los
Estados miembros no apliquen la reducción de la base
imponible en los supuestos de impago (total o parcial), por lo que
los sujetos pasivos, en tal caso, no tienen un derecho a la
reducción basándose en ese artículo. En segundo
lugar que, sin embargo, ese precepto no permite que los Estados
miembros excluyan esa reducción pura y simplemente, sino que
tan sólo pueden hacerlo en aquellas situaciones en las que
hay la incertidumbre propia del impago.
Por último, debe indicarse que negar la
posibilidad de rectificar la base imponible por el incumplimiento de
esta condición no implica, necesariamente, que el sujeto
pasivo no pueda rectificar la base imponible, sino que tan sólo
se lo impide en ese momento, pero no en un momento posterior. En
efecto, en este sentido, según el artículo 80.Dos de
la LIVA:
"Cuando por
resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a
Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o
parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después
del momento en que la operación se haya efectuado, la base
imponible se modificará en la cuantía
correspondiente".
Pues bien, si como consecuencia del impago, éste
adquiere carácter definitivo, de tal manera que se extingue
una parte del crédito, el reclamante podrá en ese
momento proceder a modificar la base imponible conforme al artículo
80.Dos de la LIVA en la parte que corresponda.
Esta interpretación se desprende de la
jurisprudencia del TJUE, de acuerdo con la sentencia de 3 de julio
de 1997, asunto C-330/95, Goldsmiths y posteriores a esta, como
serían la sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C 337/13,
Almos Agrárkülkereskedelmi Kft; la sentencia de 12 de
octubre de 2017, asunto C 404/16, Lombard Ingatlan Lízing
Zrt.; la sentencia de 6 de diciembre de 2018, asunto C 672/17,
Tratave; o la sentencia de 3 de julio de 2019, asunto C-242/18,
UniCredit Leasing.
OCTAVO.- En lo que respecta a la solicitud de
aplicación del principio del efecto directo vertical del
Derecho comunitario, de manera que se aplique de forma directa lo
dispuesto en el citado artículo 90 de la Directiva, en
relación con la minoración de la base imponible de los
créditos incobrables objeto de reclamación, cabe
resaltar en primer lugar que, el efecto directo del Derecho de la
Unión viene referido a las normas que, integrantes del mismo,
sean claras, precisas e incondicionadas, tal y como el mismo TJUE ha
especificado de manera reiterada, comenzando por la ya tradicional
sentencia Costa contra E.N.E.L., de 15 de julio de 1964, asunto
C-6/64, reiterada en innumerables ocasiones posteriores.
A falta de un mandato a los Estados de la Unión
que cumpla los precitados requisitos, las normas europeas carecen
del referido efecto directo. Esta es igualmente una pauta de
interpretación del mismo TJUE, que así lo ha
especificado, entre otras, en sentencias como la de 16 de julio de
2015, asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva, en
relación con el alcance del régimen de grupos en su
configuración en Alemania, su compatibilidad con la norma
europea y el efecto directo de esta, en su caso. Esta posibilidad se
deniega, justificándose la negativa como sigue:
"48. A este respecto,
es preciso recordar que en todos aquellos casos en que las
disposiciones de una directiva resulten, desde el punto de vista de
su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, los
particulares están legitimados para invocarlas ante los
órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado, bien
cuando éste no adapte el Derecho nacional a la directiva
dentro de los plazos señalados, bien cuando haga una
transposición incorrecta de ésta (véase, en
particular, la sentencia GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, apartado
29).
49. Una disposición
del Derecho de la Unión es incondicional cuando establece una
obligación que no está sujeta a ningún
requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a
que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión
o de los Estados miembros (véase, en particular, la sentencia
GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, apartado 30).
50. Como señaló
el Abogado General en el punto 112 de sus conclusiones, el requisito
que impone el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva,
según el cual la constitución de un grupo a efectos
del IVA se supedita a la existencia de vínculos estrechos en
los órdenes financiero, económico o de organización
entre las personas de que se trata exige ser precisado a escala
nacional. Dicho artículo presenta de ese modo un carácter
condicional al implicar la intervención de disposiciones
nacionales que determinen el alcance concreto de tales vínculos.
51. En consecuencia, el
artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva no reúne
los requisitos necesarios para producir efecto directo."
En idéntico sentido se expresa la
sentencia de 15 de febrero de 2017, asunto C-592/15, British Film
Institute, relativa a la exención de los servicios
culturales, que motiva la falta de efecto directo de la norma
europea de referencia del siguiente modo:
"22. (...) la
decisión del legislador de la Unión de dejar a los
Estados miembros un margen de apreciación para determinar qué
prestaciones de servicios culturales quedan exentas puede explicarse
por la gran variedad de tradiciones culturales y patrimonios
regionales en el seno de la Unión y, a veces, dentro de un
mismo Estado miembro.
23. Por consiguiente,
procede considerar que, al emplear la expresión «determinadas
prestaciones de servicios culturales», el artículo 13,
parte A, apartado 1, letra n), de la Sexta Directiva no exige que
todas las prestaciones de servicios culturales queden exentas, de
manera que los Estados miembros pueden eximir «determinadas»
prestaciones, al mismo tiempo que someten otras al IVA.
24. En la medida en que la
disposición antes mencionada deja un margen de apreciación
a los Estados miembros para determinar qué prestaciones de
servicios culturales están exentas del IVA, no cumple los
requisitos que resultan de la jurisprudencia citada en el apartado
14 de la presente sentencia para que pueda ser directamente invocada
ante los órganos jurisdiccionales nacionales."
En el presente caso, lo señalado
anteriormente se debe poner en conexión con lo que ha
señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(TJUE) en relación con el artículo 90 de la Directiva,
en su Sentencia de 15 de octubre de 2020, asunto C-335/19 (entre
otras):
"21.- A este
respecto, ha de recordarse que el artículo 90, apartado 1, de
la Directiva 2006/112, que contempla los casos de anulación,
rescisión, impago total o parcial o reducción del
precio después del momento en que la operación que dé
lugar al pago del impuesto quede formalizada, obliga a los Estados
miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe
del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la
conclusión de una operación, el sujeto pasivo no
percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. Esa
disposición constituye la expresión de un principio
fundamental de la Directiva 2006/112 según el cual la base
imponible está constituida por la contraprestación
realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la
Administración tributaria no puede percibir en concepto de
IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (sentencia
de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, apartado
17 y jurisprudencia citada).
22.- Por otra parte,
conforme al artículo 273 de la Directiva 2006/112, los
Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que
estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación
del IVA y prevenir el fraude, siempre que se respete el principio de
igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones
efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición
de que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre
los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una
frontera.
23.- Dado que las
disposiciones de los artículos 90, apartado 1, y 273 de la
Directiva 2006/112, aparte de los límites que fijan, no
precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados
miembros pueden prever, procede señalar que estas
disposiciones confieren a estos un margen de apreciación, en
particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos
deben cumplir ante las autoridades tributarias a efectos de proceder
a una reducción de la base imponible (sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32 y
jurisprudencia citada).
(...)
25.- Así pues, es
preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir
para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a
reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas que permitan
acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una
operación, una parte o la totalidad de la contrapartida
definitivamente no será percibida. Corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas
por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito
(sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17,
EU:C:2018:989, apartado 34 y jurisprudencia citada).
26.- El artículo
90, apartado 2, de la Directiva 2006/112 permite a los Estados
miembros no aplicar, en los casos de impago total o parcial del
precio de la operación, la regla establecida en el artículo
90, apartado 1, de dicha Directiva.
27.- En efecto, si el
impago total o parcial del precio de la operación se produce
sin mediar rescisión o anulación del contrato, el
comprador o el destinatario sigue estando obligado al pago del
precio convenido y el vendedor o el prestador sigue disponiendo en
principio de su crédito y puede exigir judicialmente su pago.
Dado que, no obstante, no cabe excluir que el cobro resulte en
definitiva imposible, el legislador de la Unión ha querido
atribuir a cada Estado miembro la facultad de decidir si la
situación de impago del precio, la cual, por sí misma,
y a diferencia de lo que sucede en el caso de rescisión o
anulación del contrato, no devuelve a las partes a su
situación inicial, da derecho a reducir la base imponible en
la cuantía correspondiente en las condiciones fijadas por ese
Estado miembro o si no se admite en esa situación tal
reducción (véase, en ese sentido, la sentencia de 23
de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 16
y jurisprudencia citada).
28.- Como ya ha declarado
el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer excepciones se
basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por razón
de la situación jurídica que exista en el Estado
miembro de que se trate, el impago de la contraprestación
puede ser de difícil verificación o bien meramente
provisional (sentencia de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ, C-127/18,
EU:C:2019:377, apartado 19 y jurisprudencia citada).
29.- De ello se deduce que
el ejercicio de tal facultad de establecer excepciones debe estar
justificado, con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados
miembros para su aplicación no socaven el objetivo de
armonización fiscal perseguido por la Directiva 2006/112, y
que dicha facultad no permite que estos puedan excluir pura y
simplemente la reducción de la base imponible del IVA en
casos de impago (sentencia -de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ,
C-27/18, EU:C:2019:377, apartado 20 y jurisprudencia citada)."
De esta forma, como se desprende de la propia
jurisprudencia del TJUE, solo cabe invocar el principio del efecto
directo vertical del Derecho comunitario, si el contenido del mismo
es claro, preciso e incondicionado. En tal caso, no procedería
aplicar una norma nacional que fuera contraria a tal disposición
del Derecho de la Unión.
No obstante, en relación con el citado
artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112, se ha de
tener en cuenta que cada Estado Miembro puede establecer las
condiciones que estime pertinentes a la hora de transponerlo a las
respectivas legislaciones nacionales, siempre que tales medidas no
socaven el objetivo de armonización fiscal perseguido por la
Directiva 2006/112, y siempre que no excluyan pura y simplemente la
reducción de la base imponible del IVA en casos de impago. A
la vista de ello, así como de la razones que expuestas en los
fundamentos de derecho anteriores, se concluye que este Tribunal no
aprecia una disconformidad de la norma nacional con el referido
artículo de la Directiva 2006/112 que pudiera justificar su
no aplicación en el presente caso.
NOVENO.- Por último, respecto a la
solicitud de la reclamante de elevar cuestión prejudicial
ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo
267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
(antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la
Comunidad Europea) establece:
"El Tribunal de
Justicia de la Unión Europea será competente para
pronunciarse, con carácter prejudicial:
a) sobre la interpretación
de los Tratados;
b) sobre la validez e
interpretación de los actos adoptados por las instituciones,
órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una
cuestión de esta naturaleza ante un órgano
jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano
podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si
estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir
su fallo.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de
ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano
estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional en relación con una persona privada
de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se
pronunciará con la mayor brevedad".
Es de señalar que, conforme a la
interpretación que hacía el propio Tribunal de
Justicia de la Unión Europea del concepto «órgano
jurisdiccional», (véase, en ese sentido, la sentencia
de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98,
EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de
marzo de 1990, se estableció como criterio que el Tribunal
Económico- Administrativo Central, es un «órgano
jurisdiccional» al reunir los cuatro requisitos exigidos por
dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c)
jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.
No obstante lo anterior, el TJUE, en su reciente
sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A.,
C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de
la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia
relativa al criterio de independencia a que se atendrá
cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de
«órgano jurisdiccional» a efectos del artículo
267 TFUE, estableciendo que los Tribunales económico-
administrativos no son «órganos jurisdiccionales»
a efectos del artículo 267 TFUE.
A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos
en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha
de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos
señalados por el TJUE, este Tribunal
Económico-administrativo, como ya se pronunció en
reclamación REC 3611/2017 de 26 de febrero de 2020, debe
modificar su criterio, en el sentido de que los Tribunales
económico-administrativos no son «órganos
jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.
Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a
los Tribunales Económico-administrativos la posibilidad de
elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea. Esta facultad, según señala
el Tribunal de Justicia de la Unión recae en órganos
jurisdiccionales:
"Por otro lado, la
existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el
Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el
procedimiento económico-administrativo de reclamación
permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión
prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de
interpretación del Derecho de la Unión, dado que
dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la
facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear
cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder
emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la
interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión
(véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de
2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52)".
La pérdida de la facultad para elevar la
cuestión prejudicial, según señala la citada
sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, no exime a los tribunales
económico administrativos, de la obligación de
garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al
adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones
nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de
la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación
recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no
solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese
sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88,
EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß,
C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de
2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda
Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).
Fijado lo anterior, y como ya se ha expuesto
anteriormente, en el presente caso, este Tribunal considera
procedente la aplicación de la normativa nacional, al no
apreciar que la misma sea contraria al Derecho de la Unión y
a la interpretación que del mismo hace el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en sus sentencias.