En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 15 de julio de 2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 6 de julio de 2022 contra la resolución dictada el 13 de mayo de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de las reclamaciones económico-administrativas 15/01477/2021, 15/01499/2021, 15/03705/2021 y 15/07521/2021, formuladas contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia (Agencia Estatal de Administración Tributaria):
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-REFERENCIA_1, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016.
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-REFERENCIA_2, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017.
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-REFERENCIA_3, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2019 y 2020.
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ SAU (en adelante, XZ), el 18 de febrero de 2020 se inician actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia. Las actuaciones, de carácter general, se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/2016 a 12/2016. Posteriormente, el alcance de las actuaciones inspectoras se amplía a los periodos 06/2017 a 10/2017, 01/2019 a 12/2019 y 01/2020 a 04/2020.
Como consecuencia de las actuaciones realizadas, el 21 de octubre de 2020 se formalizan actas de disconformidad A02-REFERENCIA_1 y A02-REFERENCIA_2, correspondientes a los periodos 01/2016 a 12/2016 y 06/2017 a 10/2017, respectivamente. Los acuerdos de liquidación se dictan el 23 de febrero de 2021 y de los mismos resultan deudas tributarias de 23.052.556,73 euros y 9.247.410,88 euros. Los hechos y fundamentos jurídicos de la regularización se exponen a continuación de forma resumida.
La entidad XZ es una sociedad mercantil participada en su totalidad por la COMUNIDAD_1, encargada de la gestión del servicio público de comunicación audiovisual que es competencia de la COMUNIDAD_1. Su actividad consiste, por una parte, en la comercialización y venta de espacios de publicidad y venta o cesión de sus propias producciones, y, por otra, en la prestación del servicio público de radio y televisión de COMUNIDAD_1 mediante la elaboración y emisión de su programación radiofónica y televisiva.
Respecto a la primera actividad, no existe controversia sobre su carácter económico y su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. En cuanto a la segunda actividad, en aplicación de la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central contenida en resoluciones 00/02663/2014 y 00/00482/2017 de 25 de abril de 2017, 00/00315/2015 de 21 de marzo de 2018 y 00/00800/2017 de 22 de julio de 2020, se concluye que no es aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de Ley 37/1992 y que la actividad tiene carácter económico y se encuentra sujeta y no exenta del impuesto. Además, se considera que las transferencias percibidas de la COMUNIDAD_1 forman parte de la base imponible del impuesto, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, conforme al artículo 78 de la citada ley.
La regularización practicada en ambos acuerdos de liquidación consiste en el aumento de bases imponibles de IVA devengado correspondientes a las transferencias percibidas por la entidad como contraprestación de la prestación del servicio público de radio y televisión de COMUNIDAD_1.
Asimismo, el 31 de mayo de 2021 se formaliza acta de disconformidad A02-REFERENCIA_3, relativa a los periodos 01/2019 a 12/2019 y 01/2020 a 04/2020. El acuerdo de liquidación se dicta el 23 de junio de 2021 y del mismo resulta una deuda tributaria de 8.441.809,57 euros.
Se considera en el acuerdo de liquidación que XZ no realiza una actividad económica a título oneroso cuando presta el servicio público de radiotelevisión, por lo que dichas prestaciones de servicios no están sujetas al impuesto, conforme a la jurisprudencia comunitaria en sentencias de 12 de mayo de 2016, C-520/14, Gemente Borsele, de 22 de junio de 2016, C-11/15, Cesky rozhlas, y de 25 de marzo de 2021, C-21/20, Balgarska natsionalna televizia. A partir de la anterior conclusión, considerando que la entidad desarrolla simultáneamente actividades no sujetas (servicio público de radio y televisión) y actividades sujetas (servicios de publicidad), se limita el derecho a la deducción de cuotas soportadas conforme al artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación descritos en el antecedente de hecho anterior, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas 15/01477/2021, 15/01499/2021, 15/03705/2021 y 15/07521/2021 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia.
El Tribunal Regional dicta resolución acumulada el 13 de mayo de 2022, por la que estima en parte las reclamaciones, disponiendo en sus fundamentos de derecho séptimo a noveno:
"SÉPTIMO.- Las liquidaciones correspondientes a los períodos de los ejercicios 2016 y 2017 se dictan siguiendo el criterio del TEAC (Resoluciones número 2663/2014 de 25/04/2017; número 482/2017 de 24/05/2017; número 800/2017 de 22/07/2020): (...)
La consecuencia de este planteamiento es que la totalidad de la actividad que realiza la Corporación está sujeta y no exenta, y, por lo tanto, con pleno derecho a la deducción de las cuotas soportadas (artículo 94 de la Ley 37/92) en el ejercicio de su actividad, tanto la puramente mercantil (como es la publicidad), como la de gestión del servicio de radiotelevisión para la Comunidad Autónoma.
Por el contrario, con el criterio actual del TEAC (expuesto en la ya citada resolución 360/2018, de 20/10/2021, en la que también se impugnaban liquidaciones de IVA correspondientes a 2016 y 2017), en consonancia con el del TJUE, la actividad de prestación de servicios de televisión y de radio por parte de la Corporación, destinados al público con carácter general, financiada por la COMUNIDAD_1 por medio de subvenciones, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Y, conforme a lo expuesto, las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios a sociedades participadas, servicios de publicidad, patrocinio y ventas de productos) serán deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de servicios de televisión y de radio) no serán deducibles en ninguna cuantía. En cuanto a las adquisiciones que se destinen conjuntamente a ambos tipos de actividades, deberá establecerse un criterio de reparto que refleje objetivamente la parte de las adquisiciones y las correspondientes cuotas soportadas que sean realmente imputables a cada uno de los tipos de actividad, determinando conforme al mismo el importe de las cuotas deducibles, con respeto en todo caso al principio de prohibición de reformatio in peius.
(...)
OCTAVO.- Las liquidaciones correspondientes a los períodos comprendidos en los ejercicios 2019 y 2020 se dictan de acuerdo con el nuevo criterio del TEAC, resultante de la última doctrina del TJUE, y, en consecuencia deben ser confirmadas.
(...)
NOVENO.- Como recapitulación, y tal como habíamos anticipado, procede anular las liquidaciones correspondientes a los períodos de los ejercicios 2016 y 2017, debiendo dictar liquidaciones de acuerdo con los criterios expuestos, y respetando el principio de prohibición de la reformatio in peius; y confirmar las liquidaciones correspondientes a los períodos de los ejercicios 2019 y 2020".
La resolución se notifica a la entidad el 8 de junio de 2022.
CUARTO.- Disconforme con la resolución descrita en el antecedente de hecho anterior, el 6 de julio de 2022 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que formula las siguientes alegaciones:
- La resolución del TEAR incurre en incongruencia extra petita respecto a las reclamaciones de los ejercicios 2016 y 2017.
- El artículo 93.Cinco de la LIVA dispone que la regla de prorrata no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos, en este caso, gestión del servicio público de comunicación audiovisual.
- Vulneración del principio de igualdad.
- Vulneración del principio de confianza legítima.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- La primera alegación formulada por la reclamante se centra en la incongruencia de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, ahora impugnada, en relación con los acuerdos de liquidación relativos a los ejercicios 2016 y 2017.
Manifiesta la entidad que el Tribunal anula las liquidaciones correspondientes a los citados ejercicios y ordena dictar nuevas liquidaciones determinando el IVA deducible en función de los criterios señalados por el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, incurriendo en incongruencia extra petita y desviación en el ejercicio de la potestad revisora al no haberse limitado a anular las liquidaciones una vez constatado que los motivos aducidos por la Inspección para practicar la regularización no eran correctos. Incide en que el acuerdo de liquidación reconoce expresamente la total deducibilidad de las cuotas soportadas, y solo incrementa bases imponibles y cuotas devengadas; entiende la entidad que el artículo 59 del Real Decreto 520/2005 permite a los Tribunales Económico-Administrativos examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, pero no habilita a los órganos revisores a introducir nuevos elementos de debate no considerados por la inspección ni a cuestionar hechos que, como en el presente caso, han sido admitidos por la propia Inspección como es la deducibilidad total de las cuotas de IVA soportado.
El artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regulador de la extensión de la revisión en vía económico-administrativa, dispone en sus apartados 1 y 2:
"1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".
A su vez, el artículo 59 del Real Decreto 520/2005 establece en cuanto a la extensión de la revisión:
"Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones".
Del contenido de la resolución económico-administrativa impugnada, en relación con los acuerdos de liquidación por los ejercicios 2016 y 2017, resulta que el Tribunal Regional considera improcedente la aplicación al caso planteado del criterio del Tribunal Central previo a la resolución 00/00360/2018, de 20 de octubre de 2021, en materia de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios de radio y televisión por entes públicos financiados mediante subvenciones de la Administración Pública territorial de la que dependen, por lo que acuerda la anulación de los citados acuerdos.
A juicio de este Tribunal, la resolución impugnada en ningún momento examina ni resuelve cuestiones no planteadas. Así, frente a la postura de la Inspección que considera sujetas al impuesto la totalidad de las actividades realizadas por la reclamante, el Tribunal Regional señala la naturaleza dual de la entidad, lo que implica, conforme a la doctrina aplicable al caso, una limitación del derecho a deducir. Teniendo en cuenta esta calificación de las actividades que realiza la entidad, y las consecuencias que de ello se derivan, ordena la anulación de las liquidaciones de los ejercicios 2016 y 2017 y, adicionalmente, que se dicten por parte de la Administración tributaria nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas, respetando en todo caso, el principio de prohibición de reformatio in peius.
Conforme a lo expuesto, no cabe apreciar la alegada incongruencia de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.
CUARTO.- Seguidamente, corresponde analizar las restantes alegaciones formuladas por la reclamante, que debemos entender referidas al acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 2019 y 2020, dada la anulación de los acuerdos correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017.
Para ello, comenzamos exponiendo los elementos esenciales de la regularización practicada, consistente, como se indica en el antecedente de hecho segundo, en la minoración de cuotas soportadas deducidas, conforme a los hechos y fundamentos jurídicos que se exponen de forma resumida a continuación.
XZ es una sociedad mercantil pública autonómica a la que se encomienda la gestión del servicio público de comunicación audiovisual competencia de la COMUNIDAD_1, que participa directa e íntegramente en su capital.
De acuerdo con el artículo 3 de sus estatutos, constituye su objeto social la prestación del servicio público de comunicación audiovisual en los términos previstos en la Ley 9/2011, de los medios públicos de comunicación audiovisual de COMUNIDAD_1, así como todas aquellas actividades necesarias para el ejercicio de sus funciones de servicio público o que estén relacionadas con la comunicación audiovisual, y comprende la realización y, en su caso, comercialización de toda actividad de producción, edición y difusión de canales de radio, televisión y servicios de información. Su sistema de financiación, según se establece en el artículo 9 de sus estatutos, se basa en un sistema mixto mediante la percepción de las compensaciones por el cumplimiento de la misión y servicio público, además de los ingresos y rendimientos de sus actividades y de la participación en el mercado publicitario.
Se distinguen dos tipos de actividades realizadas por XZ: una actividad de prestación del servicio de radiotelevisión pública que es competencia de la COMUNIDAD_1, considerada de interés general, cuyos destinatarios no son identificables y no satisfacen contraprestación alguna, y una actividad de naturaleza mercantil por la que obtiene contraprestación a precios de mercado, consistente en la venta de publicidad, de derechos de emisión de producciones propias, ajenas, coproducciones, de derechos de conexión, prestaciones de asistencias técnicas, venta de material de archivo, entre otras.
En aplicación de los artículos 7.8.º y 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se establece la no sujeción al impuesto de la actividad de prestación del servicio de radiotelevisión pública, así como la sujeción de la actividad de carácter comercial. Como consecuencia, se limita el derecho a la deducción de las cuotas soportadas conforme a lo dispuesto en el artículo 93.Cinco de la citada ley, distinguiendo las siguientes categorías:
- Se admite la deducción total de las cuotas soportadas en adquisiciones afectas de forma directa a la actividad comercial sujeta.
- Se admite la deducción de cuotas soportadas en adquisición de bienes o servicios que, siendo utilizados en radiotelevisión, también constituyen medios de producción para las actividades comerciales sujetas, por aplicación de un criterio financiero basado en la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
QUINTO.- En sus alegaciones, la reclamante se refiere a la modificación introducida en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público. Considera la entidad que la nueva redacción dada a los artículos 78.Dos.3.º y 93.Cinco determina que la actividad de radiotelevisión efectuada por las entidades del sector público con carácter no comercial no está sujeta al IVA, y que en la medida en que esta actividad no comercial se corresponda con la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, la realización de estas actividades no limita el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Concluye que la Inspección y el TEAR de Galicia interpretan erróneamente las citadas modificaciones normativas, al considerar que la excepción a la regla de la prorrata prevista en la nueva redacción del artículo 93.Cinco no resulta de aplicación al servicio público de radiotelevisión prestado por XZ porque esta actividad se encuadra en el artículo 78.Dos.3º.b) y no en el artículo 78.Dos.3º.a).
Pretende por tanto la entidad que la actividad de prestación de servicios de radio y televisión que realiza tiene la condición de gestión de servicio público en el que no existe distorsión significativa de la competencia, y que no limita el derecho a la deducción.
A efectos de decidir sobre la cuestión planteada, acudimos en primer lugar al artículo 78.Dos.3.º de la Ley del Impuesto, que establece:
"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna".
A su vez, el artículo 93.Cinco de la misma ley, dispone:
"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley".
Asimismo, resulta aclaratorio el preámbulo de la Ley 9/2017 en sus referencias a las modificaciones introducidas en los artículos 7.8.º, 78.Dos.3.º y 93.Cinco de la Ley 37/1992, al disponer:
"Igualmente, es precisa la modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, así como clarificar el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el artículo 7.8.º de la Ley del IVA con el objetivo de establecer la no sujeción de las operaciones que las Administraciones Públicas realicen sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, así como de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen.
No obstante, la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al Impuesto aunque sean realizados por una Administración Pública, y que se señalan en la propia Ley. Dentro de estas actividades, el mismo acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias (sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recaída en el asunto Ceský Rozhlas) exige clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser generadores del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial.
Por todo lo anterior se da una nueva redacción al número 8.º del artículo 7 de la Ley del IVA.
Por otra parte, se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.
Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores.
Con independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
Con independencia de lo anterior, y con el objetivo de facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, se da nueva redacción al artículo 93. Cinco".
Cabe destacar de la anterior transcripción la referencia expresa a la clarificación del régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión por las entidades del sector público, que solo debe quedar sujeta y ser generadora del derecho a la deducción cuando tenga carácter comercial, así como a la exclusión del concepto de subvención vinculada al precio de las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna, como sería el caso de las aportaciones efectuadas para la prestación de servicios de radiodifusión pública, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
También debemos tener en cuenta la doctrina de este Tribunal Central contenida en resoluciones de 20 de octubre de 2021 (00/00364/2018 y 00/00360/2018), en las que, acogiendo los pronunciamientos del TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, se concluye que la actividad de prestación de servicios de televisión y de radio por parte de una entidad pública, destinados al público con carácter general, financiada por la Comunidad Autónoma por medio de subvenciones, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no procede incrementar la base imponible del impuesto por las subvenciones percibidas por la entidad para la financiación del servicio de radio y televisión. Como consecuencia de lo anterior, debe limitarse el derecho a deducir el IVA soportado por la entidad, pues realiza indistintamente operaciones sujetas al impuesto y otras que no lo están, de forma que las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios de publicidad) serán deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de servicios de televisión y de radio) no serán deducibles en ninguna cuantía. En cuanto a las adquisiciones que se destinen conjuntamente a ambos tipos de actividades, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en operaciones no sujetas (servicios de radio y televisión) y en operaciones sujetas y no exentas (servicios de publicidad) debe determinarse aplicando un criterio de reparto adecuado que atienda a la naturaleza de las operaciones y garantice que la deducción se efectúe solo respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción.
Por todo lo expuesto, la pretensión de la entidad en cuanto a la deducibilidad total de las cuotas soportadas no puede ser estimada.
SEXTO.- Finalmente, la entidad alega la existencia de vulneración de los principios de igualdad y confianza legítima que deben regir toda conducta administrativa.
Respecto del principio de igualdad, manifiesta la reclamante que el criterio del Tribunal Central y de la Administración tributaria supone un agravio para las televisiones públicas frente a las televisiones privadas.
A juicio de este Tribunal, la limitación del derecho a deducir conforme a lo expuesto no genera una situación discriminatoria para los operadores públicos frente a los privados, en contra de la alegación de la entidad. Los operadores privados que emiten en abierto sin percibir contraprestación de los espectadores, financian su actividad mediante los ingresos que obtienen por la difusión de publicidad, de forma que dichos ingresos constituyen el volumen de negocios de estos operadores privados, que podrán deducir la totalidad de las cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en su actividad respecto de las cuotas que repercutan con ocasión de la prestación de servicios de publicidad. Así se recoge en las conclusiones del Abogado General en el asunto C-11/15, Ceský Rozhlas, puntos 53 y 54:
"53. La comparación con la situación de un organismo privado de radiodifusión podría ser bastante indicativa. Este organismo de radiodifusión también puede, como ocurre a menudo, difundir sus programas en acceso abierto, es decir, sin percibir una retribución de parte de los espectadores.
Sin embargo, al no percibir ninguna tasa ni ningún otro medio de financiación pública, deberá financiar su actividad mediante la difusión de «comunicaciones comerciales», retomando los términos de la Directiva de servicios de comunicación audiovisual, es decir, publicidad, programas patrocinados, etc.
Estas comunicaciones comerciales se dirigen a los espectadores de los programas de los organismos de radiodifusión, de manera que la difusión de las comunicaciones comerciales es indisociable de la difusión de los programas. Desde el punto de vista económico, el conjunto de estas emisiones constituye, por lo tanto, la actividad del organismo de radiodifusión financiada con cargo a los ingresos generados por las comunicaciones comerciales, que constituye el volumen de negocios de dicho organismo de radiodifusión. De este modo, el IVA soportado sobre los bienes y servicios utilizados por este organismo de radiodifusión para los fines de la totalidad de su actividad se deducirá del IVA repercutido incluido en el precio de las comunicaciones comerciales facturado por éste. En consecuencia, esta inclusión justifica su derecho a deducir la totalidad del IVA soportado.
54. Esto no sucede en el caso de un organismo público de radiodifusión cuya actividad se financia, al menos parcialmente, con cargo a una tasa. En la medida en que esta tasa no constituye una contrapartida de las prestaciones realizadas, no existe IVA soportado y, por tanto, el IVA repercutido no puede deducirse. Es evidente que el organismo público de radiodifusión puede tener asimismo una actividad comercial, financiada con cargo a otros medios. Esta actividad le dará entonces el derecho a deducir, pero sólo sobre la parte de los bienes y servicios utilizados para los fines de dicha actividad comercial."
SÉPTIMO.- En cuanto a la vulneración del principio de confianza legítima, alega que en acta de conformidad A01-REFERENCIA_4 de 1 de marzo de 2019, correspondiente a los periodos 11/2017 y 12/2017 y 01/2018 a 12/2018, se admite la deducción de cuotas soportadas en adquisición de bienes o servicios que, siendo utilizados en radiotelevisión, también constituyen medios de producción para las actividades comerciales sujetas, por aplicación de un criterio de imputación que tiene en cuenta el impacto de las emisiones en los consumidores, sobre la base de las audiencias contrastadas en el período correspondiente en el caso de cuotas soportadas que se relacionan directa o indirectamente con la programación radiotelevisiva que goza de mayor audiencia, modulado con el tiempo de emisión de los programas en el caso de cuotas soportadas por servicios de distribución de la señal televisiva.
Este criterio reflejado en el acta de conformidad A01-REFERENCIA_4 fue el que aplicó la reclamante en los ejercicios 2019 y 2020 en la legítima confianza de que, ante unas circunstancias idénticas a las concurrentes en los periodos regularizados en aquella acta, el criterio de la Administración tributaria también sería el mismo.
Considera que el acuerdo de liquidación y la resolución del Tribunal Regional vulneran el principio de confianza legítima al apartarse del criterio citado y aplicar un criterio financiero, sin ofrecer una sola razón del carácter erróneo de aquel criterio, ni pronunciamientos de organismos comunitarios que confirmen la indubitada aplicación al caso de la prorrata financiera.
Este Tribunal Central, siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, se ha referido a la doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como las de 17 de noviembre de 2015 (00/05071/2012) y de 15 de febrero de 2018 (00/04092/2015), declarándola aplicable cuando la Administración, mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en cuanto a la corrección de su actuación. El principio de confianza legítima se refleja en el artículo 3.1 de la derogada Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, de aplicación al ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, este último como principio general que la Administración deberá respetar en su actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea; al respecto, se indica en la antes citada resolución de 17 de noviembre de 2015:
"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables".
Sobre el principio de confianza legítima se ha pronunciado en muy diversas ocasiones el Tribunal Supremo manifestando que su eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, sin que ello impida señalar algunos requisitos generales que delimitan su naturaleza y su alcance. De este modo, podemos atender a los pronunciamientos del Alto Supremo en la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso de casación 2800/2017), en la que se señala (el subrayado es añadido):
<<SEGUNDO. El principio de confianza legítima.
Tanto la Hacienda Foral (en sede administrativa y en vía jurisdiccional), como la representación procesal del contribuyente (en la instancia y en esta casación) y la propia sentencia recurrida describen adecuadamente el alcance y significación del principio de confianza legítima tal y como ha sido perfilado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.
No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...........).
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.
Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente>>.
Asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022, recurso n.º 3942/2020, indica:
"(...)
SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas sobre el asunto.
La cuestión litigiosa presenta, tal como es formulada, un doble aspecto, según la concreción que se incorpora como tal en el auto de admisión: a) De una parte, el alcance y aplicabilidad al caso ahora enjuiciado del principio de confianza legítima, plasmación a su vez del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), que en este caso vendría determinado, según se aduce en la pretensión casacional, por el cambio de criterio administrativo y de su proyección sobre casos, problemas o periodos anteriores a la fecha de aparición de esa resolución innovadora, que es la tesis principal que luce el escrito de interposición, habida cuenta de la existencia, al parecer, de una resolución administrativa de signo contrario, recaída en respuesta a una consulta vinculante, de la que, hay que decir, la recurrente no expone con la exigible claridad, ni el número, ni el dato identificativo de la resolución -imputada, además, a la Agencia tributaria- ni, lo que es más importante, un razonamiento que, satisfaciendo mínimamente la carga alegatoria que le es exigible al recurrente, no tanto frente a la Administración, sino frente a la sentencia contra la que se dirige, que es el objeto que se impugna.
(...)
Tal y como se ha entendido la confianza legítima, se vincula al principio de seguridad jurídica y adquiere un rango de relevancia equiparable al de legalidad. En determinadas circunstancias, como es el caso, es la seguridad jurídica la que prima sobre la legalidad ordinaria. Además, dentro del ámbito estatal la relevancia de la confianza legítima como coralario del principio de seguridad jurídica, "protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles" (entre otras muchas, ( STC 82/2009 ). Según esta doctrina para determinar cuándo una norma puede vulnerar este principio ha de estarse a las circunstancias específicas que concurren en cada caso, tomando en consideración especialmente "la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma", pues "solo después de una ponderación de los distintos elementos en presencia es posible concluir si el artículo 9.3 de la Constitución , ha resultado vulnerado o si, por el contrario, la segundad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debe ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos. En el presente caso, el cambio de criterio en la interpretación de una norma jurídica, no supone vulneración de los indicados principios, pues ello es propio de la interpretación tanto de los órganos administrativos como jurisdiccionales.
(...)
Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia. Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud.
(...)
CUARTO.- Doctrina que se establece y resolución del recurso.
(...)
2) Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación. Ello determina, por las amplias razones que se han desarrollado, la declaración de no haber lugar al recurso de casación planteado, dada la corrección de la sentencia objeto de impugnación."
A partir de lo expuesto, considera este Tribunal que el acta de conformidad A01-REFERENCIA_4 constituye un acto o signo externo suficientemente concluyente como para generar una razonable convicción en el obligado tributario en cuanto a la existencia de una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento al contenido de dicho acto, en particular, en relación con el criterio de deducción de cuotas soportadas aplicable. En la citada acta la Administración aplica, en relación con determinadas cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios que, siendo utilizados en radiotelevisión, también constituyen medios de producción para las actividades comerciales sujetas, un criterio de imputación que tiene en cuenta el impacto de las emisiones en los consumidores, sobre la base de las audiencias y el tiempo de emisión de los programas. Lo anterior genera, a juicio de este Tribunal, una convicción razonable en la interesada sobre la voluntad de la Administración de admitir la validez de dicho criterio de deducción, de forma que su aplicación por parte de la entidad en las autoliquidaciones de los periodos siguientes debe entenderse amparada por el principio de confianza legítima. Existe en este caso un acto propio de la Administración, del que la misma no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del interesado.
Esta conclusión no se opone a que la Administración pueda modificar el criterio previamente admitido, si bien tal modificación solo podrá ser determinante de la correspondiente regularización una vez acreditado que el obligado tributario tiene constancia de dicho cambio.
Como consecuencia, la regularización relativa a los ejercicios 2019 y 2020, consistente en la limitación del derecho a deducción de cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados tanto a la actividad no sujeta como a actividades sujetas al impuesto, mediante la aplicación de un criterio financiero, no se ajusta a Derecho, procediendo su anulación.