En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 01-06-2022, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016, 2017 y 2018, lo que ha determinado la apertura por este Tribunal Económico-Administrativo Central de la reclamación económico administrativa nº 06078-2022.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/07/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 11/07/2022 contra el Acuerdo de liquidación de fecha 01-06-2022, el cual fue notificado al representante del obligado tributario en fecha 12-06-2022.
SEGUNDO.- En fecha 05-01-2021 la Inspección de Hacienda notificó al obligado tributario XZ-TW, S.A., con NIF: ..., el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, de los períodos 2016, 2017 y 2018.
Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, BOE del 18 de diciembre, en adelante LGT, y en el artículo 178 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGGI, estando limitadas a la comprobación de: "la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica en el Impuesto sobre Sociedades. (...)".
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 27 meses, conforme al apartado 1.b) 1º del artículo 150 de la LGT.
Con fecha 27-10-2021 se constituyó la Inspección de Hacienda del Estado para documentar el resultado de la actuación inspectora, el cual se reflejó en el Acta de disconformidad A02 con nº ....
Tras la notificación del acta y en el trámite de audiencia correspondiente, el obligado tributario presentó alegaciones en fecha 29-11-2021, las cuales fueron atendidas en el acuerdo de liquidación dictado en fecha 01-06-2022.
TERCERO.- De acuerdo con la información obrante en el expediente remitido a este Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, la regularización practicada por la Inspección se refirió a los siguientes conceptos:
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Regularización de las deducciones declaradas en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 en concepto de gastos por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. A la vista de la información sobre los proyectos y cuantías objeto de declaración y deducción, así como del Informe emitido por el técnico independiente del correspondiente Equipo de Apoyo Informático, la Inspección considera que, a pesar de que el interesado clasificara los proyectos realizados como de "diseño industrial e ingeniería de procesos de producción", éstos consistieron, básicamente, en el desarrollo de "software", el cual no está incluido en la lista cerrada de categorías deducibles del artículo 35.2.b de la LIS.
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Por otra parte, se deja constancia de que la deducción declarada en el ejercicio 2018, por importe de 3.330.178,68 euros, no fue objeto de aplicación en dicho periodo impositivo, siendo objeto de aplicación en periodos posteriores.
CUARTO.- El Acuerdo de liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta fue dictado en fecha 01-06-2022 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT.
La notificación a la entidad XZ-TW SA se produjo en fecha 12-06-2022 al haber transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el servicio de dirección electrónica habilitada única, sin que el obligado accediera a su contenido, por lo que, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, se entendió que la notificación había sido rechazada.
Este acuerdo fue recurrido en fecha 11-07-2022 por el obligado mediante reclamación económico administrativa interpuesta ante este TEAC, que identificó la reclamación con el número de registro nº 06078-2022.
QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente en fecha 28-09-2022 a efectos de alegaciones y prueba, mediante escrito presentado ante este TEAC, en fecha 28-10-2022 el reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Primera.- La no aceptación por la Inspección de la consideración de los proyectos controvertidos como proyectos de I+D+i en los términos previstos en el artículo 35 de la LIS, contraviene el criterio sentado por la ENAC, así como en los IMV emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación que calificaron previamente las actividades llevadas a cabo por XZ como IT.
Segunda.- El Informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático de la DCGC sobre los gastos de innovación deducibles de los proyectos de XZ-TW, S.A. en ningún caso puede equipararse a un Informe Pericial, ni ha sido elaborado por un experto "independiente".
Tercera.- Sobre el valor de los Informes Motivados Vinculantes y la labor probatoria llevada a cabo por XZ.
Cuarta.- Sobre la importancia de una interpretación atenta a la finalidad de la deducción por actividades de I+D+i a la hora de incluir los gastos asociados a la misma en la base de la deducción.
Quinta.- Sobre los gastos que se discuten en el Acuerdo de liquidación y su consideración como base de la deducción: Improcedencia de la regularización realizada.
SEXTO.- Consta que mediante escrito de fecha 02-03-2023 el reclamante formuló alegaciones complementarias señalando, en síntesis, lo siguiente:
Única.- Detalle del proceso de desarrollo de las soluciones tecnológicas asociadas a cada uno de los proyectos objeto de comprobación, con el objetivo de presentar el impacto o modificación que las mismas ejercen sobre la forma de actuar en la propia actividad y la forma de trabajo, en el día a día, de XZ.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- La cuestión que debe resolver este TEAC exige determinar si resulta conforme a derecho la regularización practicada por la Inspección de los Tributos en relación a la deducción por gastos relacionados con actividades de Investigación y Desarrollo (I+d) e Innovación Tecnológica (IT) contempladas en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS.
La deducción por gastos relacionados con actividades de Investigación y Desarrollo (I+d) viene regulada en el apartado 1º del artículo 35 de la LIS, cuya redacción es la siguiente:
"1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
c) Porcentajes de deducción.
1.º El 25 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
2.º El 8 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
La deducción establecida en el párrafo anterior será compatible con la prevista en el artículo 42 de esta Ley e incompatible para las mismas inversiones con las restantes deducciones previstas en los demás artículos de este Capítulo.
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior."
Por su parte, la deducción por gastos relacionados con actividades de Innovación tecnológica (IT) viene regulada en el apartado 2º del artículo 35 de la LIS, cuya redacción es la siguiente:
"2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos prouctos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
c) Porcentaje de deducción.
El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto".
Los apartados 3º, 4º y 5º del artículo 35 de la LIS regulan las cuestiones que se refieren a las "exclusiones", "aplicación e interpretación", y "desarrollo reglamentario" de la deducción, señalando al efecto lo siguiente:
"3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. (...)
5. Desarrollo reglamentario.
Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos de valoración a que se refiere el apartado anterior".
CUARTO.- Como indica el artículo 35.4 de la LIS, la norma prevé que el sujeto pasivo pueda solicitar del Ministerio correspondiente un informe motivado relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos por la LIS.
En relación a estos informes, el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, publicado en fecha 29-11-2003, regula su emisión por parte del Ministerio competente. Esta competencia se atribuyó inicialmente al Ministerio de Ciencia y Tecnología y, posteriormente tras sucesivas reorganizaciones administrativas, al Ministerio de Economía y Competitividad, y al Ministerio de Ciencia e Innovación.
Desde la publicación de este Real Decreto, los contribuyentes tienen la potestad de enviar sus proyectos de I+D+IT a la Secretaría General del Ministerio competente para su evaluación a los efectos de calificar los proyectos, siendo esta calificación vinculante para la AEAT.
Asimismo, el Real Decreto establece el marco típico de evaluación, con la información básica que el contribuyente debe incorporar a los efectos de que sus proyectos sean correctamente evaluados. Esta información debe incluir una Memoria técnica para los proyectos individualizados, así como una planificación (actividades, asignación de recursos, compromisos de plazos), además de la especificación expresa de las actividades de cada proyecto que constituyen I+D+IT, de la Memoria de costes y de la Memoria de calidad, pudiendo incluir un informe de actividades de I+D+IT emitido por una entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).
En relación al carácter vinculante de tales informes, tanto la Dirección General de Tributos, DGT, en la contestación vinculante a la consulta V3156-13, de fecha 24-10-2013, como este TEAC en numerosas resoluciones, como la resolución 02397/2024, de fecha 19-11-2024, señalan que los informes motivados aludidos vinculan a la Administración Tributaria.
Ahora bien, respecto al alcance de dicha vinculación debe hacerse referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, reflejada, entre otras, en la sentencia de fecha 08-10-2024, (Rec. Casación 948/2023). En esta sentencia, la cuestión en la que se apreciaba la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consistía en lo siguiente:
"(...) Determinar si, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la propia AEAT-, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción por actividades de innovación tecnológica en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades, aun cuando se trate de proyectos calificados como de tal innovación tecnológica por el Ministerio competente en materia de ciencia, en virtud de dictamen vinculante.
Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por innovación tecnológica, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado en cuyo seno se integra la AEAT y, en concreta, la unidad informática mencionada.
En relación con las preguntas anteriores, determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio referido, al margen de su efectivo alcance y efectos, mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso y no ha sido sometido a contradicción de las partes en ese mismo proceso (...)".
Así, respecto a esta cuestión concreta, la referida sentencia del Tribunal Supremo señaló lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"CUARTO.- Consideraciones de la Sala.
...2. Esta Sala considera que los verdaderos expertos en la innovación tecnológica de la que surge la deducción fiscal son los que integran el Ministerio de Ciencia e Innovación (o la denominación que en cada momento ostente ese departamento). Es la ley misma la que parte de esa presunción iuris et de iure.
(...)
3. La propia Ley -TRLIS-, en la versión aplicable a 2011, por tanto, ordena que ese dictamen sea vinculante para la Administración. El informe, además, se emite previa calificación de los proyectos presentados por las sociedades e incluyen, éstos, los gastos sobre los que se pretende sea aplicada la deducción. (...)
A diferencia de lo previsto en la versión de la deducción en el art. 35 de la LIS de 2014, que introduce una reducción del ámbito objetivo del informe vinculante, en el 35.4.c) in fine TRLIS no se limita el alcance de la vinculación ni se apodera a la AEAT para discutir, enervar u objetar el informe vinculante emitido por el órgano de la Administración experto en la materia
(...)
En efecto, lo que se ha de resolver con las cuestiones de interés casacional planteadas es en qué medida el análisis y las conclusiones del EAI bastan para desvirtuar el contenido del dictamen vinculante del Ministerio competente, que califica los proyectos como de innovación tecnológica.
Para ello, y con independencia de lo que se acaba de expresar, hay que acudir a la resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT (aplicable aquí ratione temporis)
(...)
7. Además, en el caso presente, el informe del EAI fue recabado por el órgano actuario -Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC-, e incorporado al acta de inspección, por lo que es claro que carece por completo de todo valor probatorio que pueda imponerse al contenido calificador del informe vinculante. (...)
En efecto, la competencia de inspección y control que la norma concede a la AEAT versa sobre la constatación de la realidad de los gastos, su adecuado reflejo contable, su relación con los proyectos examinados etc., pero no autoriza, en modo alguno, a vaciar de contenido la potestad que la misma norma atribuye a un órgano distinto, el actual MCIN, que es lo que de facto ha ocurrido aquí, pues la actuación de la AEAT supone una auténtica recalificación de las actividades, desdeñando los informes vinculantes del citado Ministerio.
(...)
11. Además, según el artículo 2 del citado R.D. 1432/2003, la emisión del informe motivado por parte del Ministerio "relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos", lo es "a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica".
(...)
Por tal motivo, el informe vinculante al que se refiere, sin restricción alguna, el art. 35.4 del TRLIS, es un elemento privilegiado para calificar tanto la actividad de innovación tecnológica como para definir el gasto deducible, cuyo valor probatorio no puede quedar desactivado por un simple informe interno emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la AEAT-, al requerir unos conocimientos técnicos que, en principio, superan el ámbito de competencias atribuidas al referido EAI. Además, es la propia Ley la que reserva al MCIN la emisión de estos informes vinculantes, que no puede ser soslayada del modo en que se ha hecho.
Por lo demás, ni posee el más mínimo apoyo normativo la idea de la Administración y de su defensa en juicio, importada por la Sala sentenciadora, acerca de esa pretendida labor de doble filtro -fruto de una interpretación indebida del art. 35.4 TRLIS- ni en rigor, tal ha sido lo aquí sucedido. Como hemos visto más arriba, la LIS de 2014 incorpora una cierta limitación del valor vinculante del informe relativo a la deducción por I+D+i, (que no rige en este asunto por razones temporales) cuando señala que "[...;] Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades.
(...)
QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
Teniendo en cuenta las reflexiones que se han ido expresando, las cuales abarcan una numerosa serie de problemas jurídicos que pueden resumirse bajo la rúbrica común del valor probatorio de ciertos informes administrativos que contradicen las conclusiones de otros que la ley califica como vinculantes, estamos en disposición de consignar la doctrina que se establece, en respuesta a las interrogantes que formuló el auto de admisión:
1.- La primera pregunta es la siguiente:
"[...] Determinar si, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la propia AEAT-, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción por actividades de innovación tecnológica en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades, aun cuando se trate de proyectos calificados como de tal innovación tecnológica por el Ministerio competente en materia de ciencia, en virtud de dictamen vinculante..."
a) En el ámbito temporal de aplicación del TRLIS de 2004, el informe a que se refiere el art. 35.4 de dicho cuerpo legal para la deducción por innovación tecnológica vincula a la Administración tributaria en todos sus aspectos, es decir, no solo en lo referente a la calificación del proyecto como integrante de tal concepto, sino también en las inversiones y gastos que, presentados ante el órgano al que se consulta, hayan sido objeto de evaluación positiva.
b) En particular, tales informes vinculantes no pueden ser rebatidos ni ignorados por los órganos de la Administración tributaria, ni en la calificación de los proyectos como merecedores de la deducción fiscal ni en lo relativo a los gastos incluidos en el proyecto o proyectos y acompañados a la consulta.
c) Basta con la consideración, a este respecto, de que el informe vinculante -para la Administración- a que se refiere el citado artículo 35.4 TRLIS incorpora todos los elementos precisos para que la sociedad a quien beneficia pueda aplicar la deducción en la cuota íntegra del impuesto sin temor a ser corregida por ulteriores opiniones de los órganos internos de la Administración.
2.- La segunda pregunta es la siguiente:
"[...] Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por innovación tecnológica, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado en cuyo seno se integra la AEAT y, en concreta, la unidad informática mencionada".
La respuesta a esta cuestión puede entenderse integrada en la doctrina formulada a la primera, sin perjuicio de considerar que la razón determinante de la improcedencia de la sentencia examinada radica en la aceptación incondicionada en ella de la tesis que sustenta en el proceso la AEAT, teniendo en cuenta que la pregunta incorpora una vertiente del problema examinado a la que nos hemos referido, la de que, partiendo de esa naturaleza vinculante del informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología, que la Administración debe respetar, nada puede ser y no ser al mismo tiempo, lo que traducido a las características de este asunto, equivale a decir que la misma Administración, a través de distintos órganos y dependencias, no puede sostener que una actividad constituye innovación tecnológica y no lo constituye; que una deducción fiscal es procedente y, a un tiempo, no lo es; que un informe que la ley reputa vinculante, sin límites, no es vinculante porque puede ser privado de su valor y eficacia.
3.- La tercera pregunta es la siguiente:
"[...] En relación con las preguntas anteriores, determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio referido, al margen de su efectivo alcance y efectos, mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso y no ha sido sometido a contradicción de las partes en ese mismo proceso [...]".
El enfoque de esta pregunta atiende primordialmente al modo de haber creado la Administración la prueba, o auto prueba, que elimina el valor vinculante del informe. También en relación con esta cuestión, aunque podemos remitirnos a la doctrina fijada para la primera de ellas, se puede completar de este modo.
a) Un dictamen de la Administración que reconoce un derecho, o los requisitos para gozar de un derecho, vinculante por ministerio de la Ley para la Administración emisora -en un sentido amplio y omnicomprensivo-, no puede ser refutado mediante otro informe contrario de la propia Administración.
b) Aun cuando tal contradicción, en casos sumamente excepcionales de apreciación arbitraria o ilógica -que en este caso no son concurrentes- pudiera ser hecha valer por la Administración fiscal mediante prueba, sobre lo que no nos pronunciamos, no es aceptable la prueba autocreada en su seno mismo.
c) En tales condiciones, esto es, aun cuando se aceptara a efectos dialécticos que es posible tal prueba, no puede revestir la forma de prueba meramente documental ni ser presentada a un Tribunal de justicia entre los documentos que se integran en el expediente administrativo.
d) En particular, el informe del EAI no procede de un órgano independiente de la Administración demandada en la instancia y recurrida en esta casación, ni está a cargo de funcionarios que posean un margen de independencia o autonomía funcional que les haga imparciales en sus conclusiones.
e) Dicho equipo no consta, más bien se infiere lo contrario de la resolución que lo crea -de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT-, que posea conocimientos técnicos y científicos necesarios para opinar sobre la calificación de los proyectos como innovación tecnológica, sobre los gastos e inversiones que determinan la base de la deducción y, en suma, sobre el acierto o desacierto de un informe especializado de un Ministerio competente en materia de ciencia al que la ley le atribuye carácter vinculante para la Administración.
Todo lo anterior conduce a la declaración de que ha lugar al recurso de casación y, casada la sentencia, a la estimación del recurso contencioso-administrativo de instancia, dado que la sentencia ha sido dictada con infracción del ordenamiento jurídico, en los términos que se han expresado".
Igualmente, se debe hacer referencia a la sentencia del Tribunal Supremo, dictada en fecha 09-10-2024 (Rec. nº 1633/2023), en la que resuelve en casación la competencia de la Inspección de los Tributos para considerar, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático y existiendo dictamen vinculante del Ministerio competente en materia de ciencia, los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas susceptibles de formar parte de la base de deducción por actividades de innovación tecnológica.
La referida sentencia del Tribunal Supremo, tras valorar lo señalado por el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, y los artículos 2 y 9 del citado Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, señala que la cuestión objeto de recurso ya había resuelta por el propio Tribunal en la sentencia núm. 1567/2024, de fecha 08/10/2024 (rec. 948/2023), la cual ha sido transcrita previamente.
Ahora bien, en la citada jurisprudencia, contenida en las sentencias citadas, de fechas 08-10-2024 (recurso 948/2023) y 09-10-2024 (recurso 1633/2023), el Tribunal Supremo hace una clara distinción entre el artículo 35.4 c) del TRLIS y el 35.4 c) de la LIS, en los que se indica:
Artículo 35.4 c) del TRLIS:
"c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria."
Artículo 35.4 c) de la LIS:
"c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades."
Disponiendo al respecto el TS en la citada sentencia de 08-10-2024, que: "A diferencia de lo previsto en la versión de la deducción en el art. 35 de la LIS de 2014, que introduce una reducción del ámbito objetivo del informe vinculante, en el 35.4.c) in fine TRLIS no se limita el alcance de la vinculación ni se apodera a la AEAT para discutir, enervar u objetar el informe vinculante emitido por el órgano de la Administración experto en la materia."
Pues bien, el criterio que constituye jurisprudencia del Alto Tribunal debe ceñirse al caso concreto -ámbito temporal de aplicación del TRLIS del año 2004-, en el que se aplicó improcedentemente la redacción del artículo 35.4 de la LIS a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, en los que debía ser de aplicación la redacción del citado artículo recogida en el TRLIS, de manera que, únicamente respecto de aquellos ejercicios que se encuentren en el ámbito temporal de aplicación del TRLIS, el informe a que se refiere el art. 35.4 de dicho cuerpo legal para la deducción por innovación tecnológica vincula a la Administración tributaria en todos sus aspectos, es decir, no sólo en lo referente a la calificación del proyecto como integrante de tal concepto, sino también en las inversiones y gastos que, presentados ante el órgano al que se consulta, hayan sido objeto de evaluación positiva.
Por su parte, en lo que respecta a los ejercicios 2015 y siguientes, -fuera del ámbito temporal que constituye la jurisprudencia del Alto Tribunal recogida en el párrafo anterior-, de acuerdo con la redacción del artículo 35.4 de la LIS el informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica, no en cuanto a la cuantificación de la base de deducción, reconociendo la norma fiscal un margen de actuación respecto a la comprobación de los gastos que deben integrar la base de deducción.
Así se indica como doctrina de este TEAC en la resolución 2397/2024, dictada en fecha 19-11-2024, que reitera el criterio de la resolución de 21-10-2024 (RG 199-2022).
De esta forma, la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, estando habilitada para concretar los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el apartado 2 letra b) del artículo 35 de la LIS.
La posibilidad de comprobar los gastos que deben integrar la base de deducción resulta coherente con la posibilidad de regularización de esta deducción, que ya definió el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003 al señalar lo siguiente: "en los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos".
QUINTO.- En el caso que ahora nos ocupa, el obligado tributario declaró y dedujo en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 los siguientes importes por el concepto de deducción por gastos en actividades de Innovación tecnológica (IT):
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1.050.119,48 euros en el año 2016.
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7.571.048,88 euros en el año 2017.
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3.103.477,76 euros en el año 2018 (año de generación 2017). Consta que la deducción declarada en el año 2018, no fue objeto de aplicación en dicho periodo impositivo, siendo aplicada en periodos posteriores.
De acuerdo con los datos que constan en el expediente, el obligado XZ-TW, S.A. incurrió en una serie de gastos que, a su juicio, constituían proyectos que encajarían dentro del artículo 35.2 b) 2º de la LIS, esto es, "diseño industrial" e "ingeniería de procesos de producción", con lo que aplicó la deducción entendiendo que los gastos se ajustaban a estos dos conceptos.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la Inspección solicitó del obligado tributario que aportara la información relacionada con la deducción por gastos relativos a actividades de Innovación Tecnológica (IT) aplicada.
El obligado tributario aportó información que consta incorporada al expediente administrativo.
Consta que el obligado tributario ejerció su derecho a solicitar, para todos los proyectos cuyos gastos consideró aptos para encuadrarlos dentro de la deducción por IT, el informe vinculante para la AEAT del Ministerio de Ciencia e Innovación.
Por tanto, de acuerdo con la doctrina de este TEAC anteriormente referida, existiendo un informe motivado, como sucede en este caso, la calificación emitida por el organismo competente es vinculante para la Administración, pero dicha vinculación se refiere, exclusivamente, a la calificación de la actividad desarrollada, sin que ello impida que la Inspección, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas por los artículos 115 y 142 de la LGT, pueda concretar la base de deducción mediante la comprobación de los gastos declarados por el obligado.
Dicha comprobación es función exclusiva de la Inspección Tributaria, que la debe llevar a cabo mediante el examen de la documentación aportada al efecto, fundamentalmente, los contratos y las facturas emitidas por los distintos proveedores, así como la documentación relativa a los gastos de personal en los casos en que concurra esta circunstancia.
En su escrito de alegaciones el obligado manifiesta que los certificados de la ENAC y los informes emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación "son una prueba relevante y no se pueden obviar o menospreciar a la hora de valorar o fiscalizar los gastos de los proyectos", señalando asimismo que tanto el informe técnico de la entidad certificadora como el informe del Ministerio de Ciencia e Innovación llevaron a cabo un análisis pormenorizado de los gastos asociados a cada uno de los proyectos de cara a certificar los gastos que pueden formar parte de la deducción.
Como ya indicara la Oficina Técnica de Inspección al resolver esta misma cuestión, los documentos citados por la entidad fueron el punto de partida desde el que se consideraron los gastos que fueron analizados en el informe emitido por el Equipo de Auditoria Informática, en adelante EAI. En este sentido, este TEAC entiende que, si se negara la facultad de comprobación a la Inspección, como pretende el obligado en sus alegaciones, se vaciaría de contenido la verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de este incentivo fiscal. Este ejercicio de facultades de comprobación es precisamente lo que ha tenido lugar en el presente caso, pues la Inspección solicitó del obligado tributario la acreditación de los gastos incurridos en los proyectos desarrollados en los ejercicios regularizados.
Relacionadas con esta cuestión se encuentran las alegaciones del interesado, en las cuales, en opinión de este TEAC, el obligado obvia el hecho de que cuando la entidad certificadora y el propio Ministerio emiten su dictamen, lo hacen amparándose en la declaración responsable que hace la propia entidad interesada, quien aporta, entre otros documentos, una Memoria técnica, una declaración responsable y las autocertificaciones de gastos. Por ello, dado que el motivo de la regularización comprende precisamente la determinación de los gastos que deben formar parte de la base de deducción, no puede sostenerse, como pretende el obligado, que la documentación que aportó en su momento para solicitar la emisión del informe o del certificado correspondientes, (Memorias técnico-económicas, planificaciones, informe de actividades, etc), resulten indiscutibles a estos efectos por el mero hecho de haber sido verificada su unidad al dictarse el informe motivado.
En este sentido, este órgano revisor considera irrelevante que los Informes motivados emitidos en el caso concreto respecto a los proyectos de IT desarrollados por el obligado sean de los denominados tipo "A", de carácter "ex-post", que se emiten en un momento posterior al proyecto, y ello porque el punto de partida sigue siendo el mismo: La entidad certificadora parte de la información de gastos que facilita el propio obligado. Por ello, no cabe admitir la alegación del obligado por la que afirma que la Inspección, pese a reconocer que la calificación de los proyectos se adecua a la definición de actividades de IT tal y como certificó la entidad certificadora, deja sin efecto en la práctica la deducción por IT al negar la mayor parte de los gastos incluidos en la base de la deducción. Por tanto, procede la desestimación de esta alegación.
SEXTO.- Resueltas las primeras alegaciones formuladas por el obligado, relacionadas con las capacidades de comprobación de la Inspección y el carácter vinculante de los informes motivados, la controversia planteada se circunscribe a determinar los gastos que deben formar parte de la base de la deducción, siendo ésta una cuestión de índole probatorio, esto es, de carga de la prueba, por lo que debe tenerse en cuenta lo señalado por el artículo 105 de la LGT en el que se dispone lo siguiente:
"Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
El citado artículo 105 de la LGT establece una regla general de distribución de la carga de la prueba que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente y a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil.
De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse "teoría de la proximidad al objeto de la prueba". Así, en sentencias como las de fechas 13-12-1989, 06-06-1994, 13-10-1998, 26-07-1999 y 22-01-2000, entre otras, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecer que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.
Sentado lo anterior y centrándonos en el caso aquí examinado, en el que se discuten los gastos que deben formar parte de la base de la deducción por actividades de I+D e IT, aplicando las reglas expuestas sobre la distribución de la carga de la prueba, correspondería al obligado tributario, puesto que se trata de hechos cuya existencia y realidad le favorecen, la carga de probar no sólo el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 35 de la LIS, sino también, con carácter general, el cumplimiento de los requisitos que rigen la deducción de gastos en la determinación de la base imponible sujeta a tributación en el Impuesto sobre Sociedades, que se resumen por referencia a los requisitos de realidad, justificación, contabilización, imputación temporal y correlación con los ingresos.
En relación con los requisitos específicos que exige el artículo 35 de la LIS, si lo que se realizan son actividades de I+D, el obligado debe probar que los gastos en los que incurre se subsumen en alguno de los conceptos definidos en la letra a) del artículo 35.1 de la LIS; mientras que si realiza actividades de IT, debe acreditar que tales gastos aluden a alguno de los conceptos definidos en la misma letra pero del artículo 35.2 de la misma Ley. De igual modo, dependiendo de cada actividad, I+D o IT, debe acreditar también que tales gastos corresponden a los conceptos señalados en las letras b) de los respectivos apartados 1º y 2º del artículo 35 de la LIS; sin que en ningún caso los gastos puedan quedar subsumidos en alguna de las exclusiones expresamente señaladas en el artículo 35.3 de la LIS.
En este caso concreto, en el que se discute la aplicación de la deducción por gastos en actividades de IT, respecto al "concepto" al que se refiere la letra a) del artículo 35.2 de la LIS cabe apuntar que, si bien el concepto de l+D exige la existencia de una novedad objetiva, el concepto de IT es más amplio, al exigir la presencia de una novedad subjetiva. En efecto, el concepto de IT no exige que el nuevo producto o proceso sea inexistente en el mercado, sino que permite que se desarrolle un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo.
La Dirección General de Tributos, DGT, en contestación a numerosas consultas vinculantes, como las de fechas 28-09-2010 (V2142-10), 10-09-2013 (V2698-13), 20-02-2014 (V0463-14) y 14-01-2015 (V0081-15), señala que el concepto de IT se puede definir de acuerdo por la concurrencia de los siguientes criterios:
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De "novedad o mejora sustancial", de tal forma que el producto o proceso sea nuevo o incorpore una mejora sustancial, debiendo ser la novedad de tal entidad que no sea meramente formal o accesoria, sino que suponga la existencia de un cambio esencial.
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De "proceso", en el sentido de que la novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
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De "creación", en el sentido de exigir que se trate del desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo.
De esta forma, sólo si la implementación del "software" en la entidad conlleva un proceso de novedad y no un simple desarrollo de procesos anteriores o una mejora de los mismos, gozará de la deducción del artículo 35.2 de la LIS.
En segundo lugar, respecto al requisito de la letra b) del artículo 35.2 de la LIS, el obligado debe acreditar que el gasto en cuestión se incluye dentro del listado de gastos que el legislador configura como "numerus clausus", debiendo realizarse en este contexto una interpretación lógica y restrictiva de dicho precepto, de tal forma que los únicos gastos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la base de la deducción por actividades de IT son los que refieren las siguientes realidades:
"1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas."
El carácter de lista tasada que se atribuye a la enumeración contenida en el artículo 35.2 letra b) de la LIS ha sido reconocido por este TEAC en su resolución 07906/2015, de fecha 09-04-2019, en la que se indica que, de toda la actividad tecnológica, sólo los gastos recogidos en el artículo 35.2.b) se deben tener en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por IT. Este TEAC señala expresamente al respecto que "el legislador ha establecido un listado de gastos, "numerus clausus", de tal manera que tales gastos, y no otros, son los únicos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la base de la deducción por actividades de IT".
Ello determina que deban desestimarse tanto las alegaciones realizadas por el obligado respecto a este carácter, en las que sostiene que: "no es aceptable que el acuerdo de liquidación mantenga una interpretación "restrictiva" del artículo 35 de la LIS ni, en términos generales, de la normativa reguladora de los beneficios fiscales", como la alegación por la que el obligado sostiene que: "el EAI realiza una particular y restrictiva interpretación de las normas jurídicas aplicables de la LIS, para concluir que solo algunas de las actividades llevadas a cabo en los proyectos desarrollados por XZ tendrían cabida dentro de la base de la deducción, según lo que establece el artículo 35.2.b.1º (Actividades de diagnóstico tecnológico) y 35.2.b.2º (Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción) de la citada LIS (...;)" .
SÉPTIMO.- En el presente caso, en el ejercicio de las funciones atribuidas a la Inspección por los artículos 115 y 142 de la LGT, se solicitó informe al EAI dependiente de la Dependencia de la AEAT con el objeto de "justificar la adecuación de los gastos de los proyectos de XZ-TW, S.A. realizados durante los ejercicios 2016 a 2018 según los requisitos técnicos y legales aplicables a las deducciones por I+D+i solicitadas por la entidad referida al amparo del artículo 35.4.c de la LIS."
El informe tenía por objeto "analizar los proyectos presentados por XZ-TW, S.A. y valorar los gastos presupuestados o establecer las condiciones con las que se deberían valorar los gastos en ausencia de información cuantitativa".
El EAI emitió informe en fecha 20-09-2021 analizando los proyectos desarrollados por la entidad XZ-TW S.A. y señaló que, en relación a la deducción por gastos en actividades de IT declarada por la entidad, dicha deducción se correspondía con 7 proyectos de desarrollo de "software". Del informe y de la información aportada por el obligado se desprende que tales proyectos eran los siguientes:
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"PRO_1".
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"PRO_2".
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"PRO_3".
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"PRO_4".
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"PRO_5".
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"PRO_6".
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"PRO_7".
A la vista de la documentación presentada, el EAI evidenció que la totalidad de los gastos de los proyectos se clasificaron por el obligado y los informes vinculantes en el concepto de "diseño industrial" e "ingeniería de procesos de producción", correspondientes a los conceptos del apartado 2º de la letra b) del artículo 35.2 de la LIS.
El análisis efectuado por el EAI puso de relieve que las actividades que la entidad XZ-TW S.A. presentó como susceptibles de acogerse a la deducción por IT se encuadraban dentro del "software" y desarrollo de aplicaciones informáticas, pues se comprobó que todos los proyectos analizados se calificaron con código de Unesco 1203, "Ciencia de los Ordenadores" siendo la naturaleza de los proyectos la correspondiente al desarrollo de "software".
Se comprobó asimismo que todos los proyectos presentados por la entidad XZ-TW, S.A. tenían por objeto la obtención de una herramienta de gestión de diversa índole (de clientes, de productos bancarios, etc), presentándose como parte de la base de deducción de los proyectos los gastos correspondientes al análisis de requisitos, diseño, desarrollo y construcción de la herramienta, pruebas y validación del funcionamiento del proyecto de desarrollo de "software".
Como conclusión de su análisis, el EAI señaló que el obligado había considerado, por sí mismo y de manera directa, que el desarrollo de "software" comprendía los conceptos de "diseño industrial" y de "ingeniería de procesos de producción" del apartado 2º de la letra b) del artículo 35.2 de la LIS. No obstante, el EAI consideró que dicho automatismo no era posible ya que no se puede establecer la deducibilidad de los gastos por su pertenencia a una actividad pues los gastos a valorar no pueden ir más allá de los necesarios para "la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial". Las actividades descritas en la documentación presentada no eran compatibles con esta condición, por lo que, en consecuencia, no cabía admitir en la base de deducción ningún gasto que no pudiera enmarcarse en la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño. A este respecto, el EAI señaló que los gastos de construcción son deducibles cuando se trata de un prototipo que no es convertible en una unidad normal de producción, pero si el mismo prototipo es convertible en una unidad de producción, los gastos de construcción no son deducibles.
En el proceso de concreción del gasto, el EAI se encontró con las siguientes dificultades a la vista de las facturas aportadas por el obligado tributario:
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Las facturas no indicaban, con carácter general, el nombre del proyecto al que se imputaban.
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Las facturas indicaban un nombre de proyecto que no se correspondía con los nombres de los proyectos para los que se pidió la deducción, sino con un nombre genérico. Se acreditó que las facturas con estos nombres solían estar imputadas a varios de los proyectos.
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El detalle de la factura no indicaba, con carácter general, el gasto para cada uno de los proyectos. Del mismo modo, no se encontró en la documentación presentada el reparto de horas.
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El obligado, mediante un criterio temporal, asignó facturas con idéntico concepto a diferentes proyectos, dándose el caso de que la imputación de los gastos a cada proyecto se realizó "ad hoc" por el obligado, sin que hubiera ninguna explicación convincente para su distribución.
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La distribución del gasto que realizó el obligado no era muy común en proyectos de "software" pues en ellos, debido a su complejidad, la asignación de personas suele prolongarse en el tiempo debido a que la curva de aprendizaje es alta y a que, una vez conformado el equipo, no suele detener su actividad en meses alternativos.
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La falta de pruebas suficientes que permitieran apreciar la trazabilidad del gasto, de tal forma que pudiera concluirse la necesaria relación entre la naturaleza del gasto incurrido y las actividades de IT de cada proyecto concreto.
Por ello, ante la imposibilidad de vincular la totalidad de las facturas presentadas a los proyectos y actividades a las que la entidad XZ-TW, S.A. las imputaba, el EAI consideró que la clasificación de los diferentes proyectos en los citados dos conceptos del apartado 2º de la letra b) del artículo 35.2 de la LIS vendría dada por el análisis de los gastos reales de cada proyecto. En algunos casos, para determinar la cuantía de los gastos, realizó estimaciones basadas en un modelo matemático clásico del desarrollo de "software".
El análisis particular de cada proyecto y gasto evidenció lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
El proyecto PRO_1, en todo caso, cuenta con los informes motivados vinculantes, 2016: IDI-2017-94939-a, 2017: IDI-2018-107361-a y 2018: IDI-2019-121121-a que alcanzan a los ejercicios en consideración.
En dichos informes se indica de forma expresa que las actividades se consideran actividades de innovación tecnológica a los efectos del contenido del artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades, de forma que la calificación de las actividades como actividades de innovación tecnológica vincula a la Administración Tributaria.
No obstante, es necesario recordar que, tal y como se establece en la legislación y se aclara en la consulta vinculante V3156-13 de la DGT, los informes motivados vinculan a la Administración Tributaria exclusivamente en cuanto a la calificación de las actividades (Art. 35.2.a) y no sobre la conceptualización y cuantía de los gastos (Art. 35.2.b), y corresponde en exclusiva a la Administración Tributaria el comprobar la aplicabilidad de los supuestos de deducción conforme a los gastos incurridos (según su concepto y valoración).
El proyecto se clasifica en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 como un proyecto de ciencia de los ordenadores (con código UNESCO 1203).
(...)
Se trata por tanto de un proyecto de desarrollo software.
(...)
Lo califican como de "gestión empresarial o soporte a proyectos".
(...)
En conclusión, se trata de un proyecto de desarrollo software para la construcción de una herramienta de planificación de recursos. Esta clasificación es coherente con la calificación de la Unesco 1203, de ciencia de los ordenadores.
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable.
1º Gastos de Actividades de diagnóstico tecnológico.
(...)
En este proyecto no se ha podido relacionar la totalidad de las facturas aportadas con las actividades del proyecto. Por este motivo, sin concluir el análisis exhaustivo de los documentos de pago, se realiza una estimación de los gastos de esta fase, basándonos en el método COCOMO II.
(...)
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción.
En la documentación aportada no se ha encontrado evidencias de ingeniería de procesos de producción. Por tanto, el gasto en este concepto es 0 euros.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto.
(...)
Resto de gastos del Proyecto.
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b.
(...)
El proyecto cuenta con informes motivados, 2016: IDI-2017-94922-a y 2017: IDI-2018-107370-a donde el proyecto se califica globalmente como un proyecto con elementos de "Ciencia de los Ordenadores" (código UNESCO 1203).
(...)
En conclusión, se trata de un proyecto de desarrollo software consistente en la creación de un sistema de comunicación multicanal entre la plataforma bancaria de XZ y sus clientes. Esto es coherente con la calificación de la Unesco 1203, de ciencia de los ordenadores.
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable
1º Gastos de Actividades de diagnóstico tecnológico.
Revisada la documentación aportada por el EAI, concluye que:
- En el año 2016 el gasto es 0 euros.
- En el año 2017: En este proyecto no se ha podido relacionar la totalidad de las facturas aportadas con las actividades del proyecto.
Por este motivo, se acepta la cantidad de 756.619,79 indicada por XZ en la documentación por estar dentro de la horquilla de gastos obtenidos con el método de estimación COCOMO II para esta fase.
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción.
Como se menciona en el apartado 5.2 Clasificación del gasto como diseño Industrial e ingeniería de procesos de producción del Informe del EAI, la clasificación de todos los gastos del proyecto bajo este concepto no es coherente.
(...)
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto
(...)
Resto de gastos del Proyecto.
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b.
(...)
El proyecto cuenta con informe motivado, 2016: IDI-2017-94917-a. En este informe el proyecto se califica globalmente como un proyecto con elementos de "Ciencia de los Ordenadores" (código UNESCO 1203).
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable.
1º Gastos de producción de diagnóstico tecnológico.
Los gastos asociados a la producción de requisitos se pueden imputar como Diagnóstico Tecnológico (...)
La producción encontrada en tanto en el IMV como en la memoria técnica aportada reflejan producción que no hay producción durante el 2016.
Por tanto, los gastos que se pueden imputar a este concepto son cero euros.
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción.
Como se mencionado en el apartado 5.2 Clasificación del gasto como diseño Industrial e ingeniería de procesos de producción del Informe del EAI, la clasificación de todos los gastos del proyecto bajo este concepto no es coherente.
Tras analizar la documentación aportada no se ha encontrado referencia alguna que acredite la existencia de gastos que se pueden imputar al diseño industrial tales como el diseño de interfaces. Por tanto, el gasto en este concepto es 0 euros.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto.
Resto de gastos del Proyecto.
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b.
Los gastos acreditados para formar parte de la base de deducción son los siguientes: 0 euros.
El proyecto cuenta con el informe motivado IDI-2019-121123-a. En este informe el proyecto se califica globalmente como un proyecto con elementos de "Ciencia de los Ordenadores" (código UNESCO 1203).
(...)
Estamos, por tanto, ante un proyecto de desarrollo de software, que comprende desarrollos de la herramienta para la fidelización y también desarrollos en la infraestructura de datos.
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable.
1º Gastos de Actividades de diagnóstico tecnológico.
Los gastos asociados a la definición de requisitos se pueden imputar como Diagnóstico Tecnológico, ya que, según el estándar ISO/IEC 12207:2008 y considerando los procesos técnicos definidos en el capítulo 6.4 del estándar, el diagnóstico tecnológico alcanzaría al proceso de definición de requisitos de las partes interesadas.
En este proyecto no se ha podido relacionar la totalidad de las facturas aportadas con las actividades del proyecto. Por este motivo, sin concluir el análisis exhaustivo de los documentos de pago, se realiza una estimación de los gastos de esta fase, basándonos en el método COCOMO II.
Para ello se aplica el 20% (límite superior de la horquilla obtenida con COCOMO II para esta fase) a los gastos totales del proyecto (9.731.471,37 euros), y se obtiene 1.929.809,20 euros para la fase/actividad 1. Análisis de requisitos.
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción
Como se mencionado en el apartado 5.2 Clasificación del gasto como diseño Industrial e ingeniería de procesos de producción en el Informe del EAI, la clasificación de todos los gastos del proyecto bajo este concepto no es coherente.
Sin embargo, revisada la descripción de la naturaleza de la participación de las colaboradas externas se ha encontrado referencias a tareas de diseño gráfico, ni se ha localizado ningún perfil de diseñador gráfico.
Igualmente, revisadas la descripción de la participación del personal interno tampoco se ha localizado actividad de diseño gráfico.
Y tampoco se ha podido localizar facturas cuyo concepto haga referencia al diseño gráfico. Por ello se determina, en ausencia de documentos acreditativos que justifiquen el gasto, que los gastos en este concepto son un 30% de la fase de diseño calculada con el método COCOMO II, y se obtiene un importe de 729.860,35 euros.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto.
Resto de gastos del Proyecto
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b.
(...)
El proyecto cuenta con informe motivado IDI-2017-94913-a donde el proyecto se califica globalmente como un proyecto con elementos de "Ciencia de los Ordenadores" (3394) (código UNESCO 1203).
(...)
Estamos, por tanto, ante un proyecto de desarrollo de software, cuyo resultado es una herramienta que aglutina múltiples funcionalidades especificas relativas a la automatización de análisis de la capacidad crediticia.
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable
1º Gastos de Actividades de diagnóstico tecnológico
Los gastos asociados a la definición de requisitos se pueden imputar como Diagnóstico Tecnológico, ya que, según el estándar ISO/IEC 12207:2008 y considerando los procesos técnicos definidos en el capítulo 6.4 del estándar, el diagnóstico tecnológico alcanzaría al proceso de definición de requisitos de las partes interesadas.
En el IMV presentado se reporta un 0% de repercusión económica de la actividad de análisis de requisitos en el proyecto para el año 2016.
Esto es coherente con en el formulario complementario de software aportado donde no se documentan evidencias ni gastos para la fase de análisis de requisitos.
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción
Como se menciona en el apartado 5.2 Clasificación del gasto como diseño Industrial e ingeniería de procesos de producción en el Informe del EAI, la clasificación de todos los gastos del proyecto bajo este concepto no es coherente.
Revisada la descripción de la naturaleza de la participación de las colaboradas externas por el EAI no se ha encontrado referencias a tareas de diseño gráfico, ni se ha localizado ningún perfil de diseñador gráfico.
(...)
Los gastos acreditados para formar parte de la base de deducción son los siguientes: 0 euros.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto.
Resto de gastos del Proyecto.
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b.
Los gastos acreditados para formar parte de la base de deducción son los siguientes: 0 euros.
(...)
El proyecto cuenta con informe motivado IDI-2019-121122-a. En este informe el proyecto se califica globalmente como un proyecto con elementos de "Ciencia de los Ordenadores" (código UNESCO 1203).
(...)
Esta plataforma se va a llevar a cabo con desarrollos propios, por tanto, estamos ante un proyecto de desarrollo de software.
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable.
1º Gastos de Actividades de diagnóstico tecnológico.
Los gastos asociados a la definición de requisitos se pueden imputar como Diagnóstico Tecnológico, ya que, según el estándar ISO/IEC 12207:2008 y considerando los procesos técnicos definidos en el capítulo 6.4 del estándar, el diagnóstico tecnológico alcanzaría al proceso de definición de requisitos de las partes interesadas.
Los gastos presentados son los siguientes:
En el IMV la actividad de análisis de requisitos se presenta con un 19,61% de repercusión económica sobre el coste total del proyecto 2018, cuyo importe total asciende a 1.267.765,89 euros.
En este proyecto no se ha podido relacionar la totalidad de las facturas aportadas con las actividades del proyecto. Por este motivo, se acepta la cantidad de 1.267.765,89 por estar dentro de la horquilla de gastos que el método de estimación COCOMO II calcula para esta fase.
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción
Como se menciona en el apartado 5.2 Clasificación del gasto como diseño Industrial e ingeniería de procesos de producción del Informe del EAI, la clasificación de todos los gastos del proyecto bajo este concepto no es coherente.
Sin embargo, revisada la descripción de la naturaleza de la participación de las colaboradas externas se ha encontrado referencias a tareas de diseño gráfico, ni se ha localizado ningún perfil de diseñador gráfico.
Igualmente, revisadas la descripción de la participación del personal interno tampoco se ha localizado actividad de diseño gráfico.
Por ello se determina en ausencia de documentos acreditativos que justifiquen el gasto no pude valorarse gasto en este concepto.
En cuanto a la ingeniería de procesos de producción se analiza la documentación presentada para localizar la actividad de ingeniería objeto de deducción (concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento) sobre procesos cuya naturaleza permita calificarlos como procesos de producción.
En la documentación aportada no se ha encontrado evidencias de ingeniería de procesos de producción.
Esto es corroborado por lo señalado por el contribuyente en el formulario complementario de software, donde no declara gasto ni evidencias en el apartado de análisis /reingeniería de procesos (los procesos de producción serían un caso particular).
Por tanto, el gasto en este concepto es 0 euros.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto.
Resto de gastos del Proyecto
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b.
(...).
El proyecto cuenta con el informe motivado IDI-2017-94926-a. En este informe el proyecto se califica globalmente como un proyecto con elementos de "Ciencia de los Ordenadores" (código UNESCO 1203).
(...)
Por tanto, estamos ante un proyecto de desarrollo de software.
(...)
Determinación de la base de la deducción aplicable.
1º Gastos de Actividades de diagnóstico tecnológico.
Los gastos asociados a la definición de requisitos se pueden imputar como Diagnóstico Tecnológico, ya que, según el estándar ISO/IEC 12207:2008 y considerando los procesos técnicos definidos en el capítulo 6.4 del estándar, el diagnóstico tecnológico alcanzaría al proceso de definición de requisitos de las partes interesadas.
Los gastos presentados ascienden a 0,00 euros.
2º Diseño industrial e Ingeniería de procesos de producción
Como se menciona en el apartado 5.2 Clasificación del gasto como diseño Industrial e ingeniería de procesos de producción en el Informe del EAI, la clasificación de todos los gastos del proyecto bajo este concepto no es coherente.
Sin embargo, revisada la descripción de la naturaleza de la participación de las colaboradas externas se ha encontrado referencias a tareas de diseño gráfico, ni se ha localizado ningún perfil de diseñador gráfico.
Igualmente, revisadas la descripción de la participación del personal interno tampoco se ha localizado la actividad de diseño gráfico.
Por ello se determina en ausencia de documentos acreditativos que justifiquen el gasto no pude valorarse gasto en este concepto.
En cuanto a la ingeniería de procesos de producción se analiza la documentación presentada para localizar la actividad de ingeniería objeto de deducción (concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento) sobre procesos cuya naturaleza permita calificarlos como procesos de producción.
En líneas generales, los procesos de operativos de una empresa se subdividen en una serie de categorías comunes, de los cuales los procesos de producción son aquellos en los cuales se prepara el servicio o producto que se va a entregar al cliente. No todos los procesos de una empresa son procesos de producción. Se incluyen los anexos "PROCESOS DE NEGOCIO, PROCESOS OPERATIVOS Y PROCESOS DE PRODUCCIÓN" y "LA INGENIERÍA DE PROCESOS DE PRODUCCIÓN FRENTE A LA INGENERÍA DE SOFTWARE" donde se recoge el análisis realizado y la argumentación que sustenta la categorización de procesos mantenida en este informe.
En la documentación aportada no se ha encontrado evidencias de ingeniería de procesos de producción.
Esto es corroborado por lo señalado por el contribuyente en el formulario complementario de software, donde no declara gasto ni evidencias en el apartado de análisis /reingeniería de procesos (los procesos de producción serían un caso particular). Por tanto, el gasto en este concepto es 0 euros.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No se han encontrado gastos en este concepto.
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas
No se han encontrado gastos en este concepto.
Resto de gastos del Proyecto
No se incorporan a la base de la deducción los gastos de la actividad de Desarrollo e Implementación, actividad de Pruebas y Validaciones ni ningún gasto de actividades de construcción de software, migraciones, adaptaciones, ni ninguna otra distinta a las descritas en este epígrafe, por no estar incluidas en ninguno de los conceptos del artículo 35.2.b. Los gastos acreditados para formar parte de la base de deducción son los siguientes: 0 euros.
(...)"
La Inspección se basó en los aspectos anteriormente señalados para fundamentar la regularización, concluyendo que el obligado XZ-TW, S.A. desarrolló proyectos que correspondían con actividades de "software" y desarrollo de aplicaciones informáticas, en los que los gastos incurridos se clasificaron por el propio interesado en los conceptos de "diseño industrial" e "ingeniería de procesos de producción" del apartado 2º del artículo 35.2.b) de la LIS, sin que dicha calificación pueda ser automática y sin que la prueba del gasto fuera sólida, pues el obligado no justificó debidamente cada gasto ni desglosó la cuantía que se imputaba a cada uno de los dos conceptos, imputando, en algunos casos, los gastos de forma global a todos los proyectos.
Siendo así, la Inspección regulariza la deducción realizada por el obligado tributario en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 asumiendo las conclusiones que recogía el informe del EAI en el acuerdo de liquidación impugnado (páginas 49 y siguientes).
Respecto al ejercicio 2018, la Inspección destaca que la deducción declarada en este ejercicio, por importe de 3.330.178,68 euros, no fue objeto de aplicación en dicho periodo impositivo, siendo objeto de aplicación en periodos posteriores. A tal efecto, el acuerdo de liquidación impugnado señala lo siguiente (página 22):
"No obstante, conforme a lo anteriormente expuesto, la suma de gastos admitidos por el EAI para 2018 asciende a 3.943.920,52 euros, lo que en términos de cuota asciende a 473.270,46 euros. Por tanto, de la regularización propuesta resulta una minoración del crédito fiscal correspondiente a la deducción generada en 2018 por importe de 2.856.908,22 euros".
OCTAVO.- En relación con los gastos regularizados, el obligado sostiene que la Inspección "sigue de manera mimética el Informe del EAI, que incurre en serios errores al valorar la base de la deducción, dado que: i) en lugar de examinar de forma exhaustiva la documentación aportada, realiza estimaciones empleando una metodología inadecuada y que distorsiona los resultados en el tipo de proyectos desarrollados por XZ; y ii) ha desconocido numerosos gastos bajo el pretexto de no encontrar evidencias de los mismos, cuando lo cierto es que ha preferido desconocerlas, dado que obran en el expediente".
Respecto a esta cuestión en el resumen ejecutivo del EAI consta que "la totalidad de los gastos de los proyectos se clasifican en el concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción (artículo 35.2.b) apartado 2º de la LIS, no habiéndose encontrado la justificación de la aplicación de este concepto, como tampoco se desglosa la cuantía que se imputa a cada uno de los dos conceptos mencionados".
La falta de justificación de esta realidad impide, en opinión del EAI, cuyo criterio asumió la Oficina Técnica de Inspección y debe confirmar este TEAC, que los gastos asociados a la ingeniería del "software" y, en concreto, los gastos de desarrollo de aplicaciones, plataformas o soluciones, se califiquen como ingeniería de procesos y, en particular, como "ingeniería de procesos de producción", tal y como los define el apartado 2º de la letra b) del artículo 35.2 de la LIS, en cuya virtud se trata de aquellos que "incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto (...)".
En sus alegaciones la entidad reitera su pretensión de que todos los gastos formen parte de la base de deducción pero no presenta ningún razonamiento técnico para sustentar tal pretensión, ni ningún argumento técnico para rebatir los criterios que el EAI utiliza en su informe.
A la vista de la falta de prueba no pueden admitirse las alusiones del obligado a las menciones genéricas que se incluyeron en los certificados de la entidad acreditada por ENAC respecto a la calificación de los proyectos, pues el régimen de carga de la prueba previsto en el artículo 105 de la LGT determina que sea el obligado quien deba justificar debidamente tanto el concepto ("diseño industrial" e "ingeniería de procesos de producción" (artículo 35.2.b) apartado 2º"), como la cuantía que imputa a cada proyecto. Por ello, procede la desestimación de esta alegación.
NOVENO.- Relacionado con lo anterior, el obligado alega que "la Inspección, lejos de valorar esta prueba, pretende imponer a esta parte la obligación de continuar aportando más y más evidencias, sin señalar qué extremos debería acreditar".
Sin embargo, como se ha dicho anteriormente, los conceptos de gastos de "diseño industrial" e "ingeniería de procesos" previstos en el artículo 35.2.b.2º de la LIS se limitan a los gastos de "concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento". Existiendo esta limitación interpretativa, el obligado integró, sin embargo, la totalidad de los gastos de los proyectos en ambos conceptos, sin considerar aspectos tales como que la descripción de los proyectos no describía la realización de una "ingeniería de procesos de producción" o de "diseño industrial", sino la de "un producto, o una solución o una plataforma"; o que se imputaron incorrectamente los gastos de la fase de pruebas y validación del usuario de un proyecto, cuando los gastos imputables deben corresponder a la "concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento".
Respecto a los trabajos de desarrollo de "software" en actividades consideradas como de IT, la DGT, en la consulta vinculante V1521-06, expone que, de los gastos generados en las fases del desarrollo de un nuevo sistema informático, la especificación de requisitos, el análisis, el diseño, la construcción, las pruebas realizadas, y la instalación, soporte y mantenimiento, no forman parte de la base de deducción por IT. Muy clara es también la respuesta a la consulta V0007-01, de fecha 27-02-2001 en un caso en el que la entidad consultante adquirió tecnología en forma de licencias de "software" avanzado añadiendo además un conjunto de desarrollos propios. En este caso, la DGT considera que, si bien las actividades pueden considerarse como de IT siempre que el producto difiera sustancialmente de los existentes con anterioridad, la base de la deducción solamente alcanza a los gastos a los que se refiere el artículo 35 de la LIS.
Si a esta argumentación se añade que, tanto el informe del EAI como el acuerdo impugnado, evidencian una insuficiencia de la actividad probatoria del obligado al objeto de determinar si los gastos presentados correspondían efectivamente a los conceptos descritos en la LIS, no puede sino desestimarse la presente alegación al no haber aportado el obligado en esta instancia prueba alguna que refute las conclusiones alcanzadas.
DÉCIMO.- Por otra parte, el obligado alega que el acuerdo de liquidación impugnado es contrario a derecho al reducir la base de la deducción de manera incorrecta, con el pretexto de que la ingeniería de "software" no tiene encaje en el artículo 35.2.b) 2º de la LIS, cuando lo cierto es que los gastos en cuestión forman parte de la ingeniería de sus procesos de producción como entidad que presta servicios financieros digitales.
En relación a esta cuestión debe reiterarse que en este caso se discute la naturaleza del gasto, no la calificación del proyecto. Debe advertirse en este punto que la calificación de los gastos que realizan los informes aportados por la entidad, aprobados por el Ministerio correspondiente, señalan, en la mayoría de los casos, que "a efectos de establecer la base deducible, el proyecto se enmarca en lo conceptuado por el artículo todos los gastos son 35.2.b) 2º del TRLIS: Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción", pero dicha calificación ni se argumenta ni se justifica en el Informe pues no se indica qué método o razonamiento se ha seguido para determinar la "imputabilidad" de la totalidad de los gastos del proyecto a los conceptos "Diseño industrial" e "Ingeniería de procesos de producción".
En contraposición a ello, la Inspección analiza los contratos aportados, la facturación y el Informe realizado por el EAI y, ante la falta de justificación por parte de la entidad de la imputación de todos los gastos a los dos conceptos referidos, concluyó la regularización de los importes que se declararon en la base de la deducción por actividades de IT. Es decir, el obligado afirma que, con carácter general, todo el gasto de los proyectos calificados como IT en los Informes vinculantes deben ser gastos de "diseño industrial" o de "ingeniería de procesos de producción", pero en la descripción de los proyectos aportada no se describe la realización de una ingeniería de procesos de producción o de diseño industrial, sino "de un producto, o de una solución o de una plataforma". Del mismo modo, tampoco el obligado desglosa los gastos de estos dos conceptos, que son diferentes, ni aporta justificación ni explicación alguna sobre la vinculación de cada gasto a cada proyecto. Por todo ello, debe desestimarse esta alegación.
DÉCIMO PRIMERO.- En su escrito de alegaciones el obligado manifiesta que en ningún momento el equipo actuario cuestionó la trazabilidad de las facturas aportadas ni consideró que fuera incompleta o inexacta la documentación requerida en aras a acreditar la procedencia de la inclusión de los gastos en la base de la deducción.
Sobre este particular este TEAC considera que la referida trazabilidad es una característica más que el obligado debe acreditar cuando trata de justificar la aplicación de un beneficio fiscal. No obstante, en el expediente remitido a este TEAC consta que, solicitada en la Diligencia 2 la aportación "de forma separada para cada proyecto y anualidad que sea objeto de deducción", de los "contratos, facturas asociadas a esos contratos, justificantes de los gastos e inversiones y cualquier otra evidencia objetiva o justificante de los costes efectivos (...)", en la Diligencia 3 se requirió expresamente la información que no había sido suministrada en la anterior Diligencia, señalándose lo siguiente:
"2º- El contribuyente ha presentado por sede electrónica la información solicitada en la diligencia nº 2, a excepción de lo siguiente: a) Las copias de los contratos solicitadas en la diligencia anterior, así como la trazabilidad de las facturas correspondientes a dichos contratos (...)".
Por tanto, considerando que las pruebas obtenidas por la Inspección durante la instrucción del expediente son consecuencia de una tarea concreta de comprobación, y que el obligado ha incumplido la carga de la prueba que le es propia, procede la desestimación de esta alegación.
En relación con esta cuestión el obligado en sus alegaciones considera suficiente la identificación de los gastos que constan en la solicitud del Informe motivado que acompañó cada proyecto, pues manifiesta que "no logra comprender qué documentación adicional requería el EAI en aras a vincular la totalidad de las facturas a los proyectos y actividades de I+D+i llevados a cabo por XZ".
A este respecto cabe recordar que el obligado consideró deducibles todos los gastos de cada proyecto calificado como IT, integrándolos en su totalidad y de forma "genérica" en el concepto "diseño industrial" o de "ingeniería de procesos de producción", por lo que debe serle exigida una carga probatoria por la que justifique debidamente la imputación de cada gasto al concepto reflejado en el apartado 2º del artículo 35.2, letra b) de la LIS, para lo cual puede aportar cualquier otro tipo de información que acredite que el gasto que integra el proyecto se subsume en el concepto discutido en los términos del citado artículo. Debe recordarse que, tal y como ya hemos indicado, a efectos de establecer la base de la deducción por actividades de IT, el legislador estableció en el artículo 35.2 b) un listado de gastos, con carácter de "numerus clausus", por lo que, atendiendo a una interpretación lógica y restrictiva de dicho precepto, tales gastos, y no otros, deben ser los únicos a considerar para cuantificar la base de la deducción por actividades de IT.
Hay que considerar al respecto que los informes vinculantes se limitan a reflejar los gastos e inversiones asociados a las actividades calificables que pudieran constituir la base deducible de cada proyecto, habiendo sido revisados estos conceptos en los procesos de auditoria y certificación que realiza la entidad certificadora acreditada, -escogida por el solicitante-, de acuerdo con el informe técnico presentado en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, pero sin entrar en el análisis o supervisión de dichos gastos e inversiones. Esto es, tanto la entidad certificadora como el propio Ministerio emitieron su dictamen a la vista de la declaración responsable de la entidad, pero ni los informes vinculantes ni el certificado pusieron de relieve la imposibilidad de vincular la totalidad de las facturas presentadas con los proyectos y actividades a las que la entidad las imputa, siendo ello determinante para aplicar la deducción. Por ello, de acuerdo con la comprobación realizada por la Inspección en relación a los importes que deben formar parte de la base de la deducción por actividades de IT en los términos del artículo 35.2 de la LIS, debe desestimarse esta alegación.
DÉCIMO SEGUNDO.- Por otra parte, el obligado alega que la Inspección, reconociendo haber encontrado gastos que se pueden calificar como destinados a actividades de "diagnóstico tecnológico" y "diseño industrial", realizó una estimación a partir de las facturas aportadas al no considerar justificados los importes asociados a dichos conceptos.
Efectivamente como señala el obligado, el resultado del análisis de gastos efectuado por el EAI determinó la existencia de gastos que podían asimismo ser conceptuados como "Actividades de diagnóstico tecnológico" y de "Diseño industrial", pero al no haberse justificado por el obligado mediante las facturas aportadas los importes asociados a tales conceptos, no resultaba posible su cuantificación de forma directa, siendo este el motivo por el que el EAI se vio obligado a realizar estimaciones
Se trata de los proyectos "PRO_1" y "PRO_4", en los que el EAI no pudo relacionar la totalidad de las facturas aportadas con las actividades de cada proyecto, por lo que de nuevo se presenta una cuestión de índole probatoria en la que las consecuencias de su insuficiencia deben recaer sobre el obligado.
Ante dicha carencia, el EAI realizó una estimación de los gastos, basándose en el método "COCOMO II", tal y como consta, respectivamente para cada proyecto, en las páginas 30 y 38 del acuerdo impugnado, en las que se alude tanto a la página web en la que se recoge la aplicación del citado método (http://softwarecost.org/tools/COCOMO) como a las estimaciones realizadas.
Debe tenerse en cuenta que las estimaciones de gastos fueron realizadas por el EAI como resultado de no corresponderse gastos ni conceptos, ni estar desglosados los gastos presentados en cada uno de los dos conceptos, lo que es relevante pues "diseño industrial" e "ingeniería de procesos de producción" son conceptos distintos. Tampoco en las facturas se encontró detalle alguno que pudiera asociarse a los conceptos citados o a las descripciones de los trabajos del personal interno. Por ello, procede la desestimación de esta alegación.
DÉCIMO TERCERO.- Por otra parte, el obligado señala que solicitó a una entidad (TW) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), que emitiera informes periciales respecto de cada uno de los proyectos, instando de esta entidad que se pronunciase sobre la correspondencia de los gastos que el EAI discute.
En relación al valor probatorio que cabe atribuir al informe pericial realizado por TW, este TEAC considera que el mismo no desvirtúa las conclusiones que fueron alcanzadas por el informe del EAI y ello por cuanto un informe es simplemente una opinión de un experto en la materia. En este sentido, el informe pericial realizado por TW es un informe pericial de parte que, como ha señalado este TEAC en distintas resoluciones, entre ellas, la resolución 3153/2016, de fecha 11-06-2019, no puede condicionar, en ningún caso la actuación de los Tribunales, la cual no puede quedar limitada por un documento privado emitido a instancia de parte.
Asimismo, en cuanto al valor probatorio de los informes emitidos por organismos no adscritos al Ministerio de Ciencia e Innovación (o Ministerio de Economía y Competitividad), el Tribunal Supremo ha concluido en su sentencia de fecha 23/04/2021 (rec. cas. 5177/2020) que los mismos no gozan de presunción iuris tantum de veracidad, y ello con independencia de que estén acreditadas por la ENAC:
<<El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 (RCL 2003, 2792y RCL 2004, 562) para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum>>.
En este caso, analizado el informe no cabe sostener que su argumentación sea suficiente para desvirtuar la conclusión alcanzada en el informe del EAI pues la determinación y concreción de la base de la deducción fiscal por actividades de I+D e IT es una facultad que corresponde a la Administración tributaria, a la que atribuye el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003 la inspección y control de los gastos e inversiones efectivamente realizados al disponer lo siguiente:
"1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos."
Así por ejemplo, en el informe pericial realizado por TW se indica, respecto al proyecto "PRO_6", que "la AEI considera un gasto total de 0 euros sosteniendo que en la documentación aportada no se ha encontrado evidencias de ingeniería de procesos de producción, lo que es nuevamente incierto, porque en la documentación aportada en el proyecto, entre otras evidencias, se cuenta con diagramas de flujo, diagrama de procesos y diseño de interfaces en entorno first data que encajarían con lo definido por el propio EAI como evidencias alineadas con la Ingeniería de procesos y que, sin embargo, ha desconocido".
Pues bien, sobre esta cuestión ya se indicó en el acuerdo impugnado que las técnicas de diagramas de flujo y casos de uso se utilizan en la ingeniería de procesos de producción, pero el empleo de estas técnicas no determina de forma unívoca trabajos de ingeniería de procesos ya que son técnicas empleadas también en la ingeniería del "software". Por tanto, dado que las actividades de "software" no constituyen por sí mismas actividades clasificables en el concepto de "diseño industrial" o de "ingeniería de procesos de producción", y en el informe pericial aportado no se refutan las conclusiones de la Inspección, procede la desestimación de esta alegación.
DÉCIMO CUARTO.- El obligado alega que el informe emitido por el EAI no puede, en ningún caso, equipararse a un informe pericial, ni ha sido elaborado por un experto "independiente".
Sobre esta cuestión este TEAC considera que el técnico del EAI no se extralimitó al clasificar los gastos, pues como se ha señalado anteriormente, la vinculación al informe motivado no se refiere al conjunto de lo establecido en el artículo 35 de la LIS, sino únicamente a la calificación de las actividades desarrolladas por el obligado, pudiendo ser objeto de comprobación, como así ha sido, la efectiva correspondencia entre los gastos declarados y los conceptos descritos en la Ley.
En este caso, la identificación e individualización de gastos en "diagnóstico tecnológico", "diseño industrial" e "ingeniería de procesos de producción" no es una cuestión de índole jurídica, sino que es completamente técnica, apreciándose en este caso concreto además una importante carencia al no quedar debidamente acreditada por el obligado la necesaria vinculación entre los gastos de los proyectos y los conceptos del artículo 35.2. letra b) 2º de la LIS.
Además, en el informe emitido por el EAI se justifica plenamente la conclusión alcanzada con múltiples referencias técnicas. La motivación puede verse en los anexos adjuntos al informe, que incluyen tanto la explicación de los criterios que todos los funcionarios del EAI deben utilizar a la hora de valorar y conceptualizar los gastos de los proyectos que informan (anexo 1), como las referencias bibliográficas y las razones técnicas que llevan a clasificar conceptualmente dichos gastos (anexos 1 a 4).
De su lectura se desprende que durante la instrucción del expediente el obligado no presentó ningún argumento técnico que justificara su pretensión de considerar todos los gastos de los proyectos como integrantes de la base de deducción por actividades de IT al subsumirse en el epígrafe de "ingeniería de diseño industrial" e "ingeniería procesos de producción", más aún cuando la propia LIS explícitamente acota esos gastos a los de concepción y elaboración "de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto".
Por ello, entendiendo que el informe del EAI está suficientemente motivado y que la regularización realizada por la Inspección no se ha extralimitado respecto a las competencias de comprobación que atribuyen tanto la LGT, como el artículo 35 de la LIS y el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003, procede la desestimación de la presente alegación.