En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra el siguiente acuerdo dictado en fecha 26 de octubre de 2018 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña:
- Acuerdo de Resolución de la Solicitud de rectificación de Autoliquidaciones, nº de referencia ..., ..., ..., ... y ..., por el que se desestima la petición realizada por la entidad en relación con su Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2017 presentada por el obligado en fecha 23 de julio de 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/11/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 19/11/2018 contra el acuerdo identificado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Con fecha 23 de julio de 2018 la entidad, ahora reclamante, solicitó a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña la rectificación de sus autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017.
Las rectificaciones solicitadas se basan en la consideración de que XZ (..., en adelante) es una entidad exenta por aplicación del artículo 9.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS), así como de la Ley 24/2015 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se solicitaba asimismo, la devolución de los ingresos indebidamente efectuados junto con los intereses de demora devengados a su favor.
TERCERO.- Tras acumular las solicitudes, la oficina gestora notificó, el 27 de octubre de 2018, el acuerdo de resolución por el que que desestimaba las mismas, por entender que los consorcios no son entidades totalmente exentas por el artículo 9.1.a) y b) del TRLIS y LIS, al no poder ser asimiladas al Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales, no teniendo, tampoco, la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma.
CUARTO.- Con fecha 19 de noviembre de 2018 se interpone, por el obligado, reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central contra la anterior resolución, siendo referenciada con el número 00/06005/2018.
Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente se ha presentado, en fecha 23 de marzo de 2018, escrito de alegaciones en base a los siguientes argumentos expuestos resumidamente:
La solicitud de rectificación de las señaladas autoliquidaciones del IS trae causa de la no aplicación de la exención prevista en el artículo 9.1 del TRLIS y de la LIS al efectuar las mismas. Dichos preceptos, que son aplicables ratione temporis a los ejercicios 2013 y 2014 por un lado y 2015, 2016 y 2017 por otro, recogen idéntica exención plena de carácter subjetivo en el IS, estableciendo que estarán exentos, entre otros, "el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales" y "Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales".
No existe duda de que los consorcios son organizaciones peculiares de colaboración interadministrativa y que, por consiguiente, encuentran pleno encaje en la exención prevista en el artículo 9.1 del TRLIS y de la LIS cuando sus miembros son entidades públicas. De hecho, su tributación en el IS tendría difícil justificación por cuanto ninguno de los entes públicos consorciados debe tributar por dicho impuesto.
El Tribunal Supremo ("TS") ha señalado en diversas sentencias, ( 3-11-1997, 30-04-1999, 19- 06-2002, y 28-11-2007), que la problemática cuestión de la naturaleza jurídica de los consorcios a efectos de determinar si constituyen Administración Pública debe resolverse en atención al marco jurídico, competencial y organizativo de cada uno, dada la heterogeneidad y amplitud de las funciones que estos entes cumplen.
XZ se constituye como una entidad de derecho público integrada por la Generalitat de Catalunya, a través de los Departamentos de Economía y Finanzas, de Universidades, investigación y Sociedad de la Información y de Salud, el Ayuntamiento de Barcelona y la Universidad Y, con personalidad jurídica propia e independiente de la de sus miembros y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus finalidades específicas, pudiendo llevar a cabo cualquier acto o negocio dentro de sus competencias. Manifiesta, en base a ello, que la Generalitat y el Ayuntamiento son entidades territoriales de las previstas en el artículo 137 de la Constitución Española y que la Universidad Y es un ente público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas al igual que las universidades transferidas.
En relación con las funciones de XZ, indica que en el "Acuerdo de Constitución" expuso que el mismo ostentaría funciones derivadas de una competencia administrativa típica y exclusiva de la Generalitat de Catalunya, la investigación, de conformidad con el artículo 15 del Estatuto de Autonomía de Cataluña aprobado por Ley Orgánica 6/2006, de 19 de julio, de reforma del Estatuto de Autonomía de Cataluña.
Es por ello que los actuales Estatutos de XZ, en su artículo 3, configuran el mismo de tal forma que su principal finalidad es el impulso y la promoción de XZ, propiciando la colaboración económica, técnica, administrativa y científica de los centros y entidades de investigación que formen parte de él.
Respecto de los Miembros de Gobierno y Administración del Consorcio, vienen regulados en los artículos 7 a 17 de los Estatutos, cumpliéndose con lo dispuesto en el artículo 55.4º de la Ley 13/1989, LOPRJAGC, estando constituidos exclusivamente por representantes de los entes públicos que lo componen.
Por último señala que respecto de su régimen jurídico, el Consorcio se rige por derecho público y por las disposiciones de sus estatutos.
Todo ello, sin embargo, no ha sido tenido en cuenta en el acuerdo desestimatorio emitido por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña, en el cual ésta se ha limitado a remitirse a varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos ("DGT"), las cuales no son vinculantes para el Tribunal Central, así como a una resolución de este mismo Tribunal Central, y dos sentencias del TS, que enjuician el caso de consorcios con participación privada (las sentencias del TS hacen referencia al caso de TW) cuyo marco jurídico, competencial y organizativo no es ni mucho menos equivalente al de XZ.
Señala, además, que esta misma cuestión ya ha sido confirmada por el TSJ de Cataluña en su sentencia .../2019, de ... de 2019, rec. Núm. .../2017, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2012, habiéndosele reconocido, en esos ejercicios, la aplicación de la exención plena en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 9.1b) del TRLIS.
Manifiesta, por último, que en la Sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo nº ... de ..., de fecha .../2011, nº .../2011, se reconoció a XZ la aplicación de la exención subjetiva recogida en el artículo 82.1.a) del TRLHL, en el impuesto sobre Actividades Económicas, en adelante IAE, cuya redacción es sustancialmente idéntica a la prevista en el artículo 9.1 del TRLIS.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La única cuestión que plantea el expediente es la posible consideración de la reclamante como entidad local o, en su caso, entidad de derecho público de la Comunidad Autónoma de Cataluña de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado, lo que llevaría a entender que le es de aplicación la exención establecida en el articulo 9.1 TRLIS que establece, en sus letras a y b:
"Estarán totalmente exentos del impuesto:
a) El estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales."
En relación a la posible consideración de XZ (...) como una entidad local y, por tanto, con derecho a exención plena en virtud del referido artículo 9.1 a), lo que conllevaría la procedencia de las rectificaciones de autoliquidaciones que pretende en cuanto al IS de los ejercicios 2013 a 2017, este TEAC ya se ha pronunciado, negando la posibilidad de que los Consorcios puedan ser considerados como una entidad local.
Así, en nuestra resolución de 1580/07 de 26 de marzo de 2009, manifestabamos lo siguiente:
"SEGUNDO: Alega TW en primer término el derecho a la exención plena del art. 9.1 a) del RD Leg. 4/04 calificándose a estos efectos de entidad local.
El art. 9 del TR LIS establece en su apartado 1:
"Estarán totalmente exentos del impuesto:
a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos y los Fondos de garantía de inversiones.
d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en aquél y las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales."
Considera la reclamante tener derecho a la exención conforme al apartado 1 a) del artículo trascrito al calificarse como entidad local. Sin embargo, el art. 3 de la Ley 7/85 de Bases del Régimen Local, al enumerar las entidades locales, no menciona en absoluto los consorcios. En efecto, a tenor de dicho precepto:
"1. Son entidades locales territoriales:
a) El Municipio.
b) La Provincia.
c) La Isla en los archipiélagos balear y canario.
2. Gozan, asimismo, de la condición de entidades locales:
a) Las Entidades de ámbito territorial inferior al municipal, instituidas o reconocidas por las Comunidades Autónomas, conforme al articulo 45 de esta Ley.
b) Las Comarcas u otras entidades que agrupen varios Municipios, instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonomía.
c) Las Áreas Metropolitanas.
d) Las Mancomunidades de Municipios."
Conforme al art. 1 de los Estatutos de TW la naturaleza jurídica de ésta es la de consorcio. A tenor de dicho art. 1: "El Ayuntamiento de Madrid, la Comunidad de Madrid, la Cámara Oficial de Comercio e Industria y la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, constituyen de forma definitiva un Consorcio, con la naturaleza definida en los artículos 57 y 87 de la Ley 7/85, de 2 de Abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, con personalidad jurídica propia, plena capacidad jurídica y de obrar, patrimonio propio y plena responsabilidad, independientes de las de los miembros fundadores."
La regulación de los Consorcios en nuestro sistema es muy escasa. Aparte de las referencias que se hacen a los mismos por los arts. 57 y 87 de la Ley 7/85 de Bases del Régimen Local, únicamente el art. 110 del R.D.Leg. 781/86, que aprobó el Texto Refundido de las disposiciones vigentes en materia de Régimen Local, los regula en los sucintos términos (que engloban las referencias a los mismos de la Ley 7/85) siguientes:
"1. Las Entidades pueden constituir Consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público concurrentes con los de las Administraciones Públicas.
2. Los Consorcios gozarán de personalidad jurídica propia.
3. Los Estatutos de los Consorcios determinarán los fines de los mismos, así como las particularidades del régimen orgánico, funcional y financiero.
4. Sus órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las Entidades consorciadas, en la proporción que se fije en los Estatutos respectivos.
5. Para la gestión de los servicios de su competencia podrán utilizarse cualquiera de las formas previstas en la legislación del Régimen Local."
Claramente, dado el contexto de dicho artículo (ubicado en el Capítulo II: "Actividades y Servicios" de las entidades locales, del Título VI del T.R.) cuando el apartado 1 se refiere a "las entidades" lo hace a las locales. Pues bien, conforme al trascrito art. 110 los consorcios son entidades con personalidad jurídica propia de base asociativa, pudiéndose integrar en los mismos entidades locales con otras administraciones públicas o entidades privadas sin ánimo de lucro.
Como consta en los antecedentes de hecho, los consorciados en TW son el Ayuntamiento de Madrid, la CCAA de Madrid y la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid (en adelante la Cámara) con participaciones iguales y respectivas en los fondos propios del consorcio del 30,72 %, y QR (... en adelante) con una participación del 7,84% en tales fondos.
El hecho de que dos entidades locales, ayuntamiento y CCAA, tengan la mayoría de los fondos propios del consorcio no permite comunicar su naturaleza de entidad local al propio consorcio, entidad ésta de base asociativa con personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros.
Evidentemente la parte no puede identificarse con el todo. La CCAA y el Ayuntamiento son entidades locales, pero en absoluto lo son la Cámara (corporación de derecho público) ni QR (...), por lo que la pretendida calificación de TW como entidad local y su consecuente exención plena del impuesto conforme al art. 9.1 a) del TRIS deben rechazarse."
El hecho de que, en el presente caso, todos las miembros de XZ sean entidades de derecho público no altera lo ya manifestado por este Tribunal Central en la referida resolución, al tratarse de un consorcio y, como tal, de una entidad de base asociativa con personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros.
El Tribunal Supremo, en su sentencia 6176/2011 ( nº de recurso 282/2010) de 22 de septiembre de 2011, también ha señala expresamente que no cabe considerar a los consorcios como entidades locales tras el cambio legislativo operado por la Ley de 1985 y el Texto Refundido de 1986.
Así, en la referida sentencia se señala:
"..el régimen jurídico de los consorcios estaba definido, en lo que hace a la cuestión litigiosa, por dos notas características: a) Sólo podían ser constituidos por las entidades locales con otras 'entidades públicas'; b) Gozaban de personalidad jurídica propia 'y de la consideración de entidades locales'.
El panorama cambia radicalmente -en lo que se refiere a la naturaleza jurídica de la figura en estudio- con la aprobación de la Ley 7/1985, de 23 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, y del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Bases de Régimen Local.
En primer lugar, el artículo 3 de la Ley 7/1985 dice que, además del municipio, la provincia y la isla (entes territoriales), gozan de la condición de entidades locales las de ámbito territorial inferior al municipal, instituidas o reconocidas por las Comunidades Autónomas, conforme al artículo 45 de esta Ley, las comarcas u otras Entidades que agrupen varios Municipios, instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonomía, las Áreas metropolitanas, y las Mancomunidades de Municipios. El precepto en cuestión no alude en modo alguno a los consorcios como figuras que 'gozan de la condición de entidades locales'.
Por su parte, el artículo 110 del Texto Refundido de la Ley de Bases de Régimen Local, en materia de régimen local regula los consorcios en los siguientes términos:
'1. Las entidades pueden constituir Consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público concurrentes con los de las Administraciones públicas.
2. Los Consorcios gozarán de personalidad jurídica propia.
3. Los Estatutos de los Consorcios determinarán los fines de los mismos, así como las particularidades del régimen orgánico, funcional y financiero.
4. Sus órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las Entidades
consorciadas, en la proporción que se fije en los Estatutos respectivos.
5. Para la gestión de los servicios de su competencia podrán utilizarse cualquiera de las formas previstas en la legislación de Régimen local'.
La lectura de los preceptos mencionados permite colegir, sin esfuerzo hermenéutico alguno, que las notas más arriba mencionadas sobre la naturaleza de los consorcios (derivadas del Real Decreto de 1977) han variado sustancialmente. La nueva regulación permite a las entidades constituir consorcios 'con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público concurrentes con los de las Administraciones públicas'; además, ni la Ley de Bases ni el Texto Refundido otorgan a los mismos la consideración de 'entidades locales'.
Ninguna duda razonable se plantea la Sala sobre la imposibilidad de considerar 'entidades locales' a los consorcios tras el cambio legislativo operado por la Ley de 1985 y el Texto Refundido de 1986, máxime teniendo en cuenta que a la institución que nos ocupa (TW) se incorporó con posterioridad a la entrada en vigor de tales normas una entidad privada (la Caja de Ahorros y Monte Piedad de Madrid), lo que determinó la modificación de sus Estatutos.
Pese al loable esfuerzo argumentativo de la parte actora por defender que los consorcios siguen teniendo la consideración después de tales normas- de entidades locales (a las que califica como 'funcionales'), la normativa expuesta no permite acoger dicha conclusión. El hecho de que las entidades privadas que pueden participar en los mismos carezcan de ánimo de lucro y persigan fines públicos concurrentes con los de las Administraciones públicas no permite enervar la conclusión expuesta, pues tales circunstancias fueron expresamente contempladas con la nueva regulación (artículo 110 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), que excluyó toda consideración de los consorcios como entes locales.
En definitiva, entendemos que si la Ley de Bases de Régimen Local y el Texto Refundido no han reconocido dicha condición es porque, claramente han decidido excluirla. Además, obvio es decirlo, el legislador de 1985 y 1986 hubo de tener necesariamente en cuenta la normativa que se modificaba, lo que permite entender que la falta de toda referencia al carácter de entidad local de los consorcios suponía, cabalmente la exclusión de dicha condición."
La referida sentencia es clara al negar la posibilidad de que los consorcios puedan ser consideradas como entidades de derecho público aun cuando sus miembros sean entidades de derecho público.
Cabe añadir que la propia sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña número .../2019, de ... de 2019, rec. Núm. .../2017, dictada en relación al Impuesto sobre Sociedades de XZ de los ejercicios 2007 a 2012 estima la exención plena en base a considerar a dicho consorcio como una entidad equivalente a un organismo autónomo del Estado y no como una entidad local.
No cabe pues considerar a XZ como una entidad local y por tanto no cabe entender que se encuentra exenta en virtud de los dispuesto en el apartado 9.1 a) del TRLIS.
CUARTO.- En cuanto a la consideración de XZ como una entidad exenta plena en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 b) el reclamante considera que el análisis funcional, orgánico, normativo y competencial de dicho organismo determina que XZ deba ser considerado como un organismo de auténtica naturaleza pública de la administración autonómica catalana, que tiene un carácter análogo a los organismos autónomos estatales al que, por tanto, le resulta de aplicación la exención del artículo 9.1 del TRLIS.
Señala que así ha sido considerado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia número .../2019, de ... de 2019, rec. Núm. .../2017, dictada en relación al Impuesto sobre Sociedades de XZ de los ejercicios 2007 a 2012.
La referida sentencia del TSJ concluía que XZ debe ser considerado como una entidad equivalente a un organismo autónomo ya que:
"A la vista de la configuración de XZ, la Sala estima que existe una relación de semejanza entre dicho Consorcio, entidad pública de la Comunidad Autónoma, y los Organismos autónomos estatal, por lo que se encuentra dentro del supuesto previsto en el artículo 9.1.b) TRLIS.
(...)
...en tanto que -a diferencia de TW- XZ es una entidad pública que tiene como miembros dos Administraciones Públicas y un organismo público de auténtica naturaleza pública -en tanto que sujeto de Derecho Público-, realiza de actividades de fomento de la investigación dentro del ámbito de competencias de la Generalitat de Cataluña y está sujeta al Derecho público."
En consecuencia, según el reclamante no existe ninguna razón por la que no se llegue a la misma conclusión en la presente reclamación, de idéntico objeto, pero referida a los ejercicios 2013 a 2017.
En relación con la referida alegación hay que señalar, primeramente, que la citada setencia del TSJ de ... de 2019 ha sido objeto de recurso de casación (rec. .../2020) por parte de la Abogacía del Estado, el cual ha sido admitido a tramite mediante Auto del Tribunal Supremo de ... de 2021, en el que se señala:
"Cuarto. Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.
Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:
Determinar si los consorcios tienen o no la consideración de entidad de derecho público de análogo carácter a los Organismos autónomos a efectos del reconocimiento de la exención en el Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 9.1.b) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades.
Quinto. Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. Admisión del recurso de casación.
Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).
Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en la citada sentencia.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto."
Este Tribunal Central entiende, por tanto, que no se encuentra vinculado por lo manifestado por el TSJ en relación a la consideración de XZ como un ente análogo a un organismo del Estado al tratarse de una sentencia que no es firme al estar recurrida en casación frente al Tribunal Supremo. Insistimos que el criterio de este órgano, expuesto en la referida resolución 1580/07 de 26 de marzo de 2009, es que un consorcio no puede ser considerado como un ente equivalente a un organismo autónomo del Estado, señalando, al efecto, lo siguiente:
"TERCERO: Asimismo, sostiene la recurrente tener derecho a la exención plena conforme al art. 9.1 b) del TRIS por la condición que se adjudica de organismo autónomo, sin especificar de quién, y señalando entre paréntesis: "art. 45 de la Ley 6/97 de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado".
Tal configuración como organismo autónomo se basa por las alegaciones de la reclamante en el dictamen que se adjunta emitido el 31-10-02 por el Profesor García de Enterría. Pero dicho dictamen no es en absoluto más explícito que las propias alegaciones.
A tenor del art. 45.1 de la Ley 6/97 de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado:
"Los Organismos autónomos se rigen por el Derecho Administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos."
Tal como se configuran en dicha Ley 6/97, los organismos autónomos de la Administración General del Estado, como regla general, carecen de personalidad jurídica propia (hay puntuales excepciones como la del Ente Público RTVE), siempre están adscritos a un Ministerio, se rigen absolutamente por el derecho administrativo y su creación se efectúa por ley. Ante tal caracterización, que debería trasladarse al ámbito de las administraciones territoriales inferiores al Estado, debe reconocerse la absoluta disparidad de naturaleza entre el organismo autónomo y el consorcio. Mucho más si tenemos en cuenta que en TW concurren cuatro consorciados de los que únicamente dos tienen naturaleza de administraciones públicas territoriales, y desde luego de ninguna de éstas puede considerarse organismo autónomo una entidad con personalidad jurídica propia como es TW en la que además concurre, aunque en porcentaje menor, una entidad privada cual es QR. Resulta impensable un organismo autónomo con doble dependencia de dos entidades públicas territoriales distintas.
Debe por tanto declararse improcedente la exención subjetiva plena del art. 9.1 b) del TRIS que pretende la reclamante."
El hecho de que, en el presente caso, no intervenga una entidad privada en la entidad, ya que XZ estaba participado por una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento y una Universidad Pública, no altera lo ya manifestado por este TEAC.
Los consorcios se definen en el artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, como "entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias".
Los organismos autónomos se crean por Ley y están plenamente sujetos a derecho administrativo mientras que XZ se crea mediante Acuerdo de Gobierno de la Generalitat, en virtud del artículo 55 de la Ley Autonómica 13/1989, de 14 de diciembre, de Organización, procedimiento y régimen jurídico de la Administración de la Generalitat de Cataluña, en adelante LOPRJAGC, según el cual "1. El Gobierno podrá acordar la constitución de consorcios entre la Generalitat y otras administraciones públicas para finalidades de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que tengan finalidades de interés público concurrentes con las de la Administración."
No cabe entender que el artículo 9.2 se debe interpretar en el sentido de incorporar a toda clase de entidades que puedan compartir ciertas similitudes con los organismos autónomos estatales, sino que se refiere a los "entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales."
A estos efectos, el artículo 3 de la Ley 26/2010, de la Generalitat de Cataluña se refiere en su letra d) a los organismos autónomos y en la letra e) a los consorcios, reconociendo por tanto de forma evidente que se trata de figuras distintas, sin que por tanto se pueda entender que los consorcios, como XZ, sean entidades de análogo carácter a los organismos autónomos estatales.
Los Organismos autónomos estatales se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos, de modo que realizan una actividad propia del Ministerio, de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos, mientras que en cambio el consorcio no desarrolla una actividad específica de una Consejería, sino que es fruto del acuerdo de varias Administraciones para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias y de carácter instrumental.
Así se desprende, igualmente, de la referida sentencia del Tribunal Supremo 6176/2011 (nº de recurso 282/2010) de 22 de septiembre de 2011, en la que considera a los consorcios como meros entes instrumentales, y por tanto, no equiparables a un organismo autónomo:
"Por tanto, tras la Ley de Bases de Régimen Local que, insistimos, excluye a los Consorcios de la calificación de entidades locales, sin que se incluyan entre las que deben inscribirse en el Registro de las mismas, da lugar a que deban calificarse como meros entes instrumentales que se regirán por la legislación local o de la Comunidad Autónoma, según establezcan sus estatutos."
Por otra parte, los Consorcios se sujetan a derecho civil en cuanto a su régimen de disolución y liquidación, mientras que, como se ha señalado, los organismos autónomos están sujetos, plenamente, al derecho administrativo, sin perjuicio de las peculiaridades concretas que pueda afectar a dichos organismos autónomos.
La no consideración de los consorcios como órganos equivalentes a los organismos autónomos del Estado ha sido igualmente establecida por reiteradas consultas de la Dirección General de Tributos, tal y como se recoge en el acuerdo aquí impugnado, en el que se señala:
"A igual conclusión llega la DGT en consulta V2555-14 en la cual se analiza un consorcio público dependiente de un Instituto de Salud creado con el fin principal de "articular el sistema de ciencia y tecnología en el campo biomédico y de desarrollar programas de investigación comunes que incorporen iniciativas multicéntricas y corporativas", integrado por el Instituto de Salud, el Consejo Superior de investigaciones científicas y varios centros de investigación de diversas comunidades autónomas; así como en la consulta V1190-14 referente a un consorcio constituido entre un ayuntamiento, una diputación provincial y la junta de una comunidad autónoma.
Asimismo, en consulta V4009-16, relativa a un consorcio sanitario público creado en 2015 mediante el Acuerdo de Gobierno del Departamento de Salud de la Generalidad de Cataluña, integrado por la Administración de la Generalidad de Cataluña a través del Servicio Catalán de Salud y por la Universidad de Barcelona, la DGT también concluye que a dicho consorcio no le resultará de aplicación la exención contenida en el artículo 9.1 de la LIS.
Se pueden citar en este mismo sentido, entre otras, las consultas V0444-11, V0075-11, V0017-11, V1401-08, V2382-10.
En consulta V1802-06, la DGT señala que es indiferente a la regulación del Impuesto sobre Sociedades la calificación como Entidad Local que hagan o puedan hacer las formativas autonómicas, máxime si se matiza que no son entidades locales territoriales.
Tal y como se ha expuesto, han sido numerosas las ocasiones en las que la DGT se ha pronunciado, negando la aplicación de la exención plena del Impuesto sobre Sociedades recogida en el artículo 9.1 del TRLIS o de la LIS a los consorcios."
Y se puede citar algún otro pronunciamiento de ese Centro Directivo, como la Contestación de 15 de noviembre de 2016 dada a la CV4963/16, referida a un consorcio público, creado en 2009, que estaba integrada por el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación, la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo, la Generalitat y varios Ayuntamientos:
"La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada, artículo 9.1 de la LIS, se acota a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales o del Estado y las Entidades locales en la letra a) del artículo 9.1 de la LIS.
Por otra parte de acuerdo con la letra b) del artículo 9.1 de la LIS, están totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
En definitiva, la entidad consultante no tiene la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma o de una entidad local, sino que se trata de un consorcio constituido entre varios ayuntamientos, la Generalitat el Ministerio de Asuntos Exteriores y la Agencia Española de Cooperación Internacional, dotado de personalidad jurídica propia, constituido al amparo de lo establecido en el artículo 87 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local, y el artículo 110 del texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, entre otras normas. Tampoco tiene análogo carácter a ninguno de los organismos públicos estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) del citado artículo 9.1 de la LIS.
En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.
Debe confirmarse, por tanto, que XZ no tiene la condición ni de organismo autónomo ni de entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma, en este caso, de la de Catalunya, sino que se trata de un consorcio constituido por una entidad de derecho público, la Comunidad Autónoma de Catalunya,mediante Convenio de Colaboración, e integrado, por ésta, por un Ayuntamiento y por una Universidad, dotado de personalidad jurídica propia y creado al amparo del artículo 6.5 de la Ley 30/1992 y del artículo 55 de la Ley 13/1989, de 14 de diciembre, de organización, procedimiento y régimen jurídico de la Administración de la Generalitat de Cataluña.
Por todo ello, este Tribunal Central entiende que XZ no tiene derecho al disfrute de la exención subjetiva plena al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1.a) y b) del TRLIS, debiendo confirmarse en consecuencia los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 a 2017 impugnados.