En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón 50-03278-2020, de 31 de mayo de 2023.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 31 de mayo de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón dictó resolución estimatoria en la reclamación económico-administrativa 50-03278-2020 que había sido interpuesta por la sociedad JK S.L. contra el acuerdo de liquidación del Jefe de Servicio de Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón el día 19 de octubre de 2020.
SEGUNDO.- En dicha resolución se exponen los siguientes Antecedentes de Hecho sobre los que no existe controversia:
"El día 17/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 18/11/2020 contra acuerdo de liquidación procedente de acta de disconformidad, número Z/2015/...7, practicada por el Jefe de Servicio de Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", por importe de 225.191,21 euros. Dicho acuerdo se dicta en relación con transmisión documentada en escritura pública de .../2015 y resultó notificado el día 20/10/2020.
Del contenido del acta y del informe ampliatorio, se desprende lo siguiente:
- Mediante escritura pública de compraventa de fecha .../2015 la entidad interesada adquiere la totalidad del patrimonio empresarial de la entidad en liquidación GH, S.A., constando en la estipulación cuarta de la misma que la transmisión no está sujeta a IVA en virtud del artículo 7.1 de la Ley 37/1992.
El precio de la transmisión que corresponde a los inmuebles es de 3.100.000 euros.
- El día 15/04/2015 la interesada presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados consignando una base imponible de 3.100.000 euros, un tipo de gravamen del 1% y una cuota a ingresar de 31.000 euros
- El día 15/03/2019 se inician las actuaciones inspectoras mediante diligencia en la que se comunica a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente con apertura del trámite de alegaciones previo a la propuesta de resolución.
- Tras la presentación de alegaciones la inspectora actuante extiende acta de inspección A02, número .../2019, el día 4/07/2019, indicando en la propuesta de regularización contenida en la misma que la citada transmisión no cumple los requisitos establecidos en el artículo 121.11 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de Tributos Cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, para la aplicación del tipo reducido del 1% en las adquisiciones de inmuebles realizadas para iniciar una actividad empresarial, resultando de aplicación el tipo general del 7%. En concreto, entendía la actuaria que se incumplía por parte de la mercantil el requisito que exigía el inicio de una actividad nueva, considerando que ésta simplemente continuaba en el ejercicio de la actividad de la empresa transmitente. De la regularización propuesta resulta una base imponible de 3.100.000 euros, una cuota tributaria de 186.000 euros y unos intereses de demora de 30.760,07 euros lo que totalizaba una deuda tributaria de 216.760,07 euros.
- Tras la emisión del informe ampliatorio del acta y notificación de ambos la entidad presentó alegaciones en las que, sustancialmente, argumentaba su derecho a la aplicación del tipo reducido por cumplir todos los requisitos exigidos para ello. El acuerdo resolutorio, notificado el día 20/10/2020, confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta de inspección, acordando la práctica de liquidación tributaria por importe de 225.191,21 euros.
SEGUNDO.- En el trámite procesal correspondiente la mercantil interesada alega, en síntesis, lo siguiente:
- Que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria al haberse excedido del plazo máximo de 18 meses de duración del procedimiento inspector. Considera, así, que no cabe interpretar que el artículo 33.5 del RDL 8/2020 hubiera suspendido el término del plazo máximo de duración de los procedimientos en curso y ello porque si entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020 la Inspección no interrumpió su labor, no cabe la ampliación del plazo de duración del procedimiento.
- Que reúne los requisitos exigidos por el artículo 121.11 del Decreto Legislativo 1/2005 de la CCAA de Aragón puesto que el hecho de negar el beneficio fiscal cuando el adquirente inicia la misma actividad que el transmitente no está contemplado por la norma que exige que los requisitos se cumplan en sede del adquirente, y, por tanto, supondría limitar sus derechos así como no interpretar las normas en su sentido estricto.
- Además -manifiesta-, cumple con los requisitos de que se ha iniciado una actividad en el territorio de la CCAA de Aragón y de que no se ha ejercido en los tres años anteriores ni esa ni otra actividad."
TERCERO.- El día 4 de agosto de 2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada interpuesto el 13 de julio de 2023 por el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón. El día 3 de agosto de 2023 la representación de la entidad JK S.L. presentó escrito de alegaciones una vez se hubo puesto de manifiesto el expediente.
En el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos se alega que debe revocarse la resolución del Tribunal de Instancia puesto que es correcto el criterio de la Inspección al entender que el obligado tributario no reunía los requisitos establecidos e el artículo 121-11 del Decreto Legislativo 1/2005 del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos.
Por su parte, la obligada tributaria alega en primer lugar presentación extemporánea del Director General de Tributos de Aragón en presentar el recurso de alzada, prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria y, subsidiariamente, la confirmación de la resolución del Tribunal regional por entender pertinente la bonificación aplicada en la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- Antes de entrar a conocer del fondo del asunto se hace imprescindible abordar las cuestiones alegadas en relación con la presentación extemporánea del recurso de alzada por parte del Director de Tributos de Aragón y la prescripción.
En relación con la presentación extemporánea, se afirma por la entidad recurrida que la fecha de notificación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón fue el día 5 de junio de 2023 y la interposición del recurso de alzada tuvo lugar el 13 de julio de dicho año por lo que se habría presentado fuera del plazo establecido en el artículo 241.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Sin embargo, el 5 de junio de 2023 es la fecha en que le fue notificada la resolución a la obligada tributaria mientras que la notificación a la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón, según consta en las bases documentales de los Tribunales Económico-Administrativos tuvo lugar el día 13 de junio de 2023 por lo que, de acuerdo con lo previsto en el artículo citado, fue interpuesto en plazo.
CUARTO.- En cuanto a la prescripción, tampoco puede acogerse la tesis de la interesada. Se alega que el órgano inspector excedió el plazo de 18 meses de duración del procedimiento inspector previsto en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria que se inició el día 15 de febrero de 2019 con la notificación del inicio del procedimiento y finalizó con la notificación del acuerdo de liquidación el día 20 de octubre de 2020.
Señala la entidad interesada que no procede aplicar la normativa aprobada con motivo de la crisis sanitaria de la COVID-19, que suspendió los plazos de los procedimientos, en concreto, el artículo 33.5 del Real Decreto Legislativo 8/2020, que establecía:
"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de". Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
A juicio de la interesada, a fecha del inicio de la suspensión de los plazos señalados anteriormente (14 de marzo de 2020), el órgano inspector ya había dictado las actas en disconformidad por lo que no restaba llevar a cabo ninguna actuación inspectora y, por tanto, no vio paralizada su actividad o, en palabras de la interesada: "el estado de alarma no entorpeció su labor".
En primer lugar debe recalcarse que cuando sobrevino la crisis sanitaria de la COVID-19, áun no había finalizado ni el plazo de 18 meses previsto en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, ni, como veremos, las actuaciones propias del procedimiento inspector: por tanto, de acuerdo con la normativa transcrita, los plazos del procedimiento se vieron afectados por las medidas extraordinarias adoptadas.
Por otro lado, no puede sostenerse la tesis de la obligada tributaria teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:
"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:
a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.
b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado."
De dicho precepto se desprende que una vez presentadas por el obligado tributario las alegaciones posteriores al acta en disconformidad no se tiene por finalizado el procedimiento inspector sino que el órgano competente para liquidar, antes de dictar acuerdo de liquidación, habrá de valorar si procede rectificar el acta por existir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y pudiendo acordar que se complete el expediente.
Por tanto, habiendo finalizado el procedimiento inspector en el plazo previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria no puede considerarse que haya sobrevenido la prescripción que dispone el artículo 66 a) de dicha Ley.
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, el reclamante, Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón, muestra su desacuerdo con el criterio interpretativo que el Tribunal Regional de Aragón lleva a cabo del artículo 121-11 del Decreto Legislativo 1/2005 del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, por entender que no se cumplen los criterios para la aplicación del tipo reducido que aplicó la obligada tributaria en su autoliquidación. Dicho artículo establece:
"El tipo de gravamen aplicable a las adquisiciones onerosas de inmuebles que se afecten como inmovilizado material al inicio de una actividad económica en Aragón será del 1 por 100 cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) El inmueble deberá afectarse en el plazo de seis meses al desarrollo de una actividad económica, sin que se considere como tal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.Octavo. Dos a) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
a bis) El inmueble destinado a inicio de actividad deberá tener un valor catastral inferior a 150.000 euros.
b) Se entenderá que la actividad económica se desarrolla en Aragón cuando el adquirente tenga en esta Comunidad Autónoma su residencia habitual o su domicilio social y fiscal.
c) En la ordenación de la actividad deberá contarse, al menos, con un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa.
d) Se entenderá que se inicia una actividad económica cuando el adquirente, directamente o mediante otra titularidad, no hubiera ejercido en los últimos tres años esa actividad en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón.
e) Los requisitos de las letras a, b y c anteriores deberán cumplirse durante cinco años a partir del inicio de la actividad económica. En caso de incumplimiento de este requisito, el contribuyente deberá presentar la autoliquidación en el plazo de un mes, ingresando, junto a la cuota que hubiera resultado de no mediar este beneficio, los intereses de demora correspondientes."
El motivo de discrepancia y objeto del procedimiento inspector es el apartado d) del precepto transcrito.
La obligada tributaria había adquirido el patrimonio empresarial de una sociedad en liquidación en el que existían ciertos bienes inmuebles entendiendo la sociedad adquirente que procedía la aplicación del tipo de gravamen recogido en el artículo transcrito.
Sin embargo, el 15 de marzo de 2019 se iniciaron actuaciones inspectoras al entender la Administración Tributaria de Aragón que no se cumple lo dispuesto en el apartado d) del artículo ya que, si bien para la sociedad adquirente la actividad económica desarrollada (fabricación de ladrillos) comenzó tras la adquisición del patrimonio empresarial, la entidad transmitente ya venía desarrollando dicha actividad por lo que no puede entenderse que se trate del inicio de una nueva actividad económica en Aragón que, afirma, es el objetivo que persigue el legislador con la implantación del beneficio fiscal recogido en el artículo 121-11 del Decreto Legislativo 1/2005 a juicio del recurrente.
En defensa de su tesis, tanto el órgano inspector como el Director General en su recurso de alzada, confrontan el citado artículo con el 121-9 del mismo Real Decreto Legislativo, que disponía ("raitone temporis"):
"1. El tipo de gravamen aplicable a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional de una persona física, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a que se refiere el artículo 7.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será del 4 por 100 cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, con anterioridad a la transmisión, el transmitente ejerciese la actividad empresarial o profesional en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón, de forma habitual, personal y directa.
b) Que el adquirente mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la transmisión, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de cinco años.
A estos efectos, se computarán en la plantilla media a los trabajadores sujetos a la normativa laboral, cualquiera que sea su relación contractual, considerando la jornada contratada en relación con la jornada completa y, cuando aquella fuera inferior a esta, se calculará la equivalencia en horas.
c) Que el adquirente mantenga el ejercicio de la actividad empresarial o profesional en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón, de forma habitual, personal y directa, durante un período mínimo de cinco años."
Se afirma en el recurso de alzada que, el artículo 121-9 se refiere a transmisiones de personas físicas, aplicando un tipo de gravamen del 4 por ciento y el artículo 121-11, referido a las transmisiones de personas jurídicas prevé un tipo de gravamen del 1 por ciento, siendo el elemento esencial de diferenciación entre ambos beneficios fiscales, desde el punto de vista de los requisitos exigidos por la norma, que en el caso del artículo 121-9 el legislador exige que la actividad económica existiera desde antes de la transmisión mientras que en el apartado 11 del artículo resulta evidente que la actividad económica no debía existir con anterioridad incentivándose así la creación de riqueza en la región y por tanto, interpretando dichos preceptos en sentido literal como lo hace la obligada tributaria, se produce una discriminación hacia las transmisiones efectuadas por personas físicas que se verían obligadas a aplicar un tipo superior en situaciones idénticas.
Por su parte, la obligada tributaria alega que, si el legislador hubiera querido exigir que la actividad económica no existiera antes de la transmisión, el apartado d) del artículo 121-11 habría aludido al transmitente y no al adquirente al determinar quien no debería haber llevado a cabo la actividad económica antes de la transmisión.
El Tribunal Regional, por su parte, resuelve la cuestión apoyando la tesis de la obligada tributaria y, así, en el Fundamento de Derecho Sexto de su resolución expone:
"En opinión de este Tribunal, el anteriormente transcrito artículo 121-11 exige que el sujeto pasivo adquirente no haya desarrollado anteriormente la misma actividad, bien directamente o bien bajo otra titularidad, circunstancia que permitiría con facilidad incluir en este supuesto aquellos en que simplemente se ha producido un cambio de denominación o transformación de la sociedad y aquellos en que la nueva personalidad jurídica constituye una mera formalidad que esconde una misma titularidad. No se puede compartir que aquellos supuestos en los que el adquirente sea una persona jurídica distinta al transmitente, con una estructura empresarial propia y con una titularidad distinta, no solo formalmente sino materialmente, sean excluidos de la aplicación del tipo impositivo reducido, dado que se trata de un requisito no contemplado de forma expresa en la norma transcrita, sin que tampoco pueda deducirse de forma implícita de la normativa de aplicación. En consecuencia, se estima la presente reclamación anulando el acto impugnado."
Llegados a este punto, debemos recordar los siguientes preceptos:
En este sentido cabe también traer a colación el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se dispone que:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil."
Por su parte, el artículo 3 del Código Civil, determina:
"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."
Procede, por tanto, confirmar la resolución recurrida puesto que la obligada tributaria cumplía con los requisitos previstos en el artículo 121.11 TR, para la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, no pudiendo la Administración exigir requisitos adicionales a los establecidos en la Ley ni interpretar la voluntad del legislador más allá del sentido de sus palabras.