En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de fechas 1 de julio de 2021 y 13 de diciembre de 2021 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por los que se practican respectivamente liquidación provisional y resolución sancionadora, por el concepto del IRPF de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.
Cuantía (la mayor, correspondiente a la liquidación IRPF-2017): 186.190,73 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Previa instrucción de las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo, y formalización del Acta A02 nº ..., por la referida Dependencia se dictó acuerdo en fecha 1 de julio de 2021 por el que se practica liquidación provisional por el concepto del IRPF de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, de la que resultó una deuda tributaria conjunta para aquellos tres ejercicios de 445.275,47 euros, de los que 401.006,34 euros se corresponden con la cuota y 44.269,13 euros con los intereses de demora. En dicha liquidación se regularizan diferentes aspectos; a saber:
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Se aumentan los rendimientos del capital mobiliario en concepto de rendimientos en especie no declarados derivados de la cesión de uso a la contribuyente y su cónyuge de un inmueble propiedad de la sociedad GH SL (de la que ambos cónyuges son partícipes al 50%), radicado en LOCALIDAD_1.
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Se aumentan los rendimientos de trabajo en concepto de ingresos por ponencias y cursos impartidos por la contribuyente, satisfechos y facturados por la mercantil TW a través de la sociedad GH SL
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Se incrementan los ingresos de la actividad profesional declarados por la contribuyente en concepto de Retribuciones en especie satisfechas por la sociedad GH SL, referidas a gastos privados o particulares de la contribuyente (como vacaciones familiares, estancias escolares de sus hijas en PAÍS_1, primas de seguro, seguridad social empleada del hogar, cuota autónomos, compra de ropa, ...).
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Se aumentan los rendimientos de actividades profesionales declarados por la contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre la contribuyente y la mercantil GH SL (de la que ostenta la interesada una participación del 50%, siendo administradora solidaria), consistente en los servicios ...(...) prestados por la contribuyente a la mercantil GH S.L.
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Se minoran los rendimientos de capital mobiliario declarados por la interesada en concepto de dividendos percibidos de la sociedad GH SL, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.
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Se imputan ganancias de patrimonio no justificadas derivadas de diferentes ingresos en efectivo en cuentas bancarias titularidad de la contribuyente, respecto de los que no ha justificado su origen.
En contestación a las alegaciones formuladas por la interesada frente a la propuesta de liquidación, se argumenta en el Acuerdo de liquidación la bondad del procedimiento de inspección seguido frente a la contribuyente, resultando plenamente válido el inicio del procedimiento, habiéndose dado debido cumplimiento a la sentencia del TSJ de Madrid de ...de ...de 2020 (destruyéndose los ficheros informáticos obtenidos en el registro de las dependencias de la mercantil GH SL), sin que ninguna de las regularizaciones practicadas en sede de la contribuyente Sra Axy tenga o se funde en aquella documentación.
Respecto del carácter personalísimo de los servicios ... prestados por la contribuyente a la mercantil GH SL, se recuerda que la Inspección ha diferenciado entre las ... facturadas a clientes (…) que realizan exclusivamente ... Axy y ... Bts) del resto de servicios prestados a clientes de la mercantil, y, por lo que hace a aquellas ..., estamos ante servicios personalísimos que podrían haberse realizado directamente por aquellos ... sin intervención de la mercantil, siendo el prestigio profesional, formación y experiencia de la Sra Axy y el Sr Bts el elemento esencial que determina que los clientes contraten con la mercantil, de ahí que los servicios que prestan la Sra Axy y el Sr Bts a la sociedad vinculada GH SL no tienen carácter distinto de aquellos por los que factura la mercantil a sus clientes.
Acerca de la invocada vulneración del procedimiento para la valoración de operaciones vinculadas, se ratifica la Inspección en un comparable válido, cual es el precio satisfecho por partes independientes por aquellos servicios ..., cual es el precio satisfecho por los clientes a la mercantil GH SL, toda vez que atendida la naturaleza de los servicios profesionales que se prestan, la sociedad nada aporta a la labor de los profesionales.
Por último, se rechazan las argumentaciones referidas al resto de aspecto regularizados, si bien se corrige el error apreciado en lo que hace a la cuantificación de los gastos por arrendamientos de la actividad en 2016 para la determinación del valor de mercado de los servicios profesionales.
Dicho acuerdo consta notificado en fecha 1 de julio de 2021.
SEGUNDO.- Trayendo causa de la referida regularización, se instruyó expediente sancionador frente al sujeto pasivo, dictándose en fecha 13 de diciembre de 2021 resolución sancionadora imponiéndose al contribuyente sanciones pecuniarias de importes 20.962,91 euros (IRPF 2016), 22.334,37 euros (IRPF 2017) y 29.497,10 euros (IRPF 2018), al considerarse que la actuación de la interesada incurrió en infracción tributaria grave (art. 191 LGT) en lo que respecta a las cantidades dejadas de ingresar por causa distinta de aquella valoración de las operaciones vinculadas a valor de mercado; respecto de la conducta referida a esta circunstancia señalada, se considera constitutiva de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 18.13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, imponiéndose sanciones pecuniarias de importes 25.391,12 euros (IRPF 2016), 46.627,86 euros (IRPF 2017) y 29.487,63 euros (IRPF 2018). De manera agregada, el importe de las sanciones pecuniarias impuestas asciende a 174.300,99 euros.
Dicho acuerdo consta notificado en fecha 16 de diciembre de 2021.
TERCERO.- Frente a ambos acuerdos formuló la contribuyente reclamaciones económico administras ante este Tribunal en fechas 27 de julio de 2021 (frente a la liquidación provisional, número de expediente RG.5972/2022) y 11 de enero de 2022 (frente a la resolución sancionadora, número de reclamación RG.352/2022).
Puestas de manifiesto las actuaciones, por la contribuyente se presentó escrito de alegaciones en fecha 9/12/2021 (referidas a la reclamación RG.5972/2021), donde, tras invocar la procedencia de acumular las distintas reclamaciones presentadas ante este Tribunal por la mercantil GH SL, el Sr Bts y por la propia reclamante, se insta la estimación de la reclamación y anulación del Acuerdo de liquidación sobre la base de las siguientes argumentaciones, sintéticamente a continuación recogidas:
1. Nulidad del procedimiento inspector por ser nulo de pleno derecho el inicio de las actuaciones inspectoras.
La sentencia de .../2020 del TSJ de Madrid declaró la nulidad de pleno Derecho de la entrada y registro de la Inspección en las dependencias de la mercantil GH SL en fecha 17 de octubre de 2019, por haberse vulnerado el derecho constitucionalmente protegido a la inviolabilidad del domicilio; aquella entrada y registro inició el procedimiento frente a la mercantil y frente a los socios D Bts y Doña Axy. Así, declarada la nulidad de la actuación de entrada y registro por la que se inició el procedimiento de comprobación e investigación, debe reputarse nulo de pleno Derecho todo el procedimiento inspector desde su inicio hasta su finalización. En el mismo sentido se dice que este Tribunal se ha pronunciado en fecha 25/10/2021 (RG.4894/2020 y Acumulada), en asunto idéntico, acordándose allí la nulidad de pleno Derecho del Acuerdo de liquidación.
Además, se señala que la autorización por la Delegada de la AEAT para aquella entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido de GH SL se acordó el 16 de octubre de 2019, esto es, con anterioridad al inicio de las actuaciones que tuvo lugar el 17 de octubre de 2019, lo que igualmente determina la nulidad de las actuaciones, como así lo ha dispuesto el Tribunal Supremo en sentencias de 1/10/2020 y 23/09/2021.
2. Ad cautelam: Nulidad del Acuerdo de liquidación por sustentarse en información obtenida en documentos aprehendidos en aquella entrada y registro.
A pesar que la referida sentencia del TSJ de Madrid declaró la ineficacia probatoria de todo lo aprehendido en aquella entrada y registro, ordenando la destrucción de los archivos informáticos copiados, se dice por la reclamante que existen fundadas dudas de que la información contenida en los documentos y archivos aprehendidos haya podido ser utilizada o tenida en cuenta por la Inspección; así, la inspección sostiene que todos los requerimientos a ... parten de la información recogida en la Declaración Modelo 347 de cada ejercicio, cuando mucha de aquella información se refiere a facturaciones inferiores a 3.000 euros, que no generarían obligación de declarar en aquel Modelo 347.
Obviamente no está en el expediente administrativo la información aprehendida en aquella entrada y registro, pero no sólo la destrucción de los archivos copiados se refiere exclusivamente a la información obtenida de los discos duros externos (nada se dice de la información a la que se refiere la diligencia número ...), sino que los actuarios que participaron en aquel registro ilegal y que tuvieron acceso a los documentos y archivos, visualizaron dicha información y la tuvieron en su poder, sin que exista forma humana de eliminar aquella información o datos a los que se ha tenido conocimiento.
Se dice que la actuación de la Inspección ha supuesto una quiebra de los principios de seguridad jurídica y de buena administración, al negarse a suspender las actuaciones en tanto se sustanciaba aquel recurso contencioso administrativo planteado para la protección de derechos fundamentales, pese a haberse solicitado.
3. Ad cautelam: Vulneración del procedimiento legalmente establecido para la comprobación de operaciones vinculadas, vulnerándose lo prevenido por los artículos 18.12 de la LIS y 19.3 del Reglamento del IS.
De acuerdo con los preceptos referidos, sostiene la reclamante que no cabe la tramitación simultánea y paralela de dos procedimientos inspectores que tengan por objeto la valoración de operaciones vinculadas a precios de mercado, sino que la norma impone que aquellas actuaciones se lleven exclusivamente frente a la mercantil y, cuando dicha regularización gane firmeza, y nunca antes, llevar las correcciones valorativas correspondientes a las restantes personas vinculadas. En ese sentido se cita la sentencia del Tribunal Supremo de 15/10/2020 y la del TSJ de Cataluña de 25/03/2021.
4. Ad cautelam: Las pruebas que obran en el expediente no acreditan que Doña Axy y Don Bts generaran todo el valor añadido de la sociedad, ni tampoco que la contribución del resto de factores humanos y materiales de la mercantil fuese "residual".
Se describe la prestación de servicios de la mercantil GH SL, con indicación de los medios personales y materiales de que dispone, detallándose la cadena de valor de la mercantil en lo que hace a la (...) y en lo que hace a los ..., concluyéndose que GH SL es una entidad registrada como centro ... en el que intervienen varios profesionales del ramo; que la mercantil es una organización empresarial con medios humanos y materiales que realiza todas las fases de la cadena de valor de la atención sanitaria que presta; que los servicios prestados por esa mercantil no son servicios personalísimos de Doña Axy y Don Bts. Las argumentaciones en sentido contrario de la Inspección resultan erróneas y arbitrarias. Se cita las sentencias de la Audiencia Nacional de 4/01/2021 y 7/01/2021. por último, se dice que la Inspección olvida el derecho a la libertad de empresa consagrado en el artículo 38 de la CE.
5. Ad cautelam: Vulneración del procedimiento legalmente previsto para la valoración de las operaciones vinculadas, inexistiendo comparables internos que puedan utilizarse para la determinación del valor normal de mercado.
No obra en las actuaciones ni un solo informe de valoración de operaciones vinculadas que permita comprobar si los valores determinados por la Inspección son efectivamente "valores de mercado". Un ... por sí mismo no puede realizar la labor completa que realiza, de forma conjunta y coordinada mediante sus medios humanos y materiales, la sociedad GH SL, de ahí que no exista un "comparable interno", en contra de lo sostenido por la Inspección. Además, la OCDE recomienda que si un comparable interno presenta divergencias, se proceda a realizar ajustes (descuentos o adiciones) hasta que se obtenga un comparable interno que se corresponda con la operación que se valora, y, la Inspección lo único que ha hecho es imputar practicamente la totalidad de los ingresos de la mercantil a los socios mediante una sencilla regla proporcional en función del número de operaciones realizadas.
6. Ad cautelam: Incorrecta determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada, ya que el sueldo que satisface la mercantil a la Sra Axy responde al valor normal de mercado.
La mercantil satisfizo a la Sr Axy los importes de 136.058 euros en 2016, 132.000 euros en 2017 y 132.000 euros en 2018, en tanto que de acuerdo con la información de la consultora QR (Guía ... que realiza anualmente), el salario de un Director ... oscila entre 9*.*** y 1**.*** euros, a lo que hay que adicionar hasta un 20% de variables, lo que eleva el máximo hasta 1**.*** euros. En cifras similares se mueven los datos ofrecidos por la Guía Salarial (...).
7. Ad cautelam: Deducibilidad de las retenciones no practicadas a los socios por la mercantil, con infracción del principio de regularización íntegra.
Invoca la reclamante lo prevenido por el artículo 99.5 de la Ley del IRPF, citándose como caso idéntico el analizado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 25/03/2021 y posterior de 31/05/2021, de ahí que proceda deducir las retenciones no practicadas por la mercantil sobre los mayores rendimientos de la actividad económica considerados por la Inspección.
CUARTO.- En fecha 14 de marzo de 2022 por la reclamante se formuló escrito de alegaciones en el que se sostiene la improcedencia del Acuerdo sancionador, atendiendo a las siguientes argumentaciones:
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Por resultar nulo de pleno Derecho la regularización practicada por la Inspección, según antes ya se ha señalado.
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Por ampararse la conducta de la contribuyente en una interpretación razonable de la norma, en lo que respecta al ajuste por operaciones vinculadas, según allí se detalla.
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Improcedencia del Acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad.
QUINTO.- En fecha 14 de diciembre de 2022 la reclamante presenta nuevo escrito de alegaciones adjuntando copia del que se dice pronunciamiento estimatorio recaído en las reclamaciones interpuestas por la mercantil GH SL ante el TEAR de Madrid, en las que se recurrían las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades e IVA. En dichas resoluciones el TEAR declara la anulación de los acuerdos impugnados por cuanto tales acuerdos ponen fin a un procedimiento inspector que adolece de nulidad radical por haberse iniciado con vulneración del derecho fundamental a la inviolabiliodad del domicilio. Así, habiéndose declarado nula la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades efectuada a la sociedad, debe declararse igualmente nula la liquidación girada a la contribuyente por el concepto del IRPF, pues ambos actos administrativos fueron acordados en el mismo procedimiento inspector, cuyo inicio se encuentra aquejado de nulidad radical por vulneración del art. 18 de la CE.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos de fechas 1 de julio de 2021 y 13 de diciembre de 2021 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por los que se practican respectivamente liquidación provisional y resolución sancionadora, por el concepto del IRPF de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.
CUARTO.- De inicio, y acerca de la invocada acumulación de las distintas reclamaciones presentadas ante este Tribunal por la mercantil GH SL, el Sr Bts y por la propia reclamante, señalar que además de la reclamación RG.5972/2021 interpuesta por la interesada que ahora nos ocupa, por la mercantil GH SL (representada por la Sra Axy) se interpuso ante este Tribunal reclamación RG.5985/2021 frente al Acuerdo de liquidación girado por la Inspección por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018; y que el cónyuge de la reclamante, Don Bts formuló igualmente reclamación RG.5976/2021 ante este Tribunal contra el Acuerdo de liquidación practicado por la Inspección por el concepto del IRPF de los ejercicios 2016 a 2018.
Como ya dijo este Tribunal en resolución de 23 de marzo de 2022, en la que se declinó la competencia para conocer la reclamación RG.5985/2021 (interpuesta por la mercantil GH SL frente al Acuerdo de liquidación girado por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016-2017-2018) en favor del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y a dicha argumentación debemos remitirnos:
"Como cuestión previa, este Tribunal Económico Administrativo Central debe pronunciarse sobre ..., si la acumulación instada por el reclamante, a la que se ha hecho referencia en el último ANTECEDENTE DE HECHO, se ajusta, o no, a lo establecido al respecto en la LGT y en el resto de la normativa tributaria aplicable.
...
En el presente caso, es claro que no nos encontramos ante ninguno de los supuestos del referido 230.1 LGT, ya que nos encontramos ante expedientes referidos a obligados tributarios distintos (GH, SL, Dª. Axy y D.Bts) y a tributos diferentes (IS, IRPF). Por tanto, la única posibilidad para admitir una acumulación de todos los expediente, instada por el obligado, sería encajarla dentro del supuesto previsto en el artículo 230.2 LGT, siendo este Tribunal el que lo acordase de forma motivada considerando que existe una conexión entre todos los expedientes, a pesar de tratarse de reclamaciones referidas, como decimos, a distintos tributos (IRPF y Sociedades) y a distintos interesados (Dª. Axy y D. Bts, y GH, SL) y, lógicamente, contra actos administrativos distintos (los acuerdos de liquidación dictados en relación a los referidos interesados).
Sin embargo, debemos de tener en cuenta, como dato relevante, que la reclamación interpuesta por GH, SL contra las liquidaciones que se le practicaron por el Impuesto sobre Sociedades de 2016, 2017 y 2018, individualmente considerada, no cumple el requisito de cuantía que la normativa reguladora de la reclamación en vía económico - administrativa de los actos tributarios fija como determinante para que la cuestión pueda ser conocida por este Tribunal Central.
...
Por lo tanto, resultaría que a través de acordar ahora una acumulación de la presente reclamación, referida al IS de la entidad aquí interesada, con la o las reclamaciones interpuesta o interpuestas por otros obligados tributarios, Dª. Axy y D. Bts, contra las liquidaciones practicados a su cargo a efectos de su IRPF, se alteraría la competencia para resolver la vía económico - administrativa, del TEAC y del TEAR, y, con ello, la vía de impugnación procedente, lo que, según el trascrito apartado 4 del artículo 230, solo es posible en los supuestos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1, en los que , ya hemos dicho, no encaja el supuesto que aqui se nos plantea. Pero, en ningún caso, un acuerdo de acumulación adoptado en aplicación del supuesto del apartado 2 del artículo 230 LGT (que podríamos considerar como una acumulación potestativa por parte del Tribunal Económico - Administrativo) puede conllevar esa alteración de la competencia revisora, por lo que sería improcedente en el caso que aquí se nos plantea.
Por todo lo expuesto, este TEAC debe concluir que la acumulación instada no es procedente, no se ajusta a Derecho, en cuanto se acumularían, a efectos de su tramitación y resolución, reclamaciones referidas a distintos interesados y tributos alterándose con ello la competencia para resolver en vía económico-administrativa, sin que exista habilitación legal para ello".
En el mismo sentido este Tribunal, en resolución de fecha 13 de febrero de 2023, declinó la competencia para conocer de la reclamación RG.5976/2021 interpuesta por Don Bts contra el Acuerdo de liquidación practicado por el IRPF de los ejercicios 2016 a 2018.
Señalar que aquellas reclamaciones fueron admitidas por el TEAR de Madrid (expedientes 28/7590/2022, la interpuesta por GH SL y 28/2127/2023, la interpuesta por Don Bts), habiendo recaido resolución estimatoria en fecha 25 de noviembre de 2022 en la reclamación 28/7590/2022, no constando a fecha de hoy que por el referido Tribunal Regional se haya dictado resolución en la reclamación 28/2127/2023.
QUINTO.- Atendiendo al pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de ...de ...de 2020, sostiene a continuación la reclamante la nulidad de todo el procedimiento inspector por haberse declarado nula de pleno Derecho la entrada y registro de la Inspección en las instalaciones de la mercantil GH SL, entrada y registro producida el 17 de octubre de 2019 con la que se inició el procedimiento frente a la mercantil y frente a los socios D Bts y Doña Axy.
Véase que mediante autorización administrativa para la entrada en fincas y locales de fecha 16 de octubre de 2017 de la Delegada Especial de la AEAT de Madrid, se personó la Inspección el 17 de octubre de 2019 en el domicilio donde desarrolla la actividad económica la sociedad GH SL (DOMICILIO_1).
Frente a aquella actuación de la Inspección de entrada en el domicilio en el que la mercantil desarrolla su actividad económica, la representación de GH SL interpuso ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid recurso contencioso administrativo para la protección de los derechos fundamentales de la persona (núm. .../2019), recayendo la invocada sentencia en fecha ...de ...de 2020. Se dice en los Antecedentes de la citada sentencia, que:
"La entidad GH S.L. interpone recurso, a través del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, contra la actuación de la Inspección realizada en fecha 17 de octubre de 2019 consistente en la entrada, registro e incautación de diversa documentación en la calle (...), donde radica la ..., en la que aquélla desarrolla su actividad de (…)...
En apoyo de tales pretensiones, la actora parte de los hechos que se resumen a continuación:
1.- El día 16 de octubre de 2019 la Delegada Especial de Madrid de la AEAT emitió "Autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica)" ...
2- A las 10:35 horas del día 17 de octubre de 2019, dos actuarios de la Inspección de los Tributos se personaron en la calle DOMICILIO_1, lugar donde desarrolla su actividad bajo la denominación de "(...)" (...), dirigida por ambos administradores solidarios.
3.- En ese momento estaban presentes en las dependencias de la ... los empleados ... La primera, que se negó a firmar cualquier tipo de documento por carecer de autorización, fue quien atendió a los inspectores actuantes.
4. A las 13:00 horas se presentó en las instalaciones de la … don Dmv, asesor fiscal, quien inicialmente manifestó carecer de autorización para actuar en representación de los obligados tributarios, pero posteriormente (a las 14:25 horas) exhibió un correo electrónico remitido por doña Axy por el que le autorizaba "a recoger las actuaciones de inicio y para actuar con la inspección". A partir de dicho momento, el Sr. Dmv atendió a la Inspección de los Tributos.
5.- A partir de aquí se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras, con carácter general y en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2018, y con el IVA, periodos 1T de 2016 al 2T de 2019.
6.- Después de requerir al representante para que franqueara el acceso de los inspectores a los ordenadores y terminales de punto de venta de la actividad situados en el inmueble y advertirle de que la negativa o resistencia podría ser sancionada, los actuarios practicaron un primer "volcado íntegro" de los ficheros informáticos detectados, ...
7.- Los actuarios, al amparo del art. 146 de la LGT, adoptaron la medida cautelar consistente en guardar en una caja precintada diversa documentación, sin que en ningún momento se entregase al obligado tributario copia de los documentos que habían sido objeto de precinto y rúbrica.
8.- Mediante acuerdo de fecha 31 de octubre de 2019, notificado el día 5 de noviembre siguiente, la Inspección ratificó la adopción de las medidas cautelares "respecto de los ficheros informáticos copiados, disco duro incautado y documentación en papel incautada en el aludido inmueble.
Con base en tales hechos, afirma la demandante que el lugar donde desarrolla su actividad es un domicilio constitucionalmente protegido, por lo que la Inspección debió contar para entrar en el mismo con la correspondiente autorización judicial, no bastando una mera autorización administrativa. ...".
Invocándose por el Tribunal la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional acerca de esta materia, concluye el Tribunal Superior de Justicia que "Las citadas exigencias constitucionales no han sido respetadas en el caso que ahora nos ocupa", de ahí que:
"... debe declararse la nulidad de la diligencia de entrada y registro realizada el 17 de octubre de 2019, lo que implica que carecen de eficacia probatoria todos los documentos y archivos aprehendidos en el curso de la misma, pues como declara la sentencia del Tribunal Constitucional nº 8/2000, de 17 de enero, "la valoración procesal de las pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales "implica una ignorancia de las garantías propias del proceso (art. 24.2 de la Constitución)" (SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5, y 107/1985, de 7 de octubre, FJ 2) y en virtud de su contradicción con ese derecho fundamental y, en definitiva, con la idea de proceso justo (T.E.D.H., caso Schenk contra Suiza, Sentencia de 12 de julio de 1988 , fundamento de Derecho I, A) debe considerarse prohibida por la Constitución" (STC 81/1998, de 2 de abril , FJ 2)".
Como consecuencia de lo anterior, también procede anular y dejar sin efecto las medidas cautelares adoptadas con ocasión de la entrada domiciliaria, así como el posterior acuerdo de 31 de octubre de 2019 que ratificó tales medidas respecto de los ficheros informáticos copiados, disco duro incautado y documentación en papel incautada, con la consiguiente devolución a la actora de toda la documentación intervenida y la destrucción de los archivos informáticos copiados.
Por último, no procede plantear la cuestión de ilegalidad que se postula ..
En atención a las razones expuestas, debe ser estimado en parte el presente recurso".
Recogiéndose en el fallo de la referida sentencia, que:
"1.- Estimamos parcialmente el recurso interpuesto por la representación de la entidad GH, S.L., contra la actuación de la Inspección realizada en fecha 17 de octubre de 2019 consistente en la entrada, registro e incautación de diversa documentación en la sede de su actividad, así como frente al acuerdo de fecha 31 de octubre de 2019 que ratificó las medidas cautelares adoptadas por los actuarios.
2.- Declaramos la nulidad de la reseñada actuación de entrada y registro, así como la ineficacia probatoria de todos los documentos y archivos aprehendidos en el curso de la misma.
3.- Anulamos y dejamos sin efecto las medidas cautelares acordadas con ocasión de la entrada domiciliaria, así como el posterior acuerdo de fecha 31 de octubre de 2019 que ratificó la adopción de tales medidas respecto de los ficheros informáticos copiados, disco duro incautado y documentación en papel incautada.
4.- Acordamos la devolución a la entidad actora de toda la documentación intervenida y la destrucción de los archivos informáticos copiados.
5.- Desestimamos la pretensión actora de plantear cuestión de ilegalidad en relación con el art. 181.5 del Real Decreto 1065/2007.
6.- No se hace imposición de costas".
Visto el pronunciamiento, no cabe duda que lo allí discutido era la actuación administrativa consistente en la entrada y registro de la Inspección en el local en el que desarrolla su actividad económica la mercantil GH SL, sito en la calle DOMICILIO_1, de ahí que hubiera sido la mercantil afectada (y no los profesionales Don Bts y Doña Axy) quien instara la protección de derechos fundamentales iniciando aquel procedimiento especial.
Cuestiona y enjuicia el Tribunal Superior de Justicia la actuación de la Inspección en relación a las actuaciones seguidas frente a GH SL, en aquella entrada y registro en las instalaciones donde la sociedad ejerce su actividad económica, de ahí que ninguna consecuencia jurídica puede tener aquel pronunciamiento respecto de contribuyentes distintos a GH SL, excepción hecha, claro está, de la imposibilidad de incorporar las pruebas y documentación obtenidas en aquella entrada y registro a otros procedimientos de comprobación e investigación seguidos frente a terceras personas, como lo serían los seguidos frente a la Sra Axy y el Sr Bts.
Estamos ante actuaciones y procedimientos distintos; así, frente al procedimiento instruido por la Inspección cerca de la mercantil GH SL, se alza el procedimiento de comprobación e investigación seguido frente a Doña Axy. Las eventuales relaciones que puedan guardar aquellos dos procedimientos de comprobación e investigación deducidas de la condición de socia y administradora de la mercantil de la Sra Axy, en modo alguno pueden llevar a considerar la existencia de unas únicas actuaciones o un único procedimiento como parece plantear la reclamante.
SEXTO.- Además, sustenta la reclamante su pretensión afirmando que aquella entrada y registro declarada nula de pleno derecho "dio inicio al procedimiento de comprobación e investigación" seguido frente a la contribuyente, de ahí que viciada dicha aquella actuación previa que da lugar al inicio de las actuaciones cerca de la interesada, debe reputarse nulo de pleno Derecho todo el procedimiento, desde su inicio hasta el Acuerdo de liquidación que le pone fin, e invoca en este sentido el pronunciamiento de este Tribunal de 25/10/2021 (RG.4894/2020).
Al margen de que debiera insistirse en lo ya argumentado en el Fundamento anterior (estamos en presencia de procedimientos de inspección distintos, uno seguido frente a la mercantil GH SL y otro frente a la contribuyente Sra Axy), basta remitirse a las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo para verificar que el procedimiento de comprobación e investigación seguido frente a la contribuyente se inició con anterioridad a aquella entrada y registro, de ahí que ni aún admitiendo las tesis de la reclamante podría afirmarse que aquella entrada y registro "dio inicio al procedimiento de comprobación e investigación" seguido frente a la interesada.
Como se hace constar en la diligencia de constancia de hechos núm 1 de las actuaciones seguidas frente a GH SL, de fecha 17 de octubre de 2019 (carpeta "EXPEDIENTE ..." que consta en el expediente administrativo), "la Inspección de los Tributos se ha personado a las 10.35 horas del 17 de octubre de 2019 en la calle DOMICILIO_1, donde radica …, siendo éste el lugar en el que el obligado tributario GH SL, desarrolla su actividad".
Frente a la personación de la Inspección en las instalaciones donde la mercantil ejerce su actividad "a las 10.35 horas del 17 de octubre de 2019", el inicio de las actuaciones frente a la contribuyente Doña Axy es previo (el mismo día, pero a las 08:45 h), de ahí que en modo alguno puede afirmarse que aquella entrada y registro en los locales donde la mercantil ejerce su actividad económica "dio inicio al procedimiento de comprobación e investigación" seguido frente a la interesada.
Véase que la comunicación de 15 de octubre de 2019 de inicio de actuaciones frente a la contribuyente por el IRPF de los ejercicios 2016 a 2018, consta notificada a la interesada el 17 de octubre de 2019, a las 08:45 horas, al haber "rehusado" ésta la entrega de la notificación de dicha comunicación de inicio. Como consta en la diligencia de constancia de hechos extendida a las 08:45 h del 17 de octubre de 2019 por los dos Agentes tributarios allí identificados con nombre y número identificativo, personados en el domicilio fiscal de la contribuyente sito en DOMICILIO_2 "al objeto de entregar la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras" :
"Que al llegar al domicilio llamamos al interfono y nos contesta una persona a la que comunicamos que traemos tres comunicaciones de inicio de actuaciones. Nos dice que esperemos y tras unos minutos sale una mujer en pijama o similar y descalza (a la que identificamos como Axy, por fotografías suyas publicadas en la página web ...) ante quien nos identificamos con nuestras acreditaciones y a quien informamos del objeto de nuestra visita, la entrega de tres comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras a Bts, a Axy y a GH SL. La mujer nos dice que sólo puede firmar "la mía", que no está autorizada a firmar ninguna otra, que solo es una socia y que nos encontramos en un domicilio particular. Nos pide que le informemos de dónde puede ir a recoger las comunicaciones, a lo que le contestamos que éste es el domicilio fiscal de los tres obligados tributarios. La mujer vuelve a entrar en la casa y al cabo de unos minutos sale y nos comunica que no va a firmar ni recoger ninguna de las tres comunicaciones, diciendo ahora "soy personal de servicio". Le comunicamos que vamos a hacer una diligencia de constancia de hechos en la que haremos constar su negativa a firmar las comunicaciones, en la que puede alegar lo que considere oportuno, identificándose previamente, a lo que se niega, se despide y se introduce de nuevo en la casa".
Simultáneamente cumplimentaron tales Agentes tributarios el correspondiente "Acuse de recibo" identificando como acto administrativo la "Comunicación de inicio de actuaciones", y en el apartado correspondiente al 1er intento de notificación se cumplimenta la fecha del 17/10/2019 y la hora 08.45, señalándose que tal notificación ha sido "rehusada".
Al margen de haber identificado los Agentes tributarios a la persona que los atiende como Axy de acuerdo con las fotos de la misma publicadas en la web …, es la propia interesada la que se identifica al afirmar que de esas tres comunicaciones de inicio que se pretendían notificar "sólo puedo firmar la mía", al tiempo que manifiesta que "solo es una socia" de la mercantil, sociedad que cuenta con un único socio, Don Bts, y una sola socia, la interesada Doña Axy.
En esta tesitura resulta de aplicación la previsión legal contenida en el artículo 111.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma", y, en los mismos términos, recoge el artículo 41.5 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que, "Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento".
Cierto es que nuevamente, ese mismo día 17 de octubre de 2019, a las 14:25 horas, la Inspección vuelve a notificar esa Comunicación de inicio, esta vez al representante de la contribuyente, en las instalaciones de la mercantil GH SL. Pero esa segunda notificación del mismo acto administrativo en modo alguno puede sustituir o dejar sin efectos jurídicos a la anterior notificación cuando aquélla resulta ajustada a Derecho. En este mismo sentido afirma la Inspección en el Acuerdo de liquidación (pág. 196), que:
"Consta en el expediente, tanto la diligencia relativa a la notificación de inicio en el domicilio fiscal de Axy en fecha 17/10/2019 a las 8:45, como el acuse de recibo de dicha comunicación de inicio firmada por persona autorizada en el domicilio de la actividad en fecha 17/10/2019 y hora 14:25".
Luego, quiebra la argumentación de la reclamante cuando pretende identificar aquella entrada y registro en los locales de la mercantil con el "posterior" inicio de las actuaciones seguidas frente a la contribuyente, no sólo porque estamos en presencia de procedimientos distintos, sino porque el inicio de las actuaciones frente a la interesada precedió a aquella entrada y registro en los locales de la mercantil.
Además de lo ya indicado, la propia cronología e instrucción de ambos procedimientos inspectores (diligencias de constancia de hechos extendidas en uno y otro caso) evidencia lo sostenido por este Tribunal:
- Por lo que hace al procedimiento seguido frente a la mercantil GH SL, además de la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 17 de octubre de 2019, las primeras diligencias de constancia de hechos extendidas por la Inspección resultan las siguientes:
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Diligencia de constancia de hechos núm. 1, de 17 de octubre de 2019, a las 15:01 horas: donde se recogen los hechos relativos a la personación de la Inspección a las 10:35 h de aquel día en aquel local de la calle DOMICILIO_1 donde ejerce la actividad la mercantil.
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Diligencia de constancia de hechos núm. 2, de 17 de octubre de 2019, a las 17:44 h: en la que se describe los hechos con relevancia de aquella entrada en el citado local.
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Diligencia de constancia de hechos núm. 3, de 17 de octubre de 2019, a las 19:02 horas: en la que se recoge la continuación de aquellas actuaciones por otras actuarias.
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Diligencia de constancia de hechos núm. 4, de 17 de octubre de 2019, a las 21:37 horas: donde se hace referencia al volcado de ficheros informáticos y precintado de discos duros.
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Diligencia de constancia de hechos núm. 5, de 26 de noviembre de 2019.
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...
- Y, respecto del procedimiento seguido frente a la contribuyente Doña Axy, además de la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 17 de octubre de 2019, las primeras diligencias de constancia de hechos extendidas por la Inspección resultan las siguientes:
Invoca la reclamante el pronunciamiento estimatorio de este Tribunal de fecha 25 de octubre de 2021, en el seno de la reclamación RG.4894/2020, afirmando que estamos ante "un supuesto idéntico", si bien la lectura de aquella resolución evidencia todo lo contrario: en aquel supuesto la entrada y registro se produce en el domicilio social del propio contribuyente respecto de cuya posterior reclamación se pronuncia este Tribunal, y tras esa personación de la Inspección se notifica el acuerdo de inicio de actuaciones. En esa tesitura, declarada por el TSJ la nulidad de aquella entrada en las instalaciones del contribuyente, consideró este Tribunal en la referida resolución que ese inicio de actuaciones posterior a la entrada y registro en el domicilio fiscal del contribuyente resulta nulo de pleno derecho, nulidad plena que se transmite a todas las posteriores actuaciones como lo son el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento.
Ahora bien, como ya se ha dicho, en el presente caso la entrada y registro de la Inspección declarada nula por el TSJ se produce en los locales donde realiza la actividad económica GH SL, esto es, persona distinta de la aquí contribuyente. Y, además, en el caso que ahora nos ocupa la comunicación de inicio de actuaciones a la contribuyente precedió aquella entrada y registro en las instalaciones de GH SL donde ésta realiza su actividad económica.
SÉPTIMO.- También identifica la reclamante aquella entrada y registro en sede de la mercantil con el procedimiento seguido frente a la contribuyente por el IRPF, aludiendo a que en la autorización de la Delegada de la AEAT de 16 de octubre de 2019 se citaban a los tres contribuyentes: a la mercantil GH SL, a D Bts y a Doña Axy, de lo que concluye que "de la autorización se desprende claramente que la entrada y el registro que tuvieron lugar el 17 de octubre de 2019 dio lugar a un procedimiento inspector frente a GH y frente a los socios D Bts y esta contribuyente".
La citada "Autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica)", de la Delegada de la AEAT de fecha 16 de octubre de 2019, enumera como obligados tributarios a los que se extiende la misma a la mercantil GH SL y a las personas físicas de D Bts y Doña Axy. Ahora bien, olvida precisar la reclamante que dicha resolución contempla a su vez una doble autorización:
- Por un lado la entrada en el inmueble de la Calle DOMICILIO_1, "Domicilio de desarrollo de la actividad económica de la sociedad GH SL", y,
- Por otro lado, la autorización referida a la Sucursal Bancaria de BANCO_1 situada en ..., "Sucursal bancaria en donde D BTS y Doña AXY son titulares de cajas de seguridad bancarias, respecto de las cuales se autoriza para el acceso y registro de las mismas".
Esa doble autorización explica que los tres contribuyentes aparezcan referidos al inicio de la resolución, sin que de ello pueda sostenerse que la declaración de nulidad de la entrada y registro en las instalaciones donde GH SL desarrolla su actividad, pueda transmitirse a terceros contribuyentes (excepción hecha de las pruebas y documentos incautados en dicho registro, que obviamente no podrán incorporarse a otros procedimientos inspectores, como el seguido frente a la contribuyente Doña Axy).
Y frente a esa doble autorización y la doble actuación de la Inspección que las ejecutó, de entrada en el domicilio donde la mercantil GH SL realiza su actividad y de registro de la caja de seguridad bancaria titularidad de los dos socios de la mercantil, la reacción de esos tres contribuyentes fue bien distinta. Mientras la mercantil GH SL instó ante el TSJ de Madrid el ya citado procedimiento especial de protección de derechos fundamentales contra aquella entrada y registro en el domicilio donde realiza su actividad, los contribuyentes D Bts y Doña Axy no formularon oposición alguna contra aquel registro de la referida caja de seguridad bancaria.
De aquella entrada y registro en el domicilio donde ejerce la actividad GH SL (diligencias de constancia de hechos expedidas en el seno del procedimiento seguido frente a la mercantil), y la reacción de ésta ante el TSJ de Madrid y la correspondiente sentencia, ya se ha citado cumplidos antecedentes que describen tales hechos. Por lo que hace al registro de la referida caja de seguridad bancaria a la que también alcanzaba aquella autorización de la Delegada de la AEAT, valga señalar que la Inspección se personó en la correspondiente Oficina bancaria a las 10:00 del día 18 de octubre de 2019, y, tras identificar la caja de seguridad número ... como la única de la que hacen uso ambos cónyuges, y tras esperar hasta las 13:20 horas la comparecencia de Doña Axy para la apertura de la misma, se recoge en la correspondiente diligencia de constancia de hechos, que:
"A las 13:20 horas, Axy compareció acompañada de D Enn, que presentó como "su abogado", procediéndose al desprecinto y apertura de la caja de seguridad n. ....
Una vez abierta, se observa que dicha caja sólo contiene un ticket de parking en cuyo reverso figura escrito "...".
La Inspección solicitó a la entidad financiera el registro de visitas de la caja n. ..., figurando que Axy había entrado ese mismo día a las 09:20 horas, constando como hora de salida las 09:24 horas".
La lectura de aquella autorización, las posteriores actuaciones de la Inspección en lo que hace a la entrada domiciliaria y registro en la caja de seguridad, y la posterior impugnación por la mercantil de aquella entrada domiciliaria, pone de manifiesto que en modo alguno aquella entrada de la Inspección en el domicilio donde realiza la actividad económica la mercantil GH SL dio lugar al procedimiento de comprobación e investigación seguido frente a la contribuyente Doña Axy. Estamos en presencia de distintos procedimientos de inspección seguidos frente a aquellos tres contribuyentes, con el hecho nada despreciable que incluso el seguido frente a esta contribuyente se inició con carácter previo a aquella entrada y registro en el domicilio de GH SL.
Relacionado con la citada autorización de la Delegada de la AEAT para aquella entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido de GH SL, se invoca por la reclamante que ésta se acordó el 16 de octubre de 2019, esto es, con anterioridad al inicio de las actuaciones que tuvo lugar el 17 de octubre de 2019, lo que igualmente determina la nulidad de las actuaciones, como así lo ha dispuesto el Tribunal Supremo en sentencias de 1/10/2020 y 23/09/2021. Ahora bien, en los asuntos analizados en las referidas sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se discute la bondad de unas actuaciones inspectoras seguidas frente a un contribuyente, habiéndose autorizado previamente al inicio de las mismas mediante Auto judicial, la entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, y, en el presente caso, obvia señalar que aquella autorización para la entrada y registro lo es en relación al domicilio protegido constitucionalmente donde la mercantil GH SL realiza su actividad económica (como dice la sentencia del TSJ de Madrid de .../2020, aquel proceso se insta "contra la actuación de la Inspección realizada en fecha 17 de octubre de 2019 consistente en la entrada, registro e incautación de diversa documentación en la calle DOMICILIO_1, donde radica la ..., en la que aquélla desarrolla su actividad de ..."), de ahí que en modo alguno puedan extenderse a un tercer contribuyente las argumentaciones y consecuencias jurídicas que aquellos pronunciamientos jurisprudenciales cuando estos únicamente sitúan en sede del propio sujeto pasivo en cuyas dependencias donde ejerce la actividad económica, protegidas constitucionalmente, se han realizado por la Inspección aquellas actuaciones de entrada y registro declaradas nulas.
OCTAVO.- La reclamante, en su escrito complementario de alegaciones presentado el 14 de diciembre de 2022, aporta copia de los pronunciamientos estimatorios recaídos en las reclamaciones interpuestas por la mercantil GH SL ante el TEAR de Madrid, en las que se recurrían las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades e IVA, señalando la interesada que habiéndose declarado nula la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades efectuada a la sociedad, debe declararse igualmente nula la liquidación girada a la contribuyente por el concepto del IRPF, pues ambos actos administrativos fueron acordados en el mismo procedimiento inspector, cuyo inicio se encuentra aquejado de nulidad radical por vulneración del art. 18 de la CE.
Véase que la invocada resolución de 25 de noviembre de 2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (reclamación 28/7590/2022 y Acumuladas), tiene por objeto el Acuerdo de liquidación girado frente a la mercantil GH SL por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016-2017-2018. Dicha resolución, tras reproducir ampliamente aquella sentencia del TSJ de Madrid de ...de ...de 2020 (que declara "la nulidad de la diligencia de entrada y registro realizada el 17 de octubre de 2019, lo que implica que carecen de eficacia probatoria todos los documentos y archivos aprehendidos en el curso de la misma"), argumenta que:
"Pues bien, teniendo en cuenta que ha sido precisa la entrada en domicilio constitucionalmente protegido (pues la entrada y registro cuando se trata de espacios físicos que son indispensables para que pueda desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros tienen tal consideración, según Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019, con nº de recurso 364/2007) y que la Inspección no solicitó autorización judicial, resultaba necesario el consentimiento del obligado tributario. Como señala el TSJ de Madrid, en el presente caso se ha vulnerado el artículo 18.2 de la Constitución Española pues no ha habido un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria, pues en la autorización administrativa no se contempla que el consentimiento del obligado pueda ser denegado.
Así, habiéndose declarado nula la diligencia de entrada y registro realizada el 17 de octubre de 2019, por vulneración de un derecho fundamental, debemos anular los acuerdos de liquidación impugnados".
Este Tribunal no se encuentra vinculado a lo argumentado y fallado por los Tribunales Económico Administrativos Regionales, pero tampoco procede en el seno de la presente reclamación que este Tribunal se pronuncie sobre lo ajustado a Derecho de la resolución del Tribunal Regional que se transcribe. La resolución de aquel Tribunal Regional de Madrid (que ha adquirido firmeza en tanto no consta que frente a aquella resolución de 25 de noviembre de 2022 haya interpuesto la mercantil GH SL recurso contencioso administrativo), tiene las consecuencias jurídicas previstas por la normativa, entre las que no se encuentran la de vincular el parecer y fallo de este Tribunal (excepción hecha de lo que después se señalará en lo que hace estrictamente a la regularización por operaciones vinculadas).
En cualquier caso, ni asumiendo que este Tribunal compartiera las argumentaciones y sentido del fallo de aquella resolución de 25 de noviembre de 2022 del Tribunal Regional, ni aún asumiendo que se encontrara vinculado por los pronunciamientos de los Tribunales Económico Administrativos Regionales, y más concretamente por aquél, cabría extender aquel sentido estimatorio y anulación de los acuerdos allí impugnados, a la presente reclamación y a los actos administrativos aquí impugnados, toda vez que, como ya se ha insistido, nos encontramos ante procedimientos de comprobación e investigación distintos, seguidos en un caso frente a la mercantil GH SL y en el otro caso frente a Doña Axy, circunscribiéndose aquella actuación de la Inspección de entrada y registro a la esfera jurídica de la mercantil GH SL, de ahí que las eventuales consecuencias jurídicas de aquella posterior declaración de nulidad hayan de ser examinadas en el seno del procedimiento de inspección seguido frente a GH SL y no frente a terceros contribuyentes, excepción hecha, claro está, como antes ya se indicó, de la imposibilidad de incorporar las pruebas y documentación obtenidas en aquella entrada y registro declarada nula a otros procedimientos de comprobación e investigación seguidos frente a terceros contribuyentes, aspecto éste que se abordará en siguientes Fundamentos por cuestionarlo también la reclamante.
En sus alegatos la reclamante señala que "parece evidente que, habiéndose declarado nula la liquidación efectuada frente a la sociedad en concepto de IS ..., debe declararse igualmente nula la liquidación girada frente a esta contribuyente en concepto del IRPF ...; pues unos y otros actos administrativos fueron acordados en el mismo procedimiento inspector, cuyo inicio se encuentra aquejado de nulidad radical por haberse producido mediante una entrada domiciliaria infractora del art. 18 de la Constitución Española". Sostiene la interesada la instrucción de "un mismo procedimiento" del que emana tanto la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades frente a GH como la liquidación por el IRPF frente a la aquí reclamante; esto es, pretende la reclamante sostener una especie de "único" procedimiento inspector seguido frente a tres contribuyentes distintos, lo que no sólo no se corresponde con la realidad de la instrucción de aquellos tres procedimientos inspectores frente a cada uno de los tres contribuyentes, sino que tan siquiera tendría amparo legal esa particular instrucción de procedimientos de inspección.
NOVENO.- Centrándolo en la regularización que valora las operaciones vinculadas a valor de mercado, sostiene la reclamante que a pesar de que la ya citada sentencia del TSJ de Madrid declaró la ineficacia probatoria de todo lo aprehendido en aquella entrada y registro (ordenando la destrucción de los archivos informáticos copiados), existen fundadas dudas de que la información contenida en los documentos y archivos aprehendidos haya podido ser utilizada o tenida en cuenta por la Inspección, ejemplarizándolo en los requerimientos efectuados a ..., que no pueden tener su origen en la información recogida en la Declaración Modelo 347 de cada ejercicio, toda vez que mucha de aquella información se refiere a facturaciones inferiores a 3.000 euros, que no generarían obligación de declarar en aquel Modelo 347.
Respecto de ese mismo alegato formulado ante el Inspector Jefe, se señala en el Acuerdo de liquidación aquí recurrido (página 194 a 196), que:
"Al respecto cabe señalar que tal como ya había indicado la Inspección actuaria en la contestación a las alegaciones previas al acta, los datos utilizados para la realización de los requerimientos de información realizados y que obran en el expediente, han sido precisamente los proporcionados por la sociedad GH SL a través de la documentación aportada en el curso de las actuaciones inspectoras y que asimismo constan en el expediente electrónico puesto de manifiesto en el correspondiente trámite de audiencia. En particular, consta en dicho expediente, documentación aportada por sede el 17/12/2019 con asiento registral RGE... en la que se facilitan, entre otra información, datos relativos a las facturas emitidas y a los clientes destinatarios de las mismas. Tales datos, que reiteramos han sido aportados en el curso del procedimiento y que obran en el expediente, son los que utilizados por la Inspección en la realización de los requerimientos realizados. Tales requerimientos han sido efectuados por la Inspección al amparo de lo previsto en los artículos 93 de la LGT y 57 del RGAT.
En base a lo expuesto se desestiman las alegaciones efectuadas.
... Conviene incidir en que la jurisprudencia constitucional ha precisado que son válidas las pruebas obtenidas cuando tengan una desconexión causal con las previas pruebas consideradas ilícitas. Así, la STC nº 8/2000, de 17 de enero, advierte que:
<<(...;) la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicialmente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas (...;), ya que las pruebas derivadas pueden ser constitucionalmente legítimas, si ellas no se han obtenido mediante la vulneración de un derecho fundamental (...;). La transferencia del carácter ilícito, de las pruebas originales a las derivadas, se produce en virtud de la existencia de una conexión de antijuridicidad cuya presencia resulta del examen conjunto del acto lesivo del derecho y su resultado, tanto desde una perspectiva interna, es decir, en atención a la índole y características de la vulneración del derecho sustantivo, como desde una perspectiva externa, a saber, de las necesidades esenciales de tutela exigidas por la realidad y efectividad de este derecho (...). De manera que es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad (...)>>.
Por su parte, el Tribunal Supremo (Sala Segunda) en Sentencias núms. 2081/92, de 9 de abril, y 1038/94, de 20 de mayo, incide en esta idea al afirmar que deberá ponderarse en cada caso la admisibilidad de la prueba derivada, sopesando si el resultado obtenido con aquella se hubiera alcanzado igualmente de haber faltado el elemento probatorio declarado ilícito. En la misma línea, la Sentencia nº 2970/94, de 24 de octubre, afirma:
<<el efecto indirecto no es predicable cuando sea posible establecer una desconexión causal entre las pruebas ilegítimamente obtenidas y las demás obrantes en la causa", y en la nº 91/1995, de 16 de enero, se precisa que "la ineficacia de una diligencia determinada no impide la validez de otra prueba, salvo que ésta guarde una directa relación con aquélla, de tal modo que sin la primera no hubiere existido la segunda>>.
Así pues, tal como se ha indicado, en el caso que nos ocupa todas las pruebas que obran en el expediente electrónico resultan válidas puesto que son totalmente independientes de las obtenidas en la entrada y registro declarada nula, a las que, por cierto, no ha tenido acceso la Inspección al haber quedado anuladas mediante el borrado oportuno de la información contenida en los soportes informáticos copiados y la devolución de la documentación intervenida tal como se ha expuesto anteriormente".
De inicio se advierte que la reclamante no identifica relación alguna entre las pruebas obtenidas en aquella entrada y registro y las obtenidas por la Inspección posteriormente en el curso de las actuaciones, de ahí que aún después de conocer la respuesta dada por la Inspección a idénticos alegatos (antes transcrita), reitere idénticos alegatos en esta revisión e insista en lo que eran meras especulaciones, esto es, que "esta contribuyente tiene fundadas dudas de que la información contenida en los documentos y archivos aprehendidos haya podido ser utilizada o tenida en cuenta por la Inspección", sin identificar entre las pruebas y documentos que soportan la regularización enjuiciada, cuáles de ellos tienen su origen con la información y documentos obtenidos en aquella entrada y registro en el inmueble en el que la mercantil GH SL ejerce su actividad.
Cuestiona así la reclamante el origen de los requerimientos efectuados a … de la …, afirmando que el hecho de que en el expediente administrativo informático se identifique cada uno de esos requerimientos con el nombre del ... en cuestión, finalizado con las siglas "-Mod.347-", constituye "un indicio de que los datos de los ... se han podido obtener, en realidad, de la documentación incautada en la entrada y registro domiciliario, declarados nulos en sentencia firme".
Así, de entrada señalar que la información obtenida de los requerimientos que fueron atendidos por los ... no fundamenta ni sostiene la regularización practicada por la Inspección en lo que hace a la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas. Cierto es que la Inspección practicó múltiples requerimientos a ... de la (...), en los que se solicitaba información acerca del "Precio de la ... e indicación del medio de pago empleado", del "Importe de los servicios pagados y forma de pago de dichos servicios (tarjeta de crédito, cheques, transferencias, efectivo)", de las "Facturas o justificantes de las prestaciones recibidas", de los "Presupuestos que hubiera podido recibir", de la "Indicación de los profesionales … que le han atendido" así como de "Confirmar que la finalidad de los servicios recibidos fue de carácter ... o en su caso ...". La mayoría de tales requerimientos no fueron atendidos por los contribuyentes, y, como avanzábamos, ninguna de la información aportada por los contribuyentes que sí atendieron los mismos soporta la regularización aquí enjuiciada, de ahí que aún en la hipótesis de que se declarara la invalidez de la información obtenida mediante tales requerimientos (en las tesis de la reclamante, de tener estos su origen en información obtenida en aquella entrada y registro), ello no tendría incidencia alguna en la regularización que ahora nos ocupa.
Hecha la anterior precisión, sólo puede ratificarse lo ya argumentado por la Inspección, toda vez que por ésta se requirió a la mercantil GH SL desde la comunicación de inicio, la "totalidad de las facturas emitidas por la sociedad en los ejercicios objeto de comprobación". En la comparecencia de fecha 26 de noviembre de 2019 (diligencia de constancia de hechos núm. 5) la Inspección reiteró esa solicitud de información a la representación de la mercantil. En la comparecencia de 3 de diciembre de 2019 (diligencia núm. 6) se recoge en el apartado "Facturas emitidas ..." que:
"El obligado no aportó las facturas emitidas alegando que parte de las mismas las tenía la Inspección con ocasión de la entrada del día 17 de octubre.
El fichero incautado fue devuelto al obligado, no obstante, en el día de hoy, NO se aportan las facturas solicitadas.
... Por lo tanto, se reitera el requerimiento para que aporte las facturas emitidas ...".
En comparecencia de 18 de diciembre de 2019 (diligencia núm 7) se hace constar que "se aportan las facturas emitidas de 2016, 2017 y 2018", la totalidad de las cuales aparecen en el expediente electrónico en la carpeta: "EXPEDIENTE GH / ASIENTOS REGISTRALES / AS.REGISTRALES: RGE...(17-12-2019)", de ahí que al tiempo de emitirse aquellos requerimientos a ... (finales de 2020) la Inspección tenida cumplida información de identidad de los clientes de la mercantil GH, producto del requerimiento efectuado en el seno de aquellas actuaciones y atendido por la mercantil en fecha 17 de diciembre de 2019.
En cualquier caso, insistir que la información obtenida en tales requerimientos efectuados a ... en el seno de las actuaciones seguidas frente a GH SL no ha tenido incidencia alguna en la regularización practicada por la Inspección.
Como ya hizo ante la Inspección, cuestiona la reclamante el proceso de destrucción de las pruebas obtenidas en aquella entrada y registro, cuestión ésta abordada por el Acuerdo de liquidación en sus páginas 191 y siguientes, donde se detalla todo el proceso de destrucción de tales pruebas, argumentación ésta a la que este Tribunal debe remitirse al no haber aportado la reclamante nuevas argumentaciones que rebatan lo allí apuntado por la Inspección.
La reclamante va más allá y pretende la nulidad del acuerdo de liquidación por cuanto, aún de admitirse la eliminación física de los ficheros, "resulta innegable que los actuarios que participaron en el registro ilegal y que tuvieron acceso a los documentos y a los archivos visualizaron dicha información y la tuvieron en su poder, y no existe forma forma humana de eliminar aquella información o datos de los que ya se ha tenido conocimiento, por mucho que se supriman del expediente los correspondientes archivos o documentos". Así formulada, pretendería la reclamante la nulidad ya no de las pruebas obtenidas en aquella entrada y registro el 17 de octubre de 2019 en el domicilio donde realiza la actividad GH SL, sino de todas las pruebas que con posterioridad la Inspección obtuvo ya en sede del procedimiento instruido cerca de la mercantil, ya en sede del procedimiento instruido en sede de la contribuyente, lo cual obviamente no tiene amparo legal ni puede ser aceptado por este Tribunal.
Como señala la sentencia 910/2005 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2005 respecto la eventual "contaminación" de las restantes pruebas, por las pruebas ilegalmente obtenidas:
"el efecto indirecto no es predicable cuando sea posible establecer una desconexión causal entre las pruebas ilegítimamente obtenidas y las demás obrantes en la causa, ya que no se vicia las restantes pruebas si es posible la desconexión causal entre la ilegítimamente obtenida y las otras. Por ello la ineficacia de una diligencia determinada no impide la validez de otra prueba, salvo que ésta guarde una directa relación con aquélla, de tal modo que sin la primer no hubiese existido la segunda".
Por tanto, ninguna tacha legal puede oponerse a las pruebas obtenidas por la Inspección en el curso de aquellas actuaciones, distintas a las obtenidas (y destruidas) en aquella entrada y registro, cuando no se acredita conexión alguna entre éstas y aquéllas, de ahí que no cabe la "contaminación" de pruebas genérica y total, sin acreditar conexión alguna, que sostiene la reclamante. Y, particularizando el caso en los citados requerimientos a (...), ninguna conexión se aprecia entre aquel requerimiento de la Inspección para que por la mercantil GH SL se aportara copia de la totalidad de las facturas expedidas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (base de los posteriores requerimientos a ...), y las pruebas que se hubieran obtenido en aquella entrada y registro, toda vez que requerir a los contribuyentes copia de las facturas emitidas en el curso de su actividad económica no ya guarda una autonomía propia, sino que se constituye en la base o punto de partida de cualquier comprobación fiscal a quien ejerce una actividad económica.
DÉCIMO.- Por lo que hace a las cuestiones de fondo, la reclamante limita su disconformidad a la parte de la regularización sostenida en la valoración a precios de mercado de los servicios prestados por la contribuyente a la mercantil GH SL, no formulando oposición alguna frente a ninguna de las otras cuestiones simultáneamente regularizadas por la Inspección.
Estas regularizaciones practicadas por la Inspección, respecto de las que nada opone la reclamante, resultan las siguientes:
1) Se aumentan los rendimientos de trabajo "derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares" (art. 17.2.c Ley IRPF), que si bien fueron facturados por la mercantil GH SL, se trata de cursos y conferencias ofrecidos por la contribuyente (según requerimiento realizado por la Inspección a la pagadora) en concepto de ingresos por ponencias y cursos impartidos por la contribuyente, satisfechos y facturados por la mercantil TW a través de la sociedad GH SL. Señala la Inspección en el Acuerdo de liquidación (pág 174 a 176) que "no se encarga a GH para que sea la entidad la que aleatoriamente contrate a alguien para participar en esos congresos sino que se requiere la participación expresa de uno de los socios de la entidad, sin embargo éstos utilizan a GH para emitir las facturas y así evitar la tributación de estos servicios en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que tiene un tipo marginal más elevado que el Impuesto sobre Sociedades, es decir, se está interponiendo a la sociedad, simulando que es ésta quien presta los servicios, para disimular que los servicios son prestados por ellos mismos, con el claro efecto de reducir y diferir la carga tributaria del sujeto pasivo". Tales aumentos ascienden a 6.600 euros en 2016, 7.500 euros en 2017 y 1.800 euros en 2018.
2) Se incrementan los ingresos de la actividad profesional declarados por la contribuyente en concepto de Retribuciones en especie satisfechas por la sociedad GH SL, en tanto determinados gastos incurridos por la referida mercantil se corresponden con gastos privados o particulares de la contribuyente (como vacaciones familiares, estancias escolares de sus hijas en PAÍS_1, primas de seguro, seguridad social empleada del hogar, cuota autónomos, compra de ropa, …, etc). Se señala por la Inspección en el Acuerdo de liquidación (pag. 52), que, "la Inspección ha comprobado durante el procedimiento inspector que entre los gastos contabilizados por la entidad y deducidos en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, figuran determinadas partidas que recogen en realidad gastos destinados a la satisfacción de necesidades privadas o personales de sus socios Axy y Bts como vacaciones familiares, estancIas escolares de sus hijas en PAÍS_1, seguros, cuotas autónomos, seguridad social empleada de hogar, (...); Dichas cantidades, aun cuando no hayan sido declaradas como retribuciones ni por la sociedad (que los declara como gastos por naturaleza) ni por Axy y Bts, que, directamente las omiten en su declaración de ingresos, constituyen, en efecto, retribuciones en especie efectivamente percibidas y disfrutadas por los socios. ... Estas retribuciones en especie de los socios se han de tener en cuenta junto con las retribuciones de los mismos declaradas en los cálculos que procede realizar para la determinación del ajuste final a valor de mercado derivado de la operación vinculada (por diferencia entre el total de las retribuciones percibidas comprobadas y el valor de mercado comprobado)". En las páginas 53 a 114 del Acuerdo de liquidación aparecen detalladas y cuantificadas cada una de las diferentes partidas de gastos incurridos por la mercantil que se corresponden con gastos particulares de la contribuyente, que ascienden a 58.684,83 euros en 2016, 72.216,71 euros en 2017 y 76.638,05 euros en 2019.
3) Se aumentan los rendimientos del capital mobiliario, en concepto de rendimientos en especie no declarados, derivados de la cesión de uso por la contribuyente y su cónyuge del inmueble radicado en LOCALIDAD_1, que resulta propiedad de la sociedad GH SL (de la que ambos cónyuges son partícipes al 50%). Se señala en el Acuerdo de liquidación (página 181 a 185), tras rechazar los alegatos de la contribuyente acerca del que se invocaba arrendamiento de aquel inmueble a terceros, que, "Por todo lo anterior, se considera que esta puesta del inmueble a disposición de los socios para su uso tiene como finalidad retribuir directamente a los socios (retribución de fondos propios) La utilización del inmueble le genera una renta que en la sociedad se califican como retribución de fondos propios en el importe de los gastos asociados a la misma (amortizaciones, reparaciones, mantenimiento, seguros..) no siendo deducibles para ella en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 15.1.a) de la LIS), a la vez que para cada uno de los socios supone la obtención de utilidades por su condición de tales y por tanto deben tributar como rendimientos de capital mobiliario previstos en el artículo 25.1 a) LIRPF por dicho importe". Tales rendimientos netos, una vez deducidos los gastos vinculados a aquella cesión de uso y prorrateados al 50% respecto de cada uno de los socios, ascienden por lo que hace a la contribuyente a 13.017,23 euros en 2016, 2.684,81 euros en 2017 y 2.266,67 euros en 2018.
4) Se imputan ganancias de patrimonio no justificadas derivadas de los ingresos en efectivo en los ejercicios comprobados en cuentas bancarias titularidad o cotitularidad de la contribuyente, respecto de los que no ha justificado su origen. Frente al alegato de la contribuyente, quien manifestó que tales ingresos se correspondían con rendimientos de la actividad procedentes de ejercicios anteriores a los comprobados y que fueron objeto de regularización por la Inspección en Acta referida a los periodos 2009 a 2011, se dice por la Inspección en el Acuerdo de liquidación (pág. 186 a 191), que "... se trata de meras manifestaciones, no se aporta ninguna documentación, no aparece la identificación de la persona que realiza el ingreso, sin que se haya acreditado tampoco el origen de los fondos no declarados. Puesto que tales ingresos no han sido declarados y además no se ha acreditado el origen de los fondos por el obligado tributario, procede de acuerdo con lo establecido en el artículo 39.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificarlos como ganancia patrimonial no justificada. ... En principio, y salvo prueba en contrario, la Inspección debe calificar estos ingresos como ganancias no justificadas de patrimonio, ya que no se declararon como renta obtenida en la declaración del IRPF del ejercicio correspondiente, y el origen de los fondos es desconocido y, por tanto, representa renta no declarada. En conclusión, los ingresos bancarios incorporados al patrimonio de un contribuyente, cuya existencia ni ha sido negada por éste, ni tampoco, se ha llegado a justificar su origen cuando ha tenido posibilidades de hacerlo, han de recibir el tratamiento de incrementos injustificados de patrimonio". Tales ganancias de patrimonio no justificadas ascienden a 3.000,00 euros en 2016, 8.000,00 euros en 2017 y 17.900,00 euros en 2018.
Como se ha anticipado, respecto de esas concretas regularizaciones nada ha opuesto la reclamante ante este Tribunal, lo que unido al hecho de que este Tribunal no aprecia ilegalidad alguna en las citadas reguralizaciones (valga precisar que ninguno de los datos o documentos que sostienen estas concretas regularizaciones trae causa o tienen su origen en aquella entrada y registro en sede de la mercantil GH SL, sino en requerimientos individualizados que constan realizados por la Inspección en el curso de las actuaciones instruidas), lo que conduce necesariamente a su ratificación, debiéndose confirmar en estos extremos el Acuerdo de liquidación impugnado.
Además de los anteriores, dos más son los concretos aspectos regularizados por la Inspección en aquel Acuerdo de liquidación aquí impugnado:
5) Aumento de los rendimientos de actividades profesionales declarados por la contribuyente como consecuencia del ajuste a valor de mercado de la operación vinculada entre la contribuyente y la mercantil GH SL, consistente en los servicios … (...) prestados por la contribuyente a la mercantil GH S.L, y
6) Minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados por la interesada en concepto de dividendos percibidos de la sociedad GH SL, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.
Ese aumento de los rendimientos de la actividad profesional, consecuencia de valorar a precios de mercado los servicios prestados por la contribuyente a la mercantil GH SL, centra íntegramente los alegatos de fondo de la reclamante, cuestión ésta que se abordará en los siguientes fundamentos. Y, por lo que hace a aquella minoración de los rendimientos del capital mobiliario declarados por la contribuyente en concepto de dividendos percibidos de la mercantil GH SL, aún no habiendo formulado la interesada alegato alguno oponiéndose a tal minoración, lo cierto es que la pervivencia de ese ajuste viene condicionada a la del ajuste por operaciones vinculadas, de ahí que este Tribunal aborde esa concreta regularización al tiempo de analizar el ajuste por operaciones vinculadas en los Fundamentos siguientes.
DÉCIMO PRIMERO.- Por lo que hace al citado ajuste por operaciones vinculadas, la cuestión debe partir del pronunciamiento estimatorio del TEAR de Madrid de 25 de noviembre de 2022 (número 28/7590/2022 y acumuladas), donde se anula el Acuerdo de liquidación practicado por la Inspección en sede de la mercantil GH SL por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, en el que se recogía el correlativo ajuste por operacions vinculadas que ahora se cuestiona en sede de la contribuyente.
Advertir que dicha resolución ha ganado firmeza al no constar interpuesto por la mercantil recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
Precisado lo anterior, de suyo es citar el artículo 41 de la Ley 35/2006, del IRPF, el cual se remite a las normas previstas para el Impuesto sobre Sociedades para la valoración de las operaciones vinculadas, disponiendo que:
"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Dicha remisión legal debe entenderse realizada a la vigente Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, recogiéndose en los apartados 1 y 10 de su artículo 18, bajo el epígrafe "Operaciones vinculadas", que:
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. ...
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) ...
...
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i) 4º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.
12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
De los preceptos transcritos, resulta evidente la voluntad de la norma de que los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando actuaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición (por ejemplo, en el presente caso, al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última). Por lo tanto, el carácter bilateral de los ajustes por operaciones vinculadas supone que tanto lo regularizado por la Inspección, como lo revisado a posteriori, debe tener en cuenta que la liquidación practicada a una de las partes tiene trascendencia tributaria para la contraparte interviniente en la operación, y viceversa. Así, es de destacar que la ruptura de la bilateralidad provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo situaciones de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, o bien, de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma (si se diese la situación contraria a la aquí expuesta). En este sentido, remarcando la obligación legal de respetar el carácter bilateral de los ajustes en operaciones vinculadas y la exigencia de solucionar asimetrías que pudieran producirse, ya nos hemos pronunciado en resoluciones anteriores como la de 2 de febrero de 2021 (RG.5109/2016).
En el expediente ahora analizado, la Inspección actuó con pleno respeto a los principios rectores de la regularización en operaciones vinculadas ya que la regularización de la operación conjunta determinó un incremento de la cantidad que debía tributar por IRPF y una correlativa disminución de la tributación en IS de la entidad (correlativa en base, no en cuota, por la diferencia entre el tipo marginal aplicable en IRPF y el tipo proporcional del IS; diferencia que, a juicio de la Inspección, constituía el ahorro fiscal indebidamente obtenido por la interesada, derivado de la inaplicación de la regla imperativa de valoración de las operaciones vinculadas). Sin embargo, con la anulación de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica GH SL, a causa del pronunciamiento del TEAR de Madrid, se ha producido la indeseada asimetría.
Llegados a este punto, el respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que, una vez ha adquirido firmeza la anulación de la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación.
En esta línea, cabe añadir que este Tribunal, aun en periodos en que todavía estaba vigente la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, ya declaró en resoluciones anteriores que, dada la eficacia bilateral de la fijación administrativa del valor de mercado de las operaciones vinculadas, resulta necesario para que dicha valoración pueda llevarse a cabo, que no haya prescrito el derecho a liquidar el ejercicio en que se llevó a cabo la operación en ninguna de las partes intervinientes en la misma. Así, en la resolución de fecha 13 de abril de 2011 (RG.2506/2010) se señaló que:
"Si hay prescripción respecto de una de las sociedades vinculadas intervinientes en la operación habrá que estar al valor declarado por las partes y no al valor de mercado, al no poder realizarse en estos casos el <<ajuste bilateral>>".
Por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente la reclamación RG.5972/2021, debiéndose anularse los ajustes por operaciones vinculadas practicados en sede de la persona física (169.274,14 euros en 2016, 310.852,42 euros en 2017 y 196.584,17 euros en 2017), sin necesidad de entrar en el resto de cuestiones que se plantean en relación con estos ajustes, ni las referidas al procedimiento de valoración, ni a la determinación del valor normal de mercado, ni tampoco la invocada deducción de las retenciones no practicadas por la mercantil sobre ese mayor valor normal de mercado de las prestaciones proporcionadas por la contribuyente a la mercantil.
DÉCIMO SEGUNDO.- En lo que hace al Acuerdo sancionador, éste señala que por la contribuyente se dejaron de ingresar cantidades por el IRPF de los ejercicios comprobados (105.201,83 euros en 2016, 167.347,00 euros en 2017 y 128.457,51 euros en 2018), así como se incumplieron las obligaciones tributarias en lo que hace a la documentación referida a las operaciones vinculadas con la mercantil. En estas circunstancias por la Inspección se consideró la concurrencia de dos tipos infractores:
-
la del tipificado en el artículo 18.13 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que hace a los ajustes por operaciones vinculadas, dada la incompatibilidad de las sanciones allí tipificadas respecto de las conductas constitutivas de infracción recogidas en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y
-
la tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por lo que hace al resto de ajustes regularizados por la Inspección: rendimientos del trabajo, rendimientos de la actividad (por ingresos no declarados procedentes de la consultora TW y por retribuciones no declaradas correspondientes a gastos privados asumidos por la mercantil) y ganancias no justificadas de patrimonio.
De inicio valga advertir que este Tribunal ha estimado en parte la reclamación RG.5972/2021 interpuesta frente a la regularización de fondo en lo que hace a aquel ajuste por operaciones vinculadas, de acuerdo con lo considerado en el Fundamento anterior, lo que impondrá la anulación de aquella liquidación para su sustitución por otra en la que se atienda a lo señalado en dicho Fundamento, y, consecuentemente implicará la anulación del Acuerdo sancionador en lo que hace a las infracciones tipificadas en el artículo 18.13 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Esta circunstancia no impide que este Tribunal entre a valorar la eventual concurrencia de culpabilidad en lo que respecta a las sanciones impuestas atendiendo a lo tipificado por el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (respecto del resto de ajustes regularizados por la Inspección: rendimientos del trabajo, rendimientos de la actividad, por ingresos no declarados procedentes de la consultora TW y por retribuciones no declaradas correspondientes a gastos privados asumidos por la mercantil, y ganancias no justificadas de patrimonio).
Precisado lo anterior, cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, no ingresando parte de la deuda tributaria de los ejercicios 2016 a 2018 del IRPF, resulta tipificada por el citado artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:
1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. ...
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. ...
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.".
Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):
"la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto ... . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ... . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones ... . En primer lugar, ... porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto]; ... Y el segundo de los argumentos ... no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]".
Por lo que hace a la actuación de la contribuyente que la Inspección considera constitutiva de infracción grave prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (dejar de ingresar en las autoliquidaciones del IRPF de 2016, 2017 y 2018 parte de la deuda tributaria correspondiente a aquellos otros ajustes practicados por la Inspección), se argumenta en el Acuerdo sancionador, tras una amplia exposición de los antecedentes de hecho del caso, que:
"En el presente caso, tal como se ha expuesto, ha quedado acreditado que Axy (...) prestó sus servicios a su sociedad vinculada pero no sólo no declaró como retribución por dichos servicios el valor de mercado de los mismos, sino que percibió de la sociedad rendimientos que no consignó en sus declaraciones.
Estas rentas no declaradas han sido detalladas de forma pormenorizada en los antecedentes de hecho del presente acuerdo sancionador al cual nos remitimos a efectos de no ser reiterativos, y han dado lugar a la regularización de la situación tributaria de Axy (…) por distintos ajustes de los que ha resultado una cantidad dejada de ingresar tipificada en el artículo 191 de la LGT y que (además de la corrección valorativa por la operación vinculada) han sido los siguientes:
- Incremento de los rendimientos de capital mobiliario: Rendimientos de capital mobiliario en especie no declarados derivados de la cesión de uso de un inmueble propiedad de la sociedad GH SL
- Incremento de los rendimientos de trabajo: Ponencias, asistencia a cursos...; de Axy pagados por TW y facturados a través de la sociedad GH SL
- Incremento ingresos actividad profesional: Retribuciones percibidas y no declaradas de la sociedad GH SL que ha satisfecho gastos privados o particulares de Axy, y retribuciones de consultoría pagados por TW facturados a través de la sociedad GH SL.
- Minoración de los rendimientos de capital mobiliario declarados derivados de dividendos percibidos de la sociedad, a efectos de evitar una doble imputación, puesto que se han tenido en cuenta en la determinación del valor de mercado de los rendimientos de la actividad de la operación vinculada.
- Ganancias no justificadas derivadas de la obtención de ingresos en efectivo en las cuentas bancarias de su titularidad respecto de los que no ha justificado su origen.
Tales ajustes han determinado los siguientes incrementos en las bases del IRPF:
...
La inclusión de la totalidad de los ingresos obtenidos por el obligado tributario en su declaración deriva de la aplicación del artículo 6 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que define el hecho imponible de dicho impuesto. Dicho artículo no ofrece lagunas, oscuridad ni duda alguna: los contribuyentes del IRPF están obligados a declarar todas sus rentas, sin embargo, en el caso que nos ocupa, Axy, no lo hizo.
Axy facturó a TW a través de su sociedad GH SL (...) la participación en congresos, ponencias, cursos, cuando ha quedado acreditado que fue ella misma la que había sido contratada para la prestación de tales servicios y la que personalmente participaba en los congresos y ponencias. No podía desconocer que para la participación en tales congresos se requería su presencia y sin embargo ella utiliza a su sociedad GH para emitir las facturas y así evitar la tributación de estos servicios como rendimientos del trabajo en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con un tipo marginal superior que el del Impuesto Sobre Sociedades, reduciendo de forma improcedente su carga tributaria. De la misma forma los trabajos de consultoría facturados a TW a través de su sociedad GH SL eran rendimientos de su propia actividad económica, pero sin embargo evitó la tributación de estos servicios como rendimientos en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otra parte, tampoco podía desconocer que estaba obteniendo unos rendimientos de capital mobiliario en especie por la puesta a su disposición de un inmueble en LOCALIDAD_1 propiedad de la entidad GH SL y sin embargo tampoco los declaró.
Como tampoco podía desconocer que al haberle satisfecho su sociedad gastos de naturaleza personal y privada, pues ella era la destinataria de los mismos (cabría citar entre otros y a modo de ejemplo, gastos como su cuota de autónomos, cuotas colegiales, pagos a mutualidades, así como otros gastos de carácter personal, como viajes, seguridad social de su empleada de hogar, gastos escolares de sus hijas,...;), estaba obteniendo una mayor retribución en especie por los servicios prestados, que sin embargo decidió no declarar en sus declaraciones del IRPF. Su conducta, consistente en no reconocerse tales retribuciones en especie no resulta compatible con el rigor exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, algo que de haber puesto la diligencia debida como obligada tributaria y como socia y administradora de la sociedad que satisfacía tales gastos, no habría ocurrido, de manera que se aprecia culpa en su conducta, sin que Axy pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma que, a estos efectos, resulta clara.
Asimismo, a través de sus cuentas bancarias obtuvo unos ingresos respecto de los cuales Axy no ha llegado a justificar su origen cuando ha tenido posibilidades de hacerlo. Dicho importe constituye una renta descubierta por la Inspección que no ha sido declarada por la obligada tributaria, quien no podía desconocer que todos los ingresos y las rentas obtenidas por ella estaban sometidas a tributación en su impuesto personal, en este caso el IRPF.
Resulta claro que Axy debía ser plenamente consciente de la obligatoriedad de declarar en su autoliquidación de IRPF la totalidad de las rentas obtenidas, derivasen o no de su actividad profesional. Cualquier obligado tributario mínimamente diligente es consciente de esta obligación. Axy es una profesional altamente cualificada que se halla obligada habitualmente a la presentación de autoliquidaciones del IRPF y, por tanto, debía ser plenamente consciente de su obligación de declarar la totalidad de las rentas por ella obtenidas y sin embargo no lo hizo.
Por tanto, a juicio de esta parte, la falta de declaración de estos ingresos constituye una conducta plenamente voluntaria y consciente por parte de Axy, realizada con la única intención de causar un perjuicio a la Hacienda Pública ocultando una parte de sus rentas.
En conclusión, ha quedado acreditado que Axy en los ejercicios objeto de comprobación, presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario en el curso de un procedimiento inspector, declarando incorrectamente las bases imponibles de su IRPF y correlativamente dejando de ingresar en el período voluntario determinado para ello unas cuotas tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 105.201,83 euros en el ejercicio 2016, 167.347,00 euros en el ejercicio 2017 y 128.457,51 euros en el ejercicio 2018.
Se aprecia en el presente supuesto el necesario elemento subjetivo, ya que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahí, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga a que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha provocado la elusión de parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2016 a 2018.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.
En definitiva, a juicio de esta Oficina Técnica, se aprecia culpabilidad en la totalidad de los ajustes realizados.
Cabe concluir pues que la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción".
Este Tribunal debe rechazarse el alegato de la reclamante que sostiene la ausencia de motivación del Acuerdo sancionador en este extremo, todo ello invocando la cita de una serie de sentencias donde se abordaba esta cuestión, pero donde ningún análisis comparativo hace la reclamante respecto de aquellas resoluciones sancionadoras allí enjuiciadas por los Tribunales jurisdiccionales y la que ahora nos ocupa. En el presente caso la resolución sancionadora acredita la concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la actuación de la contribuyente, poniéndose en relación dicha actuación con cada uno de esos concretos aspectos regularizados por la Inspección que han dado lugar a que se dejara de ingresar la correspondiente deuda tributaria. Estamos ante ingresos de rendimientos del trabajo no declarados, ingresos de actividad económica no declarados, rendimientos de actividad económica no declarados al haber asumido la mercantil gastos particulares de la interesada, rendimientos del capital por la cesión de inmuebles propiedad de la mercantil y ganancias patrimoniales no justificadas por ingresos en cuentas corrientes bancarias de la interesada de la que ninguna explicación o justificación ha ofrecido a la Inspección. La actuación de la contribuyente es analizada en todos y cada uno de esos aspectos, habiendo transcrito este Tribunal parcialmente aquella resolución sancionadora de 191 páginas de extensión, lo que impone ratificar la resolución sancionadora aquí impugnada en lo que hace a las infracciones tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
DÉCIMO TERCERO.- En síntesis, procede la ESTIMACIÓN PARCIAL de las reclamaciones RG.5972/2021 y RG.352/2022 acumulada, procediendo:
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La anulación del Acuerdo de liquidación girado por la Inspección por el IRPF de los ejercicios 2016 a 2018 (reclamación RG.5972/2021), para su sustitución por otro que no incluya la regularización que trae causa de las operaciones vinculadas de la contribuyente con la mercantil GH SL (mayores ingresos de la actividad profesional de importes 169.274,14 euros en 2016, 310.852,42 euros en 2017 y 196.584,17 euros en 2017), ratificándose en todo lo demás el Acuerdo de liquidación impugnado, y
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La anulación del Acuerdo sancionador impuesto por aquel concepto y periodos (reclamación RG.352/2022) para su sustitución por otro donde no se recoja sanción alguna fundada en el tipo infractor previsto en el artículo 18.13 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, ratificándose en todo lo demás el Acuerdo sancionador.