En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 15/11/2019 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, derivado del ACTA DISCONFORMIDAD_1 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SL, como sociedad dominante del GRUPO FISCAL_1, notificándose dicho Acuerdo a la interesada el día .../2019 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Comunicación notificada el .../2019.
El citado procedimiento de comprobación tenía carácter parcial, limitándose exclusivamente a "la comprobación de si las entidades TW SA NIF ... en los periodos 2015 y 2016, QR NIF ... en los periodos 2015 y 2016 y NP SA NIF ... en el periodo 2016 se encuentran incursas en la causa prevista en el artículo 67.4.c del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (periodo 2014) o en el artículo 58.4.d. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (periodos 2015 y 2016), que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales derivadas de su no inclusión quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial".
La regularización efectuada por la Inspección se basa en la exclusión de la entidad TW SA del GRUPO FISCAL_1, al estar incursa en la causa de exclusión prevista en el artículo 363.1.e) del TRLSC, ya que el patrimonio neto al cierre del ejercicio 2015 era inferior al 50% de la cifra de capital social, y dicha situación de desequilibrio patrimonial no se superó a la conclusión del ejercicio en que se aprobaron las cuentas anuales.
Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos, la Inspección procedió en 2015 a minorar la base imponible negativa del grupo fiscal en -3.292.940,77 euros (importe de la BIN obtenida por TW SA que había pasado a formar parte del la BIN del grupo); y en 2016 a aumentar la base imponible del grupo fiscal en 130.549,02 euros (importe de la BIN obtenida por TW SA que había sido compensada con las bases imponibles positivas obtenidas por el grupo), si bien se admitió la compensación de otras BINs que tenía el grupo; dictándose una liquidación de la que resultaba una deuda total a ingresar de 0 euros, que se desglosaba en 0 euros de cuota y 0 euros de intereses de demora.
SEGUNDO.- Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 195.1.párrafo 1 de la LGT en el ejercicio 2015 y del artículo 195.1.párrafo 2 en 2016, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose el .../2019 a la sociedad el Acuerdo de fecha .../2019, por el que se impusieron dos sanciones del 15%, por importes de 493.941,11 y 19.582,35 euros, respectivamente, como consecuencia de la comisión de sendas infracciones graves.
TERCERO.- Disconforme con estas liquidaciones, la interesada interpuso frente a las mismas el 16/12/2019 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid las reclamaciones números 28/00272/2020, 28/00402/2020, 28/24401/2020 y 28/24402/2020, que fueron desestimadas mediante resolución acumulada fallada por dicho TEAR el 25/02/2021 y notificada el 08/03/2021.
QUINTO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 07/04/2021 en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a las liquidaciones recurridas:
A) Alegaciones contra el Acuerdo de liquidación:
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El desequilibrio patrimonial trae causa de un error en la contabilización de los préstamos participativos del ejercicio 2015, pues se dio de baja una parte de los mismos, concretamente 2.385.406,84 euros, provocando que el saldo de los citados préstamos participativos que figuraba en el balance a 31/12/2015 se viera reducido a 1.416.315,01 euros, cuando en realidad su saldo correcto era de 3.801.721,85 euros. Dicho error se subsanó mediante la reformulación de las cuentas anuales en fecha 17/05/2019, siendo las mismas presentadas para su inscripción en el Registro Mercantil de Madrid el 02/07/2019, y efectuándose su depósito el 09/08/2019. Deben ser los saldos de las cuentas reformuladas inscritas en el Registro Mercantil los que deben ser tenidos en cuenta para verificar si la entidad estaba o no incursa en causa de disolución. Las normas contables y mercantiles no prohíben reformular unas cuentas anuales después de ser aprobadas.
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No es posible corregir el error contable en las cuentas anuales en el que se detecta (2019), como sostiene la Inspección, porque TW SA ya estaba extinguida y su inscripción en el Registro Mercantil se encontraba cancelada (el .../2018 tuvo lugar la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de liquidación, con la consiguiente extinción de su personalidad jurídica y la cancelación de todos los asientos relativos a la misma en el citado Registro).
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El hecho de que el Registro Mercantil accediese al depósito de las cuentas anuales reformuladas es la prueba más evidente de que dicha reformulación es perfectamente lícita desde el punto de vista del Derecho mercantil.
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Es criterio pacífico, administrativo y jurisprudencial, que las cuentas anuales reformuladas surten efectos en el Impuesto sobre Sociedades, entre otros, en los supuestos en que se deben subsanar errores contables cometidos en las cuentas inicialmente aprobadas que inciden en el importe del resultado contable, y, por ende, en la base imponible del impuesto.
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TW SA no estaba incursa en la causa de exclusión del Grupo fiscal aplicada por la Inspección, incluso si se toman en consideración las cuentas anuales iniciales, pues si bien los préstamos participativos deben tenerse en cuenta para apreciar si concurre la causa de disolución por pérdidas, los mismos ni son capital social ni tienen la consideración contable o mercantil de patrimonio neto.
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La Inspección afirma erróneamente que los préstamos participativos recibidos por TW SA no tendrían realmente la naturaleza de préstamos participativos sino una suerte de cuentas corrientes con el socio único de la compañía, y que, en cualquier caso, al existir amortizaciones anticipadas que no fueron acompañadas de ampliaciones de capital, perderían la naturaleza jurídica de "participativos" pues infringen lo dispuesto en el artículo 20.1.b) del Real Decreto-Ley 7/1996. Sin embrago, ni estamos ante contratos de cuenta corriente, ni las restituciones de fondos son amortizaciones anticipadas.
B) Alegaciones contra el Acuerdo sancionador:
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Inexistencia de dolo: La motivación del dolo no está basada en elemento de prueba alguno que no sea la propia exclusión del grupo fiscal de TW SA y de que esta entidad generó en los años comprobados BINs. Respecto de la BIN de 2015, el grupo no compensó ni un solo euro pese a que en los ejercicios 2016 y 2017 el grupo fiscal declaró bases imponibles positivas previas de 3.010.664,94 euros y 10.139.497,31 euros, respectivamente; y ya entonces sabía que que se iba a liquidar dicha sociedad por extinción de su objeto social. Además, en la autoliquidación del ejercicio 2018, año en el que se extinguió TW SA (quedando excluida del grupo), el grupo fiscal redujo la BIN declarada en el 2015 en el importe generado por dicha entidad. Y respecto de la BIN de 2016, si bien esta sí se compensó, la BIN del grupo fiscal tras la regularización siguió siendo la misma pues se admitió la compensación de otras BINs. No se sostiene la tesis de la Inspección sobre que el grupo fiscal incluyó a TW SA en el mismo, a sabiendas de que no podía, para aprovechar sus exiguas BINS cuando aquel disponía de BINs previas susceptibles de ser usadas por importe de 169 millones de euros.
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La mera exclusión del Grupo fiscal no puede ser una conducta sancionable: las sanciones del artículo 195 de la LGT solo pueden imponerse si se descubre que las BINs de la sociedad excluida estaban mal declaradas, pudiéndose hacer responsable de la sanción a la sociedad dominante si se prueba que participó en su comisión. En el presente caso, la Inspección no minora en un solo euro las BINs de TW SA como consecuencia de su exclusión del Grupo fiscal, pues las mismas estaban correctamente calculadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Empezando por la normativa aplicable al caso que nos ocupa, el artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone por lo que aquí interesa:
<<4 . No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias :
(...)
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada>>.
Y el referido artículo 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), establece:
<<La sociedad de capital deberá disolverse:
(...)
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso>>.
Pues bien, el cálculo del patrimonio neto, a efectos de apreciar si concurre la causa de disolución de una sociedad de capital de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, se determina a partir del patrimonio neto a que se refieren las Normas de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007 o Real Decreto 1515/2007) teniendo en cuenta los siguientes preceptos:
- Artículo 36.1 último párrafo del Código de Comercio (aprobado por el Real Decreto de 22 de agosto de 1885), según el cual: "a los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considera patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se consideran patrimonio neto".
- Artículo 20.1.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que los préstamos participativos que regula el citado precepto se consideran patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.
- DA única del Real Decreto-Ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias, que establece, como medida temporal aplicable a en los ejercicios que se cierren en los años 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, que a los efectos de determinación de las pérdidas en los casos de reducción de capital y causa de disolución previstos en el TRLSC , no se tienen en cuenta las siguientes:
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Ejercicios cerrados en los años 2008-2013: pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias.
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Ejercicios cerrados en el año 2014: pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las Inversiones Inmobiliarias y las existencias o de préstamos y partidas a cobrar.
Así pues, debe excluirse del grupo fiscal a aquellas sociedades en las que al cierre del período impositivo concurra la causa de disolución prevista en el actual artículo 363.1.e) del TRLSC, esto es, que su patrimonio neto, calculado según los criterios recogidos en los preceptos anteriores, sea inferior a la mitad de su capital social, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
CUARTO.- En el presente caso, la Inspección de los Tributos excluyó a la sociedad TW SA del GRUPO FISCAL_1 en el ejercicio 2015 por estar la misma incursa en la causa de exclusión prevista en el artículo 363.1.e) del TRLSC, ya que el patrimonio neto al cierre del ejercicio 2015 era inferior al 50% de la cifra de capital social y dicha situación de desequilibrio patrimonial no se había superado a la conclusión del ejercicio en que se aprobaron las cuentas anuales.
Los datos tenidos en cuenta por la Inspección para determinar la situación patrimonial de la entidad son los que aparecen recogidos en las cuentas anuales ordinarias formuladas por la entidad TW SA de los ejercicios 2014 (formuladas el 30/04/2016 y aprobadas el 04/11/2016), 2015 (formuladas el 30 abril de 2017 y aprobadas el 07/07/2017) y 2016 (formuladas el 31 de julio de 2017 y aprobadas el 10/10/2017):
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TW S.A.
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2015
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2016
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2017
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CAPITAL
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2.167.200,00
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2.167.200,00
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2.167.200,00
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PRIMA DE EMISIÓN
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RESERVA LEGAL Y ESTATUTARIA
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35.934,48
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35.934,48
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OTRAS RESERVAS
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-33.403,75
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295.306,40
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303.854,98
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OTRAS APORTACIONES DE LOS SOCIOS
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50.315.197,14
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50.315.197,14
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50.315.197,14
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REMANENTE
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17.516,68
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17.516,68
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RESULTADO EJERCICIOS ANTERIORES
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-51.741.009,55
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-55.230.450,44
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-55.327.335,61
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RESULTADO DEL EJERCICIO
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-3.489.440,89
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-114.401,85
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51.089,79
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PRÉSTAMO PARTICIPATIVO
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1.416.315,01
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2.592.710,62
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2.371.724,37
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TOTAL PATRIMONIO NETO
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-1.311.690,88
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79.013,03
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-118.269,33
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Por su parte, la interesada sostuvo ante la Inspección y mantiene en vía económico-administrativa que el desequilibrio patrimonial traía causa de un error en la contabilización de los préstamos participativos detectado en el curso del procedimiento inspector, siendo sus saldos correctos de 3.801.721,85, 4.978.117,46 y 4.757.131,21 euros (en lugar de 1.416.315,01, 2.592.710,62 y 2.371.724,37 euros), respectivamente en 2015, 2016 y 2017; habiéndose subsanado el citado error mediante la reformulación de las cuentas anuales en fecha .../2019, las cuales fueron presentadas para su inscripción en el Registro Mercantil de Madrid el .../2019 y efectuándose su depósito el .../2019. Por ello, entiende que deben ser los saldos de las cuentas reformuladas inscritas en el Registro Mercantil los que deben ser tenidos en cuenta para verificar si la entidad estaba o no incursa en causa de disolución.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimó las alegaciones de la interesada, motivando en los siguientes términos su resolución de fecha 25/02/2021:
<<En primer lugar, debe analizarse si es posible reformular las cuentas anuales, como sostiene el obligado, y si las nuevas cuentas deben tenerse en cuenta a efectos de la regularización.
En relación con lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central señaló en su Resolución n.º 6124/2013, de 13 de enero de 2016:
"Sin embargo, de la lectura de la Norma transcrita y de la Consulta aclaratoria se deduce que la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe de efectuar en el ejercicio en que se advierten, en el que se realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad. Asimismo, en ese caso, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio o el error contable, debiendo incluirse la correspondiente información en la Memoria.
Considera este Tribunal, como así ha manifestado en su reciente resolución de 2 de junio de 2015 (R.G.: 3851/12), que cuando la Norma 22ª habla de "aplicación retroactiva" en los casos de cambio de criterio contable (o de error contable), se está refiriendo a que en el ajuste realizado se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores. En todo caso el ajuste se ha de realizar en el ejercicio en que se produce dicho cambio de criterio (o se advierte el error). Tanto bajo la vigencia del Plan General contable de 1990 como bajo la vigencia del actual de 2007, en casos como el presente, el apunte que recoge el error contable padecido se debe realizar en el ejercicio en que éste se advierte, bien utilizando las cuentas de reflejo extraanual previstas al efecto, (679) "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" y (779) "Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores", en el caso de ser aplicable el Plan Contable de 1990, bien llevando los efectos acumulados del error padecido al patrimonio neto, en el caso de ser aplicable el Plan Contable de 2007. En cualquier caso surte efectos a partir del ejercicio en que se efectúa su anotación.
Por consiguiente, de acuerdo con la normativa existente en materia contable, las entidades recurrentes deberían haber imputado contablemente el error en el ejercicio en que lo advirtieron."
Así, debemos hacer nuestros los argumentos de la Inspección y señalar que la normativa mercantil y contable es clara sobre cómo abordar los errores contables, o los hechos acaecidos con posterioridad al cierre: los errores contables se subsanan en el ejercicio en que se adviertan, y los hechos posteriores al cierre permiten reformular las cuentas anuales siempre que se hayan detectado antes de su aprobación por la junta general. No existe por tanto duda alguna en cuanto a la voluntad del legislador, los errores deben subsanarse en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 22 del PGC.
Lo que pretende el contribuyente al sustituir unas cuentas por otras sin más, violaría el principio de confianza legítima ya que el contenido de las cuentas depositadas ha podido ofrecerse a terceras personas que lo hayan solicitado. Parece claro que el Código de Comercio impone la reformulación antes de la aprobación de las cuentas anuales, nunca después. No compartimos por tanto la afirmación del obligado en sus alegaciones al señalar que "las propias normas y criterios contables citados por la inspección abogan a favor de una reformulación de las cuentas anuales", sino que más bien dichos supuestos deben ser excepcionales, y que lo que la normativa prevé es cómo actuar en caso de apreciarse dichos errores contables o de que aparezcan hechos que evidencien el error en las cuentas aprobadas, para subsanar dichos extremos a fin de reflejar la imagen fiel de la entidad. En caso de que acontezcan estos supuestos, la normativa señala cómo actuar, lo que en ningún caso implica reformular unas cuentas anuales ya aprobadas por la Junta General.
Una vez aprobadas por la Junta General, y transcurridos los plazos de impugnación, cualquier modificación "deberá ser contabilizada en el ejercicio en curso".
Esto implica que, en el caso particular planteado por el obligado tributario que afecta a los ejercicios 2015 y 2016, no cabe reformulación de cuentas ya que éstas están aprobadas en Junta General, no obstante, si los representantes de la entidad estiman que han incurrido en cualquier tipo de error contable esto lo deberán contabilizar en el ejercicio en curso, 2019, y afectará a las cuentas anuales de este ejercicio, pero nunca afectará a las Cuentas Anuales aprobadas y depositadas respecto a los ejercicios 2015 y 2016.
En consecuencia, no pueden tenerse en cuenta las cuentas anuales reformuladas y debe confirmarse que la sociedad TW SA está incursa en la causa de exclusión del grupo fiscal por encontrarse en una situación de desequilibrio patrimonial>>.
La resolución 6124/13 parcialmente trascrita por el TEAR ha sido confirmada por STS de 25-10-2021 (rec. nº. 6820/2019).
QUINTO.- Frente a ello, insiste la recurrente en que deben ser los saldos de las cuentas reformuladas inscritas en el Registro Mercantil los que deben ser tenidos en cuenta para verificar si la entidad estaba o no incursa en causa de disolución. Las normas contables y mercantiles no prohíben reformular unas cuentas anuales después de ser aprobadas. Además, no es posible corregir el error contable en las cuentas anuales del ejercicio en que se detecta (2019), como sostiene la Inspección, porque TW SA ya estaba extinguida y su inscripción en el Registro Mercantil se encontraba cancelada (el .../2018 tuvo lugar la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de liquidación, con la consiguiente extinción de su personalidad jurídica y la cancelación de todos los asientos relativos a la misma en el citado Registro). En todo caso, el hecho de que el Registro Mercantil accediese al depósito de las cuentas anuales reformuladas es la prueba más evidente de que dicha reformulación es perfectamente lícita desde el punto de vista del Derecho Mercantil. Finalmente, señala que es criterio pacífico, administrativo y jurisprudencial, que las cuentas anuales reformuladas surten efectos en el Impuesto sobre Sociedades, entre otros casos, cuando se trata de subsanar errores contables cometidos en las cuentas inicialmente aprobadas que inciden en el importe del resultado contable, y, por ende, en la base imponible del impuesto.
Pues bien, sobre la cuestión que aquí se plantea -cómo corregir un error contable que determina la inexistencia de un aparente desequilibrio patrimonial-, se ha pronunciado recientemente este TEAC en resolución dictada en unificación de criterio de fecha 22/04/2021 (RG 3720/20) en la que se señala lo siguiente:
<<Se ha de resolver, pues, la situación en la que es la propia sociedad la que pese a estar incursa formalmente en la causa legal de exclusión del régimen de consolidación por haber quedado el patrimonio social reducido a menos de la mitad del importe del capital social, alega la existencia de un error contable (en el presente recurso la contabilización de un dividendo percibido de otra sociedad) que, de no haberse cometido, pondría de manifiesto que el citado desequilibrio patrimonial no existe.
A este respecto, conviene recordar que la Norma de Registro y Valoración 22 del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
"22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contable.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas."
Este Tribunal Central -y con esto respondemos a la segunda parte del criterio cuya unificación solicita el Director- en aplicación de su doctrina sobre la cuestión aquí debatida, anteriormente expuesta, considera que la Inspección debe pasar en todo caso por lo que diga al respecto la contabilidad de la entidad, por no corresponderle a ella la apreciación de la causa de disolución, de manera que los posibles errores contables alegados por la sociedad y que ésta pretenda hacer valer para justificar que el desequilibrio patrimonial del balance es sólo aparente, deberán encontrarse debidamente corregidos en las cuentas anuales del ejercicio posterior para que puedan ser tomados en consideración. A estos efectos, la Inspección se limitará a constatar si el error contable alegado que determina la inexistencia de desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales correspondientes, sin entrar a valorar si el error existió realmente o no conforme a la normativa contable puesto que la situación de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social, no de los criterios contables aplicados por la Inspección>>.
Así pues, la Inspección ha de limitarse a constatar si el error contable alegado que determina la inexistencia de desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales correspondientes, que han de ser las del ejercicio en que se advierta el citado error por mandato expreso de la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC.
Y en cuanto a la posibilidad de corregir los citados errores mediante la reformulación de las cuentas anuales, debemos traer aquí la Consulta 3ª del ICAC (BOICAC, nº 86/2011) en la que se indica lo siguiente:
"La norma de registro y valoración 22ª. "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 "Estado de cambios en el patrimonio neto", establece lo siguiente:
"(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(...)"
Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:
"Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas".
En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:
"Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas."
En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio".
Así pues, hay que distinguir dos supuestos:
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Aprobadas de manera definitiva las cuentas anuales del ejercicio en que el error se ha padecido, la rectificación de la contabilidad por este error ha de realizarse en el ejercicio posterior en que se advierta el mismo, produciendo efecto contable y fiscal en el ejercicio en que se aprecian y corrigen los errores cometidos.
-
Cuando las cuentas del ejercicio no son definitivas, sí es posible su reformulación por la Junta General de la entidad, por lo que, no nos encontramos ante un error contable propiamente dicho, sino ante una reformulación de cuentas y, fiscalmente, tal reformulación producirá efectos en el ejercicio al que se refieren las cuentas y no en el ejercicio de su reformulación.
En el presente caso, habiendo sido aprobadas las cuentas anuales de 2015 y 2016, y siendo por tanto las mismas definitivas, no cabe su reformulación, debiendo corregirse el error contable en las cuentas anuales del ejercicio en que el mismo se detecta.
Y en relación con ello, hemos de hacer mención aquí a la sentencia del Tribunal Supremo de 25/10/2021 -recurso nº 6820/2019- (que confirma la resolución del TEAC de 13/01/2016 -RG 6124/2013- citada por el TEAR de Madrid en la resolución ahora impugnada), en la que se analiza la posibilidad de reformular las cuentas anuales debido a un error contable en un ejercicio anterior, así como los efectos tributarios de la calificación del Registrador Mercantil e inscripción en el Registro Mercantil de dicha reformulación, y el período impositivo al que ha de atribuirse la rectificación contable:
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Respecto del periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil: se indica que ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la NRV 22ª del PGC, y sin que sea obstáculo para ello el que el artículo 10.3 del TRLIS establezca que la base imponible del tributo referido se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables.
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En cuanto a los efectos de la calificación del Registrador Mercantil y posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior: se concluye que el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el Reglamento del Registro Mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2º del apartado 1 del artículo 366. Y, en relación con tal comprobación y calificación registral, se señala que la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación; sin embargo, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del Registrador Mercantil pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente en lo que a esta cuestión respecta, concluyendo que no pueden admitirse las cuentas anuales reformuladas pues el error de los saldos de los préstamos participativos debió corregirse en el ejercicio en que se detectó (2019) conforme a la NRV 22ª del PGC; motivo por el cual, de conformidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 25/10/2021 que se acaba de citar, el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo es el ejercicio en que se efectuó tal rectificación y que coincide con el ejercicio en que se detectó, siendo facultad de la Administración tributaria en exclusiva el determinar el periodo fiscal al que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada. Y respecto de lo alegado sobre que TW SA estuviera extinguida en 2019, ello obviamente es impedimento para corregir la contabilidad en dicho ejercicio, pero no permite excepcionar el criterio establecido, debiendo igualmente concluir que las cuentas anuales reformuladas no pueden producir efectos en 2015. Por tanto, debe confirmarse que en 2015 TW SA estaba incursa en una causa de exclusión del grupo fiscal ya que el patrimonio neto al cierre de dicho ejercicio era inferior al 50% de la cifra de capital social, y dicha situación de desequilibrio patrimonial no se superó a la conclusión del ejercicio 2016.
No obstante todo lo anterior, ha de señalarse que este TEAC no desconoce que con fecha 18/02/2021 se ha admitido mediante auto el recurso de casación nº 4797/2020, en el que se establece como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente:
"Determinar si, cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar por parte del contribuyente la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos".
Sin perjuicio de lo que el Tribunal Supremo señale cuando emane su sentencia, en el estado actual de la cuestión y atendidas las circunstancias concretas del caso, este órgano revisor, por razones de congruencia y seguridad, ha de aplicar el criterio que se ha venido sosteniendo en las resoluciones y sentencias antes citadas.
SEXTO.- Por otra parte, alega la interesada que TW SA no estaba incursa en la causa de exclusión del Grupo fiscal aplicada por la Inspección, incluso si se toman en consideración las cuentas anuales iniciales, pues si bien los préstamos participativos deben tenerse en cuenta para apreciar si concurre la causa de disolución por pérdidas, los mismos ni son capital social ni tienen la consideración contable o mercantil de patrimonio neto. La Inspección afirma erróneamente que los préstamos participativos recibidos por TW SA no tendrían realmente la naturaleza de préstamos participativos sino una suerte de cuentas corrientes con el socio único de la compañía, y que, en cualquier caso, al existir amortizaciones anticipadas que no fueron acompañadas de ampliaciones de capital, perderían la naturaleza jurídica de "participativos" pues infringen lo dispuesto en el artículo 20.1.b) del Real Decreto-Ley 7/1996. Sin embargo, ni estamos ante contratos de cuenta corriente, ni las restituciones de fondos son amortizaciones anticipadas.
Pues bien, frente a lo dicho sobre que los préstamos participativos ni son capital social ni tienen la consideración contable o mercantil de patrimonio neto, cabe recordar que según se desprende de las sentencias y resoluciones transcritas en el Fundamento de Derecho anterior, la situación de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la propia contabilidad social, esto es, de todas las partidas que conforman el balance de situación, y no únicamente del patrimonio neto o del capital social. Por tanto, la cifra que allí se consigne como saldo de los préstamos participativos es la que debe tenerse en cuenta por la Inspección a la hora de analizar la existencia o no de desequilibrio patrimonial pues, en virtud del artículo 20.1.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, los préstamos participativos se consideran patrimonio neto a estos efectos.
Por otra parte, tampoco cabe cuestionar aquí la naturaleza de los préstamos y si su calificación como participativos es o no correcta, pues la Inspección, según el criterio de este TEAC expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la Inspección ha de limitarse "a constatar si el error contable alegado que determina la inexistencia de desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales correspondientes, sin entrar a valorar si el error existió realmente o no conforme a la normativa contable puesto que la situación de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social, no de los criterios contables aplicados por la Inspección".
Por lo tanto, hemos de rechazar las alegaciones de la interesada en este punto.
SÉPTIMO.- Finalmente, se opone la sociedad a la sanción impuesta alegando que la mera exclusión del Grupo fiscal no puede ser una conducta sancionable, así como la inexistencia de dolo, por lo que debemos analizar la concurrencia y motivación de los elementos objetivo y subjetivo que deben darse en toda infracción tributaria.
En cuanto al primero, analizado el expediente administrativo remitido se comprueba, en función de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes, que como consecuencia de la falta de exclusión de la entidad TW SA del GRUPO FISCAL_1, pese a estar la misma incursa en la causa de disolución prevista en el 363.1.e) del TRLSC, y la consiguiente inclusión en la base imponible del citado grupo de las BINs procedentes de dicha entidad, el referido grupo fiscal acreditó improcedentemente bases imponibles negativas a compensar por importe de 3.292.940,77 euros en el ejercicio 2015; y declaró incorrectamente la renta neta sin que se produjera falta de ingreso en el ejercicio 2016, por importe de 130.549,02 euros.
Pues bien, al respecto, el artículo 195 de la LGT señala:
<<1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones">>.
Así, hemos de concluir que concurre en la interesada el elemento objetivo de las infracciones tributarias descritas, no pudiendo admitir lo alegado sobre que las sanciones del artículo 195 de la LGT solo pueden imponerse si se descubre que las BINs de la sociedad excluida estaban mal declaradas, pudiéndose hacer responsable de la sanción a la sociedad dominante si se prueba que participó en su comisión, pues a pesar de que el cálculo de las BINs en TW SA era correcto en lo que a su cuantía respecta, su declaración y aplicación en sede del grupo sí era improcedente, siendo tal conducta precisamente la tipificada en el citado artículo 195 de la LGT.
OCTAVO.- Determinado el elemento objetivo de la infracción, procede ahora analizar la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, en relación con el cual la entidad ya mostró su disconformidad en su escrito de alegaciones a la propuesta sancionadora, habiendo motivado la Inspección al respecto en el Acuerdo impugnado lo siguiente:
<<La intencionalidad de la conducta es clara, XZ SL ha incluido en la declaración consolidada del grupo las bases imponibles negativas procedentes de la entidad TW SA, incursa en causa de disolución, con el único motivo de ver disminuida su carga tributaria. Dicha conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y dolosa, ya que no estamos ante una interpretación razonable de la norma que pudiera excluir su responsabilidad, sino ante un hecho tan simple como es la inclusión de unas bases negativas, que en ningún caso debieron ser incluidas, lo que no puede obedecer a un motivo distinto del de la defraudación consciente de la cuota tributaria.
El obligado tributario era plenamente consciente de que la entidad TW SA estaba incursa en causa de disolución, ya que así figuraba expresamente indicado en las cuentas anuales y se deduce de la propia declaración presentada por la entidad.
Como se señala en la propuesta de imposición de sanción el obligado no podía ignorar la existencia del desequilibrio patrimonial. Es más, incluso aunque la inspección hubiera estimado las alegaciones del pretendido error contable, dicho error no fue advertido por la entidad hasta el presente año, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, por lo que en los años 2015 y 2016, y a la vista de sus propias declaraciones y cuentas anuales, el obligado tributario en ningún caso podía haber incluido las bases imponibles negativas procedentes de la entidad TW SA, ya que la misma incurría en la causa de exclusión prevista en el artículo 58.4.d) de la LIS.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. La inspección no ha realizado interpretación alguna de la normativa, sino que se ha limitado a verificar, de acuerdo con los datos contenidos en las declaraciones presentadas y en las cuentas anuales, que la entidad TW SA estaba incursa en una causa de exclusión del grupo fiscal, por lo que XZ SL en ningún caso podía integrar sus bases imponibles negativas.
En consecuencia, se estima que la conducta de XZ SL no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2015 y 2016, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003>>.
Frente a ello, la recurrente insiste en la inexistencia de dolo, señalando que la motivación del mismo no está basada en elemento de prueba alguno que no sea la propia exclusión del grupo fiscal de TW SA y de que esta entidad generó en los años comprobados BINs. Respecto de la BIN de 2015, el grupo no compensó ni un solo euro pese a que en los ejercicios 2016 y 2017 el grupo fiscal declaró bases imponibles positivas previas de 3.010.664,94 euros y 10.139.497,31 euros, respectivamente; y ya entonces sabía que que se iba a liquidar dicha sociedad por extinción de su objeto social. Además, en la autoliquidación del ejercicio 2018, año en el que se extinguió TW SA (quedando excluida del grupo), el grupo fiscal redujo la BIN declarada en el 2015 en el importe generado por dicha entidad. Y respecto de la BIN de 2016, si bien esta sí se compensó, la BIN del grupo fiscal tras la regularización siguió siendo la misma pues se admitió la compensación de otras BINs. No se sostiene la tesis de la Inspección sobre que el grupo fiscal incluyó a TW SA en el mismo, a sabiendas de que no podía, para aprovechar sus exiguas BINS cuando aquel disponía de BINs previas susceptibles de ser usadas por importe de 169 millones de euros.
Pues bien, en lo que a la culpabilidad respecta, conviene recordar aquí que el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece en su apartado 1 que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Exigiéndose la concurrencia de, al menos, una conducta negligente, la intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Administrativo Sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna. En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando no se aprecie el concurso de un actuar negligente.
En el caso que nos ocupa, a la vista de la propia mecánica de comisión de los hechos, se tiene por acreditada tal conducta, cuanto menos, culposa, pues en los ejercicios 2015 y 2016 la reclamante acreditó improcedentemente partidas negativas a compensar para su aplicación en declaraciones futuras y declaró incorrectamente la renta neta, al incluir improcedentemente en el grupo de consolidación fiscal a la sociedad TW SA, la cual se encontraba según los datos de su propia contabilidad en la situación de desequilibrio patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del TRLSC, siendo la interesada plenamente consciente de ello, ya que así figuraba indicado en las cuentas anuales, donde se señalaba expresamente: "Al cierre del ejercicio, la Sociedad presenta un patrimonio neto negativo por importe de 2.728.006 euros. Como consecuencia de este hecho, la Sociedad al cierre del ejercicio 2015, se encuentra en causa de disolución según lo establecido en el artículo 363 de la Ley de Sociedades de Capital".
Y es que, pese a lo que alega la recurrente, la motivación del Acuerdo no está basada en la exclusión del grupo fiscal de TW SA y en que esta entidad generó en los años comprobados BINs, sino en el hecho de que el grupo, siendo perfectamente consciente de que tal entidad estaba incursa en 2015 y 2016 en causa de disolución y, por ende, en causa de exclusión del grupo fiscal, incluyó las BINs procedentes de la entidad TW SA en su declaración consolidada, no pudiendo tal conducta obedecer a circunstancia alguna distinta de la voluntad de defraudación, tal y como ya señaló la Inspección, sin que, por otro lado, la interesada haya dado ninguna explicación a tal modo de proceder.
Por otra parte, respecto de lo alegado sobre que todo ello no le supuso al grupo ningún beneficio fiscal pues en 2015 el grupo no compensó ni un solo euro de la BIN de TW SA y en 2016, si bien sí se compensó su BIN, existían otras BINs disponibles para compensar, cabe recordar que el tipo infractor del artículo 195 de la LGT no exige que se produzca beneficio fiscal alguno para que se tenga por cometida tal infracción, pudiendo decir lo mismo respecto del perjuicio económico a la Hacienda Pública.
Así pues, no habiendo la sociedad dominante regularizado la situación tributaria del grupo fiscal pese al desequilibrio patrimonial concurrente en la entidad TW SA, del cual era perfectamente consciente, contravino la normativa que esta debía conocer pues le era de obligada aplicación, y que establecía de forma clara y expresa las exigencias de aplicación del régimen de consolidación fiscal, no siendo confusa ni de difícil interpretación su redacción. Por tanto, resulta forzoso concluir que la conducta seguida al menos fue culposa, pues estando en condiciones de regularizar la situación tributaria del grupo la interesada optó por no hacerlo, siendo únicamente a ella achacables las causas por las que incumplió dicha normativa.
Y en relación con ello, la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30/09/2010 (RG 5603/09), donde además se cita una Sentencia de la Audiencia Nacional de 17/03/2005 (rec. 847/2002), señala:
<<La culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS de 28/02/1996 y 06/07/1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles">>
Asimismo, se cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, en la que el Alto Tribunal dispone:
<<En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A. y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria. A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes>>.
Sentado todo lo anterior, hemos de declarar que se han cometido las infracciones mencionadas, procediendo desestimar las alegaciones de la interesada en este punto y confirmar el Acuerdo sancionador impugnado.