En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/08/2021 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
27/07/2021 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
de fecha 21 de abril de 2021, desestimatoria de las reclamaciones
núm. 46-14966-2018 y 46-14976-2018, interpuestas contra
acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de Valencia,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los
períodos segundo trimestre y de julio a diciembre del
ejercicio 2016, respectivamente.
SEGUNDO.- Con fecha 5 de noviembre de 2017 se
inician actuaciones de comprobación e investigación
relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido del período
diciembre del ejercicio 2016 que, tras su posterior ampliación,
se extienden a los períodos de julio a diciembre de 2016, con
carácter general.
Como consecuencia del desarrollo
de tales actuaciones, la Inspección concluyó la
procedencia de regularizar la situación tributaria de la
recurrente por los siguientes motivos:
1º. Los contratos de venta
de equipos de LM SAU a XZ RENTING ESPAÑA SA y
de arrendamiento posterior de esos mismos equipos por parte de esta
última entidad a la primera, celebrados, simultáneamente,
el ... de 2016, según resulta de los hechos y circunstancias
concurrentes, constituyen en realidad una operación única
de financiación (préstamo) del obligado tributario a
LM SAU. Califica así los contratos como de préstamo
con garantía fiduciaria.
2º. Como consecuencia de la
calificación anterior, la operación de préstamo
referida se encuentra exenta en el IVA, según lo establecido
en el artículo 20 Uno.18º de la Ley del IVA.
3º. También como
consecuencia de lo expuesto, no son deducibles las cuotas de IVA
soportado en los períodos comprobados.
4º. Procede, en cumplimiento
del principio de regularización íntegra, la devolución
de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas e ingresadas.
Los acuerdos de liquidación
correspondientes al 2T del ejercicio 2016 y de julio a diciembre del
ejercicio 2016, respectivamente, fueron notificados a la entidad el
19 de septiembre de 2018.
TERCERO.- Disconforme con los
referidos acuerdos de liquidación, con fecha 16 de octubre de
2018, la recurrente interpone reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
alegando, en síntesis, que:
- La operación de "lease
back" realizada tiene entidad propia como modalidad de
arrendamiento financiero o "leasing" y su naturaleza es
ajena a la de préstamo que se le atribuye en los acuerdos
impugnados, pues la finalidad de financiación es común
a todos los contratos de arrendamiento financiero, incluido el
"lease-back", aun cuando dicha financiación opere
por cauces distintos, citando en este sentido el criterio contenido
en sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 2 de
febrero de 2006 (número 409/2006) y reiterado en posteriores
de 8 de junio de 2006 y 15 de abril de 2010 -todas ellas posteriores
a las invocadas como fundamento de los acuerdos impugnados-, según
el cual la atribución de la naturaleza de arrendamiento
financiero y no de préstamo a una determinada operación
de "lease-back" depende de la concurrencia o no en la
misma de diversos elementos que se enuncian.
- En todo caso, los honorarios y
costes facturados como correspondientes a la operación de
leasing no pueden considerarse como servicios relativos a préstamos.
- Las liquidaciones practicadas
para suprimir las deducciones aplicadas en las autoliquidaciones de
los períodos correspondientes a los meses de julio a
diciembre del año 2016 excede del alcance del procedimiento
al no haber mediado acuerdo del Inspector Regional que lo ordene.
- Subisidiariamente a lo
anterior, para el caso en que prevalezca la calificación
administrativa como operación de "préstamo",
solicita que se impida la "reformatio in peius" que se
pretende en el acta de disconformidad.
El TEAR, con fecha 21 de abril de
2021, emite resolución desestimatoria en la que, tras
analizar la jurisprudencia del Tribunal Supremo y el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea sobre la materia, concluye lo
siguiente:
"(...) a efectos
fiscales, el negocio jurídico de "lease-back"
tiene, en todo caso, la naturaleza de préstamo y como tal, a
falta de un régimen específico, debe tributar. Así,
en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
cuya regulación no se encuentra expresamente contemplada la
operación de "lease-back", régimen
tributario de los préstamos se establece en la letra c) del
punto 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del
Impuesto, que los exime del tributo. Por tanto, se encuentra exenta
del Impuesto la operación facturada como "1ª cuota
de leasing correspondiente a la operación de leasing de LM".
Debe tenerse en cuenta también que, en virtud de lo dispuesto
en la letra a) del punto 1º del apartado Uno del artículo
94 de la propia Ley, excluye la deducibilidad de las cuotas
soportadas en las adquisiciones realizadas para la concesión
de préstamos, lo que en el presente caso -en el que no consta
la realización de otras operaciones que la examinada- impide
la deducción del total importe de las cuotas soportadas por
la interesada.
Además,
precisamente por la naturaleza de préstamo de la que
participa el "leaseback" y en aplicación de lo
dispuesto en la letra d) del precitado punto 18º del apartado
Uno del artículo 20, la exención se extiende sobre las
demás operaciones, incluida la gestión, relativas a
préstamos o créditos efectuadas por quienes los
concedieron en todo o en parte, de manera que se encuentra exenta
del Impuesto también la operación facturada como
"Honorarios y costes correspondientes a la operación de
leasing de LM".
Por último, la
adquisición de la maquinaria por la interesada, en cuanto en
el marco de la operación de "lease-back" constituye
una entrega fiduciaria con función de garantía del
préstamo simultáneamente concedido, se encuentra
también exenta del Impuesto de conformidad con lo dispuesto
en la letra f) del repetido punto 18º del apartado Uno del
artículo 20 de la Ley del Impuesto."
Por otra parte, en relación con lo alegado
sobre el alcance del procedimiento inspector, señala el TEAR
lo siguiente:
"En relación
con el invocado exceso sobre el alcance establecido para
procedimiento inspector, al haber regularizado las deducciones de
los períodos correspondientes a los meses de julio a
diciembre de 2016, debe advertirse que el día 24 de enero de
2018 fue notificada a la interesada ampliación del alcance y
objeto del procedimiento inicialmente establecidos a una
comprobación de carácter general del Impuesto sobre el
Valor Añadido de los períodos correspondientes al
segundo trimestre y meses de julio a diciembre de 2016. Dicha
extensión del objeto del procedimiento a los períodos
de referencia, unido al carácter general de la comprobación
a realizar sobre los mismos es la que permite examinar cualesquiera
de los elementos que conforman las obligaciones tributarias
comprendidas en el objeto, entre los que, por supuesto, se
encuentran las deducciones de cuotas."
Dicha resolución es
notificada a la recurrente el 29 de junio de 2021.
CUARTO.- Con fecha 27 de julio de 2021, la
recurrente interpone el presente recurso de alzada contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional manifestando en el escrito presentado que se le ponga de
manifiesto el expediente y sin formular alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
los acuerdos de liquidación referidos en los antecedentes de
hecho.
TERCERO.- En primer lugar debe ponerse de
manifiesto que en el escrito de interposición del presente
recurso de alzada no se formulan alegaciones, limitándose a
solicitar la puesta de manifiesto del expediente.
En este sentido, en cuanto a la
tramitación de los recursos de alzada, el artículo 241
de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone:
"1. Contra las
resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales y por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un
mes contado desde el día siguiente al de la notificación
de las resoluciones.
2. Cuando el recurrente
hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia,
el escrito de interposición deberá contener las
alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando
admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido
aportarse en primera instancia.
(...).".
A estos efectos, es criterio
reiterado de este Tribunal Central que la falta de presentación
de escrito de alegaciones en el procedimiento económico
administrativo no determina por sí sola la caducidad del
procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito,
al poderse hacer uso de las facultades revisoras que a esta vía
atribuye el artículo 237 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, sobre todas las cuestiones de hecho y de derecho que
ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados por lo que, en uso de tales facultades, procede
determinar si el acuerdo impugnado es ajustado a Derecho.
Asimismo, resulta relevante traer
a colación al presente caso, la doctrina referida a la mera
reproducción o remisión, en la segunda instancia
administrativa, a las alegaciones planteadas en primera instancia
pues, resulta necesario someter a un examen crítico la
resolución impugnada. A esta materia, se ha referido en
numerosas ocasiones este Tribunal Central señalando en su
resolución de 28 de septiembre 2008 (R.G. 00-8264-2008) lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"Cierto es que el
artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye
a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia
para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que
ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998,
reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa,
atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que
enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido
obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una
clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los
ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a
reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas
argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica
alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos
desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o
consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por
el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del
Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación
Núm. 11433/1991):
"Los recursos de
apelación deben contener una argumentación dirigida a
combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la
sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso,
plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos
en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera
recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función
del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de
modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó
en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: "Las alegaciones
formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al
evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son
una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia,
y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal
"ad quem" la plenitud de competencia para revisar y
decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en
la fase de apelación se exige un examen crítico de la
sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea
aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o
defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras
razones que se invoquen para obtener la revocación de la
sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el
presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo
que podría justificar que resultara suficiente reproducir los
argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se
adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico
(en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25
de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de
febrero y 17 de abril de 1998)".
En la misma línea de lo
anterior, el Tribunal Supremo, en sentencia de 11 de junio de 1996
(recurso de apelación 10631/1991), exige con relación
a la formulación del recurso de apelación (otra vez el
subrayado es nuestro):
"(...) la
exposición individualizada de los motivos que le sirvan de
fundamento, a fin de que el Tribunal de Apelación pueda
examinarlos y pronunciarse sobre ellos; siendo de recordar que,
como ya ha manifestado esta Sala (entre otras, Sentencias de 16
febrero y 17 diciembre 1991 y 6 mayo y 28 septiembre 1993), aunque
en nuestro sistema el recurso de apelación traslada al
Tribunal «ad quem» el total conocimiento del litigio,
sin embargo no está concebido como una repetición del
proceso de instancia ante el Tribunal de superior categoría,
sino como una revisión del mismo, doctrina que ha de
llevarnos a confirmar la sentencia apelada".
Pues bien, en el presente
supuesto el recurrente no somete a examen crítico la
resolución dictada por el Tribunal Regional por lo que, sobre
la base del criterio señalado, solo podría obtenerse
una resolución estimatoria si se apreciase ilegalidad en las
argumentaciones sostenidas por el TEAR de la Comunidad Valenciana.
Dicho lo anterior, si las
argumentaciones empleadas por el Tribunal Regional en primera
instancia estuvieran ajustadas a Derecho, conducirían a un
pronunciamiento desestimatorio de la reclamación por la
simple remisión a las mismas (como reiteradamente viene
estableciendo este Tribunal, entre otras, en sus resoluciones de 3
de marzo de 2010, R.G. 00-07736-2008 o de 28 de septiembre de 2009,
R.G. 00-08264-2008).
CUARTO.- Por tanto, debe
analizarse si los argumentos del TEAR que sostienen el criterio de
la Inspección y, por ende, este último, son conformes
a Derecho.
A efectos de dar una respuesta a
la cuestión planteada, y tras analizar la documentación
que obra en el expediente, se debe partir de los siguientes hechos y
circunstancias:
- Con fecha … de 2016 se
celebra un contrato entre LM SAU a XZ RENTING ESPAÑA
SA en virtud del cual la primera transmite a la segunda unos equipos
a cambio del pago de un precio (5.***.*** euros, IVA excluido).
Según la cláusula 4
del contrato, condiciones precedentes, se condiciona el pago del
precio de la compra a las siguientes condiciones:
a. Formalización del
contrato de arrendamiento.
b. Prueba de la titularidad de
los bienes vendidos.
c. Emisión por el
comprador de las obligaciones a suscribir por FCT.
d. Las condiciones previstas en
la cláusula 23 del contrato de arrendamiento.
e. No acaecimiento de un supuesto
de incumplimiento de los previstos en el contrato de arrendamiento.
- Simultáneamente, en la
misma fecha se celebra un contrato de arrendamiento que tiene por
objeto los mismos equipos anteriormente referidos y en el que figura
como arrendador la entidad XZ y como arrendatario la entidad
LM.
En la cláusula 3 de las
condiciones generales del contrato de arrendamiento, relativa a la
elección, transmisión de la propiedad y aceptación
de los equipos, se recoge que los bienes arrendados se encuentran ya
en el momento de la firma del contrato en las dependencias del
arrendatario, que declara emplearlos en sus actividades
empresariales. Asimismo, se otorga al arrendatario la facultad para
representar al arrendador en pleitos y reclamaciones ante los
fabricantes y vendedores anteriores de los equipos.
La cláusula 4 del contrato
de arrendamiento que regula la renta, recoge en su apartado 2 las
condiciones de actualización o ajuste de renta, previendo en
caso de terminación parcial (a lo que se refiere la cláusula
16, estableciendo como tal la pérdida total o parcial del
elemento) que se siga pagando la renta arrendaticia en tanto no se
haya pagado el valor de pérdida del equipo según este
se define en el propio contrato.
La cláusula 7, relativa a
la utilización, limpieza, mantenimiento y control de los
equipos establece, entre otras cosas, que todos los costes por la
instalación y funcionamiento de los equipos corresponden al
arrendatario, que se compromete a mantenerlos, y que en el caso de
funcionamiento deficiente o robo no podrá reclamar al
arrendador ni reducir la renta.
En la cláusula 12, que
regula la responsabilidad y pólizas de seguro, se establece
que el arrendatario asume en todo momento de la vida del contrato la
responsabilidad frente al arrendador y frente a terceros, con
respecto a cualquier pérdida, daño y perjuicio, costes
y gastos causados directa o indirectamente por los equipos a las
personas o bienes, con independencia de que dicha circunstancia
derive de un defecto de fabricación o montaje o un supuesto
de causa de fuerza mayor o de cualquier otra causa.
La cláusula 13, relativa a
daños y perjuicios y pérdida de equipos, establece,
entre otras cosas, que, en los casos de pérdida parcial de un
equipo, el arrendatario tendrá derecho a requerir del
arrendador que la indemnización percibida por el arrendador
del vendedor del equipo o de la aseguradora se aplique a la
sustitución del equipo, sin que por estas causas el
arrendatario pueda suspender o demorar el pago de la renta durante
los períodos de reparación o sustitución.
Alternativamente se prevé
que, si no se procede a la sustitución, el arrendador retenga
la indemnización hasta que el arrendatario haya pagado todas
las cantidades debidas por el contrato (esto es, la renta o el valor
de pérdida, al que ya nos hemos referido). Una vez realizado
el pago de tales rentas, la indemnización correspondería
al arrendatario.
En los casos de pérdida
total el arrendatario puede optar, a su discreción, por pagar
el valor de pérdida, cesando en el pago de la renta, o seguir
pagando la renta, hasta que el arrendador perciba la indemnización
del seguro. Si la indemnización percibida fuera inferior al
valor de pérdida, el arrendatario se compromete a pagar la
diferencia. Si el arrendatario hubiera pagado ya el valor de
pérdida, el arrendador se compromete a entregar la
indemnización percibida.
Finalmente, en la cláusula
25 se regula la opción de prórroga y prevé la
existencia de un período de prórroga en el que el
arrendatario tendrá que pagar una renta de prórroga. A
la finalización de dicho período de prórroga y
si el arrendatario hubiera cumplido con todas sus obligaciones, el
arrendador se obliga a transferir nuevamente la propiedad de los
bienes arrendados al arrendatario, sin pago de cantidad adicional
alguna.
- Se acompaña a la
protocolización del contrato de venta Acta de las decisiones
adoptadas por el accionista único de la sociedad LM,
SAU, en Junta General celebrada en MUNICIPIO_1, en el domicilio
social de la compañía, con fecha ... de 2016 y en la
que se adoptan las siguientes decisiones:
"PRIMERO. -
Aprobación suscripción contrato financiación
El Accionista Único
decide aprobar la firma de un contrato de financiación, entre
la Sociedad y XZ Renting España, S.A. o cualquier otra
sociedad que se designe por los Servicer y por el FCT tal y como se
definen en los Commercial Terms for a Rent Facility que se adjunta
como Anexo 1de la presente acta, por el cual, tal y como se detalla
en dicho anexo, la Sociedad venderá una serie de activos para
a continuación suscribir un contrato de arrendamiento sobre
los mismos obteniendo de esta manera financiación.
De acuerdo con lo
anterior, el Accionista Único decide aprobar también
la firma de cualesquiera otros documentos que fueran necesarios en
relación con la firma del contrato de financiación
descrito en el párrafo anterior, tales como contratos de
compraventa, arrendamiento y prenda sobre activos, así como
la elevación a público de los citados contratos.
SEGUNDO. - Redacción,
lectura y aprobación, en su caso, del Acta de la sesión
(...;)"
A partir de lo anterior, la
Inspección concluye que la correcta calificación de la
operación realizada es la de operación de
financiación, particularmente, un préstamo.
Estamos por tanto, ante un
problema de calificación jurídica y, tal como expone
el legislador en el artículo 13 de la LGT, las obligaciones
tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica
del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran dado,
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Como ha señalado el
Tribunal Supremo (sentencia de 25 de junio de 2008, recurso
235/2004) la calificación de los contratos ha de fundarse en
el contenido obligacional convenido; esto es (sentencias de 9 de
octubre de 2008, recurso 7979/2004, y de 3 de junio de 2010, recurso
9013/2004) la verdadera intención de las partes es
determinante de la correcta calificación de un contrato; o lo
que es lo mismo, «la correcta calificación de un
contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por
unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en
función del verdadero fin jurídico (actual o
potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el
mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los
contratantes tuvieron al celebrarlo». Verdadera voluntad de
los contratantes que hay que deducir de «los actos de las
partes, coetáneos y posteriores a la celebración del
contrato» (TS sentencia de 21 de octubre de 2010, recurso
7310/2005). En definitiva, como señala el alto órgano
jurisdiccional, la calificación consiste en caracterizar en
términos jurídicos una situación fáctica
para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en
las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los
hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis
abstracta prevista en la norma (TS sentencia de 13 de enero de 2011,
recurso 1451/2006).
Este «principio de
calificación» impone que el aplicador de la ley haya de
calificar en toda ocasión el acto o negocio, «de
acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su
contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener
que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes,
con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación
contemplada por la norma tributaria» (TS sentencia de 3 de
junio de 2010, recurso 9013/2004).
Ha señalado el TEAC en distintas ocasiones
que el principio de calificación es una facultad que la Ley
atribuye a la Administración (le permite a efectos
tributarios determinar la existencia del verdadero hecho imponible y
su concreción, con independencia de la forma o denominación
que las partes le hubieran dado) y que no es invocable por los
contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos
mismos a sus propios contratos (no se configura como un principio
cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el
obligado y que le permita alterar la calificación que en su
día le dio a la operación realizada, con las
consecuencias inherentes a efectos tributarios). A ello conduce el
principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho
(art. 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la
que se dispone para configurar los contratos celebrados y las
cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de
terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas
(art. 1288 del Código Civil) (resoluciones de 25 de junio de
2009, RG 3123/2008, y de 1 de noviembre de 2011, RG 1567/2010).
En este sentido, analizadas por este TEAC las
circunstancias de los contratos puestas de manifiesto en el
procedimiento inspector cabe concluir que la finalidad perseguida
por la entidad con la celebración de los contratos
controvertidos es la concesión de un préstamo a la
entidad LM.
Coincide, pues, este Tribunal con
las conclusiones alcanzadas por la Inspección en el acuerdo
de liquidación del que trae causa el presente expediente en
el que se señala lo siguiente:
"Para la correcta
calificación de las operaciones realizada por XZ se
afirma en el acta que debe atenderse a las siguientes
circunstancias:
1º. En primer lugar,
como se deduce de la exposición que contienen, constituyen el
soporte conjunto de una operación: a pesar de los términos
literales, lo que subyace en ambos contratos y en las condiciones
pactadas no es otra cosa que una formula arbitrada para conceder una
importante financiación por parte de XZ a LM,
SAU, cuya devolución queda garantizada con una transmisión
formal de la propiedad de determinados elementos que son propiedad
de la entidad que recibe la financiación.
La función de
garantía de la transmisión de la propiedad se constata
por el hecho que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula
vinculante de transferencia de la propiedad (aunque no se le
denomina opción de compra) tras la ampliación de la
duración del contrato en el período de prórroga
y el cumplimiento de todas sus obligaciones por el arrendatario.
Varias de las cláusulas
reseñadas también sirven para demostrar el contenido
esencial de financiación del convenio sustentado en los
contratos conexos a los que hemos hecho referencia, observándose
una preocupación constante sobre el mantenimiento del
equilibrio financiero de la operación de préstamo, aun
cuando ello contradiga la normalidad de la operación de
arrendamiento que formalmente se concreta. Particularmente
ejemplificativo de este hecho son las previsiones relativas a la
pérdida parcial o total de uno de los elementos transmitidos,
que no son causa directa para reducir o cesar en el pago de renta
arrendaticia, estableciéndose cláusulas específicas
de mantenimiento de equilibrio financiero. Se sostiene en el acta
que supone esta circunstancia algo completamente extraño a lo
que sería una verdadera operación de venta, que
supondría la transferencia de los riesgos derivados de la
propiedad (como es el riesgo de pérdida de la cosa vendida o
de robo, según se comprueba en las cláusulas antes
extractadas) y que en este caso no pesa sobre el propietario que
sigue percibiendo la renta o una compensación del
arrendatario en forma del valor en pérdida del equipo.
Extraño también es este hecho al contrato de
arrendamiento, ya que la pérdida de la cosa cedida en
arrendamiento en un verdadero arrendamiento extinguiría el
contrato.
Además, en el acta
se enumeran otros elementos que demuestran este contenido real de
estos contratos como un préstamo con una garantía
especial. Tales elementos son: que los equipos se encuentren en todo
momento en posesión del arrendatario, sin que haya
designación inicial de los equipos que van a ser vendidos y
arrendados; la obligación de mantener el pago de todas las
rentas pendientes en la pérdida parcial; la imposibilidad de
reclamar al arrendador ni reducir la renta en el caso de
funcionamiento deficiente o robo de los equipos; el derecho del
arrendatario a percibir la indemnización por pérdida
de un equipo y el derecho de retención por el arrendador de
la indemnización hasta que el arrendatario haya pagado todas
las cantidades debidas por el contrato; etc...;
A pesar de que los
términos literales de los contratos no se refieran a ello, se
concluye en el acta no es el convenio celebrado una figura extraña
a nuestro ordenamiento: la operación celebrada se puede
calificar como una operación de lease back; en la diligencia
nº1 de 26 de abril de 2017, el representante de la entidad se
refirió a ella como operación de lease back, según
se recoge en el punto 3 la citada diligencia, en el que se dice:
"TRES. Sobre la operativa de la entidad manifiesta que: Se
dedica al arrendamiento financiero, de maquinaria industrial. La
operación que genera el derecho a deducir se produjo en
diciembre de 2016 y se trata de un lease-back con la entidad LM.
Se solicita la aportación del contrato de la operación
anterior.").
A todo lo expuesto cabe
añadir que, en el presente caso, contamos con una
manifestación inequívoca de la causa existente en los
contratos cuya verdadera naturaleza se ha cuestionado en el seno del
procedimiento inspector y que está constituida por el Acta de
las decisiones adoptadas por el accionista único de la
sociedad LM,
SAU, en Junta General celebrada en MUNICIPIO_1,
en el domicilio social de la compañía, con fecha ...
de 2016, antes trascrita, y que señala que el acuerdo a
suscribir con XZ
era un
contrato de financiación."
QUINTO.- Para llegar a esta
conclusión se ha tenido en cuenta, igualmente, la
jurisprudencia existente sobre la materia. Así, el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de fecha 27
de marzo de 2019, asunto C-201/18, Mydibel SA, se pronuncia acerca
de la existencia de entrega de bienes a la luz de la calificación
de la existencia o no de una operación única, en un
supuesto en el que la entidad Mydibel, a fin de aumentar su
liquidez, celebró con dos entidades financieras sendas
operaciones de sale and lease back (venta con arrendamiento
posterior), referentes a inmuebles de su propiedad. A tal efecto,
Mydibel suscribió con las citadas entidades financieras dos
contratos formalizados mediante escritura pública: un
contrato de constitución de un derecho de enfiteusis sobre
esos inmuebles en favor de dichas entidades, por un período
de 99 años, a cambio del pago inmediato de un canon, además
de un canon anual, y un contrato de arrendamiento financiero
inmobiliario sobre los referidos inmuebles mediante el cual las
entidades financieras concedieron a Mydibel el uso de los mismos por
un período irrevocable de 15 años a cambio del pago de
una renta trimestral, y el derecho de opción de compra por un
precio al vencimiento del plazo pactado para el arrendamiento.
Señala el TJUE en la
referida sentencia (el subrayado es nuestro):
"34 El Tribunal de
Justicia ha precisado que el concepto de «entrega de bienes»
no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas
establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye
toda operación de transmisión de un bien corporal
efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de
hecho, como si esta fuera la propietaria de dicho bien (véase,
en este sentido, la sentencia de 22 de octubre de 2015, PPUH
Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, apartado 44 y jurisprudencia
citada).
35 Aun cuando corresponde
al juez nacional determinar en cada caso concreto, de acuerdo con
los hechos de autos, si una operación determinada supone la
transmisión del poder de disposición sobre un bien con
las facultades atribuidas a su propietario (véase, en este
sentido, la sentencia de 15 de diciembre de 2005, Centralan
Property, C-63/04, EU:C:2005:773, apartado 63), el Tribunal de
Justicia puede, no obstante, proporcionarle cualquier indicación
útil a este respecto.
36 Debe observarse que las
operaciones de sale and lease back (venta con arrendamiento
posterior) de que se trata en el litigio principal se caracterizan
por la concesión combinada y simultánea, por una
parte, de un derecho de enfiteusis por parte del sujeto pasivo a las
dos entidades financieras interesadas en el litigio principal y, por
otra parte, de un arrendamiento financiero inmobiliario por parte de
estas dos entidades al sujeto pasivo.
37 Por lo tanto, hay que
determinar si procede, atendiendo al contexto del litigio principal,
considerar la concesión del derecho de enfiteusis y del
arrendamiento financiero inmobiliario conjuntamente o por separado.
38 El Tribunal de Justicia
tiene declarado que existe una prestación única cuando
dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se
encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una
sola prestación económica indisociable cuyo desglose
resultaría artificial (sentencia de 21 de febrero de 2008,
Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, apartado 53 y jurisprudencia
citada).
39 Corresponde al órgano
jurisdiccional nacional apreciar si los elementos que se someten a
su consideración caracterizan la existencia de una operación
única, con independencia de la articulación
contractual de esta (sentencia de 21 de febrero de 2008, Part
Service, C-425/06, EU:C:2008:108, apartado 54).
40 En el caso de autos, se
desprende de la resolución de remisión que las
operaciones de sale and lease back (venta con arrendamiento
posterior) de que se trata en el litigio principal constituyen
operaciones meramente financieras cuyo objeto es aumentar la
liquidez de Mydibel y que los inmuebles en cuestión en
ese litigio quedaron en posesión de esta sociedad, que los
utilizó de forma ininterrumpida y duradera para las
necesidades de sus operaciones gravadas. Estos hechos dan a
entender, sin perjuicio de que lo compruebe el tribunal remitente,
que cada una de estas operaciones integra una única
operación, toda vez que la constitución del derecho de
enfiteusis sobre los inmuebles en cuestión en el litigio
principal no puede desvincularse del arrendamiento financiero sobre
los mismos bienes.
41 Por consiguiente, y a
reserva de las comprobaciones que efectúe el tribunal
remitente, cada operación de sale and lease back (venta con
arrendamiento posterior) de que se trata en el litigio principal
constituye una operación única. En estas
circunstancias, dichas operaciones no pueden calificarse como
«entregas de bienes», ya que los derechos
transferidos a las entidades financieras en cuestión en el
litigio principal a raíz de dichas operaciones, esto es, los
derechos civiles de enfiteusis aminorados por los derechos derivados
del arrendamiento financiero del que es titular Mydibel, no las
facultan para disponer de los inmuebles de que se trata en el
litigio principal con la misma amplitud que si fueran sus
propietarias."
Este mismo criterio es aplicable
al caso del que conocemos por cuanto que se ha demostrado que la
finalidad perseguida con la operación es la concesión
de financiación por parte de XZ a LM.
No cabe entender que existe
entrega de bienes en el sentido ya apuntado por el TJUE en la medida
en que no hay traslación de riesgos y beneficios a la entidad
recurrente, toda vez que la entidad LM continúa
disponiendo materialmente de los equipos sin solución de
continuidad y asume toda responsabilidad derivada del mantenimiento
y pérdida de los mismos, debiendo en tal caso continuar en el
pago de la renta pactada para el arrendamiento.
SEXTO.- Por su parte, el Tribunal
Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2012 (Nº de Recurso
4060/2010), con remisión a la sentencia dictada en la misma
fecha y por la misma Sala en el recurso de casación
4180/2010, si bien referida a una cuestión relativa al
Impuesto sobre Sociedades, establece la siguiente doctrina
extrapolable a nuestro caso:
"Para pronunciarnos
sobre el motivo debemos de partir, como con pleno acierto hace la
sentencia impugnada, de la diferente caracterización que la
Sala Primera del Tribunal Supremo ha reconocido a las figuras del
leasing y del lease back. Así, reproduciendo en este punto lo
que se nos dice en la instancia,
<<"Como ha
señalado el Tribunal Supremo (Sala Primera): "El propio
contrato de arrendamiento financiero(leasing), en términos
normales se integra con tres personas: una, el que suministra el
bien (proveedor),otra, la financiera-arrendadora, que haciéndose
cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario),a quien
se financia (tercer interviniente), ( SS.TS. 30-4-1991 , 7-2- 1995 ,
26-2-1996 y 22-6-2001 )". "En el orden jurídico
-añade el mismo Tribunal Supremo- no se configura la
confluencia de dichos intervinientes como un solo negocio jurídico,
sino que se dan dos contratos, netamente diferenciados, aunque
conexionados y coligados en correlación, y así existe
una relación de compraventa por el que la sociedad de leasing
adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente
seleccionados por el usuario y el propio arriendo financiero con
opción de compra por el valor residual fijado en el contrato,
y mediante el cual la entidad financiera cede por un período
determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes
al usuario-arrendatario mediante contraprestación dineraria
fraccionada ( sentencias de 22-5-1992 , 26-2- 1996 y 22-6-2001 ).
Las situaciones jurídicas referidas no contradicen, pues más
bien se acomodan al artículo 19 del Real Decreto-ley 15/1977,
de 25 de enero , en cuanto define de modo genérico las
operaciones de arrendamiento financiero, así como a la
Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de
julio (parcialmente modificada por Ley de 14 de abril de 1994,que
adapta la legislación española en materia de entidades
de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación
Bancaria), y contiene la regulación sustantiva del contrato
de leasing"".
"Una de las clases de
"leasing" es el conocido como "lease back", que
se caracteriza, como señala el Tribunal Supremo porque en el
mismo "desaparece la figura del tercero proveedor del bien y si
bien se trata de un contrato lícito y válido, al
amparo del art. 1255 del Código Civil , para registrarlo como
tal se exige que haya mediado efectiva compra de la financiera a la
arrendataria con la consiguiente tradición, aún en la
forma simbólica de«solo consensu» ( art. 1463 del
Código Civil ), pero, en todo caso, es necesario, y
determinante dejar de poseer en concepto de dueño o como
dueño" ( SSTS de 1-3-1988 , 1-2 , 17-3 y 20-11-1999 ).
En el presente supuesto, el que vende a la compañía de
leasing (en este caso la entidad recurrente), es la misma persona
que posteriormente pasa a ser arrendatario del bien, sin que ello
suponga la no intervención de terceras personas puesto que el
poseedor-propietario pasa a ser por distinto título
arrendatario, así como a aspirante a propietario por pago de
mensualidades y precio residual".
"Existen, en
definitiva, dos operaciones: una de compraventa entre proveedor y la
compañía de «leasing», y otra de
arrendamiento financiero o leasing entre la compañía
de leasing y el arrendatario, en las que intervienen globalmente
consideradas tres personas que, según la modalidad de
leasing, pueden ser distintas, o, como en el caso del lease back,
coincidente el proveedor y el arrendatario-vendedor".
"Más
recientemente, desde la sentencia de 16 de mayo de 2000, el Tribunal
Supremo se plantea que el "leaseback" no constituye un
verdadero "leasing", puesto que en él su finalidad
no es la de obtener o mantener el bien sino la de conseguir dinero,
por lo que el verdadero contrato celebrado, el querido por la
voluntad concordada de las partes, es el de un préstamo
simple o mutuo. En el mismo sentido la sentencia del Tribunal
Supremo de 17 de julio de 2001 se cuestiona nuevamente la naturaleza
del "lease back" como "leasing" por el motivo
fundamental de que la finalidad del mismo es la de obtener
financiación, señalando que:
"En el caso la
aparente transmisión de la propiedad respondió
únicamente a una finalidad de garantía, es decir, a
garantizar la devolución de la deuda derivada del préstamo
que fue el verdadero contrato celebrado por las partes. Por
consiguiente, operó prácticamente con una función
fiduciaria -"fiducia cum creditore"-. Al acuerdo
simulatorio, en el que se aparenta una operación jurídica
-inválida, por no querida- que oculta otra figura
jurídica(simulación relativa), se le injerta la
operación indirecta del efecto fiduciario... que el
fiduciante sólo transmite al fiduciario la propiedad formal
del objeto o bien, por lo que el fiduciario no se hace dueño
real del objeto transmitido(sólo aparentemente)">>.
(...)
De esta manera y conforme
señala la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de 19 de enero de 2007, que dio origen a la
sentencia hoy recurrida, a la hora de hablar de los diversos
contratos de arrendamiento con opción de compra en relación
con el cómputo de los gastos deducibles, podemos distinguir
presupuestos o reglas diferentes, según los casos: contratos
de leasing, otros contratos con opción de compra y supuestos
de "lease- back".
(...)
Y la tercera regla hace
referencia al "lease- back". En los casos en que el bien
cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión
por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar
amortizando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo
valor anterior a la transmisión: estos son los contratos de
venta de un bien seguido de su posterior arrendamiento con opción
de compra, conocidos, tal como recalca la sentencia recurrida, como
contratos de "lease- back", o de "retroleasing".
El contrato de "lease-
back" o venta y posterior arrendamiento financiero, es un
negocio jurídico complejo y sirve fundamentalmente como
instrumento de financiación a las empresas. Su raíz se
encuentra en la transmisión del elemento patrimonial a la
entidad financiera, lo que implica una entrada en la empresa de
recursos financieros ajenos por el importe de la transmisión,
acompañada de una recompra del mismo elemento previamente
enajenado a través de la formalización de un contrato
de arrendamiento financiero vinculado a dicho elemento en el cual no
existen dudas razonables de que se ejercitará la opción
de compra. Por medio de dichas cuotas se devuelve el importe de
dichos recursos conjuntamente con la carga financiera asociada a la
utilización de los mismos. Desde el punto de vista económico,
la sociedad que transmite el elemento patrimonial no pierde en
ningún momento la disponibilidad material o posesión
del elemento transmitido durante toda su vida útil porque el
mismo permanece en todo momento afecto a la actividad empresarial.
Del conjunto de operaciones realizadas resulta en la práctica
que dicha sociedad consiga financiación ajena que es devuelta
lo largo del plazo temporal estipulado en el contrato de
arrendamiento financiero. En suma, no hay diferencia con la
obtención de un préstamo, en el que la garantía
sea el elemento patrimonial del deudor.
En este sentido, el Plan
General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre, Norma 5º, g), invocado por el Abogado del Estado
en su contestación a la demanda, se decanta por considerar el
contrato como un método de financiación, en el sentido
de que el único gasto que se registra en la cuenta de
pérdidas y ganancias del transmitente arrendatario es la
carga financiera derivada del sistema de financiación.
Es decir, mientras el
arrendamiento financiero previsto en el artículo 128 es un
contrato que representa la financiación de la adquisición
de un elemento del inmovilizado de la empresa y el beneficio que
subyace es incentivar en el Impuesto sobre Sociedades decisiones de
inversión , aunque sólo a través de
financiación ajena, la operación de "lease- back"
es una operación financiera por la cual se consigue
financiación ajena, pero no vinculada a la adquisición
de un bien de inversión. En estas operaciones no tiene lugar
un contrato de arrendamiento financiero de forma aislada, sino que
el mismo está asociado de forma inseparable a una transmisión
previa del elemento objeto de dicho contrato, es decir, al ser éste
un contrato complejo, ello determina que no puede entenderse que
estemos en presencia de un contrato simple de arrendamiento
financiero al que se refiere la ley 26/1998, en su Disposición
Adicional Séptima ni el artículo 128 de la LIS .
En esta línea se
pronuncia esta Sala.
Así en sentencia de
1 de Abril de 2011, (recurso de casación núm.
3963/2006 ), declarábamos:
"TERCERO.- (...) El
lease back es un negocio jurídico complejo concebido, en la
práctica mercantil habitual, como un mecanismo de
financiación de las empresas, es decir, su finalidad típica
es estrictamente financiera, ya que se basa en la enajenación
de un activo empresarial, con el consiguiente flujo de tesorería
a favor de la entidad enajenante y su simultánea recompra a
través de la mecánica del arrendamiento financiero con
opción de compra. Con ello, la entidad que vende el
inmovilizado no pierde su disponibilidad, adquiere tesorería
y, además, se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a
satisfacer por el arrendamiento financiero".
En conclusión, en
estas operaciones no se genera ninguna renta a efectos contables ni
fiscales en la transmisión del elemento y, por otro, el
escenario debe computar la amortización del elemento como si
dicha transmisión no se hubiera llevado a cabo. Si ello es
así, comparando ambas normas, es fácil deducir en el
caso enjuiciado, cuya naturaleza de "lease back" no se
discute, que no resulta de aplicación el artículo 128
de la LIS pretendido por la parte, sino el 11.3. Apartado 4 de esa
norma, pues éste es el precepto donde se contiene una mención
específica a la citada operación y que cuando el
artículo 128 en su apartado 9º indica que "lo
previsto en el artículo 11.3 de esta Ley no será de
aplicación a los contratos de arrendamiento financiero
regulados en el presente artículo", ello no implica que
no se pueda aplicar al caso de autos el mencionado párrafo
cuarto del artículo 11.3, por ser éste más
adecuado a la especialidad que la operación comporta, habida
cuenta no solo su peculiar función económica sino que,
además, la propia delimitación jurídica que
realiza la Disposición Adicional Séptima de la Ley
26/1988 considera como factor determinante de la calificación
que la cosa adquirida lo sea "según las especificaciones
del futuro usuario", lo que pone de manifiesto que cualesquiera
que sea el grado de cumplimiento de los requisitos regulados en el
artículo 128, desde el punto de vista conceptual es
problemático integrar en la delimitación legal el caso
de ausencia de un tercero proveedor, por lo que mediando un precepto
que, como el 11.3, define con nitidez el supuesto de lease-back, se
nos ofrece como poco dudoso que éste deba ser el aplicable."
En consecuencia, atendiendo a la
jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo, y al
criterio ya señalado del TJUE, a efectos fiscales, y, por
tanto, desde la perspectiva del IVA, estas operaciones de lease back
deben asimilarse a una operación financiera de concesión
de préstamo.
No puede, por tanto, admitirse la
postura de la reclamante de asimilar el contrato de lease back al
contrato de arrendamiento financiero al considerar aquella que en
ambos casos está presente la necesidad de financiación
y por ello no debería desvirtualizarse la naturaleza de los
contratos que en esencia son lo mismo.
Este TEAC entiende que si bien en
ambos casos la función de financiación está
presente, existen diferencias sustanciales entre ellos. La finalidad
del arrendamiento financiero es la financiación de la
adquisición de un bien en tanto que estamos, en ultima
instancia, ante una compraventa a plazos. Así intervienen
tres partes, el proveedor del bien que lleva a cabo la venta, la
entidad que efectúa la compra de ese bien y que
posteriormente lo arrienda y el arrendatario, interesado en
financiar la compra de ese bien.
Por el contrario, en el caso del
lease-back, la finalidad de compra a plazos de un bien no existe por
cuanto que el arrendador ya había adquirido previamente ese
bien y venía utilizándolo para las necesidades de su
empresa. En este caso, lo que prima es la necesidad de obtener
financiación o liquidez inmediata, razón por la cual
se procede a la monetización del activo, transmitiéndolo
a una empresa para que le abone el precio y simultáneamente
le arriende dicho bien, de forma que el arrendatario devolverá
el pago del importe financiado, junto con unos intereses, mediante
cuotas a pagar en los siguientes años.
Esta distinción es
advertida por el Tribunal Supremo, además de en las
sentencias anteriormente reproducidas, en su sentencia de 2 febrero
de 2016:
"Hay unanimidad al
señalar la causa del contrato de arrendamiento financiero,
pues con carácter general se advierte que la razón de
ser de este contrato es el cumplimiento de una función de
financiación que se concreta en la anticipación del
valor total del bien por la entidad financiera y en la cesión
de su uso al arrendatario. En el "leasing" financiero
ordinario la finalidad inmediata de esa financiación es
atender a la necesidad del usuario de disponer del bien para el
ejercicio de su actividad. En el «lease-back», por el
contrario, la finalidad inmediata es la obtención de
liquidez, esto es, la financiación que existe en el
«lease-back» es «directa» en cuanto que el
usuario recibe directamente una cantidad de dinero de la entidad
financiera."
En consecuencia con todo lo
expuesto, y no existiendo alegaciones específicas de la
entidad formuladas ante este TEAC, cabe confirmar la regularización
practicada por la Inspección y confirmada por el TEAR.
SÉPTIMO.- Finalmente,
debemos referirnos a a la solicitud que formula la entidad, de forma
subsidiaria, en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR,
relativa a la "reformatio in peius" en que, a su juicio,
incurre el acta de disconformidad incoada por la Inspección,
en cumplimiento del Acuerdo de la Oficina Técnica por el que
se ordena completar el expediente.
Lo anterior trae causa de que en
el Acta incoada en sustitución de la primera, como
consecuencia de la orden de completar el expediente para dar
cumplimiento al principio de regularización íntegra,
se modifica la propuesta de liquidación, en este caso,
aumentando el IVA soportado no deducible.
Dispone en este sentido el
artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por
el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos:
"4. El órgano
competente para liquidar podrá acordar que se complete el
expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se
notificará al obligado tributario y se procederá de la
siguiente forma:
a) Si como consecuencia de
las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la
propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta
incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá
a todos los efectos a la anterior y se tramitará según
corresponda.
b) Si se mantiene la
propuesta de liquidación contenida en el acta de
disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo
de 15 días, contados a partir del día siguiente al de
la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta
de manifiesto del expediente y la formulación de las
alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones
o concluido el plazo para su realización, el órgano
competente para liquidar dictará el acto administrativo que
corresponda que deberá ser notificado."
No existe, como alega la entidad,
reformatio in peius por cuanto que, en virtud de lo dispuesto en el
precepto anteriormente transcrito, como consecuencia de la orden de
completar actuaciones, el acta original fue dejada sin efecto,
dictándose una nueva propuesta y dando al obligado tributario
un nuevo trámite de audiencia previo a dictarse el
correspondiente acuerdo de liquidación.
A mayor abundamiento, debe
señalarse que la modificación apuntada por la
recurrente se trata de un error numérico, no de calificación
jurídica puesto que ya el acta originaria puso de manifiesto
que el porcentaje de deducción aplicable a la entidad en los
períodos objeto de comprobación era del 0%, declarando
así que era improcedente la deducción de la totalidad
de las cuotas de IVA soportado, extremo posteriormente confirmado en
el acuerdo de liquidación.
En consecuencia, procede
desestimar las pretensiones de la entidad confirmando la conformidad
a derecho de la liquidación practicada por la Inspección
y, por ende, de la resolución del TEAR impugnada.