En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra el acuerdo dictado el 4 de junio de 2021 por el Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Andalucía, en resolución acumulada a las reclamaciones económico administrativas nº 14-00467-2019 y 14-03485-2019, relativa a acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 11 de mayo de 2015 se notificó por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Córdoba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante "la Dependencia de Recaudación"), acuerdo por el que se declaraba a Axy , con NIF: …. , responsable tributario subsidiario conforme a lo previsto en el art. 43.1.b) de la Ley 58/20023, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT de 2003), de las deudas de XZ, S.L. (NIF: ...), cuyo concreto detalle consta en el citado acuerdo.
En el acuerdo anterior, la Administración señaló en los ANTECEDENTES DE HECHO:
TERCERO.- De las actuaciones ejecutivas desarrolladas con XZ, SL y su declaración de fallido.
Habiéndose desarrollado las actuaciones ejecutivas oportunas para localizar y, en su caso, trabar los elementos patrimoniales pertenecientes al deudor principal, no se hallaron bienes ni derechos en cuantía suficiente para cubrir el importe de las deudas apremiadas.
En concreto, y en relación con las deudas pendientes y otras ya canceladas:
-Desde el ejercicio 2011 se han practicado 10 diligencias de embargo de cuentas bancarias, habiéndose obtenido resultado negativo en todas ellas.
-Desde el ejercicio 2012 se han practicado 40 diligencias de embargo de créditos, resultando todas ellas negativas.
-Solicitada información al Registro de Índice de Titularidades, resulta que la entidad XZ S.L. es titular de diversas fincas inscritas en los Registros de la Propiedad de ... (...), ... (...), número … de ... (...), números ... de ... número ... de ... y ..., sobre los que se practicaron las correspondientes diligencias de embargo. Solicitada información sobre el estado de cargas preferentes inscritas en relación con cada una de las fincas, únicamente se pasan a la unidad de subastas cuatro bienes:
-el incluido en la diligencia ... (finca número ... inscrita en el Registro de la Propiedad de ...) y
-tres de las fincas incluidas en la diligencia ..., las inscritas con los números ..., ... y ... en el Registro de la Propiedad de ..., descritas como "trasteros en construcción". Realizada una visita de comprobación se constata que los edificios en los que deberían estar dichos trasteros no se encuentran en construcción, existiendo únicamente un solar, no correspondiéndose el bien inscrito con la realidad física del mismo.
Por ello, el procedimiento de enajenación se inició únicamente respecto del primero de los bienes descritos, valorado en 11.103,23 euros. Finalizado el proceso de enajenación se adjudicó dicho bien en junio de 2014 por importe de 32.603,23 euros, que ha sido aplicado a costas y deudas en su totalidad.
En cuanto al resto de bienes inmuebles embargados, esta Administración ha decidido no iniciar procedimiento de enajenación respecto de los mismos, bien por no corresponderse el bien inscrito con la realidad física del mismo, o bien por las cargas preferentes con las que dichos inmuebles estaban gravados, estimándose que de su realización no habría resultado producto suficiente para cubrir el coste de su ejecución.
-Se ha compensado deuda por importe de 98.107,52 euros, con diversas devoluciones reconocidas a la entidad.
-Se presentaron 17 solicitudes de aplazamiento que devinieron en 13 acuerdos de los que siete se acordaron positivamente y fueron cancelados por ingreso, siendo los demás denegatorios.
No conociéndose otros bienes o derechos titularidad del deudor, en fecha 31 de marzo de 2014, se declaró a XZ, SL deudor fallido por insolvencia parcial. A día de hoy, toda vez que se ha enajenado el bien que en el momento de la declaración de fallido se hallaba en proceso de ejecución, se confirma la declaración de fallido.
Contra dicho acuerdo, Axy presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, que tramitada bajo el nº 14-02045-2015, fue objeto de resolución en 30 de mayo de 2018, que acordaba anular el acto impugnado al faltar en el expediente remitido las actuaciones determinantes de la declaración de fallido y la propia declaración de fallido de la deudora principal en la que ha de sustentarse todo procedimiento de responsabilidad subsidiaria, y donde el Tribunal Regional señaló en el Fundamento de Derecho SEXTO:
SEXTO.- Consecuentemente con lo expuesto, no pudiendo considerarse ajustada a Derecho la declaración de fallido de la entidad deudora, y siendo dicha declaración presupuesto para la derivación de la acción administrativa contra los responsables subsidiarios, el acuerdo aquí impugnado debe ser anulado, sin que por ello resulte oportuno entrar al análisis del resto de las cuestiones planteadas por el reclamante, cuestiones que no obstante podrá plantear ante el órgano de recaudación con ocasión del recurso que se les ofrezca contra el acuerdo de derivación de responsabilidad que eventualmente pudiera dictarse una vez agotadas las posibilidades de cobro con el deudor principal y, en su caso, mediante la impugnación en esta vía de la resolución que por dicho órgano se dicte.
SEGUNDO.- Por otra parte, el día 16 de Enero de 2019 se dictó por la Dependencia de Recaudación, un nuevo acuerdo por el que se volvía a declarar a Axy, responsable subsidiario de las susodichas deudas de XZ, S.L., en virtud de lo dispuesto en el artículo 43.1.b) de la LGT de 2003. El procedimiento se había iniciado mediante comunicación de inicio notificada al responsable el 30/8/2018.
TERCERO.- No siendo de su conformidad el nuevo acuerdo de derivación, que le fue notificado el 28 de enero de 2019, interpuso el 21/02/2019 reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, que se ha seguido con el número 14-00467-2019, y que fue ESTIMADA en Resolución de fecha 4 de junio de 2021, donde el Tribunal Regional señaló en sus Fundamentos de Derecho:
CUARTO.- En el acuerdo impugnado, la Administración, tras señalar que las liquidaciones cuyo cobro se persiguen quedaron impagadas tanto en período voluntario como en vía de apremio sin que haya sido posible obtener su cobro, declarándose fallida la entidad deudora en 31 de marzo de 2014 y que el interesado era administrador único de la misma, sin que conste que haya cesado en su cargo, considera aplicable al caso lo dispuesto en el antes mencionado artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria, visto que la sociedad deudora quedó inactiva y que el interesado, administrador único al tiempo del cese en la actividad, ha omitido la diligencia que legalmente le es exigible, al no efectuar los actos necesarios para promover la correspondiente disolución y liquidación de la entidad.
El reclamante, ante tales hechos, opone la prescripción de la acción de la Administración para declararle responsable subsidiario.
QUINTO.- La resolución estimatoria de una reclamación económico-administrativa puede anular total o parcialmente el acto impugnado y puede hacerlo tanto por razones de Derecho sustantivo como por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal (artículo 239.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 66.4 del Real Decreto 520/2005). Por otro lado, la estimación de la reclamación en cuanto al fondo es la anulación total o parcial del acto impugnado.
SEXTO.- En el presente caso, la resolución de la reclamación económico-administrativa nº 14-02045-2015 de este Tribunal de 30 de mayo de 2018, anuló el primer acuerdo por carecer el expediente administrativo en el que se sustenta de toda actividad probatoria determinante de la declaración de fallido del deudor principal, declaración de la que también adolecía el expediente y que se erige como requisito procedimental indispensable para iniciar el procedimiento de responsabilidad frente a cualquiera de los responsables tributarios subsidiarios (artículo 41.5 y 176 de la LGT). Por lo que nos encontramos, ante un procedimiento de derivación de responsabilidad que se inició prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello, pues como dice nuestro Alto Tribunal en resolución del recurso de casación 1966/2011 "Para apreciar nulidad de pleno derecho por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido no basta con la infracción de cualquier trámite del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales, de modo que el defecto sea de tal naturaleza que sea equiparable su ausencia a la del propio procedimiento, doctrina también contenida en STS 05/05/2008 (rec. casación 9900/2003) y STS 09/06/2011 (rec. casación 5481/2008)". Tales circunstancias concurren en el acuerdo derivatorio del que procede el que ahora se impugna, que se dictó sin constancia documental ni probatoria alguna de la declaración de fallido del deudor principal ni de las actuaciones de gestión recaudatoria que llevaron a tal declaración, lo que determina que incurra en la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1 e) de la LGT y que las actuaciones desarrolladas en el seno del mismo no sean interruptivas de la prescripción, resultando, como consecuencia de ello, consumada la misma y prescrito el derecho de la Administración para exigir el pago al responsable subsidiario por el transcurso del plazo de cuatro años, entre la última actuación seguida frente al deudor principal (notificación acuerdo de enajenación en 23 de abril de 2014) y la notificación del inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad cuyo acuerdo ahora se impugna (30 de agosto de 2018).
CUARTO.- No siendo de su conformidad la resolución de la reclamación, que fue notificada a la Oficina Gestora el 3/7/2021, el día 5/7/2021 el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT interpone el presente recurso de alzada.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 9/8/2021, ha formulado alegaciones en escrito presentado el 8/9/2021, aduciendo, en síntesis:
Considera este Departamento de Recaudación que la calificación como nulo de pleno derecho del primer acuerdo en su día dictado es contraria a derecho, debiendo ser calificado el defecto hallado como constitutivo de un vicio de anulabilidad, lo que determinaría que las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria ex ante y ex post del acuerdo de inicio del procedimiento que culminó con aquel acuerdo declarativo de responsabilidad sí habrían interrumpido el cómputo del plazo de prescripción a que se refiere el artículo 67.2 de la Ley General Tributaria.
La resolución del TEAR realiza una calificación de lo resuelto en otra del mismo, la de fecha 30 de mayo de 2018, que excede de lo en esta última contenido, que se limitaba a concluir lo siguiente:
"(...;) Consecuentemente con lo expuesto, no pudiendo considerarse ajustada a Derecho la declaración de fallido de la entidad deudora, y siendo dicha declaración presupuesto para la derivación de la acción administrativa contra los responsables subsidiarios, el acuerdo aquí impugnado debe ser anulado, sin que por ello resulte oportuno entrar al análisis del resto de las cuestiones planteadas por el reclamante, cuestiones que no obstante podrá plantear ante el órgano de recaudación con ocasión del recurso que se les ofrezca contra el acuerdo de derivación de responsabilidad que eventualmente pudiera dictarse una vez agotadas las posibilidades de cobro con el deudor principal y, en su caso, mediante la impugnación en esta vía de la resolución que por dicho órgano se dicte. (...;)".
Como puede observarse, el TEAR en el año 2018 lo que determinó fue la improcedencia del acto de declaración de responsabilidad ante la falta de acreditación documental de los elementos que posibilitan la declaración de fallido del deudor principal, sin calificar dicho defecto, en ningún momento, como determinante de un supuesto de nulidad de pleno derecho.
Esta última calificación aflora, por primera vez, en la resolución ahora dictada y contra la que acciona este Departamento, excediendo dicha calificación, a nuestro juicio, de la casuística de la Ley General Tributaria y de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al no constituir la ausencia en el expediente administrativo de la justificación de la procedencia de dicha declaración de fallido un supuesto en el que se haya prescindido, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido para acordar la declaración de responsabilidad.
A esa conclusión conduce, de forma clara, el aserto del propio TEAR en su resolución de 2018 cuando afirma que:
"(...;) Pues aunque el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 9 de junio de 2010, antes mencionada, viene a señalar que pudiendo los declarados responsables discutir la declaración de fallido, pueden estos "oponer la existencia de bienes o derechos realizables del deudor principal en la tramitación del procedimiento de derivación, teniendo en cuenta que no basta la mera alegación, sino que se le requerirá que lo acredite", ello no puede suponer relevar a la Administración de la carga de probar que la declaración de insolvencia del deudor principal sobre cuya base se asienta el ejercicio de la acción derivatoria contra los responsables subsidiarios se sustenta en la constatación de que, tras las correspondientes actuaciones de investigación patrimonial y persecución de los bienes y derechos del deudor que son inherentes al procedimiento administrativo de apremio, no ha resultado posible obtener el cobro de las deudas, pues de lo contrario, la declaración de fallido podría llegar a ser una mera declaración formal trasladando al declarado responsable la carga de obligación de señalar ante la Administración los bienes y derechos que esta debería haber localizado y perseguido en el ejercicio de su función, lo que no resulta admisible.(...;)".
De tal redacción cabe deducir que nos encontramos ante un vicio generador de anulabilidad del acto declarativo de responsabilidad, no de nulidad de pleno derecho.
QUINTO.- El día 28/9/2021 fue puesto de manifiesto el presente recurso de alzada y sus alegaciones al que fue interesado en la reclamación, habiendo formulado alegaciones en escrito presentado el 20/10/2021, aduciendo, en síntesis:
Lo que esta constatando el Tribunal es que el acuerdo que anula, está viciado de nulidad al faltar un requisito indispensable cual es la declaración de falencia del deudor principal, sin que se pueda abrir un procedimiento de derivación sin esa condición o premisa, o sea el acto nulo establecido en el arto 47.1 e) de la Ley 39/2015, que son "los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados."
Tan es así que el art. 176 de la LGT, establece claramente este requisito para poder iniciar la: acción al manifestar: "Una vez .declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".
Esa es la correcta interpretación de la anterior resolución que realiza el TEARA y no la que quiere establecer la administración a través del presente recurso, de que la actuación ha interrumpido la prescripción, ya que nos encontramos ante un procedimiento inexistente, pero a mayor abundamiento aun admitiendo a efectos meramente dialecticos que no existiera nulidad, sino anulabilidad, los efectos serian los mismos de conformidad con lo establecido en el art. 49.2 de la Ley 39/2015, que establece: "La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
el ajuste a derecho de la Resolución del TEAR de Andalucía impugnada así como la del acuerdo de derivación de la responsabilidad subsidiaria.
TERCERO.- Como cuestión fundamental que debe resolver este Tribunal Central es si la primera declaración de responsabilidad subsidiaria notificada el 11 de mayo de 2015 debe considerarse un acto nulo de pleno derecho, y por ello tal acto sería inexistente, o por el contrario, como sostiene el Director recurrente, estaríamos ante un acto anulable..
La nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario se encuentra regulada en el artículo 217 de la LGT de 2003, que establece en lo que aquí importa:
Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.
1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
La alternativa a la tesis anterior es la mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca el artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAPPAC) -norma actualmente derogada, pero vigente en el momento en que se dictó el inicial acuerdo de derivación-, al indicar que "Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder".
Esto es, frente a la calificación general de los vicios o defectos de forma como meras irregularidades no invalidantes, el legislador ha previsto la anulabilidad del acto cuando constituyen vicios sustanciales que provocan indefensión al interesado o impiden al acto alcanzar su fin; y la nulidad del acto cuando se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
Ante el diseño general que hacen la LRJAPPAC y la LGTde 2003 parece claro que debe sopesarse la gravedad del vicio producido para determinar si merece el máximo reproche de su expulsión radical del mundo jurídico, consecuencia que se reserva para los casos concretos que al efecto se enumeran, o si la respuesta más proporcional es la que resulta de la regla general que nos conduce a la anulabilidad. Así resulta de la interpretación que de los preceptos citados viene haciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se pueden extraer dos principios.
En primer lugar, la interpretación estricta de la concurrencia de las causas que conducen a la aplicación de la regla especial, la nulidad de pleno derecho, afirmando que la nulidad es una "medida extrema que al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales y contrarios al interés público, sólo debe apreciarse en aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas, en alguno de los supuestos legales" (Sentencia del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981), de modo que la nulidad radical de los actos administrativos, "tiene un ámbito muy circunscrito a los supuestos concretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restrictivo del entendimiento de sus términos, para atemperarlos a su finalidad de mantener el procedimiento administrativo dentro de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo repudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes nulidades determinantes de esterilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas por dicho precepto, indicativas de que sólo casos extremos, como órgano manifiestamente incompetente, actos de contenido imposible o delictivo, o dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento legalmente establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho" (sentencia del TS de 8 de Julio de 1983).
Esta interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede observarse de las sentencias del TS de 5 mayo 2008 (Recurso de Casación 9900/2003), de 2 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1274/2004), 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), 7 de diciembre de 2012 (recurso de casación 1966/2011), o 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010).
En segundo lugar, pero como complemento del principio anterior, el TS impone atender a las circunstancias concurrentes, para evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales o contrarios al orden público, (así, la ya citada STS 15 de junio de 1981, ya que "en la esfera administrativa ha de ser aplicada con mucha parsimonia y moderación la teoría jurídica de las nulidades, debiendo tenerse en cuenta, antes de llegar a una solución tan drástica y extrema, el conjunto de circunstancias concurrentes, como son las relativas a la importancia de los vicios existentes, del derecho a que afecte, de las derivaciones que motive y de la situación o posición de los interesados en el expediente" (sentencias del TS de 30 de enero de 1984; de 7 de marzo de 1988 y de 18 de diciembre de 1991). En el mismo sentido, las sentencias del TS de 17 de octubre de 1991, 31 de mayo de 2000, ó, la sentencia de 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010), que explica que "resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido."
Por último, es de especial interés citar la sentencia, también del Alto Tribunal, de 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), ya que diferencia y agrupa los casos en los que más frecuentemente se plantea la aplicación del caso de nulidad radical a la que nos venimos refiriendo, explicitando que también para los supuestos de uso de un procedimiento distinto del establecido en la Ley son de aplicación las mismas pautas interpretativas:
"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".
Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:
1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras).
Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta y ostensible" (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008[sic]), salvo que el mismo sea esencial.
2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.
Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.
3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001."
Esto es, la jurisprudencia pone de manifiesto la concurrencia de tres requisitos para declarar la nulidad de un procedimiento por la causa que estamos examinando:
A).- Que la omisión debe ser total y absoluta, al utilizar el precepto ambos adverbios. Con ello se está remarcando que debe ser manifiesto el vicio cometido, esto es, debemos estar ante una omisión manifiesta del procedimiento. Si bien, como se acaba de exponer, la propia jurisprudencia engloba tres supuestos distintos: no haber seguido procedimiento alguno (equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno distinto del establecido legalmente o previsto por el legislador, y prescindir de los trámites esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimiento legalmente establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el conjunto de derechos y obligaciones de los interesados o de los posibles afectados).
B).- La relevancia de la omisión procedimental, o ponderación a la que antes se ha aludido.
C).- El menoscabo o lesión de las garantías del interesado que fundamentalmente lesionan su derecho a la defensa, esto es, produce indefensión.
CUARTO.- Vista la normativa y Jurisprudencia relativa a la nulidad de pleno de derecho y anulabilidad, corresponde examinar la normativa reguladora del procedimiento de derivación de la responsabilidad subsidiaria.
En lo relativo a la responsabilidad tributaria, el artículo 41 de la LGT de 2003, establece:
"1.La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2.Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria
3.Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
(...)
4.La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezca.
(...)
5.Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
(...)"
Así mismo, el artículo 43.1 de la misma ley, señala en lo que aquí importa:
"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(...)
b)Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago."
El artículo 174 de la misma Ley, establece:
"1.La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
(...)
3.El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4.El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a)Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b)Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c)Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5.En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
(...)"
Y el artículo 176 de la misma Ley:
"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."
QUINTO.- De acuerdo con la redacción del precepto regulador de este tipo de responsabilidad, se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.-Existencia de obligaciones tributarias pendientes a cargo de la deudora principal.
2.-Cesación completa e irreversible de la actividad de dicha deudora.
3.-Que el declarado responsable hubiese ostentado el cargo de administrador de hecho o de derecho al tiempo de producirse el cese de la deudora principal.
4.-Que dicho administrador no hubiera hecho lo necesario para el pago de los créditos tributarios pendientes o hubiera adoptado los acuerdos causantes del impago.
5.-Declaración de fallido de la deudora principal.
En el acuerdo de derivación, y en concreto en el Antecedente de Hecho Tercero, la Administración ha señalado las actuaciones recaudatorias llevadas a cabo frente al deudor principal, explicando que las mismas no permitieron cancelar las deudas, por lo que se la declaró fallido el 31 de marzo de 2014 por insolvencia parcial.
Sin embargo, la oficina gestora a la hora de remitir el expediente al TEAR de Andalucía, omitió adjuntar tales actuaciones recaudatorias, así como el propio acuerdo de declaración de fallido, razón por la que el Tribunal Regional en su resolución a la reclamación 14-02045-2015, de fecha 30 de mayo de 2018 procedió a anular el primer acuerdo de declaración de responsabilidad.
Con carácter general se puede afirmar que los actos nulos de pleno de derecho son total y absolutamente insubsanables, dada la gravedad de los defectos que se les supone, es decir, debe considerarse el acto administrativo como inexistente, por lo que por tal motivo no pueden interrumpir la prescripción.
En definitiva, se debe dilucidar si la omisión de las actuaciones recaudatorias y la declaración de fallido del deudor principal por la Oficina Gestora a la hora de remitir el expediente puede suponer que dicha omisión suponga que acto impugnado (acuerdo de declaración de responsabilidad) deba ser declarado nulo de pleno de derecho, teniendo en cuenta que, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 176 de la LGT de 2003, para el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad es necesaria la declaración de fallido del deudor principal.
SEXTO.- Como supuestos de nulidad de pleno de Derecho este Tribunal Central ha establecido los siguientes criterios:
-En nuestra Resolución de fecha 09-05-2017 en el recurso R.G.: 00-04723-2013, se analizaba si en las actuaciones inspectoras realizadas frente a un obligado tributario por los conceptos tributarios IS - IVA - Retenciones IRPF, según comunicación de inicio y posterior ampliación del alcance de la comprobación, donde la Inspección regulariza además la situación tributaria en relación con "Retenciones e Ingresos a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de No residentes". En la documentación remitida por la Oficina Gestora no constaba el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. En la citada Resolución señalamos en nuestros Fundamentos de Derecho:
SEGUNDO.- Antes de examinar en su caso, las cuestiones de fondo planteadas en la presente reclamación, debemos analizar previamente la alegación relativa a la falta de adecuación de las actuaciones desarrolladas, a la extensión comunicada a la entidad obligada tributaria.
El artículo 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria recoge entre los derechos y garantías de los obligados tributarios "el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley". De igual modo, el artículo 147 del mismo texto normativo al regular el inicio del procedimiento de inspección establece en su apartado segundo, lo siguiente: "Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones."
Por su parte, el artículo 178 Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, hace referencia a la extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento inspector, disponiendo, en lo que aquí interesa: (la negrita es nuestra)
"Artículo 178. Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección.
1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.
3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:
(...)
4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.
5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:
a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o períodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o período de los señalados en dicha comunicación.
b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial."
De acuerdo con los preceptos transcritos, el obligado tributario tiene derecho a conocer la extensión y el alcance de las actuaciones, sin perjuicio de que éstas puedan ser objeto de modificación a lo largo del procedimiento. En la misma línea, el acuerdo por el que en su caso se modifique el alcance y/o la extensión de las actuaciones inspectoras debe ser igualmente notificado al obligado tributario.
En cuanto a la competencia para acordar la modificación del alcance o extensión de las actuaciones, la Resolución de la AEAT de fecha 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito del departamento de Inspección Financiera y Tributaria, establece en su apartado 5.2 en redacción vigente en el momento temporal que nos ocupa, que corresponde a los Inspectores Jefes. De esta forma, cuando la inspección actuaria en el curso del procedimiento considere conveniente modificar el alcance o extensión de las actuaciones fijadas en la Orden de Carga en Plan dictada por el Inspector Jefe, debe proponerle su modificación. El Inspector Jefe, si lo considera procedente, modificará la Orden de Carga inicial, resultando asimismo preceptiva su comunicación al obligado tributario.
En el caso que nos ocupa, en fecha 12 de junio de 2012 se notificó a la entidad obligada tributaria el inicio de actuaciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el contenido de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 7 de junio de 2012 que figura en el expediente.
Posteriormente, se comunicó a la interesada la ampliación de la comprobación al concepto Retenciones e ingresos a cuenta de capital mobiliario de los periodos 1t 2010 a 4t 2011, igualmente con alcance general, mediante notificación de fecha 12 de noviembre de 2012. Asimismo, obra en el expediente administrativo la correspondiente Orden de modificación de Carga en Plan de fecha 30 de octubre de 2012 , exponiendo los motivos que determinan la variación de la Orden inicial .
Sin embargo, con fecha 3 de abril de 2013, se extendió Acta de disconformidad (que da lugar al acuerdo dictado por el Inspector Regional y que ahora se impugna) por "Retenciones e Ingresos a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de No residentes", concepto tributario que no figura ni en la Orden de carga inicial ni en la posterior modificación de la misma. Nos encontramos por lo tanto, ante una regularización que no se corresponde con la extensión de actuaciones comunicada a la obligada tributaria y sin que tampoco se haya procedido a su modificación en los términos previstos en el ya transcrito artículo 178.5 del Real Decreto 1065/2007, para incluir el tributo cuya liquidación origina la presente reclamación.
En consecuencia, este Tribunal aprecia un defecto procedimental trascendente, cual es la extralimitación de la extensión de las actuaciones efectivamente desarrolladas, generando la consiguiente indefensión al obligado tributario. No desconocemos que el acto que amplía el ámbito de la comprobación a un concepto tributario o ejercicio inicialmente no citado, es de trámite y no recurrible independientemente; sin embargo ello no convierte en irrelevante el deber de informar al obligado tributario con claridad acerca de la naturaleza y el alcance de las actuaciones inspectoras, exigencia lógica de los principios de seguridad jurídica y de defensa del sujeto pasivo.
En definitiva, no consta en el expediente remitido documento alguno de iniciación del nuevo procedimiento, sino exclusivamente el acuerdo de liquidación que se notifica a la entidad recurrente. En ninguno de los procedimientos tributarios regulados en la Ley está prevista la iniciación mediante acuerdo de liquidación, por lo que puede concluirse que el procedimiento no ha sido válidamente iniciado. Es decir, la liquidación se ha dictado en un procedimiento no iniciado y, por tanto, inexistente, lo que determina la invalidez de la misma.
TERCERO.- De acuerdo con lo expuesto, debe analizarse a continuación si el caso planteado da lugar a un supuesto de nulidad de pleno derecho de lo actuado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217.1 letra e) de la LGT, o a una mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca el artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. El artículo 217.1 e) de la LGT dispone que:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (...)
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".
Análoga regulación la encontramos en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que condena a la nulidad a los actos administrativos:
"e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados".
Esto es, frente a las irregularidades no invalidantes (para los defectos formales), el legislador ha previsto la anulabilidad del acto (regla general del 63.1 Ley 30/1992: "Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder") cuando constituyen vicios sustanciales que provocan indefensión al interesado o impiden al acto alcanzar su fin; y su nulidad cuando se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
Llegados a este punto, debemos ponderar la gravedad del vicio producido para determinar si merece el máximo reproche, esto es, la declaración de nulidad del acuerdo impugnado. Así, como ya razonamos en la reciente resolución de fecha 15 de diciembre de 2016 (RG 3539/11/50/IE):
"Ante el diseño general que hacen la Ley 30/1992 y la Ley General Tributaria parece claro que debe sopesarse la gravedad del vicio producido para determinar si merece el máximo reproche de su expulsión radical del mundo jurídico, consecuencia que se reserva para los casos concretos que al efecto se enumeran, o si la respuesta más proporcional es la que resulta de la regla general que nos conduce a la anulabilidad. Así resulta de la interpretación que de los preceptos citados viene haciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se pueden extraer dos principios.
En primer lugar, la interpretación estricta de la concurrencia de las causas que conducen a la aplicación de la regla especial, la nulidad de pleno derecho, afirmando que la nulidad es una "medida extrema que al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales y contrarios al interés público, sólo debe apreciarse en aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas, en alguno de los supuestos legales" (Sentencia del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981), de modo que la nulidad radical de los actos administrativos, "tiene un ámbito muy circunscrito a los supuestos concretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restrictivo del entendimiento de sus términos, para atemperarlos a sufinalidad de mantener el procedimiento administrativo dentro de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo repudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes nulidades determinantes de esterilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas por dicho precepto, indicativas de que sólo casos extremos, como órgano manifiestamente incompetente, actos de contenido imposible o delictivo, o dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento legalmente establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho" (sentencia del TS de 8 de Julio de 1983).
Esta interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede observarse de las sentencias del TS de 5 mayo 2008 (Recurso de Casación 9900/2003), de 2 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1274/2004), 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), 7 de diciembre de 2012 (recurso de casación 1966/2011), o 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010).
En segundo lugar, pero como complemento del principio anterior, el TS impone atender a las circunstancias concurrentes, para evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales o contrarios al orden público, (así, la ya citada STS 15 de junio de 1981, ya que "en la esfera administrativa ha de ser aplicada con mucha parsimonia y moderación la teoría jurídica de las nulidades, debiendo tenerse en cuenta, antes de llegar a una solución tan drástica y extrema, el conjunto de circunstancias concurrentes, como son las relativas a la importancia de los vicios existentes, del derecho a que afecte, de las derivaciones que motive y de la situación o posición de los interesados en el expediente" (sentencias del TS de 30 de enero de 1984; de 7 de marzo de 1988 y de 18 de diciembre de 1991). En el mismo sentido, las sentencias del TS de 17 de octubre de 1991, 31 de mayo de 2000, ó, más recientemente, la sentencia de 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010), que explica que "resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido."
Por último, es de especial interés citar la sentencia, también del Alto Tribunal, de 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), ya que diferencia y agrupa los casos en los que más frecuentemente se plantea la aplicación del caso de nulidad radical a la que nos venimos refiriendo, explicitando que también para los supuestos de uso de un procedimiento distinto del establecido en la Ley son de aplicación las mismas pautas interpretativas:
"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".
Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:
1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras).
Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta y ostensible" (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008[sic]), salvo que el mismo sea esencial.
2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.
Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.
3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001."
Esto es, la jurisprudencia pone de manifiesto la concurrencia de tres requisitos para declarar la nulidad de un procedimiento por la causa que estamos examinando: A).- Que la omisión debe ser total y absoluta, al utilizar el precepto ambos adverbios. Con ello se está remarcando que debe ser manifiesto el vicio cometido, esto es, debemos estar ante una omisión manifiesta del procedimiento. Si bien, como se acaba de exponer, la propia jurisprudencia engloba tres supuestos distintos: no haber seguido procedimiento alguno (equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno distinto del establecido legalmente o previsto por el legislador, y prescindir de los trámites esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimiento legalmente establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el conjunto de derechos y obligaciones de los interesados o de los posibles afectados). B).- La relevancia de la omisión procedimental, o ponderación a la que antes se ha aludido. C).- El menoscabo o lesión de las garantías del interesado que fundamentalmente lesionan su derecho a la defensa, esto es, produce indefensión.
En el presente caso se produce un vicio de nulidad absoluta pues, no habiéndose iniciado procedimiento alguno, no es posible dictar liquidación en el seno del mismo, dado que tal procedimiento no existe. La conclusión no puede, en consecuencia, ser otra que declarar la nulidad absoluta del acto impugnado por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido. "
* La negrita es de este TEAC en la presente Resolución.
Por lo tanto, de igual forma en nuestro caso, en que la liquidación se ha dictado en un procedimiento no iniciado y, por tanto, inexistente, procede la declaración de nulidad de pleno derecho del acto administrativo impugnado en la presente reclamación económico administrativa; en consecuencia, no procede que este Tribunal se pronuncie en relación con las restantes alegaciones formuladas por la entidad reclamante.
Dicha Resolución anterior, donde como vemos se establece que la omisión de un elemento o trámite esencial, hace que se tenga por no iniciado el procedimiento y por ello exista nulidad de pleno derecho, reitera el criterio establecido en las Resoluciones de este Tribunal Central dictadas el 24-11-2016 (RG 00-06406-2013); de 15-12-2016 (R.G.: 00-03539-2011-50-IE) y de 14-03-2013 (RG 00-02154-2011).
-En el mismo sentido, nuestra Resolución de fecha 21/09/2017, en el recurso 00-00647-2014, estableció que en un procedimiento sancionador la ausencia en el expediente del acuerdo de inicio y de la notificación al interesado, de la propuesta de resolución y puesta de manifiesto, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, toda vez que no puede considerarse iniciado el expediente al no existir en el mismo la comunicación de inicio y su notificación al interesado.
SÉPTIMO.- Como resumen al análisis de la Doctrina de este Tribunal, podemos concluir que la omisión en el expediente de un elemento que no permita iniciar un procedimiento de aplicación de los tributos, debe de ser considerado la omisión de un trámite esencial y por ello, ni puede hablarse de que se haya iniciado tal procedimiento, ni tampoco, que tal procedimiento exista.
En nuestro caso, la omisión de la declaración de fallido del deudor principal es un elemento esencial, ya que no permite el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria y por ello tampoco puede hablarse de que exista tal procedimiento, concurriendo en consecuencia nulidad de pleno derecho, por lo que resulta procedente desestimar el presente recurso de alzada, y confirmar la Resolución del TEAR de Andalucía impugnada que anuló el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria.