En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la Resolución con liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2017, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El ahora reclamante, considerándose residente en PAIS_1, presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, ejercicio 2017, declarando las rentas procedentes del arrendamiento de un bien inmueble, con referencia catastral ...1ZP, sito en ..., … .
Consignó unos rendimientos íntegros de 10.911,36 euros, unos gastos deducibles de 5.103,63 euros y una retención de 2.073,16 euros, dando lugar a la solicitud de devolución de 969,69 euros.
SEGUNDO.- El Jefe de Área de No Residentes, mediante la notificación de Requerimiento, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a verificar la residencia fiscal en PAIS_1 y el importe y la procedencia de los gastos deducidos.
A los efectos de subsanar las deficiencias detectadas se solicitaba:
-
Certificado de Residencia Fiscal en PAIS_1 emitido por la autoridad fiscal y válido para el ejercicio 2017.
-
Documentación justificativa del arrendamiento del inmueble: contrato suscrito con los arrendatarios donde se identificase el inmueble arrendado, las personas y/o entidades destinatarias del servicio, el tiempo de duración y demás condiciones del arrendamiento, con descripción, si los hubiera, de los servicios prestados conjuntamente con el arrendamiento del inmueble.
-
Justificación de los gastos deducidos (facturas, contratos, etc.); estado detallado de ingresos y gastos identificando el inmueble al que se imputan y el periodo al que corresponden; especificarse el criterio utilizado en el cálculo de la amortización.
TERCERO.- El Jefe de Área de No Residentes emitió Propuesta de Liquidación Provisional, con trámite de alegaciones, de la que resultaba una cuota a devolver de cero euros, lo que suponía que no procedía practicar la devolución solicitada en la declaración por 969,69 euros.
Constató que el reclamante no había aportado el certificado de residencia fiscal en PAIS_1 emitido por la autoridad fiscal de dicho país y válido para el ejercicio 2017, por lo que al no quedar acreditada la residencia fiscal en un estado miembro de la Unión Europea o estado del Espacio Económico no resultaba aplicable la regla especial sobre la deducibilidad de los gastos prevista en el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no Residentes.
Ante la falta de presentación de alegaciones se dictó resolución con liquidación provisional confirmando la propuesta emitida.
CUARTO.- Disconforme el interesado con la liquidación provisional, en fecha 12-11-2019 interpuso recurso de reposición mediante escrito al que adjuntaba el certificado de residencia fiscal en PAIS_1 a efectos del Convenio para el año 2017 otorgado por las autoridades fiscales competentes.
Con ocasión de la interposición del recurso de reposición la Administración emitió, en fecha 22-11-2019, el documento denominado "Comunicación de cuestiones no planteadas" en el que se indicaba:
"(...) una vez examinados los antecedentes existentes, se han puesto de manifiesto las siguientes cuestiones que, afectando al acto administrativo objeto de reclamación, no han sido planteadas en el recurso:
En el requerimiento cuya notificación dio comienzo al procedimiento de comprobación limitada objeto del presente recurso de reposición se solicitó al obligado tributario la aportación de "documentación justificativa del arrendamiento del inmueble: en concreto contrato/s suscrito/s con los arrendatarios, donde se identifique el inmueble arrendado, las personas y/o entidades destinatarias del servicio, el tiempo de duración y demás condiciones del arrendamiento, con descripción, si los hubiera, de los servicios prestados conjuntamente con el arrendamiento del inmueble".
El obligado tributario no aportó ningún contrato de arrendamiento del inmueble, y en cuanto al tiempo de duración, en su respuesta de fecha 27/03/2019 (RGE979021292019) se limitó a indicar que "SE HACEN DOS MODELOS UNO POR LA PARTE DEL TIEMPO ARRENDADO Y OTRA POR EL USO PROPIO. SE HA CALCULADO EL GASTO EN PROPORCION AL TIEMPO ARRENDADO." pero no desglosa los importes, ni los días que efectivamente habría estado arrendado el inmueble.
También se le solicitó la aportación de "justificación de los gastos deducidos (facturas, contratos, etc.): estado detallado de ingresos y gastos identificando el inmueble al que se imputan y el periodo al que corresponden, de forma que exista una debida correlación entre los ingresos y los gastos deducidos en función del número de días en el que el inmueble ha estado arrendado (en el mismo ejercicio presenta otro modelo 210 por imputación de rentas de lo que se deduce que el inmueble no está arrendado todo el año).
Deberá especificarse el criterio utilizado en el cálculo de la amortización."
En su respuesta de fecha 27/03/2019 no presentó explicación ni cálculo alguno, ni el reparto en función de los días efectivamente alquilado. Tampoco aportó explicación del criterio utilizado en el cálculo de la amortización.
(...)
Como se ha indicado anteriormente, en su respuesta de fecha 27/03/2019 no presentó explicación ni cálculo alguno, ni el reparto de los gastos en función de los días efectivamente alquilado. Tampoco aportó explicación del criterio utilizado en el cálculo de la amortización. De este modo, no ha justificado el importe de 5.103,63 euros de gastos deducidos en su autoliquidación.
Adicionalmente, sin perjuicio de lo indicado en el párrafo anterior, y en relación con el conjunto de facturas y otros justificantes aportados cabe indicar lo siguiente:
1. Se aportan facturas y justificantes del ejercicio 2016 que en ningún caso pueden ser considerados gastos deducibles en 2017.
2. Se aportan facturas de compra e instalación de microondas, cafetera más nevera, televisión y un motor que, en todo caso, tan solo podría considerarse como deducible la parte correspondiente al 10% de la amortización y en la proporción de los días alquilados. Igualmente, aparece una factura de instalación de puertas panelables para la nevera que también sería amortizable en dicho porcentaje.
3. Se aportan facturas de electricidad respecto de las cuales no ha quedado acreditado que el servicio se haya presentado en el inmueble arrendado, por lo que no serían deducibles en ninguna proporción.
4. También se aporta factura por el arranque de una palmera respecto de la cual tampoco ha quedado acreditado que el servicio se haya presentado en el inmueble arrendado.
Por ello se le informa que podrá formular las alegaciones y aportar los documentos que estime procedentes en defensa de sus derechos, en los lugares y plazo que a continuación se le indica.
Alegaciones y documentación que, caso de aportarse, serán tenidas en cuenta en la resolución que finalmente se adopte".
Al no haberse presentado alegaciones ni ningún escrito explicativo a dicha Comunicación, en fecha 27-02-2020 se dictó resolución desestimatoria del recurso de reposición conforme a lo indicado en el documento previo reseñado.
La resolución desestimatoria fue notificada el día 28-09-2020, .
QUINTO.- No estando conforme con la citada resolución, el interesado interpuso el día 14-10-2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando:
-
En cuanto a los días arrendados, vienen en la factura de ingresos, los meses 7 y 8, 60 días.
-
En cuanto a las facturas de 2016, las facturas de gastos se contabilizan en la fecha que se recibe, se recibieron en 2017.
-
En cuanto a las facturas de compra de electrodomésticos al ser una sustitución de las que ya habían, son reparaciones y no se amortizan, por lo que se consideran gastos.
-
En cuanto a las facturas de electricidad es surrealista el pensar que un apartado de correos consume electricidad, las hojas que reflejan el domicilio de consumo están en el interior de las facturas, que no se adjuntaron por su volumen.
-
En cuanto al corte de la palmera, la dirección de la factura pone "FINCA_1", el mismo nombre que pone en la factura de ingresos, que es el nombre que tiene la finca.
-
En cuanto a la solicitud de documentación, el requerimiento se limitaba exclusivamente a la verificación de la residencia fiscal y a la revisión de los gastos deducibles que es lo que se ha aportado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución desestimatoria del recurso de reposición es conforme a derecho.
TERCERO.- El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece en el artículo 12.1 que "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".
Y el artículo 13.1.g) establece que "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes (...)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos".
Además, el artículo 24 del TRLINR señala que:
"1. La base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(...)
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal".
Pues bien, atendiendo a la normativa expuesta, los rendimientos obtenidos por un no residente derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español están sujetos a tributación en España.
Con carácter general, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que le sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
No obstante, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o de residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, para la determinación de la base imponible podrán deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
Por su parte, la Orden EHA/3316/2010 por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, recoge en el artículo 7.1 la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, estableciendo lo siguiente:
"Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado".
El reclamante ha probado su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, en este caso, PAIS_1, por lo que en el presente caso la controversia se reduce a determinar la cuantía de los gastos deducibles.
La Administración negó la deducibilidad de los gastos que, por importe de 5.103,63 euros, el interesado había deducido en la autoliquidación, por los siguientes motivos:
Pese a haber sido requerido para ello, el interesado no aportó ningún contrato de arrendamiento del inmueble ni justificó los días en los que el inmueble habría estado efectivamente arrendado.
También fue requerido para que justificara los gastos deducidos aportando un estado detallado de ingresos y gastos. Sin embargo, el interesado no presentó explicación ni cálculo alguno, ni explicación del criterio utilizado en el cálculo de la amortización.
Sin perjuicio de lo anterior concluyó, en relación con el conjunto de facturas aportadas, que los gastos correspondientes al ejercicio 2016 en ningún caso podían ser considerados gastos deducibles en 2017, año enjuiciado; que los gastos incluidos en las facturas de compra e instalación de microondas, cafetera más nevera, televisión, un motor y la instalación de puertas panelables para la nevera, únicamente podrían considerarse como deducibles en la parte correspondiente al 10% de la amortización y en la proporción de los días alquilados; en cuanto a las facturas de electricidad, no podían ser deducibles en tanto no había quedado acreditado que el servicio se hubiera prestado en el inmueble arrendado; y en relación con la factura por el arranque de una palmera, tampoco había quedado acreditado que el servicio se hubiese presentado en el inmueble arrendado.
Pues bien, en primer lugar hemos de poner de manifiesto, tal y como señaló la Administración, que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados al arrendamiento únicamente serán deducibles por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas.
Así lo recogió este TEAC en resolución de 28 de junio de 2022 (RG 6320/2019), haciéndose eco del criterio manifestado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021 (rec. cas. 1302/2020), y posteriormente en la de15 de septiembre de 2021 (rec. cas 5664/2019).
Este TEAC, en la referida resolución de 28 de junio de 2022, exponía:
"En este punto debemos dejar patente el criterio confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021, de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler y no alquilados, deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
(...)
A los efectos de determinar si el importe recogido en dicha factura puede ser deducido en su totalidad o debe prorratearse en función del número de días en los que el inmueble ha estado alquilado, ha de observarse que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc." No se hace referencia, por tanto, a los gastos de conservación y reparación que ahora se invocan por el interesado".
Como se aprecia de su lectura, en dicha resolución se advertía como el referido prorrateo era de aplicación a los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., pero no así a los gastos de conservación y reparación, que, a tenor del artículo 23.1.a), 1º, de exceder de los rendimientos íntegros obtenidos, podrá deducirse el exceso en los cuatro años siguientes.
Criterio que reiteramos en la resolución RG 1207/2020 de fecha 23 de enero de 2023 en la que afirmamos:
"Este TEAC considera que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc." No se hace referencia, por tanto, a los gastos de conservación y reparación que ahora se invocan por el interesado. Ello tiene sentido toda vez que éstos tienen su peculiar previsión en el artículo 23.1.a), 1ª, según la cual: "El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º". Por tanto, al no haber una mención expresa de los mismos por parte del Tribunal Supremo, entendemos que procedería admitir en principio la deducibilidad de los referidos gastos siempre que, naturalmente, se justificase debidamente su importe en relación con el inmueble arrendado".
En definitiva, serán deducibles, porque no lo cuestiona la sentencia del Tribunal Supremo, los dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble.
Sin embargo, en el presente caso desconocemos los días en los que el inmueble estuvo arrendado al no haber aportado el reclamante el contrato de arrendamiento.
Tal y como manifestó durante la tramitación del procedimiento de comprobación, se presentaron dos modelos: uno, por la parte del tiempo arrendado y otro, por el uso propio, habiendo calculado el gasto en proporción al tiempo arrendado. Sin embargo, no se justificaron los cálculos efectuados ni se desglosaron ni se especificaron los importes imputados en cada uno de los modelos ni los días en los que el inmueble habría estado arrendado.
Ante este TEAC, el interesado manifiesta que "en cuanto a los días arrendados, vienen en la factura de ingresos, los meses 7 y 8, 60 días".
Sin embargo, dicha factura de ingresos no consta en el expediente. Sí figuran 4 facturas emitidas por "Quality rent Villas" que suponemos, por cuanto así figura en el modelo 210 presentado (a pesar, como ya hemos reseñado, de que no se presentó el contrato de arrendamiento)que es la entidad arrendataria.
No obstante, en estas cuatro facturas se recogen gastos y no ingresos.
De este modo, siendo doctrina reiterada de este TEAC y jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo que los gastos derivados del arrendamiento de un inmueble solo son deducibles en proporción a los días de efectivo arrendamiento y no haber acreditado el interesado tal extremo en el ejercicio controvertido, este TEAC comparte con la ONGT que no tenía derecho a deducción de gasto alguno.
No obstante, analizaremos si alguno de los gastos pudiera ser calificable como "gasto de conservación y reparación" y procediera admitir su deducibilidad siempre que, naturalmente, se justificase debidamente su importe en relación con el inmueble arrendado.
Conviene insistir en que, como ya ha señalado este TEAC en numerosas ocasiones y es mantenido asi por los tribunales contenciosos, corresponde al contribuyente probar que el gasto ha sido efectivamente realizado, que está vinculado al arrendamiento del inmueble en cuestión y que le corresponde jurídicamente a él asumir tal gasto.
CUARTO.- A estos efectos la oficina gestora realizó una serie de precisiones sobre las facturas aportadas.
- En primer lugar, tal y como puso de manifiesto la oficina gestora, observamos que entre las facturas aportadas se recogen facturas emitidas en el ejercicio 2016 que no podemos admitir como deducibles al no apreciarse la preceptiva correlación entre ingresos y gastos, al imputarse a ejercicios diferentes.
- Por otra parte, según señala la administración, se aportan facturas de compra e instalación de microondas, de cafetera más nevera, de televisión y de un motor respecto de las que, en todo caso, solo podría considerarse como deducible la parte correspondiente al 10% de la amortización y en la proporción de los días alquilados. Mismo criterio considera aplicable a una factura de instalación de puertas panelables para la nevera que también sería amortizable en dicho porcentaje.
El reclamante, por el contrario, sostiene que dichas facturas amparan la compra de electrodomésticos que sustituyen a otros anteriores, por lo que se trata de gastos de reparación.
Pues bien, en primer lugar hemos de señalar que la sustitución, por razones de mantenimiento, de dichos elementos debe calificarse como gastos de conservación y mantenimiento.
Sin embargo, su deducibilidad se realizará vía amortización, tal y como se razona a continuación.
A estos efectos, el artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala, en relación a los rendimientos del capital inmobiliario, lo siguiente:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º ...
3.º ...
4.º...
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
"En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(...;).
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento."
Por su parte, el artículo 14 del RIRPF establece:
"Artículo 14. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario.
1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
(...)".
Ha de advertirse que cuando en otras ocasiones este TEAC ha abordado la calificación de estos gastos relativos a la sustitución de electrodomésticos etc, haciéndolo desde la perspectiva de la pretensión del contribuyente de considerarlos como mejoras, ya resaltábamos que el órgano gestor los venía considerando gastos de mantenimiento y conservación, y que a tenor de lo manifestado en diversas consultas (entre otras, de 10/10/2002 y CV 2490-15 de 05/08/2015), la DGT las había catalogado de gastos de conservación y reparación, realizados con la finalidad mantener el inmueble en su uso, sin ampliar la capacidad productiva ni vida útil del mismo.
Hemos de señalar que, en relación con los elementos aquí implicados, electrodomésticos, como ya se describía extensamente en nuestra resolución de 23 de febrero de 2023 (RG. 5207/2020 y ac), con fundamento en la doctrina y en la jurisprudencia, no estamos ante bienes inmuebles por incorporación o partes integrantes, en el sentido del apartado 3 del articulo 334 del CC, es decir unidos de manera fija a un inmueble de manera que no pueden separarse del mismo sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto (vg lavabos, inodoros, bañeras, calefacción, chimenea, piscina, instalaciones de seguridad, armarios empotrados, tuberías exteriores, instalaciones de aire acondicionado, etc). Pero sí forman parte del mismo en tanto que maquinas, que sin ser parte integrante del inmueble, sirve a su destino especifico (vg. electrodomésticos, calentadores de baño, cocinas etc.) Se trata pues de electrodomésticos que se haya pactado en el contrato, es decir incorporados jurídicamente al inmueble por el arrendador, que los pone a disposición del inquilino y, en los términos habituales del contrato de arrendamiento, haya de hacerse responsable de su conservación y mantenimiento (salvo mal uso u otras excepciones que concurran en aplicación de la normativa especifica) asi como su sustitución, en caso de resultar irreparables.
Asi pues, los gastos que en relación con ello asuma el arrendador, estando compelido jurídicamente a ello, se pueden deducir como gastos de mantenimiento y conservación del uso del inmueble. En el caso de reparaciones se deducirán como tales en el período en que se hayan incurrido, naturalmente con el límite del importe de los ingresos. Pero en el caso de sustitución, habida cuenta que son susceptibles de ser utilizados por un periodo superior a un año, su deducibilidad se hace por la vía de la amortización, en los términos previstos en el articulo 14.2, b) del RIRPF, de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1 del que prevé la amortización lineal en función de la tabla de amortizaciones que se apruebe; tabla que, para mobiliario y otros enseres, prevé una amortización máxima anual del 10% y un período máximo para la amortización de 20 años. Por lo que, dentro de dichos parámetros, podrá practicar la amortización que considere adecuada.
De esta manera, los gastos relativos a la compra e instalación de microondas, de cafetera más nevera, de televisión y de la puerta panelable de la nevera serían deducibles vía amortización, sin que, a juicio del presente TEAC, dicho importe deba prorratearse en función de los días en los que el inmueble estuvo arrendado al no hallarse comprendidos en la ya referida sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021.
Ahora bien, en el presente caso, dado que no se han aportado los contratos de arrendamiento, este TEAC desconoce las condiciones del mismo y, por ende, si existe la obligación del arrendador de proporcionar la cocina equipada con los referidos electrodomésticos. Por lo cual se desestima la pretensión.
En relación con los gastos relativos a la sustitución del motor, este órgano revisor entiende que, en tanto que elemento integrado o incorporado al inmueble, necesario para el adecuado y normal funcionamiento, tiene la consideración de gastos de conservación y reparación efectuados con la finalidad de mantener el inmueble en condiciones óptimas de habitabilidad, por lo que tendrán la consideración de gastos deducibles.
- Por otra parte, la oficina gestora señala que se aportan facturas de electricidad respecto de las cuales no ha quedado acreditado que el servicio se haya presentado en el inmueble arrendado, por lo que no serían deducibles en ninguna proporción.
Ante este TEAC, el reclamante alega que las hojas que reflejan el domicilio de consumo están en el interior de las facturas, que no se adjuntaron por su volumen.
En este caso debemos darle la razón al reclamante en tanto que si bien en algunas de las facturas aparece como "dirección de suministro" calle Andrea del Sarto, nº4 (que es el domicilio arrendado) mientras que en otras aparece un apartado de correos, todas ellas tienen la misma CUPS y el nº de contrato es el mismo, por lo que, obviamente, el domicilio objeto de suministro ha de ser el mismo.
Sin embargo, al tratarse de gastos de suministros no podemos admitir su deducibilidad en tanto que, tal y como expresamente recogió el Tribunal Supremo, dichos gastos deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, sin que en el presente caso conozcamos dicha proporción.
- Adicionalmente, la administración señala que también se aporta factura por el arranque de una palmera respecto de la cual tampoco ha quedado acreditado que el servicio se haya presentado en el inmueble arrendado.
El interesado alega que la dirección de la factura pone "FINCA_1", el mismo nombre que pone en la factura de ingresos, que es el nombre que tiene la finca.
Sin embargo, la administración se refiere a la factura emitida por "XZ CB, ", de fecha 31-03-2017, donde se recoge como descripción del trabajo: "arrancar palmera quemada". Dicha factura no nos permite concluir que el servicio hubiera sido realizado en el inmueble controvertido en tanto que no recoge "FINCA_1" sino una dirección consistente en un apartado de correos.
No obstante, además de las facturas examinadas por la administración, en el expediente administrativo constan otras facturas cuya deducibilidad no fue analizada:
- Factura de fecha 08-06-2017 emitida TW SL cuyo concepto es "mano de obra revisar instalación eléctrica para dar solución".
A juicio del presente TEAC, dichos gastos se incluyen dentro del concepto de gastos de conservación y reparación asumidos con la intención de mantener el inmueble en condiciones óptimas de habitabilidad cuya deducibilidad no está supeditada a los días en los que el inmueble estuvo arrendado, por lo que, estando clara su vinculación con el inmueble arrendado, procede admitir su deducibilidad.
- Factura de fecha 13-02-2017 emitida por QR.
Al igual que la factura anterior, este TEAC entiende que los gastos incurridos se incluyen dentro del concepto de gastos de conservación y reparación que no necesitan ser prorrateados. En consecuencia, serán íntegramente deducibles.
- También consta en el expediente una factura emitida por NP en fecha 28-03-2017, cuyo concepto incluye "cortar árboles y retirar árboles".
A juicio del presente TEAC dichos gastos también se incluyen dentro del concepto de gastos de conservación y reparación por lo que, una vez constatada la vinculación con el inmueble, serán deducibles íntegramente.
- Finalmente, constan en el expediente facturas emitidas por LM que incluyen la prestación del servicio de WIFI durante todo el ejercicio 2017.
Sin embargo, en este caso nos encontramos ante un gasto de suministro, deducible, única y exclusivamente, por el tiempo en que el inmueble estuvo arrendado y generó rentas, en la proporción que corresponda. Al no haber acreditado el reclamante los días en los que inmueble estuvo arrendado no podemos admitir su deducibilidad.
A resultas de todo lo anterior, procede estimar parcialmente las alegaciones del interesado en los términos expuestos. A saber: factura de fecha 08-06-2017 emitida TW SL , factura de fecha 13-02-2017 emitida por QR, la factura relativa al motor y la expedida por NP en fecha 28-03-2017.