En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra las resoluciones con liquidación provisional, dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondiente a los ejercicios 2016, 2017 y 2018, núms. de referencia: 2018...8E, 2017...7C, 2016...9E, 2016...1P, 2016...0Q, 2018...0P, 2018...9Z, 2018...7F, 2018...6S, 2018...4P, 2018...3Q, 2017...6M y 2017...8N y cuantías 16.025,94, 16.025,94, 4.752,00, 16.380,00, 22.550,47, 841,50, 5.674,50, 38.442,45, 171,36, 265,50, 48.825,00, 3.570,00 y 3.514,41 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 28/08/2020
SEGUNDO.- En fecha 30/07/2020 fueron notificadas, por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, las liquidaciones provisionales con las que finalizaban los procedimientos de comprobación limitada que habían sido iniciados por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondiente a los ejercicios 2016, 2017 y 2018, y de las que se derivaba que no resultaba cantidad alguna a devolver. Previamente habían sido presentadas sendas autoliquidaciones, modelo 210, solicitando la entidad la devolución de las retenciones soportadas respecto a los dividendos percibidos por inversiones llevadas a cabo en territorio español.
Las liquidaciones notificadas en fecha 30-07-2020 señalan que "Habiendo excedido el plazo para la presentación de alegaciones sin que exista constancia de presentación por parte del obligado tributario de escrito aceptando o rechazando la propuesta de liquidación, se resuelve el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en el mismo sentido de la propuesta de liquidación provisional".
Las propuestas de liquidación provisional notificadas previamente contenían la siguiente motivación:
"Con fecha 20/02/2020, el contribuyente presenta declaración por el Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR), no residentes sin establecimiento permanente, país de residencia PAIS_1, fecha de devengo (...), tipo de renta: dividendos, rendimientos íntegros- (...) euros, gastos deducibles- (...) euros, retenciones practicadas- (...) euros, con solicitud de devolución de todas las retenciones por importe de (...) euros.
Con fecha 20/02/2020, el contribuyente presenta escrito y documentación complementaria al modelo 210/(...) nº justificante- (...), escrito en el que manifiesta, que es una empresa de seguros de acuerdo con las leyes de República Federal de PAIS_1 autorizada por la autoridad competente y cuyas actividades están dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2009/138/CE.
Que esta compareciente es o ha sido propietaria de participaciones en el capital de varias sociedades cotizadas españolas, habiendo percibido dividendos de dichas sociedades durante los ejercicios 2016, 2017, y 2018.
Que, teniendo en consideración la naturaleza de aseguradora de esta compareciente, así como la regla dispuesta en el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se debería de aplicar la tributación de la renta neta, es decir, ingresos por vía dividendos menos los gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos.
A fin de acreditar la realidad y el concepto de dichos gastos (provisiones técnicas), esta compareciente, aportará con la mayor brevedad posible, informes periciales emitidos por experto independiente, así como extractos explicativos del contenido de los mismos.
Así mismo, manifiesta que aportará los Estatutos Sociales de la entidad, así como el certificado emitido por el Organismo Federal de Inspección de Entidades Financieras ... (...), en la mayor brevedad posible.
Igualmente, se aportará con la mayor brevedad posible, copia de los certificados de las retenciones emitidos tanto por el banco sub-custodio, como por el banco custodio, dónde queda acreditado las retenciones que efectivamente han sido soportadas por esta compareciente.
Igualmente, y a efectos de probar la residencia fiscal de XZ en PAIS_1 durante los años 2016, 2017 y 2018, se aportará, certificado de residencia fiscal, emitido por la autoridad fiscal competente PAIS_1, en la mayor brevedad posible.
Pues bien, a la fecha de la emisión de la presente propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, el contribuyente no ha aportado la documentación mencionada en su escrito de fecha 20/02/2020 y anteriormente descrita.
Si aporta, junto al citado escrito la siguiente documentación:
- Escritura de apoderamiento a favor Don Axy, con N.I.F. ....
-Justificantes de la presentación de las autoliquidaciones modelo 210/2016-2017-2018.
-Cuadro adjunto que contiene la relación del importe total de retenciones practicadas comprendidas entre el 11 de febrero de 2016 y el 19 de diciembre de 2018.
-Relación que detalla las sociedades que realizaron las retenciones practicadas.
El artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente regula la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210 en los siguientes términos:
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
2. Cuando se deduzcan de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, se adjuntarán, en todo caso, los documentos justificativos de los mismos.
4. En el caso de autoliquidaciones con solicitud de devolución, se adjuntará un justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta.
En este caso no se ha aportado documentación que acredite la residencia. Tampoco se aporta certificado de los rendimientos, retenciones y gastos deducidos, ni el certificado de titularidad de cuenta bancaria, por lo que no procede emitir la devolución solicitada."
En una de las liquidaciones propuestas (referencia: 2016...0Q) la motivación fue la siguiente:
"Con fecha 20-02-2020- a las 13.50 horas-presentación por internet, el contribuyente presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no residentes sin establecimiento permanente modelo 210, con solicitud de devolución de 16.025,94 euros, con nº justificante- 2107...6 y nº de expediente- 2016...0Q, entidad pagadora de la renta TW SA.
Con anterioridad, el 20-02-2020- a las 13.44 horas-presentación por internet, el contribuyente presentó otra autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no residentes sin establecimiento permanente modelo 210, con número de justificante- 2107...5 y número de expediente- 2016...9E, con la misma solicitud de devolución de 16.025,94 euros y el mismo pagador de la renta-TW SA (en este expediente se declara la misma renta que en la declaración presentada el 20/02/2020- 13.50 horas, indicada en el párrafo anterior).
Por lo tanto, procede desestimar la solicitud de devolución presentada el 20-02-2020 a las 15.50 horas, por presentación duplicada. Procediéndose a la tramitación de la solicitud de devolución presentada el 20-02-2020 a las 13.44 horas".
TERCERO.- En fecha 28-08-2020 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra las resoluciones con liquidación provisional dictadas, alegando la interesada lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de las liquidaciones dictadas.
CUARTO.- Alega la reclamante la procedencia de la devolución s olicitada en base a la aplicación de la regla de determinación de la base imponible prevista en el artículo 24.6 TRLIRNR. Defiende que ha demostrado tanto la realidad de los gastos que pretende deducir como su vinculación con los ingresos obtenidos en España durante los ejercicios objeto de la presente reclamación.
Analizamos en primer lugar la alegada acreditación de los gastos que pretende deducir, provisiones técnicas dotadas, directamente vinculados a las rentas de fuente española, los dividendos, indica ante este TEAC que procederá a aportar en la mayor brevedad posible informes periciales emitidos por experto independiente, así como extractos explicativos del contenido de estos, de lo que se podrá apreciar de forma detallada los distintos elementos inherentes al negocio asegurador en PAIS_1, incluyendo: los gastos de inversiones financieras, el negocio de seguros de vida y el cálculo previo de los rendimientos de inversiones, que trae consigo una disminución de los rendimientos en el mercado alemán de seguros de vida.
Respecto a la acreditación de las retenciones soportadas, aporta certificados de retenciones emitidos por el banco subcustodio en España de XZ, BANCO_1 - Sucursal en España, los cuales según la reclamante acreditan la realidad de la retención soportada por XZ.
Alega que las acciones se encuentran depositadas en una entidad financiera domiciliada en España, BANCO_1 - Sucursal en España, que es la que se encarga de emitir los certificados de retenciones aportados.
Considera que la documentación aportada prueba que la retención ha sido efectivamente practicada, ingresada en el Tesoro Público y soportada por XZ.
Aporta asimismo certificado de titularidad de la cuenta bancaria de XZ.
QUINTO.- La cuestión a analizar radica, pues, en la aplicación del artículo 24.6 TRLIRNR:
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
(...)
b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
El órgano gestor ha rechazado la devolución solicitada en base a que no se ha aportado documentación que acredite la residencia. Tampoco se aporta certificado de los rendimientos, retenciones y gastos deducidos, ni el certificado de titularidad de cuenta bancaria.
Si bien ha sido justificada ante este TEAC la residencia y aportado el certificado de titularidad de la cuenta bancaria donde indica que sean ingresados los importes solicitados, resulta sin justificar la existencia misma de los gastos, que según la reclamante se trata de provisiones, por lo que ya podemos adelantar que debemos confirmar el acuerdo dictado, debiendo ser denegadas las devoluciones solicitadas, así como tampoco han sido justificadas las retenciones soportadas.
Conviene recordar, respecto a los medios de prueba admitidos en derecho, que la Ley 58/2003, General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su artículo 105.1, señalando que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Con base en este artículo, la jurisprudencia ha señalado que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" (STS de 27 de enero de 1992), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997). En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105.1 de la LGT, corresponde a quien pretende su deducción acreditar la existencia y el importe del gasto.
Alega la entidad que los rendimientos brutos obtenidos en España (compuestos exclusivamente por dividendos) durante los ejercicios de referencia, ejercicios 2016, 2017, y 2018, ascendieron al importe de 1.078.072,02 euros, sobre los que se practicó la correspondiente retención -15%- por importe de 161.710,80 euros. Indica que los gastos deducibles ascendieron al importe de 161.710,80 euros, lo que determina una base imponible de 0. En aras a acreditar ante este TEAC la naturaleza de las provisiones técnicas dotadas, alega que procederá a aportar en la mayor brevedad posible informes periciales emitidos por experto independiente, así como extractos explicativos del contenido de estos, de lo que se podrá apreciar de forma detallada los distintos elementos inherentes al negocio asegurador en PAIS_1, incluyendo: los gastos de inversiones financieras, el negocio de seguros de vida y el cálculo previo de los rendimientos de inversiones, que trae consigo una disminución de los rendimientos en el mercado alemán de seguros de vida.
En primer lugar, indicar que los gastos se deducen de los rendimientos, no de la retención, en el cálculo de la base imponible.
En segundo lugar, la justificación que supuestamente iba a ser aportada según se indica en el escrito de alegaciones de fecha 22 de marzo de 2021 no ha sido aportada a la fecha de hoy, por lo que debemos confirmar los acuerdos dictados en los que se deniegan las respectivas devoluciones solicitadas.
SEXTO.- Analizamos en segundo lugar la también alegada vinculación de los gastos que pretende deducir con los ingresos obtenidos en España durante los ejercicios objeto de la presente reclamación.
En el examen de la cuestión hay que partir señalando que el precepto al que se acoge la reclamante, el 24.6 TRLIRNR, exige explícitamente dos requisitos que deberían ser probados para poder obtener las devoluciones solicitadas: que estén relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo económico directo e indisociable de dichos gastos con la actividad realizada en España.
Pues bien, respecto al vínculo económico directo e indisociable de los gastos con la actividad realizada en España, la existencia de tal vínculo exigiría que la entidad realizara la actividad aseguradora en España, puesto que los gastos a deducir consisten en provisiones técnicas, lo cual no parece ser el caso de la entidad reclamante, como después argumentaremos.
El objetivo de las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras no es otro que garantizar las obligaciones derivadas de los contratos de seguros. Las provisiones reflejan los compromisos del asegurador con el asegurado, por lo que los rendimientos directamente vinculados con estos gastos por provisiones son los que la aseguradora obtiene del asegurado. La Directiva 2009/139/UE en su art 76.2, dispone que el "valor de las provisiones técnicas se corresponderá con el importe actual que las empresas de seguros o reaseguros tendrían que pagar si transfieren sus obligaciones de seguro y reaseguro de manera inmediata a otras empresas de seguros o reaseguros".
Resulta evidente que las obligaciones derivadas de los contratos de seguros se producen en el país donde se realiza la actividad aseguradora, donde se contrató el seguro con el tomador, por lo que las provisiones que garantizan dichas obligaciones derivadas de los contratos de seguros constituyen un gasto ligado al ingreso derivado de la prima cobrada al tomador, y en consecuencia debe ser deducido donde la prima es ingreso fiscal. En nuestro caso no ha sido justificado por parte de la entidad que desarrolle la actividad aseguradora en España; al contrario, de sus alegaciones y de los datos obrantes en el expediente parece deducirse que desarrolla la actividad fuera del territorio español.
Así resulta del hecho de que se identifique como una entidad que no dispone de establecimiento permanente en nuestro país, y habida cuenta que los únicos ingresos obtenidos en nuestro país de los que da cuenta son dividendos, sin que aparezca ingreso alguno por el cobro de primas de seguro. No parece, por tanto, que haya intervenido en el mercado asegurador español, esto es, que haya comercializado pólizas de seguros con tomadores españoles, ni, por tanto, cubierto riesgos localizados en nuestro país.
La realización de actividad aseguradora en España sería de fácil acreditación, ya que debería haber sido comunicada al órgano de supervisión español, como exponíamos en nuestra Resolución de 24 de junio de 2021, RG 5496/2018:
"Tal como se explica en la Comunicación Interpretativa de la Comisión (Libre prestación de servicios e interés general en el sector de seguros (2000/C 43/03) en relación con Las Terceras Directivas del Consejo 92/49/CEE y 92/96/CEE, que completaron el establecimiento del mercado interior en el sector de seguros, la prestación de servicios de entidades aseguradoras en el ámbito de la Comunidad Europea puede hacerse en régimen de libre prestación de servicios (LPS) o en régimen de establecimiento.
Sin perjuicio del régimen de autorización y supervisión financiera única de la empresa de seguros por el Estado miembro de origen, el supervisor del Estado miembro de acogida ha de tener conocimiento de las entidades que operan en su país y la modalidad del régimen en que lo hacen, a fin de poder desplegar, caso de ser necesario, las cautelas que en el propio esquema diseñado en las Directivas se contienen para garantizar en todo caso el cumplimiento de las condiciones impuestas, por razones de interés general, en la normativa del país de acogida.
(...)Como hemos señalado, sin perjuicio de ese principio de autorización única en el Estado miembro de origen, sí se prevé un régimen de notificaciones al Estado miembro de acogida, entre cuyos ciudadanos se van a comercializar los seguros; procedimiento de notificación mas detallado en el establecimiento de una sucursal que en la libre prestación de servicios pero que también se requiere para esta última.
Asi, en concreta referencia al seguro de vida, la Directiva 2002/83 CE prevé (art. 42) que la entidad aseguradora que pretenda desarrollar actividades en régimen de libre prestación de servicios deberá informar previamente a las autoridades competentes del Estado de origen, que a su vez lo comunicarán al Estado donde se proponga la entidad de seguros desarrollar su actividad en régimen de libre prestación de servicios."
No parece que deban confundirse, por tanto, la actividad aseguradora, generadora de ingresos por primas de seguro y gastos por provisiones técnicas, con una parte accesoria e instrumental a ella, como es la simple inversión en acciones de sociedades españolas de los recursos financiero que debe mantener.
Si en España solo hay una inversión financiera, sin actividad aseguradora, no se cumpliría el requisito que establece la norma para poder deducir los gastos por provisiones técnicas dotadas, puesto que no tendrían un "vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España". Entender que dicha actividad financiera aisladamente considerada constituye en sí misma actividad aseguradora realizada en España supondría prescindir de la exigencia de correlación de ingresos y gastos que opera para otras entidades, residentes o no residentes.
Si en España tan sólo se realiza una actividad financiera, de inversión en acciones, los gastos que tienen vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España y, por tanto, con los ingresos que esta actividad genera, dividendos, ya han sido delimitados por el TJUE, que en la Sentencia de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C17/14, (asunto Société Générale) concreta cuáles son los gastos deducibles de dichos dividendos en el país de la fuente: (La negrita se han añadido al hacer la cita):
"55 En el asunto C-17/14, a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes, el órgano jurisdiccional remitente se interroga sobre el extremo de si procede tener en cuenta la totalidad de los gastos relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos, o, en su defecto, si procede deducir de los rendimientos sujetos a imposición, ya sea los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones, ya el eventual coste de financiación resultante de la posesión de las acciones de que se trate.
56 La Société Générale alega que, en el supuesto de cobertura de un riesgo financiero («hedging»), no deben considerarse únicamente los costes directamente imputables a los dividendos, sino también los resultados negativos debidos a diferencias de cotización y operaciones relativas a otras acciones o participaciones de capital diferentes de aquellas que generan los dividendos, pero con las que, no obstante, guardan relación.
57 A este respecto, constituye jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que, en lo que atañe a gastos como los gastos profesionales vinculados directamente a la actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, los residentes y los no residentes en éste se encuentran en una situación comparable, por lo que una normativa tributaria de dicho Estado que deniega a los no residentes la deducción de tales gastos -deducción que, en cambio, sí se concede a los residentes- puede ir en detrimento principalmente de los nacionales de otros Estados miembros, de modo que constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad (sentencia Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, apartado 40 y jurisprudencia citada).
58 Concretamente, en el caso de rendimientos percibidos en forma de dividendos, sólo existirá una relación de ese tipo si los gastos de que se trate, aun pudiendo estar directamente relacionados con una cantidad abonada con ocasión de una operación de transacción sobre títulos valores, guardan también relación directa con la propia percepción de aquellos rendimientos (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/PAIS_1, C-600/10, EU:C:2012:737, apartado 20).
59 De lo anterior se deduce que, a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos."
Esta sentencia ratifica el perfecto acomodo a derecho comunitario del texto del artículo 24.6 del TRLIRNR, ya que el vínculo que reclama con el rendimiento generado en España no es más que el reflejo de la jurisprudencia comunitaria, que exige verificar que son comparables las situaciones entre residentes y no residentes. No hay situaciones comparables si, como se reclama, de una actividad inversora se descuenta el gasto de una actividad aseguradora.
Difícilmente puede sostenerse, pues, la existencia de esa correlación y, por ende, de la relación directa e indisociable del gasto con la actividad, cuando no existe actividad alguna aseguradora en España.
En este sentido, permitir deducir las provisiones de los ingresos financieros que tributan en España supondría tratar discriminatoriamente a estas entidades (trato de favor a las mismas) respecto de las entidades aseguradoras españolas y respecto de las entidades no residentes que desarrollen la actividad de gestión de valores mobiliarios en nuestro territorio.
Respecto a las primeras, porque el principio de correlación de ingresos y gastos, cuyo cumplimiento se exige a las entidades españolas, supone que la deducción de los gastos a que nos venimos refiriendo sería posible solo en la medida en que dichos gastos estén relacionados con los ingresos por primas obtenidas en la comercialización de seguros, cuyo riesgo debe ser cubierto por imperativo legal mediante estas provisiones establecidas específicamente para el sector asegurador. La deducción de gastos que se pretende en el presente supuesto supondría prescindir de esta exigencia de correlación entre ingresos y gastos para la no residente.
Respecto a las segundas, esto es, entidades no residentes que desarrollen la actividad de tenencia de valores mobiliarios y obtención de dividendos en nuestro territorio, la discriminación se produciría porque a estas se les permite la deducción únicamente de los gastos que tengan un vínculo económico directo e indisociable con los ingresos obtenidos por la actividad de obtención de dividendos, pero no con los derivados de la actividad que lleven a cabo en su Estado de origen.
Por otra parte, permitir la deducción de las provisiones técnicas en sede de la actividad inversora de la entidad no residente supone que dichas provisiones sean objeto de deducción dos veces, puesto que no debemos olvidar que en sede de su actividad aseguradora van a ser considerados gastos deducibles.
En esencia no procede sostener que la mera actividad inversora en España convierta al inversor, que no opera en absoluto en el mercado asegurador español, en una entidad comparable con una aseguradora, residente o no, que sí opera en España. Entender lo contrario sería romper con el principio de correlación de ingresos y gastos que claramente recoge el artículo 24.6.
SÉPTIMO.- En cuanto al segundo requisito del artículo 24.6 2 TRLIRNR, la relación directa de los gastos a deducir con los rendimientos obtenidos en España, se trataría de probar la vinculación que, según los contratos suscritos con el tomador, puede existir entre la inversión y la provisión dotada para cubrir este riesgo, prueba que corresponde a la entidad que pretende la deducción.
Ha de añadirse una concreta referencia a los seguros Unit-linked, por las peculiaridades que presentan, aunque en el presente caso no parece, de la documentación aportada, que estemos ante este tipo de seguros. Los seguros unit-linked se estructuran en torno a un seguro de vida, introduciendo un componente financiero y de canalización del ahorro, que es lo que determina su caracterización como seguros en los que el tomador "asume el riesgo de la inversión", pero es ineludible el sustrato de un seguro de vida. Ello lleva a que se les describa como una forma de invertir teniendo a la vez un seguro de vida y un fondo de ahorro. Por ello, en un Unit -link, una parte del capital se destina al pago de la prima del seguro y el resto a la inversión en una cartera de productos, cuyo riesgo asume el tomador. En suma, nos hallamos ante seguros de vida en los que los fondos en que se materializan las provisiones técnicas se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en diversos activos financieros, cuyo riesgo sin embargo soporta el tomador.
La peculiaridad de este tipo de contratos y el tratamiento que de los mismos hizo la Audiencia Nacional en su Sentencia de 28/10/2016 (rec. 13/2013), llevó a plantear, en un plano teórico, la posibilidad de vinculación entre el rendimiento obtenido en España (el dividendo) y el gasto (las provisiones), dado que el tomador del seguro asume el riesgo de la inversión en las provisiones técnicas del contrato. Señalaba la AN que, "Junto a esta nota principal suele concurrir otra y es que como el tomador asume el riesgo de la inversión, los contratos le suelen conceder la capacidad de elegir las inversiones en las que se materializan tales provisiones", lo que supone pensar que puede existir, si así se ha estipulado en el contrato suscrito con el tomador, una vinculación directa entre la inversión, cuyo riesgo se traslada al tomador, y la provisión dotada precisamente para cubrir este riesgo, vinculación que se produce en el cálculo de la provisión, cuando se determina en función de los rendimientos generados por los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor económico de los derechos del asegurado, aunque tales circunstancias de conexión deberán ser probadas.
No obstante, tal y como dijimos en la citada Resolución de 24 de junio de 2021, RG 5496/2018 sobre la citada sentencia de la AN:
"Debemos precisar en este punto que la Sentencia no analiza, puesto que no fue esta la cuestión planteada, si la entidad desarrollaba o no la actividad aseguradora en España y las consecuencias que de ello pudieran derivarse en la aplicación del artículo 24.6 TRLIRNR, puesto que se trataba de un caso en el que la nueva redacción de este artículo no se encontraba vigente."
OCTAVO.- Respecto a la falta de justificación de las retenciones soportadas, que constituye otro motivo por el que la oficina gestora ha denegado las devoluciones solicitadas, alega la entidad que aporta a este TEAC certificados de retenciones emitidos por el banco sub custodio en España de XZ, BANCO_1 - Sucursal en España, los cuales acreditan la realidad de la retención soportada por XZ. Alega que las acciones se encuentran depositadas en una entidad financiera domiciliada en España, BANCO_1 - Sucursal en España, que es la que se encarga de emitir los certificados de retenciones en justificación de las rentas percibidas y la retención soportada.
Del examen de la documentación aportada resulta que, efectivamente, aporta la reclamante certificados emitidos por BANCO_1 - Sucursal en España, en los que aparece como cliente BANCO_2, sin que conste la identificación de la reclamante.
Pues bien, el análisis de la cuestión debe comenzar por recordar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 24 de octubre de 2018 (asunto C- 202/17), señaló que:
"34. En efecto, en primer lugar, es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen las pruebas exigidas y los requisitos materiales y formales que deben respetarse para poder beneficiarse de una ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011 (TJCE 2011, 204), M. y otros C-262/09 y, de 9 de octubre de 2014 (TJCE 2014, 379), Van C. C-326/12).
35. Así pues, las autoridades tributarias de los Estados miembros están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por el régimen fiscal de que se trate y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja".
En nuestro derecho interno, en materia de prueba, debe traerse a colación, en primer lugar, el artículo 105 de la Ley 58/2003, el cual señala: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.", matizando en su apartado segundo "Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.", pudiendo considerarse que este precepto obliga tanto al contribuyente como a la Administración.
La distribución de la carga de la prueba entre las partes, debe atender, según resumía este TEAC en resolución de 18 de septiembre de 2018, atendiendo a jurisprudencia constante :
"Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de" normalidad", "disponibilidad" y " facilidad probatoria'". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 (RCL 2000, 34) , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
En consecuencia con lo expuesto, en el caso que nos ocupa es claro que la prueba de haber soportado las retenciones cuya devolución se reclama corresponde a los reclamantes, prueba que deberá valorarse según los criterios expuestos, por lo que es ajustado a derecho que la Oficina Gestora exija a los reclamantes que acrediten la realidad de las retenciones que en las declaraciones presentadas dicen haber soportado.
No desconocemos, por otra parte, que los valores negociables se encuentran generalmente depositados en una entidad financiera, por lo que el emisor de los valores, obligado a retener, abona los rendimientos a las entidades depositarias y son estas las que los abonan a los titulares de los valores, lo que lleva a que el retenedor no conozca la identidad de los beneficiarios últimos. Pero por ello la norma establece la obligación de aportar información por parte de los depositarios y gestores de las rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, es el artículo 15, apartados 2 y 3, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Real Decreto 1176/2004, el que regula la mecánica a seguir en la práctica y documentación de retenciones, contemplando en su apartado 2 la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas al indicar lo siguiente:
"2. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. En esta declaración, además de sus datos de identificación, deberá constar una relación nominativa de los perceptores de las rentas sujetas al Impuesto satisfechas o abonadas por el retenedor u obligado a ingresar a cuenta, incluyendo aquellos a los que se hubiesen satisfecho rentas respecto de las que no se hubiera practicado retención en virtud de lo establecido en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto. La relación de perceptores deberá contener los datos que determine el Ministro de Economía y Hacienda.[...]
A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."
Por su parte, el apartado 3 del artículo 15 RD 1776/2004 regula las certificaciones de que deberá disponer el retenido para poder justificar las retenciones que ha soportado:
"3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir a favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior. A las mismas obligaciones establecidas en el párrafo anterior están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."
Los datos que, por tanto, quien emite los certificados de retenciones debe incluir en el mismo, y debe haber incluido también en el resumen anual de retenciones que habrá presentado en la Administración, son los que "determine el Ministro de Economía y Hacienda", en función de lo dispuesto en el apartado 2 anterior .
Estos datos son los contemplados en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 216 y el modelo 296 de la Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.
En dicha declaración modelo 296 se harán constar, según instrucciones para cumplimentar el modelo, los siguientes datos relativos a los perceptores: NIF de los mismos o de sus representantes si son menores de 14 años; si es persona física o jurídica; fecha de devengo; naturaleza de la renta; en la casilla "clave" el tipo de renta; en la casilla "subclave" se consignará la retención en función de las circunstancias tenidas en cuenta para el cálculo de la misma; la base de las retenciones, el porcentaje de la retención y el resultado de aplicar a dicha base el tipo de la retención. Asimismo, se consignarán los datos identificativos y domicilio de los perceptores
Por tanto, en los apartados 2 y 3 del artículo 15 RIRNR cabe situar los requisitos concretos que ha de cumplir la necesaria acreditación por el retenido de las retenciones soportadas.
Así las cosas, una vez expuesta la importancia del certificado emitido por la entidad domiciliada, residente o representada en España con el cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 15.3 RIRNR, es posible que la información contenida en este certificado no permita conocer el inversor y destinatario final de la renta sujeta a retención. Se trata de supuestos en los que la entidad española identifica como cliente al intermediario financiero extranjero, siendo necesario también el examen de los certificados emitidos por las entidades extranjeras intervinientes en los distintos contratos de custodia acordados, para determinar así quién es el inversor de los títulos y beneficiario final de la renta. Así lo hemos dicho en nuestra Resolución de fecha 16/01/2020 (RG 5404/2016):
<<Los datos que, por tanto, quien emite los certificados de retenciones debe incluir en el mismo, y debe haber incluido también en el resumen anual de retenciones que habrá presentado en la Administración, son los que "determine el Ministro de Economía y Hacienda", en función de lo dispuesto en el apartado 2 anterior.
Estos datos son los contemplados en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 216 y el modelo 296 de la Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.
En dicha declaración modelo 296 se harán constar, según instrucciones para cumplimentar el modelo, los siguientes datos relativos a los perceptores: NIF de los mismos o de sus representantes si son menores de 14 años; si es persona física o jurídica; fecha de devengo; naturaleza de la renta; en la casilla "clave" el tipo de renta; en la casilla "subclave" se consignará la retención en función de las circunstancias tenidas en cuenta para el cálculo de la misma; la base de las retenciones, el porcentaje de la retención y el resultado de aplicar a dicha base el tipo de la retención. Asimismo, se consignarán los datos identificativos y domicilio de los perceptores
Por tanto, en los apartados 2 y 3 del artículo 15 RIRNR, cabe situar los requisitos concretos que ha de cumplir la necesaria acreditación por el retenido de las retenciones soportadas, de manera que acierta la Oficina Gestora al centrar en el artículo 15.3 RIRNR, los requisitos que debe cumplir la documentación aportada por el reclamante.
La reclamante, por tanto, aporta certificados de retenciones que cumplen con lo dispuesto en el artículo 15.3 RIRNR, esto es, emitidos por una entidad domiciliada, residente o representada en España (BANCO_3 S.A), si bien, en dichos certificados no figura como beneficiaria la reclamante, circunstancia que explica en las alegaciones efectuadas ante este TEAC, pudiendo extraerse las siguientes conclusiones:
- La entidad española abona el correspondiente dividendo, lo hace a través del BANCO_3 que, abona la cantidad correspondiente a la cuenta omnibus de la entidad que actúa como intermediario financiero (QR), entidad residente en Luxemburgo. Las cuentas omnibus o cuentas globales, como la que en esta operativa se utiliza, son cuentas de valores en las que las acciones y demás valores pertenecientes a varios clientes se agrupan en la misma cuenta de una entidad depositaria o gestora, en aras de incrementar la eficiencia financiera de la operación, reduciendo costes. El certificado expedido por BANCO_3 identifica como cliente a QR (el intermediario financiero), asimismo figura la posición global de la cuenta, es decir, el número de acciones gestionadas por el intermediario en dicha cuenta, el dividendo asociado a la posición reclamada, la retención practicada y el dividendo neto.
- Se aporta también certificado expedido por QR en el que se identifica como cliente a NP S.A. y se contiene: la fecha de cobro del dividendo, la posición concreta de la reclamante, el dividendo bruto, el porcentaje de retención y el dividendo neto, entre otras menciones.
- Por último, figura un certificado del custodio extranjero, NP S.A, en el que se identifica como cliente a la entidad reclamante LM y, figuran, datos similares a los del certificado anterior (fecha, posición, porcentaje de retención, dividendo bruto, dividendo neto...).
Lo relevante en el caso que nos atañe, a diferencia de otros resueltos por este Tribunal en relación con la cuestión planteada, es que los certificados cumplen el requisito previsto en el 15.3 RIRNR (no se pretende hacer valer el derecho a la devolución mediante la aportación, únicamente, de certificados expedidos por el custodio extranjero) y, además, el resto de la documentación aportada, unida a las alegaciones de la reclamante, son suficientes para acreditar la cadena de retenciones permitiendo la trazabilidad del dividendo, desde su abono hasta su percepción por parte de la entidad interesada.>>
A la vista de la documentación aportada por la reclamante, nos encontramos con certificados emitidos por el banco subcustodio español, BANCO_1 - Sucursal en España, en los que aparece como cliente BANCO_2, sin que conste la identificación de la reclamante. No ha sido posible, pues, constatar que la reclamante ha sido la beneficiaria de los dividendos distribuidos, por lo que procede desestimar las pretensiones de la entidad y confirmar los acuerdos dictados también por este motivo, la falta de justificación de las retenciones soportadas.