En Madrid , se ha constituido el
Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de
referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han
tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma
acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05888-2023
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23/06/2023
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28/06/2023
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00-05889-2023
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23/06/2023
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28/06/2023
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Estos
recursos de alzada se interponen contra resoluciones dictadas, con fecha 18 de mayo
de 2023, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de las
reclamaciones económico-administrativas (R.G. 08-09934-2022 y 08-09933-2022)
interpuestas contra los acuerdos de resolución de recursos de reposición, de
fecha 14 de julio de 2022, interpuestos, a su vez, contra las liquidaciones
provisionales giradas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la
Delegación Especial de Cataluña, de la AEAT, relativas al Impuesto sobre el
Valor Añadido, períodos 01 y 02 del ejercicio 2022, respectivamente y en
relación a la entidad XZ, S.A.
SEGUNDO.- Con fechas 12 de abril de 2022 y 21 de abril de
2022, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de
Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó, a la
entidad XZ, S.A., el inicio de
sendos procedimientos de comprobación limitada, relativos al Impuesto sobre el
Valor Añadido, períodos 01 y 02 del ejercicio 2022, respectivamente.
El
alcance de estos procedimientos se circunscribe a:
"La comprobación de que las cuotas deducibles incluidas en la
autoliquidación han sido debidamente registradas en el Libro Registro de
facturas recibidas."
Con
fecha 20 de mayo de 2022, la Administración tributaria emite requerimientos de
información para la aportación de la siguiente documentación (entiéndanse las
referencias a fechas, cuantías y otras realizadas a las correspondientes del
procedimiento relativo al período 02 del ejercicio 2022):
"El art. 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que los
libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán
llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros
de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del
Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
A esta Unidad no le consta que haya remitido ningún registro, en relación al período 1 del ejercicio 2022, de facturas
recibidas.
Se requiere, en relación con el periodo señalado, que se proceda al
cumplimiento de la obligación de llevanza de los libros registro del Impuesto
sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria tal y como se recoge en el artículo 62.6 del
Reglamento del IVA.
El incumplimiento de la citada obligación de llevanza de los libros
registro en general, podría suponer la comisión de infracciones tributarias, y
en concreto respecto del libro registro de facturas recibidas tener incidencia
en la deducibilidad de las cuotas del impuesto consignadas en su
autoliquidación."
TERCERO.- Con fecha 27 de mayo de 2022, la Unidad de Gestión
de Grandes Empresas de Cataluña dictó resoluciones de liquidación provisional,
relativas al IVA, períodos 01 y 02 del ejercicio 2022, basándose en la
siguiente fundamentación (entiéndanse las referencias a fechas, cuantías y
otras realizadas a las correspondientes del procedimiento relativo al período
02 del ejercicio 2022):
"- Con fecha 01-04-2022 y hora 01:58, se puso a disposición de XZ, SA (...) en el buzón electrónico
asociado a su dirección electrónica habilitada, PROPUESTA DE LIQUIDACION IVA 01
2022, con número de certificado ...74, en el seno de un procedimiento de
gestión tributaria de comprobación limitada, correspondiente al periodo 01
ejercicio 2022 del Impuesto del Valor Añadido.
(...)
- Posteriormente en fecha 20 de mayo de 2022 se ha notificado
requerimiento por el que se requería a la entidad la presentación de los Libros
Registro mediante el SII.
Según consta en las bases de datos de la Administración, el obligado tributario
en fecha 2 de mayo de 2022 ha efectuado modificaciones en los datos remitidos
al SII, incorporando datos nuevos con tipo comunicación Alta por un importe
total neto en cuotas deducibles de 985.777,38 euros de las cuales 912.190,70 se
corresponden a cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes, y
73.586,68 euros a cuotas soportadas en las adquisiciones intracomunitarias de
bienes y servicios corrientes.
No se acepta la incorporación de datos con tipo de comunicación Alta,
una vez iniciado el procedimiento de comprobación relativo a este periodo, de
las cuotas deducibles en base a lo establecido en el art. 99 tres.
Sin embargo, se debe aceptar, en base al principio de neutralidad
fiscal, la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes y servicios toda vez que también se ha incluido
entre las cuotas de IVA devengado de la autoliquidación presentada la autorepercusión de estas cuotas.
Por lo que esta Unidad procede acordar la siguiente resolución de acuerdo a la información que consta en las bases de datos
de la Administración.
Desde la entrada en vigor del Real Decreto 596/2016 de 2 de diciembre,
para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la
gestión del I.V.A., publicado el 6 de diciembre de 2016, el nuevo S.I.I. será
aplicable con carácter obligatorio a los inscritos en R.E.D.E.M.E, Grandes
Empresas y Grupos de IVA. Por lo que la llevanza de los distintos libros de
registro regulados en la normativa vigente será exclusivamente mediante el
Sistema Inmediato de Información.
El trámite de audiencia emitido por esta Unidad de Gestión tiene como
finalidad que las cuotas deducibles incluidas en la autoliquidación hayan sido
debidamente registradas en el Libro Registro de facturas recibidas enviado a
través del Suministro Inmediato de Información (SII).
¿ El artículo 67
del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto
1624/1992 establece que los Libros Registros deberán permitir determinar con
precisión en cada período de liquidación el importe total del Impuesto
soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes
o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice y
la cuota tributaria deducible.
En la propuesta de liquidación provisional no se le deniega el derecho
a la deducción de las cuotas de IVA soportado, ni se cuestiona el cumplimiento
de los requisitos formales de la deducción, según establece el art. 97. Uno,
que es estar en posesión del documento justificativo de su derecho, sino cuando
se ha ejercido ese derecho.
El Artículo 99. Tres de la Ley 37/1992 del IVA, establece que cuando
hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora,
serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que
estuviesen debidamente contabilizadas, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento
del mencionado derecho.
- Se le recuerda que en relación al IVA
devengado en las casillas 14 y 15 se hará constar con el signo que corresponda
la modificación de bases imponibles y cuotas de operaciones en las que concurra
cualquiera de las causas previstas en el artículo 80 de la LIVA (Artículo 24,
apartado 1 y 2 del RIVA), así como cualquier otra modificación de bases y
cuotas.
En el caso de efectuar ventas en régimen de viajeros, minorará en la
declaración las bases imponibles y cuotas que correspondan a las devoluciones
por este régimen efectuadas en el período de liquidación. El importe de la
minoración de las bases imponibles por devoluciones en régimen de viajeros se
consignará con signo positivo en la casilla 60 y en su caso, en la casilla 94
de la autoliquidación del último período de liquidación del ejercicio.
Y en las casillas 25 y 26 hará constar con el signo que corresponda la
modificación de bases imponibles y recargo de equivalencia de operaciones en
las que concurra cualquiera de las causas previstas en el artículo 80 de la
LIVA (artículo 24, apartado 1 y 2 del RIVA); la modificación supone minoración
de la base y el recargo de equivalencia, se consignará con signo menos.
En relación al IVA soportado
en las casillas 40 y 41 de su autoliquidación se hará constar el importe de la
base imponible y de las cuotas deducibles rectificadas, regularizadas en las
autoliquidaciones del ejercicio. No se incluirán aquellas rectificaciones que
hayan sido regularizadas en autoliquidaciones de periodos anteriores (artículo
24, apartado 2.b) del RIVA). Si el resultado de la rectificación implica una
minoración de las deducciones, se consignará con signo negativo.
- El artículo 99. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas
soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros
establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes.
Por su parte el artículo 67 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido relativo al contenido de los documentos registrales dispone que:
Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada
período de liquidación:
- El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto
pasivo haya repercutido a sus clientes.
- El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus
adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su
caso, por los autoconsumos que realice y la cuota tributaria deducible.
- Los requisitos formales (como las obligaciones relativas a la
contabilidad, la facturación y la declaración) regulan tanto las modalidades y
el control del ejercicio del derecho a la deducción, como el buen
funcionamiento del sistema del IVA y, en la medida en que el incumplimiento de
tales requisitos formales tiene como efecto incumplir la aportación de la
prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, cabe denegar el
derecho a la deducción en estas circunstancias.
Se entiende que el no suministro de los registros relativos a las
facturas que contienen las cuotas soportadas impide el buen funcionamiento del
IVA, ya que se dificulta la obtención de información adecuada de contraste en
relación con la naturaleza de las operaciones y con el detalle subjetivo de la
contraparte de la operación. Por último, debemos argumentar que los registros
no aportados, podrían registrarse en otro período posterior y dar lugar a la
inclusión de las cuotas ya deducidas en un período de liquidación posterior,
duplicando indebidamente el derecho a deducir. Todo ello dificulta y pone en
peligro en consecuencia, el control del ejercicio del derecho a la deducción, y
lo que es más importante, dificulta enormemente el control de la imposición
indirecta en su conjunto.
A este respecto el Tribunal Económico Administrativo Central en su
resolución n.º 00934/2007/00/00 señala lo siguiente:
Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada en
relación con la situación contemplada por el artículo 99 Tres de la de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que no es
otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un
órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece este artículo
99. Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes
de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas
deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas.
- Del mismo modo la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea C-332/2015 ASTONE de 28/07/2016 establece lo siguiente:
46. Sin embargo, sólo cabrá denegar el derecho a la deducción en caso
de que el incumplimiento de que tales requisitos formales tuviera como efecto
impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos
materiales (sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport,
C-284/11, EU:C:2012:458, apartado 71, y de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia,
C-590/13, EU:C:2014:2429, apartado 39 y jurisprudencia citada).
56. En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al
igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación
del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro
de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del
impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema
común del IVA.
- El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización,
mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del impuesto
sobre el valor añadido, por el que se modifican el reglamento del impuesto y
otras normas tributarias establece un nuevo sistema de llevanza de libros
registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII) que
supone el suministro electrónico de los registros de facturación en un período
breve de tiempo.
El Real Decreto modifica entre otros el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y
añade un nuevo apartado 6 al artículo 62 que queda redactado de la siguiente
forma:
'6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros
registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a
través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación,
por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que
tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con
lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento'.
Se han modificado los siguientes conceptos declarados por el
contribuyente en la presente autoliquidación por no coincidir con los datos
facilitados en el libro registro de facturas recibidas de IVA que se lleva a
través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII).
Ha declarado una base de 4.755.997,09 euros y una cuota de 912.190,70
euros en concepto de operaciones interiores corrientes, cuando del libro
registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 0,00 y 0,00
euros respectivamente. Para la determinación de estos datos se han tenido en
cuenta las adquisiciones anotadas en su libro registro de facturas recibidas
con cuota deducible mayor que cero, con tipo de factura F1, F3, F4 y F6 y en
las que figura como periodo en el que se ejercita el derecho a su deducción, el
periodo objeto de comprobación."
Dichos
acuerdos constan notificados el día 30 de mayo de 2022.
CUARTO.- Con fecha 30 de junio de 2022, disconforme con las
resoluciones citadas anteriormente, la entidad promovió recursos de reposición,
alegando la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones recurridas debido a
que las cuotas de IVA soportadas cumplen todos los requisitos para ser
fiscalmente deducibles. Asimismo, indica que, a causa de un problema técnico
relacionado con el certificado digital habilitante para la subida de
información, la entidad tuvo dificultades para la subida de ficheros al sistema
SII.
Con
fecha 14 de julio de 2022, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña
dictó acuerdos de resolución de recursos de reposición, relativos al IVA,
períodos 01 y 02 del ejercicio 2022, desestimando los citados recursos con base
en la siguiente motivación (entiéndanse las referencias a fechas, cuantías y
otras realizadas a las correspondientes del procedimiento relativo al período
02 del ejercicio 2022):
"PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer
y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Los datos obrantes en esta oficina gestora, el 29-03-2022 se emitió
Trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional por el IVA, modelo
303, período enero de 2022, que fue notificado el 12-04-2022. El obligado
tributario no presenta alegaciones en el plazo concedido por la normativa, y
tal como manifiesta el mismo en el escrito de interposición del presente
recurso, una vez solucionados los problemas técnicos, ha procedido a subsanar
la falta de cumplimentación del SII.
En la liquidación provisional no se le deniega el derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportado, ni se cuestiona el cumplimiento de
los requisitos formales de la deducción, sino cuando se ha ejercido ese
derecho.
El Artículo 99. Tres de la Ley 37/1992 del IVA, establece que cuando
hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora,
serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que
estuviesen debidamente contabilizadas, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento
del derecho.
Considerando que la fecha de registro de las facturas que han dado
lugar a la liquidación recurrida, es posterior a la
fecha de inicio del presente procedimiento de comprobación, no procede admitir
la deducción de los importes solicitados, sin perjuicio de que, dentro del
plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho y una vez contabilizadas
las facturas, siempre que se cumplan el resto de requisitos
legales, la entidad pueda ejercer su derecho a deducir las cuotas soportadas.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
Dichos
acuerdos constan notificados el día 8 de agosto de 2022.
QUINTO.- Disconforme con los citados acuerdos de resolución
de recursos de reposición, la entidad interpuso, con fecha 8 de septiembre de
2022, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, tramitadas con números de
referencia R.G. 08-09934-2022 y 08-09933-2022, relativas a los períodos 01 y 02
del ejercicio 2022, respectivamente.
Con
fecha 18 de mayo de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Cataluña dictó resoluciones desestimando las pretensiones de la entidad
reclamante.
Dichas
resoluciones constan notificadas el día 24 de mayo de 2023.
SEXTO.- Disconforme con las resoluciones dictadas por el
TEAR de Cataluña, la entidad interpuso, con fecha 23 de junio de 2023, sendos
recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central,
tramitados acumuladamente conforme al artículo 230.2 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, con números de referencia R.G. 00-05888-2023
y 00-05889-2023.
La
entidad alega, en síntesis, lo expuesto ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es
competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia
de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005,
de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de
cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el
artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada
arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por
el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de las resoluciones impugnadas.
CUARTO.- Lo primero que debe hacerse
constar es que, en los presentes recursos de alzada, el recurrente alega
idénticos argumentos que los pretendidos en primera instancia, lo que supone la
reiteración de los ya vertidos ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña.
Como
señala el criterio contenido en la resolución de este Tribunal
Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2008 (R.G.
00-08264-2008) y se reitera en la de 25 de mayo de 2017 (R.G. 00-01070-2014),
hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría
exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los
razonamientos del TEAR, en pro de un pronunciamiento estimatorio. Esto es,
realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera
instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones
jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella
resolución realizadas.
Por
tanto, ante la reproducción de las alegaciones ya planteadas ante el TEAR, este
Tribunal Central considera que el presente recurso de alzada suscita cuestiones
que, en general, fueron correcta y motivadamente resueltas por el Tribunal
Regional en su resolución.
Sin
embargo, este Tribunal pasa a examinar detalladamente lo alegado ante este
TEAC, aunque venga a reproducir, en términos generales, lo alegado ante el
Tribunal Regional, sin perjuicio de que, cuando se considere conveniente, se
reproduzca la argumentación del TEAR por considerarla correcta.
QUINTO.- En el presente caso, la
UGGE de Cataluña considera no deducibles las cuotas de IVA soportadas por el
obligado tributario que, cuando se iniciaron los procedimientos de comprobación
limitada seguidos contra la entidad XZ,
S.A., no estaban debidamente contabilizadas en los Libros registros llevados a
través de la sede electrónica de la AEAT (SII).
No
obstante, la entidad alega ante este Tribunal y en instancias anteriores ante
la Administración actuaria y ante el TEAR de Cataluña, la subsanación de la
discrepancia de datos entre lo comprobado por la Administración y lo
contabilizado y registrado en los Libros registros.
En
este caso, resulta interesante referirnos al Suministro Inmediato de
Información (SII), puesto que la regularización parte de irregularidades en relación al mismo.
El
Suministro Inmediato de Información, en adelante SII, consiste en la llevanza
de los libros registro de IVA en la Sede electrónica de la AEAT (según prevé el
artículo 62.6 del Reglamento del IVA, en su redacción dada por el Real Decreto
596/2016). De este modo, y a partir de la entrada en vigor del
mismo, los sujetos pasivos que apliquen este sistema ya no son quienes
confeccionan o conservan los referidos libros registro, sustituyendo esta
función por el suministro de los datos necesarios a la AEAT, que será quien se
ocupe de la misma.
La
caracterización de este nuevo sistema es de una importante relevancia, ya que
implica que el contribuyente que no proporcione información que refleje
adecuadamente la realidad de sus operaciones, se encontrará con unos libros
imprecisos, lo que, a efectos de la correcta liquidación del impuesto, es
capital.
Esta
llevanza y conservación de los libros registro de IVA por parte de la
Administración tributaria deberá incidir en la sustanciación de los
procedimientos de comprobación que se desarrollan por parte de la AEAT, ya que
dejará de tener sentido que, por parte de la misma, se
proceda a su requerimiento, siendo la propia Administración la que dispondrá de
ellos. De igual modo, y en lo que se refiere a las facturas cuyos registros se
han suministrado a la Administración, el requerimiento, por parte de ésta, únicamente
será coherente en caso de que se tenga la sospecha de que hay algún tipo de
discrepancia entre los datos consignados en ellas y los suministrados a través
del SII.
La
puesta en marcha del sistema implica que la Administración dispone de una
ingente cantidad de información en relación con el contribuyente, siendo
diversa la utilización que podrá hacer de ella.
En
este sentido, el hecho de que los libros registro de IVA reflejen adecuadamente
la realidad de las operaciones de los sujetos pasivos, implicará que cualquier
discrepancia que se pudiera producir entre las autoliquidaciones presentadas
por los contribuyentes y los datos suministrados a la Administración habría, en
buena lógica, de ser subsanada, siendo probable, en otro caso, que sea la
propia Administración la que requiera las explicaciones oportunas.
Del
mismo modo, el uso de la información disponible estará relacionado con el cruce
de datos y el uso de técnicas de análisis de la misma.
Otro
de los aspectos destacables en relación al uso de esta
información es la de la asistencia al contribuyente, concretada, en especial,
en el suministro, al mismo, de los datos necesarios para la confección de
autoliquidaciones de IVA. Así, podemos apuntar que, sin perjuicio de que los
obligados tributarios dispongan, como es de prever, de otros sistemas de
registro de la información, los libros registro de IVA se van a llevar a través
de la Sede Electrónica de la AEAT, por lo que es obligatorio que por parte de
esta se proporcionen los datos necesarios para la confección de las
autoliquidaciones periódicas del IVA.
Hemos
de apuntar que el SII, como tal, no dispone de ningún antecedente comunitario.
Esto es, no hay, en la norma europea, ningún precepto que establezca una
obligación similar a la que estamos analizando. La referencia al Derecho
comunitario, por tanto, ha de afrontarse desde la perspectiva de la
compatibilidad del sistema con los preceptos reguladores de las obligaciones de
los sujetos pasivos en la norma básica de armonización del impuesto en la Unión
Europea, la Directiva 2006/112/CE artículos 192 bis a 280.
Así,
en cuanto a las obligaciones registrales, se dispone de manera genérica, sin
entrar en más consideraciones, que los sujetos pasivos deben llevar una
contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA
y su control por la Administración fiscal (artículo 242 de la Directiva
2006/112/CE). La norma europea no entra en el detalle de la contabilidad o
libros registro que los Estados pueden exigir a sus contribuyentes, por lo que,
de entrada, cabría entender que esta es una materia que está reservada a su
competencia legislativa, tal y como con carácter general se entiende que ocurre
para las materias no reguladas por el Derecho de la Unión Europea, y cabe
inferir del principio de subsidiariedad que consagra el Tratado de Funcionamiento
de la Unión Europea en su artículo 5.3.
No
parece, en este sentido, que el mencionado sistema resulte contrario a los
principios de proporcionalidad y neutralidad consagrados en la normativa
europea en referencia concreta al impuesto que nos ocupa.
En
cualquier caso, no es esta la cuestión que centra el objeto de debate en el
caso que nos ocupa, esto es, no se está cuestionando la obligación en sí de
llevanza de los libros registro de IVA a través del nuevo sistema instaurado.
Por
otra parte, los incumplimientos en relación al sistema
de Suministro Inmediato de información se plantean en una triple vertiente:
- Por
un lado, se establece un régimen sancionador específico, previsto para el caso
de incumplimiento de las obligaciones previstas en los artículos 62 y
siguientes del Reglamento del IVA, en el artículo 200 de la LGT, distinguiendo
conductas tales como la inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad
o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias, y el retraso
en la obligación de llevar los libros y registros a través de la Sede
electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación.
- Por
otro lado, podrían distinguirse otras sanciones aplicables, de carácter
adicional a las anteriores, cuando los incumplimientos relacionados con el SII
vengan dados por otros incumplimientos, en particular, con los relativos a la
obligación de expedición de factura, según prevé el artículo 201 de la LGT.
-
Finalmente, es importante destacar que el incumplimiento de las obligaciones
derivadas del SII no sólo incide en el régimen sancionador indicado, sino que
puede tener otros efectos. Particularmente, en lo relativo a la procedencia del
derecho a la deducción. En particular, y recordando que, en esencia, el sistema
que analizamos consiste en la llevanza de los libros registro en la Sede
electrónica de la AEAT, habría de concluirse que en caso de que los referidos
libros, en particular, el de facturas recibidas, no se lleve adecuadamente, se
podría discutir por la AEAT la procedencia del derecho a la deducción.
En
este sentido, y como hemos señalado previamente, la Ley del IVA señala que,
cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas
soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas - registradas - en los
libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras
que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación
del periodo correspondiente a su contabilización o en la de los siguientes
(artículo 99.tres de la Ley del IVA). Con la dicción prevista, viene a
establecer la norma el requisito de registro como necesario para el ejercicio
del derecho a la deducción, siendo que, si el citado requisito no se cumple, lo
que procede, al menos en la dicción literal de la norma, es la deducción del
impuesto una vez se proceda a su cumplimiento.
SEXTO.- En traslación de estos requisitos al sistema de
gestión que analizamos, es preciso hacer referencia, en primer lugar, al
artículo 62.6 del Reglamento de IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de
29 de diciembre, que señala lo siguiente:
"6. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el
apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro
electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o
profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de
liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios
o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el
párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren
los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de
este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de
este Reglamento.
A efectos de lo previsto en
el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se
anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el
territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de
los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su
caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos
de registro que apruebe por Orden el Ministro de
Hacienda y Función Pública."
Por
su parte, el artículo 99.Tres de la Ley de IVA, indica
lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al
periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o
en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de
declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con
anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá
ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de
liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran
incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior
en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el
plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción
de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3
de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la
rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron
soportadas.
Cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en
las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen
debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos
reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso,
unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo
a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas
ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta
Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración
relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios
de transporte nuevos."
De
esta manera, y como se refiere la Administración actuaria en diversas ocasiones
a lo largo del procedimiento gestor, no se trata de la denegación del derecho a
la deducción de las cuotas de IVA soportado, ni se cuestiona el cumplimiento de
los requisitos formales de la deducción, sino que la controversia se suscita en relación al momento de ejercicio del derecho a la
deducción.
Esto
es, el artículo 99.Tres de la Ley de IVA indica que
serán deducibles aquellas cuotas de IVA soportadas que estén contabilizadas
cuando se inicie una actuación comprobadora por parte de la Administración, sin
que puedan deducirse, en la regularización resultante de dicho procedimiento,
cuotas no contabilizadas de manera previa al inicio del mismo.
Eso sí, las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes períodos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de
cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
En
este sentido, es relevante traer a colación la resolución, de fecha 27 de marzo
de 2012, de este Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 00-02972-2010)
que señala lo siguiente:
"Se trata de un
precepto que pretende dotar de seguridad jurídica las relaciones entre la
Administración y los sujetos pasivos de este impuesto y evitar posibles
situaciones de fraude o abuso de la norma que podrían producirse en otro caso.
No obstante, es de advertir que el precepto no impide que el sujeto pasivo
pueda deducirse el impuesto soportado una vez que dé cumplimiento al conjunto
de requisitos que se prevén en el Título VIII de la ley del IVA.
Señala también dicha
resolución que el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas
como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las
cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de
una actuación de comprobación, no está recogido en la normativa del IVA de una
forma rígida o excesivamente formalista. Por eso corresponderá al órgano de
gestión o de inspección, y, ulteriormente, en caso de que se interponga
reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo
competente, apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho
a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma
reglamentariamente establecida, habiendo señalado este Tribunal Central en su
resolución de 11 de febrero de 2004 (RG 4878/2001) que «tampoco se establece en
el Reglamento del Impuesto que las anotaciones de las facturas recibidas deban
hacerse por orden de fechas sino que lo que se expresa en parecido -pero no
exacto- sentido, en el artículo 64.4 es que la anotación de las facturas o
documentos sustitutivos debe reflejar "su número de recepción, fecha,
nombre y apellidos...;". Es decir se exige la
constancia de la fecha, pero no que haya de guardarse rigurosamente el orden en
que el documento se haya emitido».
Así, debe este Tribunal
entrar a analizar si la contabilización de las facturas se ha realizado de
acuerdo con la normativa. Es de destacar la dicción literal del párrafo antes
citado del artículo 99.Tres de dicha Ley, según el cual, cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente
contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para
este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En consecuencia, la normativa exige que las cuotas
soportadas estén debidamente contabilizadas.
(...;)
Por tanto, las facturas
deben hallarse contabilizadas, es necesario que cada una de ellas esté
registrada en el Libro correspondiente para que éstas sirvan a los efectos de
dicho artículo 67. Y ello porque del propio tenor literal del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, en caso de actuación de
comprobación e investigación, las cuotas de IVA soportadas no contabilizadas o
contabilizadas indebidamente en los Libros Registros, no serán deducibles en
los periodos comprobados sino en el periodo en que efectivamente se
contabilicen debidamente, lo que podrá ser posterior a la actuación de
comprobación e investigación.
En este sentido se ha
pronunciado la Audiencia Nacional en sentencias de 18 de diciembre de 2008 (nº de recurso 227/2007) y de 10 de febrero de 2010 (nº de recurso .../2008), esta última en su Fundamento de
Derecho Quinto recoge:
"5. Y en lo que se
refiere propiamente al fondo de la controversia, en concreto, a la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportado justificadas en las facturas que
fueron entregadas a la Inspección, la Sala también ha de ratificar la solución
alcanzada por el Tribunal Económico Administrativo Central cuando, a su vez,
confirmó el criterio seguido en la regularización puesto que el tratamiento
diferenciado de las cuotas soportadas obedeció al distinto criterio seguido por
el propio interesado, ahora recurrente, en su actuación, ya que no es lo mismo
la situación en la que el obligado tributario cumplimenta fielmente su
declaración- liquidación a aquella otra bien distinta, en que la
declaración-liquidación se presenta sin revelar a la Administración los datos
mínimos que ayuden a ésta en su labor de velar por el cumplimiento de las
obligaciones tributarias o, incluso, en la situación más extrema, en la que
pura y simplemente se omitieron las declaraciones correspondientes; bien es
verdad que en estos dos últimos casos no se ha cuestionado la actuación
administrativa.
Es únicamente en cuanto a la
deducibilidad de las cuotas derivadas de las facturas aportadas y anotadas en
los libros provisionales, a lo que debe referirse exclusivamente la denegación
de la deducción del IVA soportado pues, como con toda corrección se razona por
la Inspección (en su informe ampliatorio) la falta de contabilidad oficial
debidamente diligenciada, la propia conducta incongruente de la sociedad de
presentar sus modelos de ingresos y pagos de estos ejercicios, declarando
ingresos que no se autoliquidaban ni en IVA ni en el Impuesto sobre Sociedades,
o la no inclusión en sus declaraciones fiscales de prestaciones de servicios
que eran declaradas como gasto por otras empresas relacionadas estrechamente
con ... (coincidencia de socios, administradores, domicilio social, etc.).
A lo que debe añadirse la
necesidad de que la deducibilidad pretendida hubiese venido respaldada por la
concurrencia de los requisitos de los artículos 92 y siguientes LIVA, situación
a la que no puede equipararse la de la hoy actora, esto es, la constatación,
después del inicio de las actuaciones inspectoras, de la existencia de cuotas
soportadas no deducidas por el interesado pero que no fueron objeto de registro
o contabilización.
Por ello, en definitiva,
debe también desestimarse este otro motivo de recurso, sin perjuicio, claro
está, de la deducción posterior, siempre que concurran los requisitos de tiempo
y forma al efecto establecidos en la ley, tal y como
por lo demás se reconociese ya en las resoluciones impugnadas que, por ello,
deberán ser confirmadas con la paralela desestimación del recurso."
Se refiere la recurrente a
la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de septiembre de 2008 (nº recurso 226/2004), manifestando que se trata de un
supuesto similar al caso que se plantea. La cuestión de fondo de dicha
sentencia afecta sólo a la deducibilidad del IVA soportado, y se refiere al
cómputo del plazo de caducidad del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas cuando existe una regularización, no habiendo presentado los
obligados sus declaraciones por considerar, aunque erróneamente, que no eran
sujetos pasivos. Este caso, no se plantea en el presente expediente, pues se
presentaron las declaraciones liquidación por la entidad que en todo caso se
consideraba sujeto pasivo del impuesto. Por tanto no
resulta de aplicación la referida sentencia en el presente supuesto.
En el caso presente, no cabe
la deducibilidad de las cuotas soportadas en el cuarto trimestre de 1998, dado
que no se acredita que las facturas al tiempo de iniciarse las actuaciones
inspectoras estuviesen contabilizadas correctamente. Manifiesta la interesada
que la circunstancia de que en el momento inicial de la inspección no se
aportaran los Libros registro no es prueba de que en su momento sí dispusiera
de los mimos. Frente a tal afirmación cabe indicar que en ningún caso se prueba
por la recurrente la existencia de los Libros Registros, acreditando su
extravío mediante algún medio de prueba admisible en Derecho.De
acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por
el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de
que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal
entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de
atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables
de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente
se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
La Administración requirió
al sujeto pasivo para que aportase el Libro Registro de Facturas Recibidas, no
siendo aportado por éste. El listado de facturas del periodo 1998 aportado por
el recurrente durante las actuaciones inspectoras y a requerimiento de la
Inspección, no acredita que las facturas estuviesen registradas antes de
iniciarse las actuaciones inspectoras.
Por tanto, no se puede
admitir la alegación de la recurrente por no considerarla acreditada.
La consecuencia de esta
circunstancia ya la hemos expuesto y se desprende del propio artículo 99.Tres de la Ley 37/1992: las cuotas que no están
contabilizadas antes del inicio de las actuaciones de comprobación sólo serán
deducibles en el periodo en que se efectúe dicha contabilización. Siendo ésta
la motivación que en este aspecto sigue la Resolución impugnada, debemos
considerarla ajustada a derecho y confirmar la liquidación practicada en lo que
se refiere a la cuota liquidada, desestimando las alegaciones de la recurrente. "
Procede,
a su vez, hacer referencia a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea de fecha 28 de julio de 2016 (asunto C-332/15,
Giuseppe Astone), en cuyo párrafo 42 se resuelve la siguiente cuestión
prejudicial:
"42 En estas
condiciones, y habida cuenta de lo expuesto por el tribunal remitente y
recordado en el apartado 25 de la presente sentencia, procede entender que,
mediante su segunda cuestión, ese tribunal solicita, en esencia, que se
determine si los artículos 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 y 273 de
la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una
normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite
a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir
el IVA cuando se ha acreditado que éste ha incumplido la mayoría de las
obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese
derecho."
En
los párrafos 45 a 49 de dicha sentencia se establece lo siguiente:
"45 Así, según
reiterada jurisprudencia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige
que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos
materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos
formales (sentencias de 12 de julio de 2012, EMSBulgaria
Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, apartado 62 y
jurisprudencia citada, y de 9 de julio de 2015, Salomie
y Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, apartado 58 et jurisprudencia citada).
46 Sin
embargo, sólo cabría otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales
requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba
cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencias de 12 de
julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11,
EU:C:2012:458, apartado 71, y de 11 de diciembre de 2014, Idexx
Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429,
apartado 39 y jurisprudencia citada).
47 Sobre este particular, es
preciso puntualizar que los requisitos materiales del derecho a deducción son
los que regulan el propio fundamento y el alcance de este derecho, como se
establecen en el capítulo 1 del título X de la Directiva IVA, titulado «Nacimiento
y alcance del derecho a deducir», mientras que los requisitos formales de dicho
derecho regulan las modalidades y el control del ejercicio de éste así como el
buen funcionamiento del sistema del IVA, como las obligaciones relativas a la
contabilidad, la facturación y la declaración (véase, en este sentido, la
sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, apartados 41
y 42 así como jurisprudencia citada).
48 En
consecuencia, a efectos de la aplicación del IVA y de su control por la
administración tributaria, el título XI de la Directiva IVA enumera algunas
obligaciones que incumben a los sujetos pasivos deudores de este impuesto. En
particular, además de la obligación de pago del IVA resultante, en particular,
de los artículos 193 y 206 de esta Directiva, su artículo 242 exige que se
lleve una contabilidad adecuada, el artículo 244 de la citada Directiva prevé
una obligación de que se conserven todas las facturas y los artículos 250 y 252
de la misma Directiva obligan a presentar una declaración en un plazo
determinado.
49 Además,
con arreglo al artículo 273 de la Directiva IVA, los Estados miembros pueden
establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la
correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que
los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha
disposición no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos
objetivos. Por ello, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen
sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del
IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, EU:C:2008:267, apartado 66, y
de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y
C-142/11, EU:C:2012:373, apartado 57 y jurisprudencia citada)."
Según
se ha visto, la propia Directiva prevé el cumplimiento de requisitos formales
del derecho a la deducción, como son las obligaciones de registro, facturación
y declaración, con el objeto, no sólo de regular y controlar el ejercicio de
este derecho, sino también de garantizar la correcta recaudación del IVA y
prevenir el fraude.
Cabe
mencionar sucintamente, ya que dichas operaciones y sus respectivas cuotas de
IVA soportadas son excluidas de las liquidaciones provisionales giradas, que respecto de las adquisiciones intracomunitarias, por
liquidarse a través de la figura de la autorrepercusión
y no generar pérdida fiscal, se permite la deducibilidad de las cuotas de IVA
soportadas en dichas operaciones. Así lo contempla este Tribunal
Económico-Administrativo Central en distintas resoluciones, entre las que cabe
mencionar la de 20 de octubre de 2016 (R.G. 00-05347-2013) y el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en sentencias como la de fecha 8 de mayo de 2008
(asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade) y la
de fecha 11 de diciembre de 2014 (asunto C-590/13).
De
manera que, de conformidad con lo expuesto y conforme al criterio de este TEAC
contenido en la resolución de fecha 27 de marzo de 2012 (R.G. 00-2972-2010), se
concluye que no habiéndose contabilizado ni registrado en el sistema de
Suministro Inmediato de Información determinadas facturas -distintas de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes-, de manera previa al inicio de los
correspondientes procedimientos de comprobación limitada seguidos por la Unidad
de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña, resultan procedentes las
resoluciones impugnadas.