En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/10/2019 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
19/06/2019 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de fecha
25 de abril de 2019, por la que se desestima la reclamación
económico administrativa Nº 28/02214/2016, interpuesta
contra la resolución dictada por la Oficina de Gestión
Tributaria de la Administración de MARIA DE MOLINA de la
Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por la que a su vez
se desestima el recurso de reposición (2014GRC...A RGE...4)
interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm
referencia G28...7 correspondiente al IVA ejercicio 2010, períodos
1T, 2T, 3T y 4T.
SEGUNDO.- En fecha 18 de julio de 2014 se
notifica a XZ S.L., empresa dedicada a la "promoción
inmobiliaria de edificaciones" (Epígrafe IAE: 8332),
propuesta de resolución y apertura del trámite de
alegaciones en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondiente al ejercicio 2010, períodos 1T, 2T, 3T, 4T.
Con la notificación de la dicha
comunicación se inició un procedimiento de gestión
tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance se
circunscribe a la revisión y comprobación de las
incidencias observadas en los datos declarados en las
autoliquidaciones. En concreto:
"-
Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de
Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las
autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales
de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la
vista de dichos libros.
-
Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de
Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las
autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales
de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la
vista de dichos libros.
-
Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Bienes
de Inversión han sido transcritos correctamente en las
autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales
de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la
vista de dichos libros.
-
Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa
vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en
operaciones interiores corrientes.
-
Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa
vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en
operaciones interiores con bienes de inversión.
-
Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones
practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones
interiores corrientes.
-
Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones
practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones
interiores con bienes de inversión."
Como consecuencia de la comprobación
practicada, el 1 de septiembre de 2014 se dicta por la Oficina de
Gestión Tributaria de la Administración de MARIA DE
MOLINA de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT,
resolución con liquidación provisional conforme a la
cual resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que
no procede la compensación del saldo declarado por XZ
S.L. de 161.077,74 euros.
Dicha resolución se notifica al obligado
tributario el 13 de septiembre de 2014.
TERCERO.- En fecha 30 de septiembre de 2014, se
presenta recurso de reposición, cuya resolución se
notifica el 16 de octubre de 2014, estimándose parcialmente
las alegaciones al comprobar que se habían presentado
alegaciones que no habían sido tenidas en cuenta por parte de
la AEAT.
Posteriormente, el 23 de octubre de 2014 se
notifica una nueva resolución con liquidación
provisional, en la que se llega a la misma conclusión que en
la primera de manera que se minora el saldo declarado a compensar en
161.077,74 euros.
Contra esta segunda resolución se
interpone recurso de reposición el 21 de noviembre de 2014,
cuya resolución se notifica el 27 de noviembre de 2015,
desestimando las alegaciones manifestadas por XZ S.L.,
al considerar que los motivos de regularización propuestos, y
que se relacionan a continuación, no quedan desvirtuados por
sus alegaciones:
"-
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en
operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber
deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en
el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
-
La compensación de cuotas de períodos anteriores es
incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en
el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992. Así,
en cuanto al 1T en fecha de notificación 19/09/2012, se
realizó liquidación provisional sobre la
autoliquidación del 4T/2010, presentada fuera de plazo, y con
número de justificante 3031834908146, sin requerimiento
previo de documentación y por tanto sin aportación de
los libros registros ni de las facturas justificativas. El alcance y
contenido de dicha liquidación provisional se limitó a
desestimar la validez de esta autoliquidación presentada
fuera de plazo, y por tanto, la posibilidad de aplicar el mayor
importe a compensar consignado en ella, no actuándose, ni
realizándose, ninguna comprobación sobre los datos
reflejados en las autoliquidaciones correctas presentadas dentro de
plazo. En cuanto al resto de trimestres se han regularizado en
función del resultado de la liquidación provisional
del trimestre anterior.
-
De la documentación en poder de esta administración y
de la aportada por la entidad, se desprende que la totalidad de las
cuotas soportadas por la sociedad están vinculadas a
inmuebles que tienen la consideración de viviendas, por ello
no resultan deducibles ya que, conforme a lo establecido en el
artículo 92. Dos de la Ley 37/1992 del IVA, el derecho a la
deducción sólo procederá en la medida en que
los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización
de operaciones sujetas y no exentas o exentas con derecho a
deducción, por su parte el artículo 99. Dos de la
misma LIVA, establece que las deducciones deberán efectuarse
en función del destino previsible de los bienes y servicios
adquiridos. En el presente caso, al integrarse estos bienes y
servicios que han generado las cuotas de IVA soportado, en inmuebles
calificados como viviendas y el destino previsible de estas será
el de arrendamiento de viviendas o segundas entregas a particulares,
ambas operaciones exentas conforme a lo establecido en los artículos
20. Uno. 22º y 23º b), de la Ley 37/1992 del IVA, ninguna
cuota soportada vinculada a estos inmuebles resulta deducibles."
CUARTO.- Disconforme con la anterior resolución
se interpone el 23 de diciembre de 2015, reclamación
económico-administrativa ante el TEAR de Madrid (n.º
28-02214-2016), alegando en síntesis, lo siguiente:
- Caducidad del recurso de reposición por
haber transcurrido más de seis meses desde su interposición
sin que éste haya sido resuelto.
- Indefensión puesto que la AEAT no indica
qué facturas son las que no concuerdan, ni su importe, ni su
descripción.
- Que el destino previsible de las viviendas era
su rehabilitación y posterior venta, por lo que al tener la
consideración de primera entrega deberá repercutirse
el IVA en su transmisión teniendo derecho a las cuotas
soportadas en la citada rehabilitación.
Por su parte, el TEAR de Madrid dicta resolución
el 25 de abril de 2019, desestimando la reclamación y
confirmando, en todos sus extremos, la liquidación
provisional relativa al ejercicio 2010.
Esta resolución desestimatoria se notifica
el 20 de mayo de 2019.
QUINTO.- Contra la resolución dictada en
primera instancia por el TEAR de Madrid, la entidad XZ S.L.
interpone el presente recurso de alzada el 19 de junio de 2019 ante
el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), y
formula, básicamente las mismas alegaciones que se plantearon
ante el TEAR de Madrid, salvo la relativa a la caducidad del recurso
de reposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Las alegaciones que se plantean son una
reiteración de las cuestiones que se plantearon en primera
instancia ante el TEAR de Madrid. Es decir, se ha reproducido
nuevamente lo ya alegado ante el Tribunal Regional.
Como señala la resolución de este
TEAC de 28-09-2008, RG 8264-2008, hay que destacar que siendo ésta
una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el
recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los
razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un
pronunciamiento estimatorio. Esto es, realizar un examen o análisis
crítico de aquella resolución dictada en primera
instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las
argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración
de las pruebas en aquella resolución realizadas.
Ello requeriría o exigiría, claro
está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o
razonar la errónea aplicación del Derecho que por el
Tribunal de instancia se hace en la resolución que se
impugna, pero ello no ha sido realizado por el interesado.
Cierto es que el artículo 237 de la LGT
atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la
competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y
de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual
manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los
tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación,
y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya
fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan
comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se
limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de
apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin
someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia),
imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar
en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas
respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se
dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de
1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de
apelación deben contener una argumentación dirigida a
combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la
sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso,
plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos
en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera
recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función
del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de
modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó
en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones
formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al
evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son
una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia,
y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal
"ad quem" la plenitud de competencia para revisar y
decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la
fase de apelación se exige un examen crítico de la
sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea
aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o
defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras
razones que se invoquen para obtener la revocación de la
sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el
presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo
que podría justificar que resultara suficiente reproducir los
argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se
adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico
(en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25
de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de
febrero y 17 de abril de 1998".
El criterio de la citada resolución del
este TEAC ha sido mantenido igualmente en otras resoluciones
posteriores como la de 24-05-2017 RG 1070-2014.
Así, en el presente supuesto el recurrente
no somete a examen crítico la resolución dictada por
el Tribunal Regional en primera instancia, más allá de
señalar su disconformidad con la misma, y reiterar casi
palabra por palabra lo alegado ante el TEAR de Madrid.
Por lo tanto, sobre la base del criterio
señalado, solo podría obtenerse una resolución
estimatoria si se apreciase ilegalidad en las argumentaciones
sostenidas por el Tribunal Regional.
CUARTO.- Examinada la resolución dictada
por el TEAR de Madrid, se aprecia que la misma se encuentra ajustada
a derecho en lo referente a la primera alegación, relativa al
hecho de que la AEAT en su resolución no especifica qué
facturas son las que no concuerdan, ni su importe, ni su
descripción, lo que en opinión del recurrente, le crea
una situación de indefensión al no saber qué
falta de concordancia, numeración y contenido se refiere. En
este sentido el TEAR de Madrid señala en su resolución
que (el subrayado es nuestro):
"En
el presente caso, examinados los antecedentes que obran en el
expediente este Tribunal no aprecia la indefensión alegada,
ya que la interesada ha conocido en todo momento las razones
jurídicas de la regularización practicada. Así,
la Administración, desde la propuesta de liquidación,
indicó que no procedía la deducción de la
totalidad de las cuotas soportadas por la sociedad por estar
vinculadas a inmuebles cuyo destino previsible era el arrendamiento
o la segunda transmisión a particulares, ambas operaciones
exentas conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno 22 y
23 b) de la LIVA. Por tanto, este Tribunal considera que la
motivación realizada por la Administración, ha
permitido al reclamante conocer las razones de la regularización
practicada, así como su fundamentación legal, a
efectos de poder ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a
ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, lo
que efectivamente realiza en esta vía económico
administrativa, sin que haya sufrido indefensión alguna. En
consecuencia debe rechazarse el motivo alegado de falta de
motivación."
Es decir, en todo momento la entidad ahora
recurrente ha conocido la motivación por la que se le ha
denegado la deducción del IVA soportado consignado en las
facturas aportadas por lo que podría haber realizado nuevas
alegaciones o aportado nuevas pruebas o documentos justificativos
que respaldaran sus afirmaciones, a lo que hay que añadir
que, si de acuerdo con el criterio de la Administración no
procedía la deducción de la totalidad de las cuotas
soportadas vinculadas con los inmuebles objeto de análisis,
era innecesario efectuar una relación detallada de cada una
de las facturas con su número de registro, el importe y el
contenido de cada una de ellas, pues no se admitió ninguna de
ellas por los motivos señalados en la propia resolución,
no produciéndose la indefensión que alega el
recurrente.
QUINTO.- A continuación, el escrito de
interposición del recurso de alzada presentado, se centra en
analizar las obras llevadas a cabo en las viviendas denominadas
VIVIENDAS_1
(DIRECCIÓN_1),
VIVIENDAS_2 (DIRECCIÓN_2)
y VIVIENDAS_3
(DIRECCIÓN_3).
En este sentido, se menciona el importe de
adquisición de las viviendas, el valor del suelo, el coste
total del proyecto, se hace una relación de facturas
relativas a las obras realizadas por TW S.L. en el
ejercicio 2010 correspondientes a cada uno de los inmuebles
señalados, para, finalmente, agrupar las facturas en función
de los trabajos realizados (fachada, construcción de piscina,
tejados y cubiertas, etc) y afirmar que se han llevado a cabo obras
de rehabilitación (y no de reforma como afirma la
Administración) conforme a lo dispuesto en el artículo
20.Uno.22.B) de LIVA.
Cabe recordar en este punto que el artículo
20, apartado Uno, número 22, letra B) de la Ley del IVA,
establece lo siguiente:
"B) A los efectos de
esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las
que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto
principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose
cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del
coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o
conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste
total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por
ciento del precio de adquisición de la edificación si
se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación
o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación
o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos,
se descontará del precio de adquisición o del valor de
mercado de la edificación la parte proporcional
correspondiente al suelo.
Se considerarán
obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación
estructural que proporcionen a la edificación condiciones de
seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su
estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o
adecuación de la cimentación así como las que
afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación
de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción
de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación
de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán
obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a
continuación cuando su coste total sea inferior al derivado
de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras
análogas a éstas, siempre que estén vinculadas
a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u
ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o
pintura de la fachada:
a) Las obras de
albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la
mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones
eléctricas, agua y climatización y protección
contra incendios.
c) Las obras de
rehabilitación energética.
Se considerarán
obras de rehabilitación energética las destinadas a la
mejora del comportamiento energético de las edificaciones
reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento
de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación
de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."
Por tanto, para determinar si las obras
realizadas pueden calificarse como rehabilitación se han de
cumplir los siguientes requisitos:
1.- Requisito cualitativo: que se entenderá
cumplido cuando más del 50% del coste total del proyecto de
rehabilitación se corresponda con obras de consolidación
o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con
obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.- Requisito cuantitativo: esto es, que el coste
total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación
exceda del 25% del precio de adquisición o del valor de
mercado de la edificación antes de su rehabilitación
con exclusión del valor del suelo.
La consideración de si una determinada
obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una
cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba
admisible en Derecho.
A estos efectos, dispone el artículo 105
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de
gestión como en el de resolución de reclamaciones
económico-administrativas, "quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",
en línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo,
entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone
que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la
norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".
En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores
criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad
probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de
atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes
de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la
vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual
las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi".
Será, pues, la entidad reclamante la que,
para deducirse las cuotas de IVA soportado derivadas de la
realización de obras en las viviendas VIVIENDAS_1,
VIVIENDAS_2 y VIVIENDAS_3
por tratarse de obras de rehabilitación y no de reforma,
deberá probar ante la Administración Tributaria la
concurrencia de todos y cada uno de los requisitos materiales y
formales exigidos en el artículo anteriormente reproducido,
además de los previstos en los artículos 92 y
siguientes exigidos en la Ley 37/1992 para la deducción del
IVA soportado. Para ello, se aplicarán los criterios
contenidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria,
según el cual:
"en los
procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
En este sentido cabe destacar que se han
aportado, a efectos de demostrar que se han realizado obras de
rehabilitación en las citadas viviendas, los siguientes
documentos:
- Escritura de fecha 12 de julio de 2013 otorgada
por Doña ..., Notario del Ilustre Colegio de Baleares, con el
número ... de su protocolo, de "Ampliación de
obra nueva en construcción", relativa a la vivienda
denominada VIVIENDAS_1.
- Recibo del catastro correspondiente a la
vivienda denominada VIVIENDAS_1.
- Certificado catastral correspondiente a la
vivienda denominada VIVIENDAS_3.
- Licencia de obras correspondiente a la vivienda
denominada VIVIENDAS_1.
- Certificación emitida por el arquitecto
Don Jaime Serra Verdaguer, correspondiente a la vivienda denominada
VIVIENDAS_1.
- Licencia de obras correspondiente a la vivienda
denominada VIVIENDAS_2.
- Escritura de fecha 10 de julio de 2014 otorgada
por Doña ..., Notario del Ilustre Colegio de Baleares, con el
número ... de su protocolo, de "Declaración de
obra nueva en construcción", relativa a la vivienda
denominada VIVIENDAS_2.
Asimismo, se aportaron en su momento como
contestación al requerimiento de información con
número de referencia 2012CMP...N, realizado por la Unidad de
verificación y control de la Oficina de Gestión
tributaria de la AEAT de Madrid, Administración de Guzmán
el Bueno, los siguientes documentos:
- Libros registro de facturas recibidas de los
ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.
- Libros registro de facturas emitidas de los
ejercicios 2011 y 2012 (no se emitieron facturas los ejercicios 2009
y 2010).
- Libros registro de bienes de inversión
de los ejercicios 2011 y 2012.
- Archivos PDF con las facturas recibidas de los
ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.
- Archivos PDF con las facturas emitidas de los
ejercicios 2011 y 2012.
SEXTO.- Analizada la documentación
referida en el punto anterior, este Tribunal, en relación con
la vivienda denominada VIVIENDAS_2
(DIRECCIÓN_2),
considera acreditado que se trata de un inmueble que estaba siendo
objeto de nueva construcción, de manera que la posterior
entrega del mismo tendrá la consideración de primera
entrega sujeta y no exenta de IVA. Esta misma conclusión fue
alcanzada por la Administración tributaria en el
procedimiento de comprobación limitada iniciado el 1 de
septiembre de 2014 respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondiente al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T, que
finalizó el 26 de febrero de 2015 con la notificación
de resolución con liquidación provisional.
De esta manera, considera este Tribunal que la
adquisición de la vivienda VIVIENDAS_2,
que se encontraba en proceso de construcción, para terminarla
y ponerla posteriormente a la venta, se encuadra dentro de la
actividad de promoción inmobiliaria (compra de
terrenos/inmuebles para su urbanización, parcelación,
construcción y/o rehabilitación, bien directamente o
por medio de terceros, para su posterior venta).
En este punto, cabe recordar el apartado dos del
artículo 5 de la LIVA el cual señala lo que sigue:
"Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de facto-res de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta
consideración las actividades extractivas, de
fabricación,comercio y prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio
de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este
Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se
considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la
adquisición de bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras
b), c) y d)del apartado anterior. Quienes realicen tales
adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición
de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido."
Así, la primera condición necesaria
para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por este impuesto es que quien realice la adquisición
de bienes o servicios sea sujeto pasivo del impuesto, pero ésta
no es suficiente porque es preciso, además, que en el momento
en que se realicen tales adquisiciones o se reciban estos servicios
exista el propósito de destinarlos a una determinada
actividad empresarial o profesional sujeta, y no exenta por alguna
de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley de
este Impuesto, como indican, respectivamente, los artículos
93.Cuatro y 94.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido:
"Artículo 93.
Requisitos subjetivos de la deducción.
(...;)
- Cuatro. No podrán
ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía,
las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención
de utilizarlos en la realización de actividades empresariales
o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se
afecten total o parcialmente a las citadas actividades."
"Artículo 94.
Operaciones cuya realización origine el derecho a la
deducción.
- Uno. Los sujetos pasivos
a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán
deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
comprendidas en el artículo92 en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen
el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de las siguientes operaciones:
1.ºLas efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a)Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
b)Las prestaciones de
servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de
las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 83 de esta Ley.
c)Las operaciones exentas
en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24y 25
de esta ley, así como las demás exportaciones
definitivas de bienes fuera dela Comunidad que no se destinen a la
realización de las operaciones a que se refiere el número
2.o de este apartado.
Los servicios prestados
por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en
virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."
En el presente supuesto, como se ha indicado
anteriormente, se ha considerado acreditado que la vivienda ha sido
objeto de construcción/rehabilitación por parte de XZ
S.L. para su posterior venta (la cual tendrá la
consideración de primera entrega sujeta y no exenta a IVA),
de manera que dado que la actividad de promoción inmobiliaria
es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto, la entidad podía
deducir las cuotas soportadas en relación con esta actividad.
A este respecto, conviene recordar que, conforme a reiterada
jurisprudencia comunitaria, el IVA soportado es inmediatamente
deducible, aunque la realización de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios por las que se repercuta IVA puedan
demorarse en el tiempo.
SÉPTIMO.- No obstante lo anterior, en
relación con las viviendas VIVIENDAS_1
(DIRECCIÓN_1) y
VIVIENDAS_3
(DIRECCIÓN_3),
atendiendo a la documentación e información de que
dispone este Tribunal, no cabe alcanzar la misma conclusión
que en el caso de VIVIENDAS_2.
Más concretamente, en lo que se refiere a
VIVIENDAS_1, de acuerdo con
la licencia de obras aportada, otorgada por el Ayuntamiento de ...,
el objeto de la misma es la "REFORMA Y AMPLIACIÓN DE
VIVIENDA UNIFAMILIAR Y EJECUCIÓN DE UNA PISCINA".
Igualmente, si atendemos a la factura emitida el 8 de abril de
2010 por la entidad QR SLU, en relación con el
proyecto básico y ejecución de la obra, el concepto de
esta factura señala lo siguiente: "Por el pago de
honorarios del proyecto básico y de ejecución de
reforma y ampliación de vivienda unifamiliar con piscina
¨VIVIENDAS_1´...;".
De acuerdo con las propias alegaciones del
recurrente, la vivienda VIVIENDAS_1
"continua en rehabilitación hasta el ejercicio 2013
en la que es vendida, con unos gastos asociados a su rehabilitación
y puesta en disposición de 979.580,55 euros". Sin
embargo, debe señalarse que la entidad no ha aportado en
ningún momento el proyecto de rehabilitación en el que
figuren la totalidad de las partidas y trabajos que se hubiera
proyectado realizar, con su correspondiente presupuesto, en el que
se pudieran comprobar todos los conceptos incluidos en las cifras
que manifiesta el recurrente, y así poder determinar no solo
su carácter (rehabilitación, análoga a la
rehabilitación, etc...) sino también su importe, todo
lo cual, respaldado con las correspondientes facturas. Conviene
recordar en este punto que el artículo 20.Uno.22º letra
B), cuya aplicación invoca la recurrente, establece unos
porcentajes que se miden en relación con el coste total del
proyecto de rehabilitación. En consecuencia, no
resulta suficiente a estos efectos la aportación aislada
únicamente de las facturas pues, aparte de las dudas que
pudieran surgir sobre el coste total, impide poner en contexto el
concepto que aparece en las mismas, lo que resulta necesario en
muchos casos para determinar su carácter.
En cualquier caso, cabe añadir, en
relación a las facturas aportadas, que solo se dispone de las
facturas recibidas hasta 2012, de manera que habiéndose
terminado la rehabilitación en 2013 como afirma el
recurrente, en ningún caso sería posible para este
Tribunal comprobar la totalidad de los gastos asociados a la misma
para valorar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente
por el artículo 20, apartado Uno, número 22, letra B)
de la LIVA,
A mayor abundamiento, al contrario de lo que
afirma el recurrente, de las facturas aportadas se comprueba que hay
conceptos que no entrarían en ningún caso dentro del
concepto de rehabilitación, obra análoga a la
rehabilitación o ni tan siquiera obra conexa a a la
rehabilitación, como sería, a modo de ejemplo, el caso
de las facturas referentes a la compra de mobiliario para la cocina
o las relativas la construcción de una piscina, pues no se
trata de obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas, ni tampoco se pueden encuadrar
en ninguno de los supuestos catalogados como obras análogas a
las de rehabilitación ni como obras conexas, que aparecen
recogidos en el apartado segundo del artículo 20.Uno.22.B)
LIVA.
Asimismo, respecto de los conceptos recogidos en
otras facturas existirían serias dudas acerca de su
clasificación, como es, a modo de ejemplo, el caso de las
facturas relativas a la preparación de paredes, techos, e
instalaciones, concepto muy amplio que puede integrar diversos
trabajos que podrían considerarse como obra conexa a la
rehabilitación o no incluirse en el cómputo.
Por último, en lo que se refiere a
VIVIENDAS_3, al igual que
sucede con VIVIENDAS_1, no
se ha aportado un proyecto de rehabilitación que permita
comprobar que efectivamente el coste total del proyecto se
corresponde con la suma de las facturas aportadas en relación
con este inmueble, pues tal como afirma el recurrente en sus
alegaciones, las obras de rehabilitación en VIVIENDAS_3
tienen un importe de 274.562,40 euros, realizando a continuación
una relación de facturas cuyo total asciende a la misma
cantidad.
No obstante lo anterior, y suponiendo que
realmente el coste total de las obras se correspondiera con la
totalidad de facturas recibidas en relación con este inmueble
emitidas por TWS, haciendo un análisis de las mismas,
la conclusión a la que se llega es que las obras que
calificaríamos como conexas, de acuerdo con lo dispuesto en
el apartado segundo del artículo 20.Uno.22.B) LIVA , superan
en mucho a las de rehabilitación o análogas a la
rehabilitación. A modo de resumen se realiza el siguiente
cuadro:
Nº FACT
|
IMPORTE
|
CLASIFICACIÓN
|
CONCEPTO
|
Supuesto de encuadre
|
37
|
17.480,00
|
CONEXA
|
Solados, paredes, techos, escaleras
|
a)
|
41
|
4.060,00
|
CONEXA
|
Aire Acondicionado
|
b)
|
39
|
4.790,00
|
CONEXA
|
Tabiquería
|
a)
|
42
|
10.000,00
|
CONEXA
|
Electricidad
|
b)
|
40
|
10.000,00
|
CONEXA
|
Fontanería
|
a)
|
35
|
15.000,00
|
CONEXA
|
Pavimento Int/Ext
|
a)
|
36
|
8.980,00
|
CONEXA
|
Derribos
|
a)
|
38
|
18.000,00
|
CONEXA
|
Carpintería Aluminio
|
a)
|
43
|
4.500,00
|
CONEXA
|
Pavimento Int/Ext
|
a)
|
64
|
20.000,00
|
CONEXA
|
Carpintería Aluminio
|
a)
|
65
|
12.000,00
|
CONEXA
|
Aire Acondicionado
|
b)
|
101
|
3.423,00
|
CONEXA
|
Caldera
|
b)
|
102
|
9.780,00
|
CONEXA
|
Electricidad
|
b)
|
103
|
7.840,00
|
CONEXA
|
Fontanería
|
a)
|
104
|
13.303,40
|
CONEXA
|
Carpintería Aluminio
|
a)
|
105
|
1.500,00
|
CONEXA
|
Aire Acondicionado
|
b)
|
106
|
4.974,00
|
CONEXA
|
Carpintería Puertas de paso
|
a)
|
107
|
8.940,00
|
CONEXA
|
Instalación de lavabos, inodoros, ducha y grifería
|
a)
|
TOTAL
|
174.570,40
|
|
|
|
En relación con este cuadro cabe realizar
las siguientes puntualizaciones:
- En primer lugar, los "Supuestos de
encuadre" son los recogidos en el artículo
20.Uno.22.B) LIVA, a saber:
a) Las obras de albañilería,
fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación
de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y
climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
- En segundo lugar, cabe llamar la atención
sobre el hecho de que la factura 39 estaba registrada en el libro de
facturas recibidas por un importe de 2.980 euros, no obstante, en la
factura aportada constaba una cuantía de 4.790 euros.
Asimismo, en relación a la factura con número 43, en
el libro de facturas recibidas aparecía por importe de 21.384
euros mientras que en la factura constaba una cifra de 4.500 euros.
- Sobre algunas facturas existen dudas sobre su
calificación. Tal es el caso de la factura 37, relativa a la
preparación de solados, paredes, techos, escaleras, pues como
se ha indicado anteriormente es una descripción tan amplia
que puede incluir diversos trabajos que podrían o no ser
incluidos en el concepto de obra conexa, o también es el caso
de la factura 36 relativa a derribos, pues los mismos se han
encuadrado dentro de obras de albañilería pero podría
ser discutible si son realmente obra conexa o no.
Así, partiendo del cuadro anterior, cabe
afirmar que aun considerando el resto de facturas que no figuran en
el mismo como obra de rehabilitación o análoga a la
rehabilitación de VIVIENDAS_3
(lo cual no es cierto pues se incluirían facturas que no
entrarían nunca en el cómputo como es, por ejemplo, la
factura 57 relativa a la adquisición de mobiliario de cocina,
o la 108 relativa a la piscina, o la factura 44 relativa a retirada
de enseres y custodia), las obras calificadas como conexas tendrían
un importe superior en todo caso (incluso aunque no tuviéramos
en cuenta las facturas dudosas señaladas anteriormente), al
de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas.
Ello implica que estas obras no cumplirían
el requisito previsto en el artículo 20.Uno.22.B) LIVA
consistente en que "su coste total sea inferior al derivado
de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras
análogas a éstas" para considerarlas como
obras conexas, lo cual supone que, a efectos del cálculo del
requisito cualitativo, es decir, que más del 50% del coste
total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de
rehabilitación, no se computarán la mismas, dando como
resultado que el resto de facturas, las cuales, insistimos, no todas
serían obra de rehabilitación o análoga, pero
incluso incluyéndolas, no superarían el 50% del coste
total del proyecto.
Partiendo de lo anteriormente expuesto en
relación con los inmuebles VIVIENDAS_1
y VIVIENDAS_3, cabe
concluir que las actuaciones realizadas sobre los mismos no
responden a los requisitos legales establecidos en la Ley del
Impuesto para considerar el conjunto de las obras como de
rehabilitación, encuadrándose en el de mera reforma,
como se ha afirmado en instancias anteriores.
Establecida esta conclusión, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 92. Dos LIVA:
"Dos. El derecho a la
deducción establecido en el apartado anterior sólo
procederá en la medida en que los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones
comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el artículo 99.Dos de la Ley
del Impuesto, relativo al ejercicio del derecho a la deducción,
establece:
"Dos. Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado."
La cuestión del destino previsible ha sido
suficientemente abordada por este TEAC en, entre otras, su
resolución de 22 de septiembre de 2015 (R.G. 3393/2013) en
unificación de criterio, señalando que el destino
previsible ha de analizarse en el momento de la adquisición
de los bienes controvertidos y que corresponde al sujeto pasivo
justificar el mismo, mediante prueba suficiente o argumentos basados
en criterios lógicos, objetivos y prudentes.
Así, teniendo en cuenta que los inmuebles
analizados son viviendas, el destino previsible de los mismos,
siguiendo los criterios objetivos (naturaleza de los mismo), la
lógica y la prudencia, es, bien la entrega, que sería
segunda entrega en este caso al haberse considerado las obras
realizadas como una reforma no como una rehabilitación, o
bien el arrendamiento para uso de vivienda, salvo argumentación
fáctica o prueba de que el destino no iba a ser ese, lo cual
supone destinarlos a la realización de operaciones sujetas y
exentas del IVA (conforme a lo establecido en los artículos
20. Uno. 22º y 23º b) LIVA) que, por consiguiente, no
otorgan el derecho a la deducción.
OCTAVO.- En base a lo expuesto en los anteriores
puntos, se concluye que el recurrente realiza, por un lado, una
actividad de promoción inmobiliaria y, por otro, una
actividad de compra de viviendas que, tras su reforma, puede
destinar al arrendamiento o a su venta, si bien, atendiendo a las
alegaciones del interesado, el objetivo es destinarlas a la venta.
En este punto, se considera necesario recordar
que cuando un empresario o profesional desarrolla actividades
sustancialmente distintas, en cuanto a su naturaleza y régimen
de deducciones, se necesita un mayor nivel de separación en
la determinación del IVA deducible, lo cual conduce a la
aplicación de la técnica de sectores diferenciados.
De acuerdo con el artículo 9.1º.c)
LIVA, los requisitos que han de concurrir acumulativamente para que
existan sectores diferenciados son los siguientes:
1. Que sean actividades económicas que
tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación
Nacional de Actividades Económicas (CNAE).
2. Que el régimen de deducción del
IVA soportado difiera en más de 50 puntos porcentuales de una
actividad a otra, siempre que no se consideren actividades
accesorias. Para el cálculo de este porcentaje se aplican las
reglas establecidas en el artículo 104 LIVA para el cálculo
del porcentaje de prorrata general.
De esta forma, cuando un sujeto pasivo realice
varias actividades que constituyan sectores diferenciados conforme a
las reglas anteriores, se establece la obligación de que la
deducción de cuotas del IVA soportado se haga de forma
independiente para cada uno las sectores.
En el presente caso, hemos visto como XZ
S.L. realiza en 2010 por un lado la actividad de promoción
inmobiliaria, cuyo CNAE es el 411 y cuyo porcentaje de deducción
es del 100%, y por otro lado, la actividad de compraventa de
viviendas, cuyo CNAE puede ser el 681 (compraventa de bienes
inmobiliarios) o el 682 (si los destinase al alquiler), siendo en
cualquier caso el porcentaje de deducción del 0%,
cumpliéndose por tanto los requisitos previstos
normativamente para afirmar la existencia de sectores diferenciados.
De esta forma, los gastos relacionados con
VIVIENDAS_2, inmueble
incluido en el sector de promoción inmobiliaria, serán
totalmente deducibles. En cambio, los gastos asociados a VIVIENDAS_1
y VIVIENDAS_3, inmuebles
incluidos en el sector de compraventa de viviendas, no serán
deducibles en absoluto.
Si existieran bienes y servicios que se usen en
común en ambos sectores diferenciados, la deducción
del IVA correspondiente se practicará en función de la
prorrata general que resulte para el conjunto de los sectores
diferenciados que correspondan.