Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
PROCEDIMIENTO: 00-05867-2023-00
FECHA: 18 de septiembre de 2025
CONCEPTO: IAE
NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ SAU - …
REPRESENTANTE: … - …
En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- Con fecha 21 de abril de 2022, la Oficina de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 notifica a la interesada el inicio de unas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) del ejercicio 2018, en relación con el epígrafe 833.1 "Promoción de terrenos" de las Tarifas del Impuesto.
Segundo.- Las actuaciones se centran en la aportación no dineraria realizada por la sociedad a una sociedad de nueva constitución, TW, S.L.U, el 16 de noviembre de 2018. A juicio de la Inspección, los metros cuadrados correspondientes a los inmuebles transmitidos deben tenerse en cuenta en el cálculo de la cuota variable del epígrafe 833.1.
Tercero.- Fruto de estas actuaciones se formaliza, con fecha 2 de noviembre de 2022, por la inspección de los Tributos del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 Propuesta de Acta de Disconformidad número …/2022. En el contenido del acta se indicaba que los metros cuadrados de terrenos urbanizados o parcelados enajenados y no declarados en cuota variable en el ejercicio 2018 eran 383.606 m2, con lo que no fue correctamente declarada la cuota variable del epígrafe 833.1 de las Tarifas, ya que la interesada tuvo en cuenta otras enajenaciones pero no la aportación no dineraria señalada.
Cuarto.- En fecha 19 de enero de 2023 se notificó a la interesada resolución del Inspector Jefe confirmando la propuesta contenida en el acta.
Quinto.- Disconforme interpone recurso de reposición. Dicho recurso es desestimado mediante resolución de 24 de febrero de 2023.
Sexto.- Ante lo anterior, presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón que fue registrada con número 50-00656-2023. El citado Tribunal Regional desestima la reclamación presentada mediante su resolución de 29 de junio de 2023 al considerar que la aportación no dineraria es una venta y que, por tanto, procede la tributación de esos metros cuadrados dentro de la cuota variable del epígrafe 833.1 de las Tarifas del IAE.
Séptimo.- Finalmente, interpone el presente recurso de alzada, el cual ha sido registrado en este Tribunal Económico-Administrativo Central con R.G.: 00-09515-2023.
En síntesis, reitera las alegaciones formuladas con ocasión de la presentación de la reclamación económico-administrativa. Es decir, defiende que la aportación no dineraria controvertida no es una venta en el sentido que exigen los epígrafes 833.1 y 833.2 de las Tarifas del IAE por lo que no debería tributar por la misma. Asimismo, sostiene que dicha aportación se hizo como "una unidad económica autónoma" lo que implica que es una operación no sujeta a IVA y que en el IAE debería tener el mismo efecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se ajusta a Derecho.
Tercero.- El apartado primero del artículo 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLHL) dispone que:
“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto."
Aclarando el artículo 79 del mismo cuerpo normativo que:
“1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto."
La recurrente se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos" del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La clave de bóveda de la presente resolución gira en torno a determinar si la transmisión de la recurrente a TW S.L.U. de un total de … solares en concepto de aportación no dineraria debe tributar o no en el IAE.
La recurrente señala que TW desarrolla la misma actividad que ella y que, por tanto, no tendrá derecho a la aplicación de la exención contemplada en el artículo 82.1.b) del TRLHL por inicio de actividad, ya que existirá una continuidad en el negocio transmitido y su funcionamiento.
La descripción del epígrafe en el que se haya dada de alta la interesada es la siguiente:
“Epígrafe 833.1 Promoción de terrenos.
Cuota de:
Fija: 41.400 pesetas. (248,82 euros)
Además, por cada metro cuadrado de terreno urbanizado o parcelado vendido: 26 pesetas. (0,156263 euros)
Nota: Este epígrafe comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos."
Es decir, el epígrafe 833.1 tiene dos cuotas, una fija que se pagará independientemente de que la entidad realice ventas de terrenos o no y una cuota variable que será el resultado de aplicar un tipo fijo a los metros cuadrados de terreno enajenados.
También deben tenerse en cuenta las notas comunes al grupo 833:
“Notas comunes al grupo 833:
1.ª La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2.ª Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que corresponda.
3.ª Las cuotas de este grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción."
La recurrente sostiene que, en la medida que la transmisión de los inmuebles no supuso su venta en el marco de su actividad económica, no procede su gravamen en concepto de lAE.
De la nota común al grupo 833 cabe resaltar la siguiente frase: “A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida". Es decir, la cuota variable se exigirá con independencia del contrato en el que se formalice la enajenación y de la forma de pago que se acuerde.
De esta forma, la propia norma permite un amplio abanico de posibilidades en las que se puede llevar a cabo la enajenación. El contrato no tiene porqué ser el de compraventa sino que también tendrían cabida otros como el de permuta o el de dación en pago. Esta flexibilidad también se traslada a la forma de pago, teniendo cabida tanto el pago en dinero como en especie.
Una vez sentado lo anterior, queda por determinar qué debe entenderse a estos efectos por enajenación.
El artículo 12 de la 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria relativo a la interpretación de las normas tributarias establece lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Y el artículo 3 del Código Civil señala que:
“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita."
El Real Diccionario de la Lengua Española define enajenar como “vender o ceder la propiedad de algo u otros derechos".
Se entiende la enajenación como un acto traslativo de dominio, es decir, es un acto jurídico mediante el cual se transmite a un tercero la propiedad de un bien ya sea de forma onerosa (a cambio de un precio) o gratuita (sin precio). Por tanto, una enajenación puede revestir distintas formas como la compraventa, la cesión o la donación.
De acuerdo con lo anterior, lo relevante será determinar si ha existido o no traslación del dominio.
A la aportación no dineraria como acto traslativo del dominio se ha referido la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 13 de junio de 2018 en la que se resume la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en lo que respecta a la naturaleza jurídica de las aportaciones no dinerarias en la que se concluye lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal Central):
“(…) la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo ya se ha pronunciado reiteradamente sobre la naturaleza jurídica de dichas aportaciones in natura al patrimonio de las sociedades mercantiles en las operaciones de constitución y aumento de capital social, en pago de las acciones o participaciones suscritas o asumidas, y lo ha hecho en el sentido de confirmar de forma inequívoca su carácter de título traslativo. Así la Sentencia del Alto Tribunal de 7 de septiembre de 1998, recogiendo la doctrinal legal previa sentada al efecto, confirma que si bien la aportación social no puede equipararse completamente a una compraventa, pues lo recibido por el aportante no es un precio sino acciones o participaciones del capital social, sí constituye un auténtico negocio jurídico traslativo, un verdadero un negocio de enajenación. A este respecto hay que recordar que, como ha señalado la sentencia del Tribunal Supremo número 693/2011, de 15 de octubre (reiterando la anterior de 2 de abril de 1990), la operación de aumento de capital está compuesta de dos fases: una previa que concluye con la adopción por los socios del acuerdo de modificar los estatutos, y otra posterior, de ejecución, que se desarrolla con la perfección y el cumplimiento del llamado negocio jurídico de suscripción (vid. artículos 63 y 63, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).
Y en cuanto a este negocio la citada sentencia de 7 de septiembre de 1998 afirma inequívocamente que «la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia de 2 de abril de 1990 según la cual "... el negocio traslativo (de dominio, producido por la aportación a la sociedad de ciertos bienes inmuebles, efectuada por dos accionistas, como pago de las nuevas acciones emitidas), aisladamente considerado, encuentra su regulación en el artículo 31.2 de la propia Ley Especial, y así lo ha venido entendiendo la doctrina de esta Sala, cuando en numerosas sentencias, especialmente en la de 13 de diciembre de 1982, reconoce que 'al no aportarse a la sociedad dinero, sino bienes, tanto la forma como los efectos de la aportación in natura', es conclusión común y generalizada, la de que con la aportación del bien se transfiere a la sociedad la propiedad, y así ya lo declaro la antigua jurisprudencia (sentencia de 12 de junio de 1883 y 23 de febrero de 1884) al establecer la presunción del paso de la propiedad de las cosas a favor de la sociedad, doctrina que es reafirmada, si cabe con más fuerza, en la última jurisprudencia, expresiva de 'que si bien la aportación social no puede ser equiparada totalmente a una compraventa, si constituye un auténtico negocio jurídico traslativo, un negocio de enajenación verdaderamente dispositivo, que por semejanza ha permitido la expresión apport en societe vaut vente, lo que explica la razón de la norma contenida en el artículo 31.2 de la Ley sobre Sociedades Anónimas, respecto a la obligación del aportante sobre la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación, en los términos establecidos en el Código para el contrato de compraventa' sentencias de 11 de noviembre de 1970 y 3 de diciembre de 1981 "».”
Y también la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de octubre de 2011 (núm. recurso 164/2008) en la que se alcanza la siguiente conclusión:
“La jurisprudencia ha sostenido de forma reiterada que el negocio de aportación social es un acto de enajenación traslativo del dominio (Sentencias de 11 de noviembre de 1970, 3 de diciembre de 1981, 13 de diciembre de 1982, 2 de abril de 1990, 11 de noviembre de 1995), cuyo principal efecto será, por tanto, la pérdida de disponibilidad del bien aportado por parte del socio y la adquisición del dominio por la sociedad. El efecto transmisivo o traslativo del dominio se producirá con sujeción al sistema general acogido por nuestro ordenamiento, de título y modo (art. 609 del Código Civil), que lo será en este caso la escritura de aumento de capital y de suscripción de las acciones por el socio, con lo que debe entenderse cumplida la obligación de entrega conforme al sistema de traditio ficta del art. 1.462.2º del Código Civil (ya que otra cosa no resulta de dicha escritura, pues no se ha alegado), de modo que a partir de ese momento ha de reputarse a la sociedad propietaria de la finca al haberse cumplido el doble requisito de contrato y tradición, y ello sin que sea precisa la inscripción en el Registro de la Propiedad ya que tal inscripción no es constitutiva en nuestro Derecho.”
Señalando, por tanto, que la conclusión de la jurisprudencia civil y contencioso-administrativa, junto con la doctrina civil, consideran que una aportación no dineraria constituye una transmisión, es decir, "un acto traslativo de la propiedad en virtud del cual los socios o accionistas de una sociedad mercantil enajenan activos, distintos al dinero, a cambio de participaciones sociales o de acciones, respectivamente, perdiendo en consecuencia su poder de disposición sobre los bienes entregados, que se incorporan al patrimonio de la sociedad".
Como consecuencia de ello, la transmisión de estos inmuebles debe formar parte del cálculo de la cuota variable del epígrafe 833.1 en el que se encuentra dada de alta la interesada.
Esta conclusión se encuentra en línea con el criterio sostenido por la Dirección General de Tributos en el informe emitido en fecha 22 de julio de 2022 como consecuencia de la consulta planteada por la Oficina de Gestión Tributaria del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 (número de registro …-22; número consulta/informe …-22).
Cuarto.- Por otro lado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 9 de junio de 2006 que expone la actora en defensa de sus pretensiones no resulta de aplicación al caso concreto.
En dicha sentencia se resuelve sobre una operación de transmisión de inmuebles a los socios como consecuencia de la liquidación de la mercantil. Si bien tanto la disolución de una sociedad como la aportación no dineraria son operaciones societarias, no resulta extrapolable lo señalado en la sentencia al presente caso.
No cabe olvidar que, a diferencia de lo allí enjuiciado, la recurrente continúa ejerciendo su actividad económica y la transmisión de terrenos se realiza a cambio de participaciones en la nueva sociedad.
Esto mismo resulta predicable de las consultas de la Dirección General de Tributos mencionadas por la interesada. En síntesis, en ellas la DGT señala que toda adjudicación de viviendas sí está sometida a IAE salvo que concurra la causa de disolución. Es decir, en conclusión solo quedaría no sujeto a IAE la adjudicación que tuviera origen en una disolución de la entidad.
Quinto.- No desconoce este Tribunal Central que en otros Impuestos este tipo de operaciones societarias tienen un trato fiscal favorable.
Como bien señala la recurrente, en el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido se establece que:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley."
Cuando el legislador ha querido que una determinada operación quede exenta de tributación lo ha contemplado expresamente en la Ley, estableciendo una serie de requisitos que deben cumplirse para acogerse al tratamiento fiscal favorable.
En el caso del IAE, los artículos 81 y 82 del TRLRHL recogen los supuestos de no sujeción y de exención sin que en ningún caso el legislador haya contemplado ningún beneficio fiscal para las aportaciones no dinerarias.
Debe tenerse presente que de acuerdo con el artículo 7 de la Ley General Tributaria, en la aplicación de cada impuesto se estará a la regulación específica del mismo, así como a lo regulado en la propia Ley General Tributaria, en otras leyes que contengan disposiciones genéricas en materia tributaria, y en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
Además, no cabe olvidar que los beneficios fiscales deben ser entendidos con carácter restrictivo por lo que, en ningún caso, cabe extrapolar la exención contemplada en el artículo 7 de la Ley del IVA al IAE.
Sexto.- En conclusión, la realización de una aportación no dineraria es una enajenación en el sentido de lo dispuesto en la nota común al grupo 833 de las Tarifas, lo que conduce a considerar que procede la aplicación de la cuota variable por la superficie de los 383.606 metros cuadrados de terrenos aportados, debiéndose desestimar las alegaciones presentadas y confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.