En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/09/2020 contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid (en adelante, DAST), de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES, MODELO 210, correspondiente al ejercicio 2019.
SEGUNDO.- En fecha 20 abril de 2020 el ahora reclamante, en su condición de contribuyente presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de los No residentes, modelo 210, período 2019, declarando país de residencia Polonia, pagador de la renta BANCO_1 SA, tipo de renta-Rentas de trabajo, base imponible declarada 92.505,70 euros, gastos deducidos 8.290,02 euros, tipo de gravamen aplicado 19%, el importe de las retenciones declaradas 16.823,85 euros y solicitando una devolución por importe de 822,87 euros.
Como documentación complementaria al modelo 210 aporta: Certificado de residencia fiscal en Polonia. - Certificado de retenciones para el Impuesto de renta de No Residentes del ejercicio 2019, emitido por la entidad pagadora BANCO_1 SA. - Certificado emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social sobre bases y cuotas de cotización a la misma, del contribuyente en los períodos- enero a abril 2019. -Información fiscal sobre Plan de Pensiones de Empleo BANCO_1 ejercicio 2019. - Certificado de titularidad de cuenta bancaria.
TERCERO.- A raíz de dicha presentación, la DAST, notifica un requerimiento de documentación, donde se le solicita:
-Justificantes de los gastos deducidos para la determinación de la base imponible.
El contribuyente en la declaración modelo 210/2019 presentada había declarado como gastos deducibles un importe de 8.290,02 euros y ha justificado mediante el oportuno certificado emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social un importe de 4.330,92 euros.
Con fecha 10/05/2020 el contribuyente presenta escrito de contestación al requerimiento de documentación antedicho, manifestando:
<<Dichos gastos ya están justificados por dos documentos anexados a la declaración por el IRNR mencionada:
- Certificado retenciones IRNR 2019.
- Información fiscal plan pensiones.
Adicionalmente adjunto a la presente respuesta el Certificado emitido por mi empleador BANCO_1 con NIF: ... y a la vez promotor del Plan de Pensiones, Sistema de Empleo de BANCO_1, el cual acredita que las aportaciones al dicho P.P. están relacionadas directamente con mis rendimientos obtenidos en España y tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España lo que cumple los requerimientos del articulo 24.6.1a del TRLIRNR.>>
CUARTO.- En fecha 1 de julio de 2020 se notificó propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, con el que se inició un procedimiento de comprobación limitada.
Formuladas las pertinentes alegaciones por el interesado, recayó el 6 de agosto de 2020 liquidación provisional, de la que se derivaba una cantidad a devolver de 70,64 euros, con la que se puso fin al procedimiento de comprobación limitada en curso. Fue notificada el 7 de agosto de 2020.
QUINTO.- Contra la anterior resolución fue interpuesta en fecha reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escrito en el que formula las alegaciones que mas adelante examinaremos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la liquidación provisional es conforme a derecho.
TERCERO.- Delimitación de la controversia y alegaciones del reclamante
Como se desprende de los antecedentes de hecho, el reclamante, en su condición de contribuyente presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de los No residentes, modelo 210, período 2019, declarando país de residencia Polonia, pagador de la renta BANCO_1 SA, tipo de renta-Rentas de trabajo, base imponible declarada 92.505,70 euros y gastos deducidos 8.290,02 euros.
De estos gastos declarados, un importe de 4.330,92 euros se justificaban mediante el oportuno certificado emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social, siendo tal gasto deducible aceptado por la Administración en la liquidación que nos ocupa.
El restante importe consignado por el contribuyente como gasto en su modelo 210 de 3.959,1 euros es el que la Administración no acepta y el que constituye el objeto de la controversia que aqui se ventila:
En la información del BANCO_1 aportada por el reclamante consta una aportación a Plan de Pensiones sistema empleo BANCO_1 de 3.959,10, de las que 60,10 corresponden a aportaciones del participe y 3,899 a aportaciones del promotor del plan.
La cuestión debatida consiste, pues, en determinar si era o no correcta la minoración que el contribuyente hace en su autoliquidacion del IRNR, en los rendimientos integros del trabajo declarados por el importe de las aportaciones al Plan de Pensiones.
Alega el reclamante que España, siendo país comunitario, está obligada cumplir con la legislación vigente de la UE y en realidad tiene en su legislación nacional leyes y reglamentos que permiten cumplir con dicha obligación. En su caso particular, como residente del otro Estado del UE, entiende que la regla aplicable es el artículo 24.6.1a del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (en adelante LIRNR). E invoca ademas el artículo 51.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF).
Añade que la obligación de pagar ahora el IRNR por las aportaciones al P.P. Sistema de Empleo de BANCO_1 y en el futuro contribuir otra vez el impuesto de renta de persona física por las percepciones del mismo plan de pensiones resultará en su doble imposición y significa la manifiesta discriminación por no estar residente fiscal en España y por ser ciudadano del otro Estado miembro de la UE.
Niega ademas la apelación que la Agencia Tributaria hace al articulo 23 del Convenio de Doble Imposición respecto a la eliminación de la doble imposición.
CUARTO.- Consideraciones y pronunciamiento de este TEAC
Tratándose de un contribuyente del IRNR, respecto de cuya residencia fiscal en Polonia no se ha hecho objeción por la Administración (ha aportado y obra en el expediente certificado de residencia fiscal en Polonia respecto al ejercicio concernido, emitido a efectos del Convenio de Doble Imposición y con expresa mención de que está sometido en Polonia a tributación por la renta mundial), ha de acudirse a los siguientes preceptos de la LIRNR:
Por lo que se refiere a la renta sometida a tributación, en lo que aqui interesa, que son rentas del trabajo,
"Artículo 12. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido
en el artículo siguiente. (...;)"
Dicho articulo siguiente expone:
"Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (...;)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. (...;)
3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.(...;)"
En virtud de la remisión que la norma del IRNR hace a la regulación del IRPF (ratione temporis, la remisión ha de entenderse efectuada a la ley 35/2006, de 28 de noviembre), cuyo articulo 17 dispone:
"Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular: (...;)
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
(...;)"
En consecuencia, es correcta la integración en la autoliquidación del IRNR como rendimientos del trabajo de las aportaciones hechas por el pagador y a la vez promotor del Plan de Pensiones en cuestión.
Por lo que se refiere a los gastos deducibles, el artículo 24 LIRNR señala:
"Artículo 24. Base imponible.
1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...;)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Del precepto transcrito han de destacarse, a los efectos que nos ocupan, dos cuestiones:
Una, que la remisión a las normas del IRPF se hace excluyendo expresamente la aplicación de las reducciones. Es decir, se concluye de lo transcrito que, en general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado conforme a lo dispuesto en la LIRPF, sin que sean de aplicación las reducciones.
Y Dos, que tratándose de contribuyentes residentes en otro estado miembro de la Unión Europea se permiten deducir los gastos previstos en la Ley del IRPF, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, previa acreditación de la relación directa con los rendimientos obtenidos en España y el vínculo económico directo e indisociable. Como se ha dicho, el reclamante apela a dicho precepto para fundar su deducibilidad de los rendimientos íntegros.
Pues bien, es aqui donde ha de hacerse una precisión trascendental: y es que en la regulación del IRPF, a la que el IRNR se remite, las aportaciones a Planes de Pensiones no se configuran como gastos deducibles sino como reducciones, partida esta de las reducciones que, como acabamos de referir, excluye expresamente la ley del IRNR al hacer la remisión a la normativa del IRPF. No cabe pues ninguna duda de que el legislador del IRNR pretendía excluir de la aplicación en este impuesto la minoración por reducciones que en su caso fueran aplicables en al ámbito del Impuesto progresivo del IRPF.
Asi se aprecia del siguiente esquema explicativo de la normativa del IRPF:
En el articulo 19.1 de la Ley 35/2006 se determinan los rendimientos netos del trabajo como el "resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles."
En el apartado 2 de ese mismo precepto se delimitan los conceptos que tienen la consideración de gastos deducibles y señala " exclusivamente" los siguientes:
<<a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.>>
A continuación establece unas modulaciones de los importes en supuestos especiales que no hacen al caso.
Pues bien, se aprecia claramente que en esta enumeración "exclusiva" o tasada de gastos deducibles no se incluye a las aportaciones a los Planes de Pensiones que aqui nos ocupan.
En el siguiente articulo de la Ley 35/2006, el articulo 20, se contempla la "Reducción por obtención de rendimientos del trabajo", reducción que no es la aqui debatida, pero que por su conceptuación como reducción cabe advertir que tampoco sería aplicable para minorar la base del IRNR.
Pero en dicho artículo no se contiene mención alguna a lo que aqui sí nos incumbe; hay que acudir a un precepto distinto para encontrar la regulación de la reducción por las aportaciones a Planes de Pensiones.
Antes de pasar a analizarla, valga resaltar una circunstancia que resulta muy ilustrativa de la singularidad que presenta esta reducción en el esquema liquidatorio del IRPF:
Se inserta en un ámbito completamente distinto de la determinación de un concreto rendimiento neto sino en el Titulo IV , relativo a la "Base liquidable", al prever que "la base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones". Caso de que resultase negativa, lo que se articula es que su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
Dicho esto, la reducción que nos ocupa se inserta en el Capitulo I de este Titulo IV, bajo el título "Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento".
Centrándonos ya sí en el precepto que los regula, el articulo 51 dispone:
<<Artículo 51. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
2.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.
b) Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.
c) Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.
d) Las contingencias cubiertas deberán ser las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
(...)>>
De este modo se articula en el IRPF que las aportaciones y contribuciones a Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor, se pueden reducir en la base imponible general, es decir, una vez integrados en esta los rendimientos netos diversos previstos en la normativa, con las condiciones ahi estipuladas y que no hacen al caso. Y todas las reducciones recogidas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 están sometidos a unos límites, perfilados en el artículo 52.
Se aprecia asimismo que se permite a los sujetos del IRPF aplicar, con determinados requisitos, esta reducción en relación con los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003. En este particular ha de realzarse que es aqui en el IRPF, dada la especial configuración de la reducción, donde la Ley 22/2005 y con efectos desde 1 de enero de 2005, posibilitó que las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones localizados en otros Estados miembros puedan ser reducibles en la imposición personal de sus residentes en las mismas condiciones y circunstancias que si se hicieran a instituciones domiciliadas en España, a fin y efecto, tal como describe la propia Exposición de Motivos de la Ley 22/2005, de eliminar cualquier limitación a la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales. Este era el planteamiento que demandaba la Comisión Europea y diversos pronunciamientos del TJUE. Pero ello es muy distinto de que en el ámbito de la autoliquidación del IRNR se deduzca a modo de gasto de los rendimientos íntegros del trabajo las referidas aportaciones a Planes de Pensiones.
Ademas de la exclusión expresa que ya hemos resaltado que hace la LIRNR de las reducciones aplicables en el IRPF, ha quedado patente ademas que tal aplicación en el marco del impuesto que nos ocupa, el IRNR, resultaría completamente extraña e incongruente con la idiosincrasia y funcionalidad que para tales reducciones se ha previsto en la tributación del IRPF.
Este TEAC comparte la apelación que hace la Administración en su acuerdo al artículo 23 del CDI para resolver estos supuestos: es en el país de residencia, en nuestro caso Polonia, donde, tal como su certificado de residencia expone que sucede, estará sujeto por su renta mundial, integrando en su caso las remuneraciones por trabajo que hayan sido objeto de tributación en fuente en España (autoliquidación por IRNR aqui revisada) y aplicando en residencia el método previsto en el CDI para compensar dicha tributación en sede de la fuente. Es mas, siendo Polonia miembro de la UE no parece que pudiera permanecer ajena a esa misma preocupación a que haciamos alusión anteriormente por parte de la Comisión Europea y que ha llevado a muchos países, y entre ellos España, a permitir que sus residentes reduzcan eventuales aportaciones a Planes de Pensiones de otros Estados, en el ámbito de la Directiva 2003/41/CE. Pero, repetimos, esta medida se aplica en sede del la base imponible, para determinar la base liquidable, del impuesto que grava a los residentes, IRPF.
Precisamente en el sentido que aquí se expone, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se han hecho eco de la singularidad que estas aportaciones a sistemas de previsión de envejecimiento, dependencia o similares presentan, recomendando a los estados la previsión en los Convenios negociados de fórmulas que eliminen una eventual doble imposición o una no imposición; como se apreciará de su lectura, las diversas formulas eventualmente a negociar que se plantean pasan por medidas aplicables en sede de la imposición personal del residente.
Veamos algunas de estas consideraciones en los comentarios al articulo 18, en el apartado denominado "Cuestiones transfronterizas con relación a las pensiones":
<<8. La globalización de la economía y el desarrollo de las comunicaciones internacionales y el transporte han incrementado de manera notable la movilidad internacional de las personas físicas, tanto por razones laborales como personales. Esto ha incrementado significativamente la importancia de las cuestiones transfronterizas que surgen de la interacción de los diferentes regímenes de pensiones existentes en varios Estados, que fueron diseñados principalmente sobre la base de consideraciones políticas puramente internas. Dado que estas cuestiones afectan a un número elevado de personas, resulta deseable abordarlas en convenios tributarios para así eliminar obstáculos al movimiento internacional de personas y de trabajadores dependientes en particular.
9. Muchas de estas cuestiones tienen que ver con desajustes que resultan de diferencias en la política tributaria general que los Estados adoptan con relación a los ahorros para la jubilación. En muchos Estados se establecen incentivos tributarios al momento de la contribución. Tales incentivos adoptan frecuentemente la forma de diferimientos de impuesto de modo que la parte de la renta de una persona física con la que se contribuye a un plan de pensiones, así como la renta generada dentro del plan o todo derecho a la pensión que se devengue a favor de la persona están exentos de impuesto. A la inversa, las prestaciones en forma de pensión provenientes de estos planes se gravan en el momento de su recepción. Otros Estados, sin embargo, tratan las contribuciones para pensiones como cualquier otra forma de ahorro y no dejan exentas ni las contribuciones ni el consiguiente rédito; por tanto, es lógico que no graven las prestaciones de jubilación. Entre estos dos enfoques existe una variedad de sistemas donde las contribuciones y su respectivo rédito, el devengo de derechos a percibir una pensión o las prestaciones en forma de pensión quedan parcialmente gravadas o exentas.
11. Las cuestiones que surgen de todas estas diferencias deben ser plenamente analizadas en el curso de las negociaciones bilaterales, en particular para evitar la doble imposición o la doble no imposición y, en su caso, tratadas mediante disposiciones específicas. Las secciones siguientes examinan algunas de estas cuestiones transfronterizas.
12. Según se explica más arriba en el párrafo 9, muchos Estados han adoptado el enfoque de acuerdo al cual, sin perjuicio de diversas restricciones, el impuesto sobre las contribuciones así como sobre las ganancias obtenidas por los planes de pensiones o sobre el devengo del derecho a la pensión se difiere total o parcialmente, pero se recupera cuando se paguen las prestaciones en forma de pensión.
13. Algunos de estos Estados consideran que, puesto que una deducción por la contribución a una pensión es un diferimiento del impuesto por la parte de renta del trabajo dependiente que se ahorra de cara a la jubilación, deben ser capaces de recuperar el impuesto así diferido en caso de que la persona haya dejado de ser residente antes del pago de la totalidad o de una parte de las prestaciones de jubilación. Este punto de vista predomina particularmente cuando la prestación se satisface mediante el pago de una cantidad global o a lo largo de un período de tiempo corto, pues esto aumenta los riesgos de doble no imposición.
14. Si el otro Estado, del cual la persona física se convierte en residente a partir de ahí, ha adoptado un enfoque similar y por eso grava estas prestaciones de jubilación cuando se reciben, la cuestión principal es la de la atribución del derecho a gravar entre los dos Estados. Sin embargo, si la persona se convierte en residente de un Estado que adopta un enfoque diferente de modo que no grave las prestaciones en forma de pensiones, el desajuste en los enfoques adoptados por los Estados dará como resultado una situación en que no se pagará impuesto alguno sobre la renta en cuestión.
17. Primero, el Estado de residencia está mejor situado para establecer una adecuada tributación de los pagos por pensiones, puesto que es más fácil para ese Estado el poder tener en cuenta la renta mundial, y por ende la capacidad contributiva general del receptor, de modo que puede aplicar las tasas y las deducciones personales apropiadas.>>
A todo lo expuesto ha de añadirse la mención de una reciente sentencia de la Audiencia Nacional que confirma el criterio de la no aplicación de las reducciones a un contribuyente que tributa como no residente, ante la especialidad de la aplicación del articulo 24.1 TRLIRNR. Se trata de la sentencia de 6/03/2023 (recurso nº 857/2019) y su Auto de no aclaración, de 29 mayo 2023, en ella se confirma el criterio de la resolución de este TEAC de 9 abril 2019 (RG 5252/2017). En el caso que ahi subyacía se trataba de una reducción distinta de la aqui examinada, pero la respuesta es perfectamente extrapolable a nuestro caso. La cuestión que alli se planteaba (era la segunda, pues la primera no es trascendente ahora) era si sobre el importe de la parte de la indemnización no exenta había de operar la reducción del 30% prevista en el artículo 18 de la LIRPF a la que sí tenían derecho los contribuyentes residentes.
Explica la sentencia que:
"Frente al criterio de los órganos tributarios, defiende don Ignacio Arizón Fanlo que esa diferencia de trato respecto a los residentes en España supone una vulneración de los principios de no discriminación y libre circulación de trabajadores sancionados por los artículos 18 y 45 TFUE, carente de justificación válida, de manera que, a su juicio, el artículo 24 TRLIRNR, por no contemplar la reducción, ha de ser considerado contrario al Derecho de la Unión Europea y ser inaplicado como garantía de los principios de primacía y de efectividad del Derecho de la Unión Europea."
Concluyendo la Audiencia Nacional, que :
"Este motivo no puede ser acogido.
No nos sirven los argumentos y las sentencias citadas por el recurrente para apreciar la vulneración del derecho de la Unión. La Sala no considera que el artículo 24.2 TRLIRNR sea contrario a los principios de no discriminación y libre circulación de trabajadores por razón de que la situación de residentes y no residentes. Esa situación no es por lo general comparable (cfr. Sentencia Schumacker, de 11 de agosto de 1985) y señaladamente, en singularmente en el caso examinado."
Es cierto que en la referida sentencia se incurre en el error de considerar que al recurrente le era de aplicación el regimen especial del articulo 93 LIRPF pero, como expone después en el Auto de no aclaración de 29 de mayo 2023, ello carece de trascendencia en orden al criterio expuesto (el subrayado es nuestro):
"Es justo reconocer que la sentencia incurre en error al referir en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico segundo de la sentencia que al recurrente le resultaba aplicable el régimen especial de tributación con cita del artículo 93 LIRPF, régimen previsto para los trabajadores desplazados no residentes, cuando lo cierto, y así se declara en el fundamento primero de la propia sentencia, es que el recurrente en ejercicios 2012 a 2016 tuvo la consideración de no residente fiscal en España.
Ahora bien, ese error no puede dar lugar al complemento de sentencia, dados los términos en que se expresa el artículo 267 .5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, puesto que no se ha producido la omisión de pronunciamientos.
Sea como sea, esa incorrecta mención no altera la razón de decidir acerca de la no aplicación de la reducción del 30 % que contempla el artículo 18 de la LIRPF, inaplicación que se deriva de las diferencias de las situaciones tributarias en la que se encuentran residentes y no residentes, que hace aplicable la regla de la no comparabilidad."
En conclusión, pues, conforme a todo lo expuesto, no cabe sino desestimar la pretensión del reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.