En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 31/07/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
28/07/2023 contra la repercusión del Impuesto sobre el Valor
Añadido efectuada por la entidad XZ, S.L.P. al
reclamante por la prestación de servicios de abogacía.
SEGUNDO.- Con fecha 1 de julio de 2023, la
entidad XZ, S.L.P. (...) emite la factura (...) en la que
consta la siguiente información:
- Receptor: Ecx (DNI: ...), dirección:
... (PAÍS_1).
- Concepto: "Honorarios de asistencia y
apoyo legal en la reclamación indemnizatoria por la pérdida
de Fcx interpuesta por el despacho JP…
(..., PAÍS_2) en el Juzgado de ... (...,
PAÍS_2), derivada del accidente (...)
ocurrido el .../.../19 en PAÍS_3".
- IVA: 120.696,98 euros
- Base Imponible: 573.868,34 euros más
879,17 euros de gastos.
- Suplidos: 2.138,9 euros.
- Total a pagar: 697.583,39 euros.
TERCERO.- Ecx, residente en PAÍS_1,
interpuso la presente reclamación económico-administrativa
(R.G. 00-05839-2023) contra XZ, S.L.P. el día
28/07/2023.
El día 01/08/2023 se comunica a la entidad
reclamada la existencia de dicha reclamación y se le otorga
el plazo de un mes para que presente escrito personándose y
adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición
o en Registros públicos. Dicho acto es notificado el día
02/08/2023 al acceder a su contenido, a través de la DEHÚ
de la entidad, Enn como representante de la misma.
El día 30/8/2023 la entidad reclamada, XZ,
S.L.P., se persona y aporta la siguiente documentación:
DOCUMENTO Nº 2 Acuerdo de honorarios
XZ-JP-Ecx que da lugar a la factura.
DOCUMENTO Nº3 Demanda de procedimiento
judicial contra DR en PAÍS_2.
DOCUMENTO Nº4 Contestación a la
demanda de DR.
DOCUMENTO Nº5 Reclamación de
daños para los familiares de Fcx y solicitud de juicio con
jurado.
DOCUMENTO Nº6 Resolución
judicial constatando admisión de responsabilidad por DR.
DOCUMENTO Nº7 Acuerdo transaccional
firmado bilingüe.
DOCUMENTONº8 Solicitud aprobación
judicial de acuerdo y archivo.
DOCUMENTO Nº9 Resolución archivo
por acuerdo Juez Dmv.
DOCUMENTO Nº10 Liquidación
acuerdo extrajudicial.
DOCUMENTO Nº11 Factura JP
Ecx.
DOCUMENTO Nº12 Factura XZ (...)
Ecx.
En el acuse de recibo de dicha información,
consta como representante de la entidad: Usj
(...).
CUARTO.- El día 13 de septiembre de 2023
se puso de manifiesto el expediente al reclamante y a la entidad
reclamada, siendo notificado el acto los días 27 y 14 de
septiembre de 2023 respectivamente. En dicho acto administrativo se
concede el plazo de un mes para que pueda examinar el expediente y
presentar un escrito de alegaciones con aportación de las
pruebas y documentos que estime convenientes.
Consta que tanto el reclamado como el reclamante
acceden al contenido del expediente los días 20/09/2023 y
04/10/2023 respectivamente.
QUINTO.- Ecx presenta las siguientes
alegaciones el día 24/10/2023:
- La factura se corresponde con los servicios de
abogacía prestados por XZ (XZ, S.L.P.). Dichos
servicios consisten en la representación del reclamante en un
procedimiento judicial desarrollado en PAÍS_2, como
consecuencia del accidente ... que tuvo lugar en PAÍS_3,
contra empresas PAÍS_2.
- En virtud de lo establecido en el artículo
69.Dos de la LIVA, al tratarse de servicios de abogacía,
la operación no está sujeta en territorio español.
- Por lo que se refiere a la regla de utilización
efectiva del artículo 70.Dos de la LIVA considera:
Por un lado, alega que debe resultar de
aplicación la redacción del artículo previa a
la modificación con efectos a partir del 1 de enero de 2023
por el tiempo que transcurre desde el inicio de la prestación
del servicio, finales de 2019, hasta el 31/12/2022 puesto que se
trata de la prestación de un servicio continuado durante 3
años (desde el estudio del caso y presentación de la
demanda, hasta la negociación y solicitud de homologación
judicial del acuerdo).
Por otro lado, defiende que la única
conexión de la operación en cuestión con el
territorio español es el domicilio de XZ, puesto que
el reclamante es residente en PAÍS_1 y no hay una
utilización efectiva de dichos servicios en España.
Concretamente indica: "¿qué utilización
efectiva realiza, del servicio jurídico facturado por un
bufete ..., el beneficiario, residente fiscal en PAÍS_1,
de una indemnización por un .. fallecido en un
accidente (...) en PAÍS_3,
en relación con el cual resultaron demandadas varias
empresas PAÍS_2 y, como consecuencia, el
procedimiento judicial se desarrolló en PAÍS_2?"
- Por último, indica que considera que la
repercusión efectuada por XZ al resto de integrantes
de la familia, también receptores de la indemnización
y de los servicios en cuestión, es correcta puesto que
residen en España. No obstante, el reclamante reside en
PAÍS_1 por lo que entiende que él no debería
haber soportado el IVA repercutido en la factura adjuntada junto con
la reclamación.
No consa que la reclamada haya presentado
alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si los servicios prestados por XZ a Ecx
se entienden localizados en el territorio español y, por
ende, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido
español.
TERCERO.- En primer lugar, para determinar el
ámbito temporal de las normas tributarias, nos
remitimos a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley
58/2003 General Tributaria (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Las normas
tributarias entrarán en vigor a los veinte días
naturales de su completa publicación en el boletín
oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se
aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo
determinado.
2. Salvo que se disponga
lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto
retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período
impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los
demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde
ese momento.
No obstante, las normas
que regulen el régimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos
respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación
resulte más favorable para el interesado."
El Impuesto sobre el Valor Añadido grava
las entregas de bienes y prestaciones de servicios, que se
configuran como hechos imponibles del Impuesto, y grava los mismos
operación por operación, esto es, de manera aislada.
Se trata, en consecuencia, de un impuesto de devengo instantáneo,
que se produce operación por operación. Por lo tanto,
para determinar la normativa aplicable al caso debemos remitirnos al
devengo de la operación.
La actividad desarrollada por la entidad XZ,
consistente en la representación y defensa en un
procedimiento judicial, se configura, a efectos del IVA, como
prestación de servicios.
En relación al devengo de las
prestaciones de servicios, el artículo 75 de la Ley
37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA),
señala lo siguiente:
"Uno. Se devengará
el Impuesto:
(...) 2.º En las
prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen
las operaciones gravadas. (...)"
La regla señalada resulta en un concepto
jurídico indeterminado que habrá de concretarse caso a
caso, en función de las circunstancias concurrentes y
teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios prestados.
De la documentación que figura en el
expediente, el reclamante contrató a JP para que,
conjuntamente con XZ, le prestasen servicios de asesoramiento
y representación en un proceso judicial que se desarrollaba
en PAÍS_2 contra LM, ...DR HS y otras entidades
PAÍS_2 como consecuencia de un accidente … en el que
falleció su hermano.
En particular, la entidad reclamada XZ
prestaba los servicios de asesoramiento y representación
local al reclamante, en apoyo a los servicios prestados por JP.
Dichos servicios derivan de un acuerdo de
representación de … de 2019 en el que consta que, como
compensación de sus servicios, los abogados de XZ
percibirán un porcentaje en función de los honorarios
percibidos por los abogados de JP, que se determinan a su vez
en según un porcentaje de la indemnización que, en su
caso, perciban los demandantes.
Asimismo consta que los honorarios "serán
pagaderos en el momento en que se llegue a un acuerdo o se desestime
el caso y se reciba el pago de dicha sentencia o acuerdo".
Por otro lado, cabe destacar que el proceso
judicial deriva de un accidente (...) que tuvo lugar el ... de 2019.
La demanda en cuestión se interpuso en los tribunales de
PAÍS_2 el día ... de 2019 y no fue hasta el 28 de
abril 2023 que se firmó el acuerdo transaccional el cual fue
homologado judicialmente el ... de 2023, en el que consta la
indemnización a percibir por el reclamante.
La fecha de emisión de la factura de los
servicios prestados por XZ tuvo lugar el 1 de julio de 2023.
Ciertamente, no es infrecuente que, en procesos
judiciales de cierta envergadura, los servicios de la representación
se prolonguen a lo largo de diversas instancias, que implican años,
por lo que la cuestión referida al momento en la que los
servicios se presten, ejecuten o efectúen, requiere de un
análisis concreto de las circunstancias que concurren.
En este sentido, quiere referir este Tribunal, la
posibilidad de que los mismos, pudieran tener cabida en lo señalado
en el artículo 75.Uno.7º de la Ley del IVA, que señala:
"7.º En los
arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones
de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte
exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se
haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya
determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya
establecido con una periodicidad superior a un año natural,
el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de
cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo
transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el
anterior devengo, hasta la citada fecha."
Pese a que el servicio al que nos referimos, se
produce de manera continuada en el tiempo, no reúne los
requisitos contemplados para la aplicación de la regla
referida, que está prevista para actos de ejecución
reiterada iguales e idénticos entre sí y que se
repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Por su parte, hemos de tener en cuenta, en
cualquier caso, lo señalado en el articulo 75.Dos de la Ley
del IVA:
"Dos. No obstante lo
dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a
gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento
del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no será aplicable a las entregas de bienes
comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."
Existe, al respecto, doctrina de este Tribunal
que señala que en los servicios prestados por procuradores
y abogados, el devengo ha de considerarse producido
cuando se concluyan las prestaciones respectivas, sin que la
emisión de sus minutas tengan consecuencias a estos efectos.
Este TEAC, se ha referido en sus resoluciones de
25 de septiembre de 2002 (R.G. 00-02836-2000) y de 27 de marzo de
2012 (R.G. 00-05338-2009), a cuestiones que resultan relevantes a
efectos de la controversia que nos ocupa.
En la primera de las resoluciones señaladas,
este TEAC, en unificación de criterio, señaló
(el subrayado es de este Tribunal):
"SEGUNDO.- La
cuestión que plantea el expediente se refiere al devengo de
los servicios de abogacía prestados por el reclamante. De la
lectura de los apartados Uno.2º y Dos del artículo 75 de
la Ley 37/1992 este Tribunal extrae el mismo criterio esgrimido por
el recurrente, esto es, que el devengo del Impuesto sobre el Valor
Añadido en las prestaciones de los citados servicios es
independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca
de forma anticipada antes de que finalice la prestación de
dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado
anticipadamente se anticipa a dicho momento por lo que se refiere a
la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del
anticipo señalada, se produce una vez finalizada la
prestación de los servicios, siendo independiente del
momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin
perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba."
Por su parte, señala la segunda de las
resoluciones referidas (el subrayado es de este Tribunal):
"Ahora bien, no
siempre los servicios prestados se limitan a la realización
de un servicio único, en cuyo caso el devengo se producirá
a la finalización del mismo, sino que puede ocurrir que el
servicio contratado incluya distintos servicios individualizados, en
cuyo caso la determinación del devengo estará
condicionada por el contenido de los pactos suscritos entre las
partes.
En este último caso
pueden darse a su vez, dos situaciones:
- Si se conciertan
distintas prestaciones autónomas, aunque estén
relacionadas entre sí, el devengo del impuesto se entenderá
realizado cuando se realicen cada una de dichas prestaciones por la
parte de contraprestación correspondiente.
- Si se concertase una
sola prestación configurada de forma unitaria, aunque su
realización se realice en varias fases, el Impuesto se
devengará cuando concluya totalmente la prestación del
servicio.
Todo ello, sin perjuicio
de que, en cualquier caso, cuando se efectúen pagos
anticipados, anteriores a la realización de los hechos
imponibles ya reseñados, el devengo del impuesto se producirá
en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos."
Por lo tanto, el impuesto se devengará en
el momento en el que concluya la prestación, es decir, con el
acuerdo transaccional que acoge las pretensiones del cliente, el
reclamante, concluyendo el servicio en cuestión con aquel.
Así las cosas, el devengo del
impuesto tuvo lugar el 28 de abril de 2023 y, a la hora de
resolver la presente cuestión, debemos aplicar la
normativa vigente en dicha fecha.
CUARTO.- Entrando al fondo del asunto,
este Tribunal debe determinar si la prestación del servicio
de abogacía debió entenderse localizada en el
territorio de aplicación del impuesto o no.
A este respecto, el artículo 69 de la
LIVA establece (el subrayado es nuestro):
"Uno. Las
prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los
arts. 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(...)
2º Cuando el
destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,
siempre que los servicios se presten por un empresario o
profesional y la sede de su actividad económica o
establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto,
el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en
el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción
de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del
presente artículo, no se entenderán realizados en el
territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se
enumeran a continuación cuando el destinatario de los
mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y
esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual
fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho
destinatario esté establecido o tenga su domicilio o
residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(...)
d) Los de
asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de
estudios, abogacía, consultores, expertos contables o
fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos
en el número 1º del apartado Uno del art. 70 de esta
Ley.
(...)"
Por lo tanto, como regla general, cuando
el destinatario de la operación sea un consumidor final
(destinatario que no sea empresario o profesional), las prestaciones
de servicios se localizan en la sede del prestador, en este caso,
España.
No obstante lo anterior, el propio artículo
69 de la LIVA, en su apartado Dos, establece una excepción
a dicha regla general, determinando que no se encuentran
localizados en el territorio de aplicación del impuesto (TAI)
determinadas categorías de servicios (entre los que
encontramos los de abogacía), cuando el consumidor final está
establecido o tiene su domicilio o residencia habitual fuera de la
Unión Europea.
En el presente caso, la factura en cuestión
se emite a nombre del reclamante -constando su domicilio en PAÍS_1-
y Ecx
acredita su residencia en PAÍS_1, puesto
que aporta el certificado de residencia fiscal expedido por las
autoridades competentes en PAÍS_1 (periodos 2021 a 2023).
Por lo tanto, resulta de aplicación la
excepción prevista en el apartado d) del artículo
69.Dos de la LIVA, ya que estamos ante la prestación de un
servicio de asesoramiento y abogacía, por parte de una
entidad española a un consumidor final residente fuera de la
Comunidad.
QUINTO.- Tal y como indica el reclamante, podría
plantearse la aplicación de la regla de utilización
efectiva, regulada en el artículo 70.Dos de la LIVA, cuya
redacción en la fecha de devengo es la siguiente:
"Dos. Asimismo, se
considerarán prestados en el territorio de aplicación
del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación
cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización
aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la
Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización
o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en
el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo
destinatario no tenga la consideración de empresario o
profesional actuando como tal.
2.º Los de
arrendamiento de medios de transporte"
Por lo tanto, en el caso de que la utilización,
consumo o explotación del servicio de asesoramiento y
abogacía se produzca en el TAI, podría entenderse
localizado en dicho territorio en virtud de la regla prevista en el
artículo 70.Dos de la LIVA.
De acuerdo con la información que obra en
el expediente, nada indica que el servicio se utilice de forma
efectiva en territorio español puesto que el
procedimiento judicial se desarrolló en PAÍS_2, y el
destinatario de la indemnización y de los servicios prestados
por XZ reside en PAÍS_1, percibiendo directamente la
indemnización en cuestión en una cuenta corriente de
un banco PAÍS_1.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, los
servicios prestados por XZ a Ecx en concepto
"Honorarios de asistencia y apoyo legal en la reclamación
indemnizatoria por la pérdida de Fcx
interpuesta por el despacho JP de
...(...,PAÍS_2) en el Juzgado de (...)
(..., PAÍS_2), derivada del accidente ...
ocurrido el .../.../19 en PAÍS_3" no debieron
quedar sujetos al IVA español por entenderse localizados
fuera del TAI, de acuerdo con lo establecido en el apartado d) del
artículo 69.Dos de la LIVA, no resultando de aplicación
la regla de utilización efectiva, por lo que la repercusión
del impuesto en la factura controvertida resultó
improcedente.