En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición dictado el 19 de agosto de 2019 por la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT (DCGC), relativo a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 2 de septiembre de 2019, se notificó a XZ (en adelante XZ), Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición que se había interpuesto contra la liquidación provisional dictada el 28 de Junio de 2019 por el Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST) de la DCGC, relativa al Impuesto sobre Sociedades, Pago a cuenta 1P del ejercicio 2018, del que resultó una cuantía a ingresar de 38.589,21 euros, correspondiendo 36.945,64 euros a cuota y 1.643,57 euros a interés de demora. Con la notificación de dicha liquidación finalizaba el procedimiento de verificación de datos que se había iniciado el 10-06-2019, fecha en que se comunicó el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional.
SEGUNDO.- El 18-04-2018, la entidad había presentado modelo 202 de declaración de Pago a Cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer periodo del ejercicio 2018 (1 de enero a 31 de marzo), consignando una base imponible de 724.424,24 euros, que compensó con bases negativas de ejercicios anteriores por el mismo importe, siendo el resultado a ingresar de 0,00 euros.
El 10-06-2019 se notificó a XZ propuesta de liquidación provisional en concepto de Pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período de 2018, contra la que dicha entidad formuló alegaciones. Y, el 1 de julio siguiente, se notificó a la interesada resolución con liquidación provisional, dictada el 28 de junio anterior, de la que resultaba un importe a ingresar de 38.589,21 euros. No conforme con la misma la entidad interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante Acuerdo de 19-08-2019.
Como se lee en el Acuerdo de liquidación provisional de 28-06-2019, el importe máximo que la entidad podía compensar era el mayor de los dos siguientes: el resultado de multiplicar 1 millón por la proporción existente entre la duración del periodo impositivo, esto es, hasta el 31 de marzo, respecto del año, lo que da un importe prorrateado respecto al millón de euros de 246.575,34 euros, o el resultado de aplicar el 70 por ciento a la base imponible previa, esto es, 507.096,97 euros.
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DECLARADO
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COMPROBADO
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Rtdo. pérdidas y ganancias después IS
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724.490,94
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724.490,94
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Correcciones al resultado contable
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-66,70
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-66,70
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Base Imponible Previa
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724.424,24
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724.424,24
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Compensación BINs ejercicios anteriores
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724.424,24
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507.096,97
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Base del pago fraccionado
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0,00
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217.327,27
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Porcentaje
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17%
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17%
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Resultado previo
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0,00
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36.945,64
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A ingresar
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0,00
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36.945,64
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Y ya en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, vistas las alegaciones formuladas por la interesada en contra de la interpretación de la norma tributaria efectuada por la Administración, -que, a su juicio, aplicaba unos límites para la compensación de las bases imponibles negativas no previstos por la ley-, la Oficina de Gestión Tributaria de la DAST procedió a la desestimación del recurso, manifestando lo siguiente:
<<El artículo 10.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores."
Por su parte, el artículo 26 de la Ley del Impuesto, (...) establece lo siguiente:
"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. (...)
2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. (...;)"
La regulación del pago fraccionado en el Impuesto viene establecida en el artículo 40 de la LIS, y en concreto en su apartado 3 dice:
"3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley. (...;)"
Por tanto, la propia Ley del Impuesto obliga a calcular el pago fraccionado sobre la parte de base imponible correspondiente a cada uno de los períodos de cálculo, y esa parte de base imponible ha de ser determinada según las normas previstas en la Ley, así mismo, introduce en su artículo 26.2 el criterio de proporcionalidad en la compensación de bases imponibles negativas.
Lo establecido en el artículo 26 de la Ley del Impuesto relativo a la compensación de bases imponibles negativas, deberá tenerse en cuenta en la compensación de las bases imponibles negativas a efectos de determinar la base del pago fraccionado, ya que así lo ordena la propia Ley. Así las cosas, en los pagos fraccionados a realizar según el método de la base imponible, si existieran bases imponibles negativas pendientes de compensar, a efectos de la compensación de un millón de euros, este importe se debe aplicar en proporción a la duración de cada periodo de duración de los pagos fraccionados. Por todo ello no se admiten las alegaciones realizadas a estos efectos.
Tampoco se admite la alegación relativa a que la aplicación del criterio de proporcionalidad según el método de pago elegido resultaría arbitraria y discriminatoria, ya que el método establecido en el artículo 40.2 de la Ley no tiene en cuenta la compensación de bases imponibles negativas, ya que se calcula mediante la aplicación de un porcentaje a la base del pago fraccionado, que será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Es decir, para calcular el pago fraccionado se aplica un porcentaje sobre el importe correspondiente a la cuota integra de la última declaración presentada.
La Resolución Vinculante DGT, V3340-16, trata exclusivamente de si el importe de un millón de euros del artículo 26.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades funciona como un segundo límite o como un importe mínimo, sin que exista ninguna referencia a la forma de calcular los pagos fraccionados según el método del artículo 40.3.
En cuanto a la condición de entidad parcialmente exenta de la Mutua, la única referencia que la normativa sobre pagos fraccionados hace en relación con las entidades parcialmente exentas es la que se contiene en la Disposición adicional decimocuarta en su apartado 1.a) sobre el pago mínimo a ingresar cuando establece que "En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a las rentas no exentas">>.
TERCERO.- No conforme con el Acuerdo por el que se resolvía el recurso de reposición, notificado a la interesada el 02-09-2019, ésta interpuso, el 30-09-2019, reclamación económico administrativa ante este TEAC, exponiendo las razones que consideró oportunas en defensa de su derecho, a las que más adelante nos vamos a referir, respecto de la siguiente cuestión:
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Si para determinar el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del ejercicio procedía, o no, prorratear el límite de 1 millón de euros de compensación de bases negativas a que se refiere el artículo 26.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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Determinar la conformidad o no a Derecho del Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado el 19-08-2019, objeto de la presente reclamación, dando respuesta a las alegaciones formuladas por la sociedad interesada frente a la misma.
TERCERO.- La primera y única cuestión consiste en determinar si, a efecto de liquidar el primer pago fraccionado hay que tener en cuenta el límite máximo de 1 millón de euros de base imponible a compensar, como sostiene la interesada, dado que el período impositivo de XZ coincide con el año natural, o el resultado de multiplicar 1 millón por la proporción existente entre la duración del "periodo impositivo", esto es, hasta el 31 de marzo, y el año, como mantiene la Inspección.
Alega la reclamante lo siguiente:
1º) Sobre el límite de compensación de bases negativas
Dice la reclamante que el artículo 26.1 LIS, aplicable "ratione temporis", limita la compensación de las bases negativas al 70% de la base imponible y hasta un máximo de 1 millón de euros; y que, por ello, en el modelo 202 correspondiente al primer pago fraccionado del ejercicio 2018, XZ compensó la base imponible previa de 724.490,94 euros resultante de la cuenta de pérdidas y ganancias, con la misma cantidad de base negativa, por no sobrepasar el importe del millón de euros.
A su juicio,no se puede aplicar un criterio de proporcionalidad a los límites de compensación de las bases negativas en los pagos fraccionados, ni se puede tener en cuenta como período impositivo otros períodos distintos del establecido en el artículo 27.1 LIS. No es equiparable período impositivo con cada uno de los períodos de pago del impuesto.
2º) Sobre el período impositivo.
El ejercicio económico de XZ coincide con el año natural; de acuerdo con el artículo 27 LIS, su período impositivo es único: Los 12 meses del año natural. En consecuencia, no le es de aplicación lo establecido en el artículo 26.2 LIS, que limita la compensación con bases negativas en los casos en que el período impositivo es inferior al año.
3º) Criterio de proporcionalidad.
Dice la interesada que la Administración intenta aplicar un criterio de proporcionalidad a la compensación de bases negativas apoyándose en el artículo 40.3 LIS. Y lo que dicho artículo permite es la posibilidad de optar por realizar el pago fraccionado sobre la parte de base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural. No introduce criterio alguno de proporcionalidad en la compensación por bases negativas de ejercicios anteriores.
Añade que solo se establece el criterio de proporcionalidad para el pago fraccionado sobre la base correspondiente, cuando el período impositivo, -no el período de pago-, no coincide con el año natural.
4º) Compensación de las bases imponibles en cómputo anual.
Señala que, en todo caso, no se ha superado en cómputo anual el millón de euros establecido en el artículo 26.1 LIS, tal y como se puede comprobar en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades de 2018 (del que adjunta las hojas 11 y 13 de la autoliquidación como documento nº 3).
5º) La liquidación se ha abonado a fin de evitar que los intereses de demora se incrementen.
6º) XZ, como Mutua colaboradora con la Seguridad Social, goza de exención parcial del Impuesto sobre Sociedades en la misma medida que las entidades públicas que gestionan la Seguridad Social.
Y finaliza solicitando la devolución de 1.643,57 euros correspondientes a los intereses de demora satisfechos, así como el principal de cuota, 36.945,64 euros, ya solicitados en el modelo 200 presentado el 25-07-2019.
CUARTO.- A la vista de cuanto antecede, este TEAC, partiendo de la base de que el sistema aplicado por la entidad obligada para calcular el pago fraccionad, ha sido la regulada por el artículo 40.3 de la LIS, en función de la base imponible del ejercicio, pasa a exponer lo siguiente.
Para aplicar esta modalidad se ha de tomar como base del pago fraccionado la parte de la base imponible del período de los tres (correspondiente al 1/P), nueve (correspondiente al 2/P) u once primeros meses (correspondiente al 3/P) de cada año natural, determinada según las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades teniendo en cuenta, en su caso, los límites para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
El límite correspondiente al ejercicio 2018 es del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 LIS y a su compensación. En todo caso, se pueden compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
En cuanto al límite de compensación de bases imponibles negativas, es obvio que solo se pueden compensar bases negativas que correspondan a Impuesto de Sociedades ya liquidado, por lo que, en el caso que ahora nos ocupa, -en que el período impositivo coincide con el año natural-, a la hora de calcular el primer pago fraccionado del período de 2018, (31 de marzo) la última liquidación del Impuesto sobre Sociedades será la de 2016, por lo que se podrán compensar BINS de ese ejercicio o anteriores. (En el expediente no figura información referida a liquidaciones anteriores por Impuesto sobre Sociedades; en todo caso, no es esta cuestión objeto de debate en la presente reclamación)
Como señala la norma contenida en el artículo 26 de la LIS, en lo que ahora interesa, las bases negativas que pueden compensarse en un período impositivo (con una duración no inferior a un año) tienen como límite la mayor de las dos cantidades siguientes: (i) Un millón de euros (las bases imponibles iguales o inferiores a dicha cuantía pueden compensarse por su totalidad); (ii) el 70% de la base imponible positiva del ejercicio.
Para calcular los pagos fraccionados, si se quiere aplicar la compensación de bases se deben tener en cuenta estos límites. El límite porcentual se calcula sobre la base imponible de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio, respectivamente, lo cual no plantea duda alguna, pero ¿qué pasa con el límite del millón de euros? ¿Se debe prorratear en función del tiempo transcurrido (en este caso, 3 meses) respecto del año?
Considera la Oficina de Gestión de la DAST que así debe ser. Y dice: "De acuerdo con la normativa vigente, el importe máximo que puede compensar es el mayor de los dos siguientes, el resultado de multiplicar 1 millón por la proporción existente entre la duración del periodo impositivo, esto es, hasta el 31 de marzo, respecto del año, o el resultado de aplicar el 70 por ciento a la base imponible previa".
Sin embargo, este TEAC considera que, pese al carácter autónomo de la obligación de realizar pagos a cuenta respecto de la obligación tributaria principal, (artículo 23.1 LGT), la norma no obliga a realizar el prorrateo tal y como indica la Administración.
El límite de 1 millón de euros de compensación de base negativa se refiere a los períodos impositivos que, como el de XZ, no son inferiores a un año. En caso de serlo, ese límite se tendría que reducir en la proporción existente de la duración del período impositivo respecto del año.
No se puede equiparar período impositivo con período de pago. Esa distinción se refleja en las propias instrucciones para cumplimentar el modelo 202: CLAVE [30]. PAGOS FRACCIONADOS DE PERÍODOS ANTERIORES EN TERRITORIO COMÚN (TOTAL). Se consignará el importe total de los pagos fraccionados efectuados con anterioridad en territorio común correspondientes al mismo período impositivo. (En línea con lo dispuesto en el artículo 40.3, último párrafo de la LIS: "La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo").
Por consiguiente, existiendo un solo período impositivo, que, conforme al artículo 27 de la LIS, coincide con el ejercicio económico de la entidad, -y en este caso es el año natural-, y dada la normativa existente, hemos de entender que la proporcionalidad que propugna la Administración no es exigible a la obligada tributaria. El millón de euros se fija como límite cuantitativo a compensar en el período impositivo pudiendo la interesada distribuirlo a su conveniencia entre los distintos pagos fraccionados a realizar a cuenta del Impuesto.
Por todo lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la reclamación interpuesta.